1. Innledning

Merverdiavgiftsreformen innebærer at det innføres generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. Generell merverdiavgiftsplikt betyr at alle tjenester i likhet med varer er omfattet av avgiftsplikten, med mindre tjenesten er uttrykkelig unntatt. Det er blant annet gitt et slikt unntak for omsetning og utleie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd første punktum. Unntaket vil omfatte utleie både til boligformål og til næringsformål. Unntaket for utleie av fast eiendom omfatter også omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien. Dette fremgår av merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd annet punktum. Dette er en videreføring av gjeldende rett.

Etter dagens regelverk kan den som leier ut bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet på nærmere vilkår bli frivillig registrert i merverdiavgiftsmanntallet, jf. forskrift 3. mai 1983 nr. 80. Det er kun selve oppføringen av bygget eller anlegget som gir rett til frivillig registrering. Den frivillige registreringen innebærer at utleieren kan trekke fra inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføringen. Dagens regelverk fører til en viss likestilling mellom næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet i eide lokaler og næringsdrivende som driver slik virksomhet i leide lokaler. Den frivillige registreringen omfatter imidlertid ikke kostnader knyttet til vedlikehold og drift av det utleide lokalet. Den registrerte virksomheten skal heller ikke beregne utgående merverdiavgift av leievederlaget.

I Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 7.2.12.5 er det blant annet uttalt (side 148):

"Etter departementets syn bør adgangen til frivillig registrering for utleie til registrerte virksomheter omfatte både oppføring og utleie av næringseiendom. Ved en mer generell ordning vil fradragsretten for inngående merverdiavgift ikke bare omfatte oppføringskostnadene, men også inngående merverdiavgift av driftsomkostningene. Avgiftsbelastningen for bygget eller anlegget vil da bli tilnærmet lik som om leietakeren selv hadde eid bygget eller anlegget. En slik ordning vil i stor grad motvirke uønsket avgiftskumulasjon ved at utleie av fast eiendom fortsatt holdes utenfor avgiftsområdet. Det forutsettes at frivillig registrerte virksomheter skal beregne utgående avgift av leievederlaget. For leietakere som er registrert vil merverdiavgift på leievederlaget være fradragsberettiget. Den nærmere avgrensning og vilkårene for slik registrering vil måtte fastsettes i forskrift."

Som det fremgår av forarbeidene mener Finansdepartementet at ordningen med frivillig registrering av utleier av bygg og anlegg bør utvides. Ordningen vil derfor bli utvidet fra 1. juli 2001 slik at registrert utleievirksomhet også kan trekke fra inngående merverdiavgift som refererer seg til eksempelvis reparasjon, vedlikehold og drift av det utleide lokalet. Dette vil forhindre skjult avgiftsbelastning for avgiftspliktig virksomhet som drives i leide lokaler og ivareta merverdiavgiftssystemets krav til nøytralitet på dette området. Den frivillig registrerte utleier må etter den nye ordningen beregne utgående merverdiavgift av leievederlaget. Dette innebærer en betydelig endring av dagens ordning, som i praksis er en ren refusjonsordning.

Finansdepartementet har på bakgrunn av endringens omfattende karakter funnet det mest hensiktsmessig å fastsette en ny forskrift om frivillig registrering. Nåværende forskrift om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (Forskrift nr. 80) og forskrift om gjennomføringen av forskrift om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (Forskrift nr. 87) oppheves fra og med 1. juli 2001. Den nye forskriften er gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 28 a.

2. Merknader til forskriften

Det er forutsatt at adgangen til frivillig registrering for utleie til registrerte virksomheter skal omfatte både utleiers oppføring, samt drift av næringseiendom. Da det er utleien som berettiger den frivillige registreringen, vil retten til selve registreringen være uavhengig av om utleier har oppført bygget selv, eller om bygget er kjøpt eller leid.

Videre er vilkårene for å bli registrert foreslått knyttet opp mot de alminnelige reglene for registrering i merverdiavgiftsloven. Det er således ikke lenger behov for det krav til areal og beløpsgrense man har i dagens forskrift.

Det forutsettes at de alminnelige regler og retningslinjer for forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør kommer til anvendelse.

Fradragsretten vil som nevnt ikke lenger være begrenset til bare å omfatte oppføringskostnader. Også inngående avgift som refererer seg til for eksempel vedlikehold og drift, herunder administrasjonskostnader, vil nå være fradragsberett-iget. Det skal imidlertid beregnes utgående avgift av leievederlaget til leietakere som bruker det leide areal i sin registrerte virksomhet.

2.1 Merknader til § 1

Den som leier ut bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven kan registreres etter denne forskriften. Registreringen vil omfatte de utleide bygg eller anlegg som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og som utleier ønsker å registrere seg for. Dette innebærer at utleier kan velge å registrere seg kun for noen av sine utleieforhold.

Det forutsettes at de alminnelige vilkårene i merverdiavgiftslovens kapittel VII er oppfylt. Dette innebærer for det første at utleieinntektene fra registrerte leietakere, må ha oversteget kroner 30 000 i løpet av en tolv måneders periode. Er utleieinntektene fra registrerte leietakere under denne grensen, kan en slik frivillig registrering likevel finne sted dersom utleier også har annen avgiftspliktig omsetning som sammen med utleieinntektene fører til at beløpsgrensen overstiges. I tillegg stilles det krav om at utleier må drive næringsvirksomhet. Kravet om næringsvirksomhet gjelder imidlertid ikke for offentlige virksomheter. Dette betyr at stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat eller kommune på samme måte som næringsdrivende, kan frivillig registreres i merverdiavgiftsmanntallet etter denne forskriften.

I og med at adgangen for utleier til å bli registrert er knyttet opp mot de alminnelige reglene i merverdiavgiftsloven, er det ikke lenger behov for de særskilte krav til registrering (beløpsgrense og arealkrav) som stilles i nåværende forskrift.

Da det er utleien til bruk i registrert virksomhet som berettiger den frivillige registreringen, vil selve retten til å bli registrert være uavhengig av om utleier har oppført bygget selv, eller om det for eksempel er kjøpt eller leid (framleie). Det spiller heller ingen rolle for retten til å bli registrert hvor mange ledd det er mellom utleier og leietaker som bruker lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Det forutsettes imidlertid at det er en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom den som søker registrering etter denne forskrift og den som bruker arealene i registrert virksomhet. Dette innebærer at flere næringsdrivende kan være registrert for utleie av det samme bygget.

En utleier som ønsker å bli registrert etter denne forskriften kan ikke velge kun å bli registrert for oppføringen. Som nevnt foran er det utleievirksomheten som berettiger til registreringen.

Det forutsettes også at det vil være anledning til forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør. Slike søknader må vurderes etter de alminnelige retningslinjene for forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør. Eksempelvis vil det kunne innrømmes forhåndsregistrering for bygg under oppførelse hvor det er foretatt betydelige investeringer i tilknytning til leiekontrakter inngått med registrert(e) virksomhet(er).

Den som ønsker å bli registrert etter den nye forskriften må sende søknad om dette til det lokale fylkesskattekontoret. Dette gjelder også for virksomheter som allerede er registrert etter dagens forskrift nr. 80. Avgiftsmyndighetene kan ikke legge til grunn at alle som er registrert etter dagens ordning også ønsker å være registrert etter den nye forskriften.

For avgiftspliktige virksomheter som på ordinær måte er registrert i avgiftsmanntallet, forutsettes det ikke en særskilt registrering med eget organisasjonsnummer for utleievirksomheten. Den eksisterende registreringen utvides i disse tilfellene til også å gjelde utleien. Det må imidlertid også i disse tilfellene sendes inn en søknad før registreringen kan omfatte utleievirksomheten.

2.2 Merknader til § 2

En registrert utleier skal beregne utgående merverdiavgift av vederlag for utleie av det areal som omfattes av registreringen. Har utleier leietakere som ikke er avgiftspliktige, omfattes ikke disse av registreringen. Det skal ikke beregnes merverdiavgift av vederlaget for denne del av utleien. Det samme gjelder for avgiftspliktige leietakere som utleier velger å holde utenfor den frivillige registreringen. Dersom det utleide areal av leietaker brukes både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område, skal utleier likevel beregne merverdiavgift av hele vederlaget. Det er leietaker som i slike tilfeller må foreta fordeling ved sin fradragsføring.

Hvor leietaker bruker det leide areal både til virksomhet innenfor og utenfor lovens område, men hvor en del av arealet eksklusivt brukes innenfor loven, og en annen del eksklusivt brukes utenfor loven, skal utleier kun beregne utgående merverdiavgift av den del av leiebeløpet som gjelder det areal som brukes innenfor loven, altså det areal som omfattes av registreringen.

Dersom utleier omsetter andre avgiftspliktige varer og tjenester fra virksomheten som ikke omfattes av utleien, skal det beregnes merverdiavgift også av denne omsetningen. Avgiftsberegning skal foretas selv om denne omsetningen ikke overstiger de beløpsgrenser for registrering som følger av merverdiavgiftsloven § 28 i løpet av en periode på 12 måneder.

2.3 Merknader til § 3

Den registrerte utleiers fradragsrett for inngående avgift følger de alminnelige reglene i merverdiavgiftslovens kapittel VI. Fradragsretten begrenses ikke lenger til oppføringskostnader. Driftskostnader er også fradragsberettiget. Det vil si at inngående merverdiavgift på alle varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten kan fradragsføres. For kostnader som relaterer seg til fellesarealer som brukes av leietakere både innenfor og utenfor loven, slik som trapper, resepsjon, korridorer mv. vil det foreligge forholdsmessig fradragsrett for utleier.

For kostnader som refererer seg til arealer utleid til leietaker som bruker det samme areal både innenfor og utenfor lovens område, vil det imidlertid foreligge full fradragsrett for utleier. Disse kostnadene vil utleier velte over på leietaker gjennom husleien. Som nevnt i kommentarene til § 2 skal det i slike tilfeller beregnes full merverdiavgift av leiebeløpet. Det er leietakeren som foretar fordelingen i disse tilfellene.

Når det gjelder kostnader til et areal som av leietaker for en bestemt del brukes eksklusivt innenfor avgiftsområdet og for en annen del eksklusivt utenfor, vil det foreligge full fradragsrett for kostnader som refererer seg til den del som benyttes innenfor lovens område. Det foreligger ingen fradragsrett for kostnader som refererer seg til den del som benyttes utenfor lovens område.

Ved bruksendring gjelder de alminnelige regler. Det vises til merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd og forskrift nr. 72 til merverdiavgiftsloven.

2.4 Merknader til § 4

Bestemmelsen fastslår at merverdiavgiftsloven og investeringsavgiftsloven gjelder for de som blir registrert etter denne forskriften. Dette betyr blant annet at den som blir frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg, skal beregne investeringsavgift i henhold til bestemmelsene i investeringsavgiftsloven med mindre det er gitt særskilte fritak.

2.5 Merknader til § 6

Etter gjeldende ordning er det gitt nærmere bestemmelser om dokumentasjon og gjennomføring av den frivillige registreringen, se forskrift nr. 87. Etter Finansdepartementet vurdering vil det også etter den nye ordningen være behov for slike regler. Skattedirektoratet gis derfor hjemmel til å fastsette slike regler.

2.6 Merknader til § 7

For bygg eller anlegg under oppføring per 1. juli 2001 reguleres fradragsretten for inngående merverdiavgift frem til 30. juni 2001 av dagens forskrift.

Ved innføringen av den nye ordningen skal oppfører av et bygg ikke stilles dårligere enn om den nye ordningen ikke var blitt innført. Det understrekes derfor at det er anledning til å søke tilbakegående avgiftsoppgjør i henhold til forskrift nr. 80 i tilfelle der bygget er ferdig oppført per 1. juli 2001, men hvor oppfører ikke har vært frivillig registrert. Dette gjelder i tilfeller hvor vilkårene i nåværende forskrift § 2 har vært oppfylt, men også i tilfeller hvor eksempelvis leiekontrakter med registrerte leietakere for udisponerte lokaler ikke er på plass før etter 1. juli 2001. Fradragsretten kan også økes dersom det på et senere tidspunkt kommer inn leietakere som driver avgiftspliktig virksomhet i tidligere udisponerte lokaler. Det samme vil gjelde dersom oppføringskostnadene på et bygg under oppføring ikke har nådd 1 million kroner per 1. juli 2001. I et slikt tilfelle vil oppføreren, ved passering av milliongrensen, kunne frivillig registreres etter forskrift nr. 80 for hele oppføringen.

Det er ikke foreslått overgangsordninger. Denne beslutningen bygger på en samlet vurdering av de konkurranseulempene som kan oppstå og muligheten til å motvirke disse, samt de prinsipielle og praktiske problemene med å innføre overgangsordninger. Det vises til Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 9. Stortingets flertall sluttet seg til disse vurderingene, jf. Innst. O. nr. 24 (2000-2001) avsnitt 5.2. Dette innebærer blant annet at det ikke vil foreligge fradragsrett for utleier på oppføringskostnader som gjelder utleide arealer hvor leietakeren først etter 1. juli blir avgiftspliktig.

For den som er frivillig registrert etter forskrift nr. 80 gjelder fortsatt forskriftens vilkår. Dette innebærer blant annet at det enkelte bygg eller anlegg skal omfattes av registreringen i minst 5 år fra fullføringen.

Forskrift om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (Nr. 117)

Fastsatt av Finansdepartementet 6. juni 2001 med hjemmel i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift § 28a.

§ 1 Den som leier ut bygg eller anlegg som brukes i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven, kan etter søknad til fylkesskattekontoret registreres i merverdiavgiftsmanntallet etter bestemmelsene i kap. VII i merverdiavgiftsloven og på vilkår som nevnt i denne forskriften.

Registreringen omfatter arealer hvor brukeren ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift dersom denne hadde eid bygget eller anlegget.

§ 2 Registrert utleier av bygg eller anlegg skal beregne utgående merverdiavgift av omsetning som omfattes av registreringen.

Det skal også beregnes merverdiavgift av omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester fra virksomheten, selv om denne omsetningen ikke overstiger de beløpsgrenser for registrering som følger av merverdiavgiftsloven § 28 i løpet av en periode på 12 måneder.

§ 3 Registrert utleier av bygg eller anlegg har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den virksomheten som omfattes av den frivillige registreringen i samsvar med bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kap. VI.

§ 4 Bestemmelsene i merverdiavgiftsloven og investeringsavgiftsloven gjelder for den som er registrert etter denne forskriften.

§ 5 Registrert utleier av bygg eller anlegg plikter å rette seg etter de bestemmelser og vilkår som til enhver tid fastsettes for registreringen.

§ 6 Skattedirektoratet kan gi nærmere bestemmelser om dokumentasjon og gjennomføring av denne forskriften.

§ 7 Forskriften gjelder fra 1. juli 2001.

Forskrift 3. mai 1983 nr. 918 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (Forskrift nr. 80) og forskrift 6. mai 1983 nr. 1017 om gjennomføringen av forskrift om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (Forskrift nr. 87) oppheves fra samme dato. Dette gjelder likevel ikke for bygg eller anlegg som er under oppføring per 1. juli 2001 eller som er fullført før denne dato.