(Stortingets vedtak om miljøavgifter på mineralske produkter mv. for 2017, FOR-2001-12-11-1451 Forskrift om særavgifter (særavgiftsforskriften) §§ 4-4-1 tredje ledd og 4-4-3)

Med bakgrunn i det framlagte faktum kom skattekontoret til at de to skipene var å anse som spesialskip til oppdrag på kontinentalsokkelen, jf. særavgiftsforskriften § 4-4-3. Når skipene er i slikt oppdrag, vil derfor mineralolje som bunkres i Norge være fritatt for grunnavgift på mineralolje.

Skipene kunne ikke ansees å gå i utenriks fart, jf. særavgiftsforskriften § 4-4-1 tredje ledd. Den beskrevne bruken er derfor avgiftspliktig med hensyn til CO₂-avgift på mineralske produkter og svovelavgift etter Stortingets vedtak om særavgifter til statskassen.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Det er prinsipalt bedt om en bindende forhåndsuttalelse om hvorvidt to spesialbygde skip ansees å gå i utenriks fart i henhold til særavgiftsforskriften (saf.) § 4-4-1 første ledd, jf. tredje ledd bokstav a.

Subsidiært bes det om en bindende forhåndsuttalelse om hvorvidt skipene ansees som spesialskip til oppdrag på kontinentalsokkelen etter saf. § 4-4-3 første ledd, jf. fjerde ledd jf. tredje ledd.

Faktum

Det faktum som ligger til grunn for denne forespørselen relaterer seg til bunkring av drivstoff til bruk i et spesialbygget skip (flexible fallpipe vessel) for "subsea rock installation" på kontinentalsokkelen.

Skipet bruker en såkalt "fallpipe" som senkes ned i sjøen under selve skipet for å posisjonere stein/grus på havbunnen med en høy grad av nøyaktighet ned til 1 200 meters dyp. Dette gjøres for å beskytte undervannskonstruksjoner i form av kabler og rørledninger offshore. Skipene brukes også for å forberede havbunnen for slike konstruksjoner, som for eksempel bygging av rørgater o.l.

Den konkrete "subsea rock installation" vil foregå på Storbritannias del av kontinentalsokkelen, men skipet vil kunne komme inn til Norge for å hente stein/grus og i den forbindelse foreta bunkring av drivstoff. Skipet vil umiddelbart etter bunkring returnere til rørledningene/kablene hvor oppdraget utføres.

Det vil være fullt mulig for selskapet å angi detaljert informasjon om hvor aktiviteten til enhver tid vil foregå.

Prinsipal anmodning

Innsender er av en slik oppfatning at skipet det her er tale om vil være å anse som skip i «utenriks fart» når skipet direkte etter bunkring skal ut til kabler/rørledninger på kontinentalsokkelen utenfor Norges økonomiske sone. Bakgrunnen for dette er at slike rørledninger og kabler på kontinentalsokkelen må anses som «faste anlegg til havs».

Det følger ingen nærmere definisjon av hva som forstås med «faste anlegg til havs» i reglene om særavgifter og andre tilknyttende rettskilder. Innsender er av den oppfatning at det etter en alminnelig ordlydsfortolkning er nærliggende å forstå dette som innretninger av ulik karakter som vanskelig kan flyttes. Videre at det må antas at ordet «faste» er tatt inn i bestemmelsen for å skape notoritet for at fartøyet avgår til en destinasjon utenfor norsk område. Fritakene kan karakteriseres som eksportliknende fritak og skal tilgodese de facto eksport av varer som hovedsakelig vil forbrukes utenfor norsk toll- og avgiftsområde. Det er vist til at fartøyer som avgår til slike destinasjoner er generelt fritatt for alle avgifter knyttet til varer og tjenester som omsettes til disse, jf. bl.a. merverdiavgiftsloven § 6-30.

Innsender er av den oppfatning at det ut fra ordlyden ikke kan leses noen begrensning for eksempel i forhold til at anlegget må være over havoverflaten. Den teknologiske utviklingen innen offshoresektoren har medført at stadig flere innretninger konstrueres for plassering og bruk under vann. Innsender er av den oppfatning at det er intet i bestemmelsens ordlyd eller forarbeider som tilsier at en distinksjon mellom hvorvidt innretningen er plassert over eller under havoverflaten er relevant.

Innsender opplyser at det er på det rene at de aktuelle innretningene ligger utenfor Norges økonomiske sone. Videre at det må være på det rene at rørledninger og kabler på havbunnen er konstruksjoner av en slik karakter som vanskelig kan flyttes. Rørledninger kobler ulike offshore plattformer og installasjoner sammen og kobler igjen offshorevirksomheten til ulike fastland. Det er ingen enkel prosess (om mulig) å flytte slike konstruksjoner. Innsender mener derfor rørledningene må anses som faste og hensynet til notoritet vil derfor klart være oppfylt i dette tilfellet.

I mangel av definisjon i særavgiftslovgivningen og tilhørende rettskilder ser innsender det relevant å knytte en henvisning til petroleumslovens forståelse av begrepet «innretning». Petroleumsloven §1-6 første ledd bokstav d om hva som forstås som innretning lyder:

«[l]nnretning, installasjon, anlegg og annet utstyr for petroleumsvirksomhet, likevel ikke forsynings- og hjelpefartøy eller skip som transporterer petroleum i bulk. lnnretning omfatter også rørledning og kabel når ikke annet er bestemt»

Med dette mener innsender det må være på det rene at rørledninger og kabler som klar hovedregel skal anses som innretninger i henhold til petroleumslovgivningen. Tilsvarende definisjon av «innretning» fremgår også av Petroleumstilsynets rammeforskrift, § 6 bokstav d.

Den omstendighet at begrepet anlegg ikke er nærmere definert i særavgiftsforskriften, eller andre rettskilder tilknyttet denne, taler etter innsenders oppfatning for at petroleumslovens og Petroleumstilsynets forståelse av innretning bør legges til grunn. Etter innsenders oppfatning gir dette forutsigbarhet og entydighet både for avgiftsmyndighetene og de som omfattes av regelverket. Videre mener innsender at det ikke foreligger hensyn som tilsier en annerledes fortolkning for avgiftsformål, og at noe slik i så fall burde vært klart definert. Innsender er av den oppfatning at anlegg og innretning i denne sammenheng betyr det samme.

Innsender konkluderer med at rørledninger og kabler på kontinentalsokkelen etter dette må anses som faste anlegg til havs.

På bakgrunn av drøftelsen ovenfor mener innsender skipet i dette tilfellet, som direkte etter bunkring skal til rørledninger på kontinentalsokkelen for arbeid, anses som skip i utenriks fart, i henhold til særavgiftsforskriften § 4-4-1 første ledd, jf. tredje ledd bokstav a.

Subsidiær anmodning

Subsidiært mener innsender skipet i dette tilfellet, under enhver omstendighet, må anses som spesialskip til oppdrag på kontinentalsokkelen. Bakgrunnen for dette er at rørledningene må anses som anlegg og/eller innretninger som har tilknytning til utnyttelsen av naturforekomster i havområder utenfor norsk territorialgrense.

Det fremgår av Skattedirektoratets kommentarer til avgift på mineralske produkter punkt 19 at begrepet «kontinentalsokkel» i særavgiftsforskriften § 4-4-3 skal forstås som alle lands kontinentalsokler. Fritaksbestemmelsen er følgelig, etter innsenders oppfatning,  ikke begrenset til leveranser til innretninger på og spesialskip til oppdrag på norsk kontinentalsokkel.

Innsender opplyser at det er på det rene at de aktuelle rørledningene ligger utenfor norsk territorialgrense og brukes i tilknytning til utnyttelse av naturforekomster. Videre at det er på det rene at skipet er et spesialskip som i form av «subsea rock installation» utfører spesielle tjenester på kontinentalsokkelen.

Som redegjort for i punktet over mener innsender det i mangel av klar definisjon av begrepene "anlegg" og "innretning" i særavgiftsforskriften og tilhørende rettskilder, er nærliggende å se hen til petroleumslovens definisjon. Innsender viser til at den klare hovedregel er at begrepet "innretning" omfatter rørledninger og kabler, jf. petroleumsloven § 1-6 første ledd bokstav d og tilsvarende Petroleumstilsynets rammeforskrift § 6 bokstav d.

Den omstendighet at særavgiftsforskriften § 4-4-3 (også) omfatter flytende innretninger innebærer, etter innsenders oppfatning, at hensynet til notoritet er redusert sett opp mot § 4-4-1 som kun omfatter faste innretninger. Videre mener innsender at dette innebærer at det vil være flere innretninger/anlegg som anses omfattet av bestemmelsen i § 4-4-3 enn etter § 4-4-1.

Rørkabler på kontinentalsokkelen må med dette, etter innsenders oppfatning, klart anses som anlegg og/eller innretning på kontinentalsokkelen i henhold til særavgiftsforskriften § 4-4-3 tredje ledd.

På bakgrunn av overnevnte mener innsender skipet i dette tilfellet må anses som spesialskip til oppdrag på kontinentalsokkelen i henhold til særavgiftsforskriften § 4-4-3 første ledd jf. fjerde ledd jf. tredje ledd.

Skattekontorets vurderinger

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte disposisjonene ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet foran er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. 

Prinsipal anmodning

Innsender ønsker prinsipalt en uttalelse om hvorvidt den beskrevne bruken av skipene X og Y er å anse som utenriks fart, slik at bruken av mineralolje vil være fritatt for avgift på CO₂ og svovel, samt grunnavgift.

Begrepet skip i utenriks fart er definert i særavgiftsforskriften § 4-4-1 tredje ledd. Av bokstav a framgår det at begrepet omfatter "... skip som skal direkte til utenlandsk havn, Svalbard, Jan Mayen eller andre faste anlegg til havs utenfor Norges økonomiske sone,..." Om skipenes fart har innsender beskrevet at de vil bunkre drivstoff i Norge før de returnerer til undervannskonstruksjoner i form av rørledninger og kabler der det skal legges stein og grus. Bestemmelsesstedet for den enkelte fart vil være på Storbritannias del av kontinentalsokkelen. Siden skipene ikke skal gå i fart til utenlandsk havn, Svalbard eller Jan Mayen, blir det sentrale vurderingstemaet hvorvidt rørledninger og kabler på havbunnen er å anse som faste anlegg til havs.

Fritaket for skip i utenriks fart ble første gang vedtatt av Stortinget i 1972. Praksis knyttet til forståelsen av fritaket ble kodifisert ved ikrafttredelsen av særavgiftsforskriften 1. januar 2002. Bakgrunnen for fritaket er beskrevet i St.prp. nr. 54 (1997-1998) Grønne skatter side 29:

" Enkelte av dagens fritak er det imidlertid naturlig å videreføre. Dette gjelder særlig ved utførsel og i utførselslignende situasjoner... For alle særavgiftsbelagte varer innrømmes i dag fritak for avgift ved utførsel. Bakgrunnen for dette er at varer beskattes ved innførsel og dermed i det land de forbrukes. Uten et fritak for avgift ved utførsel ville norsk eksportindustri konkurransemessig sett ha en ulempe. Når det gjelder mineralolje gis tilsvarende fritak i dag også for utenriks sjøfart. Dette fritaket foreslås videreført på grunn av den helt særegne stillingen utenriks sjøfart er i."

Her framgår det at hovedbegrunnelsen for fritaket er konkurransehensyn i eksportindustrien og utenriksfartens særegne stilling. Bestemmelsen er ikke ment som en støtteordning for petroleumsindustrien, når det gjelder farten til og fra sokkelen.

I anmodningen om bindende forhåndsuttalelse pekes det på at begrepet "faste anlegg til havs" ikke er nærmere definert i avgiftsregelverket. Anmoder mener at det i mangel av andre holdepunkter er grunn til å se hen til definisjonen av begrepet "innretning" i petroleumsloven § 1-6. Her framgår det at rørledninger og kabler som den klare hovedregel skal ansees som innretninger i henhold til petroleumslovgivningen. Begrepene "innretning" og "anlegg" er for øvrig likestilt i dette regelverket.

Skattekontoret bemerker at det ligger helt andre hensyn til grunn for begrepsbruken i petroleumslovgivningen enn i særavgiftslovgivningen. Vi er derfor av den oppfatning at petroleumsloven ikke kan gis analogisk anvendelse i dette tilfellet.

Før ansvaret ble overført til Skatteetaten 1. januar 2016, hørte forvaltningen av særavgiftene til Toll- og avgiftsetaten. Relevant forvaltningspraksis vil derfor hovedsakelig stamme derfra. Det følger av praksis og uttalelser fra Toll- og avgiftsdirektoratet at hvorvidt man står overfor et fast anlegg, beror på en konkret helhetsvurdering i det enkelte tilfelle. Bakgrunnen for bestemmelsen er å sikre notoritet med hensyn til skipets bestemmelsessted.

Det følger av fast forvaltningspraksis at rørledninger ikke er å anse som faste anlegg. For at noe skal ansees å være et anlegg, er det i praksis lagt til grunn at det må stilles krav til en viss aktivitet knyttet til funksjonen av det aktuelle objektet ut over rent vedlikehold. En rørledning oppfyller ikke dette kravet.

Skattekontoret bemerker at denne praksisen er langvarig og må ansees som festnet på området. En eventuell utvidelse av virkeområdet for bestemmelsen bør derfor følge av en regelendring og ikke av utvidende eller analogisk tolkning.

Med bakgrunn i det ovenstående er vi kommet til at en rørledning som beskrevet i anmodningen ikke er å anse som et anlegg etter særavgiftsforskriften. Den aktuelle bruken faller derfor ikke innenfor virkeområdet til fritaksregelen om skip i utenriks fart.

Subsidiær anmodning

Innsender ønsker subsidiært en uttalelse om hvorvidt skipene X og Y er å anse som spesialskip til oppdrag på kontinentalsokkelen, slik at bruken av mineralolje vil være fritatt for grunnavgift.

Det følger av særavgiftsforskriften § 4-4-3 første og andre ledd at bruk av avgiftsbelagte produkter som benyttes på spesialskip til oppdrag på kontinentalsokkelen, kan leveres uten grunnavgift på mineralolje, avgift på smøreolje og veilbruksavgift på bensin. Fritaket gjennomføres som direkte fritak mot erklæring dersom mineraloljen leveres fra en registrert virksomhet, og som refusjonsordning i andre tilfeller.

Begrepet "spesialskip til oppdrag på kontinentalsokkelen" er nærmere definert i bestemmelsens fjerde ledd. Det følger av ordlyden at begrepet er gitt et relativt vidt anvendelsesområde. Begrepets innhold er eksemplifisert ved en rekke fartøystyper, men oppramsingen er ikke ment å være uttømmende. Det følger av ordlyden at det er typen aktivitet som er avgjørende for om fritaket kommer til anvendelse, jf. ordet "utfører". Aktiviteten må være knyttet til innretninger på kontinentalsokkelen.

Det følger av fast praksis at det med innretning menes både flytende og faste innretninger. Det følger av St. prp. nr. 1 (1998-99) s. 53 at bestemmelsen omfatter enhver aktivitet knyttet til petroleumsrelatert aktivitet på kontinentalsokkelen.

Bestemmelsen har vært praktisert slik at den ikke er begrenset til norsk kontinentalsokkel, men derimot gjelder alle lands kontinentalsokler. Dette innebærer at ethvert spesialskip som har oppdrag relatert til utnyttelse av petroleumsforekomster på en hvilken som helst kontinentalsokkel i verden, vil være omfattet av fritaksregelen.

I den framlagte beskrivelsen av faktum framgår det at skipet skal benyttes til å posisjonere stein og grus på havbunnen til beskyttelse av kabler og rørledninger. Skattekontoret legger til grunn at disse kablene og ledningene er knyttet til innretninger til utnyttelse av petroleumsforekomster. Vi er av den oppfatning at en slik aktivitet som beskrevet i anmodningen klart må sies å være relatert til utnyttelsen av petroleumsforekomster på kontinentalsokkelen.

Konklusjon

Med bakgrunn i det framlagte faktum er skattekontoret kommet til at skipene X og Y er å anse som spesialskip til oppdrag på kontinentalsokkelen, jf. særavgiftsforskriften § 4-4-3. Når skipene er i slikt oppdrag, vil derfor mineralolje som bunkres i Norge være fritatt for grunnavgift.