Innsenders fremstilling av faktum og jus

1. Innsenders fremstilling av faktum

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at far (F eller far) er personlig aksjonær i A AS med 80 % av aksjene. 10 % av aksjene i A AS eies av selskapet Datter Invest AS, som er personlig eid av Fs datter. De resterende 10 % av aksjene A AS eies av Fs sønn gjennom hans personlige aksjeselskap Sønn Invest AS.

A AS driver virksomhet via sine seks datterselskaper og har et konsernselskap som utfører visse tjenester. To av datterselskapene eier i tillegg en rekke singelpurpose selskaper. A AS har aksjeposter direkte i seks datterselskaper, men er aksjonær i en rekke aksjeselskaper totalt.

Far ønsker å gjennomføre en omstrukturering av A AS slik at fars aksjer i selskapet blir eiet av far gjennom et personlig holdingselskap, Far Invest AS. Omstruktureringen er ønskelig for å få en mer optimal konsernstruktur. Det vil si en mer optimal struktur hva gjelder utbytte og reinvestering til fordel for far, samt en konsernmodell som er mer optimal med hensyn til kommende stegvise generasjonsskifte.

Den nærmere begrunnelsen for omstruktureringen er at det anses nødvendig fordi det nå er ulik utbyttepreferanser mellom de tre aksjonærene. Etableringen av ny struktur vil gi økt fleksibilitet og større individuell valgrett for de tre aksjonærene mht. å foreta nye reinvesteringer via egne selskaper eller personlige utbytter fra A AS. Aktive og passive aksjonærer nødvendiggjør også en omstrukturering hvor alle aksjonærer har et eget investeringsselskap.

Omstruktureringen medfører videre flere alternativer for å få til et kommende generasjonsskifte innad i familien. Det vises særskilt til at ett av barna er en aktiv eier i flere konsernselskaper mens det andre barnet er aktiv i styrearbeid. Investeringer som gjøres av Far Invest AS vil bli benyttet i et generasjonsskifte som muliggjør mer fleksibilitet ved arvemessig likedeling mellom aktive og passive aksjonærer. Et eksempel er at en aksjonær tilgodeses gjennom kontanter/enkelte eiendeler, mens den andre gradvis overtar større del av den aktive virksomhet som i dag foreligger.

Omorganiseringen ønskes gjennomført ved en trekantfusjon med en etterfølgende fisjon av Far Invest AS. Det vil gjøres gjennom følgende trinn:

1. Det skal etableres to nye selskaper i skyggekonsern: Far Invest AS og hjelpeselskapet Nye A AS. Far Invest AS stiftes av far med 80 % av aksjene, Sønn Invest AS med 10 % av aksjene og Datter Invest AS med 10 % av aksjene. Far Invest AS stifter igjen Nye A AS som er et heleid datterselskap.
2. A AS fusjoneres inn i Nye A AS ved en trekantfusjon. Det vil si at A AS fusjoneres inn i Nye A AS, samtidig som kapitalforhøyelse i Far Invest AS skjer med økning av pålydende for alle de tre aksjonærene i Far Invest AS.
3. Fisjon av Far Invest AS i tre selskaper, et selskap eid av hver aksjonær. Dagens Far Invest AS blir stående med 80 % av eiendelene, og 100 % eid av far. 10 % utfisjoneres til et nystiftet selskap Datter II AS, som er heleid datterselskap av Datter Invest AS. De siste 10 % blir utfisjonert til det nye selskapet Sønn II AS, et selskap heleid av Sønn Invest AS.
4. Mor-datterfusjon. Morselskapet Datter Invest AS innfusjonerer heleid datterselskap Datter II AS. Morselskapet sønn Invest AS innfusjonerer heleid datterselskap Sønn II AS. Samtidig bytter Nye A AS navn til A AS.

Far har i dag ingen planer om å selge aksjene han personlig eier i A AS. Men det kan bli aktuelt at deler av aksjene overføres til sønn/datter som et neste trinn i generasjonsskifte. Far er i dag i 50-årene og ser for seg å fremdeles delta aktivt i virksomheten en lang periode fremover. Både hensyntatt dagens konsernstruktur, samt den planlagte konsernstrukturen, anses det noe unaturlig at A AS som sådan skal selges. Det foreligger heller ingen konkrete planer om salg av datterselskaper direkte underliggende A AS.

A AS ønsker en avklaring på om den planlagte disposisjonen, som antas å bli gjennomført i 2020, kan gjennomføres uten å komme i strid med den nye lovfestede bestemmelsen om omgåelse i skatteloven § 13-2.

2. Innsenders fremstilling av jus

2.1 Innsenders fremstilling av den ulovfestede omgåelsesregelen

Innsender viser både til den ulovfestede omgåelsesregelen som gjaldt ut året 2019 og til den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 som trådte i kraft fra 01.01.2020. Innsenders fremstilling av den lovfestede omgåelsesregelen gjengis i punkt 2.2 nedenfor.

Hva gjelder den tidligere ulovfestede omgåelsesregelen, vises det blant annet til en uttalelse fra Skattedirektoratet av 16. desember 2008 om "Illojal utnyttelse av fritaksmetoden" hvor følgende fremgår (med innsenders understrekinger):

B) Skjer salget av aksjene uavhengig av en forutgående omorganisering, og følgelig ikke som ledd i en sammenhengende handlingsrekke, vil det normalt ikke være grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring av transaksjonsrekken. Se for eksempel BFU 53/07 og 36/06.

C) Skattedirektoratet har ikke funnet grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring i saker hvor fisjoner gjennomføres uten at bakenforliggende eierforhold endres, dvs. når eierskap til aksjene flyttes/selges til et mellomliggende selskap eller konserninternt, og dette er forretningsmessig begrunnet. Se for eksempel BFU 22/08, 6/08, 44/07, 23/07 og 74/05.

D) Skattedirektoratet har heller ikke funnet grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring når fisjoner gjennomføres for deretter å hente inn kapital og/eller kunnskap til den utfisjonerte virksomheten, og skattyter ikke selger alle sine aksjer, men planlegger å delta i den videre utviklingen av virksomheten. Se for eksempel BFU 29/07, 28/07, 19/06 og 67/05.

Innsender oppsummerer uttalelsen med at Skattedirektoratet etter innsenders syn aksepterte i utgangspunktet ordinære forretningsmessige transaksjoner, som er ordinær konsernintern omstrukturering uten skifte av bakenforliggende eier konserninternt. Den illojale utnyttelsen som var omtalt i uttalelsen fra Skattedirektoratet som vist til ovenfor var planlagt salg som er fraveket i Tangen 7-dommen i Rt. 2014 s. 277, også kjent som "Conoco Phillips III- dommen".

I anmodningen er Tangen 7-dommen omtalt nærmere. Saken omhandlet oljeselskapet Conoco Phillips AS og dets singel purpose datterselskap. Sistnevnte oppførte et kontorbygg som ble brukt av morselskapet. Det ble senere inntatt annen virksomhet i datterselskapet. Kontorbygget ble senere utleid til et annet selskap. Samme dag som leiekontrakten ble inngått ble aksjene i datterselskapet solgt. Det ble avtalt at datterselskapet skulle fisjonere ut de andre eiendelene før aksjene ble overført til kjøper. Etter fisjonen var eiendommen Tangen 7 den eneste eiendelen i selskapet som ble solgt.

Innsender viser til at omstruktureringen som ble gjennomført i Tangen 7-saken var en omstrukturering hvor selger eide aksjene innenfor fritaksmetoden før salget, men at eiendom og øvrige eiendeler ble lagt i ulike selskaper før salget.

Innsender skriver at Høyesterett i dommen la til grunn at det ikke skal foretas gjennomskjæring når skattyter benytter skattefri fisjon som mellomledd for å komme i posisjon til å selge innmat/virksomhet som slag av aksjer, i stedet for å selge selve innmaten/virksomheten. Dette gjaldt også i et tilfelle hvor salgsprosessen var i gang før fisjonen var påbegynt.

Innsender viser videre til uttalelse fra Skattedirektoratet i Utv. 2008 s. 1873 (skal trolig være uttalelse av 31.03.2014 ettersom uttalelsen knyttes til avgjørelsen i Tangen 7 som er fra 2014). Innsender oppsummerer Skattedirektoratets uttalelse med at Skattedirektoratet på generelt grunnlag mener at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen ikke kommer til anvendelse når skattyter benytter skattefri fisjon som mellomledd for å komme i posisjon til å selge innmat/virksomhet ved salg av aksjer.

Det vises videre til ulike sitater i BFU 28/08, BFU 28/07 og BFU 48/08, alle avgitt av Skattedirektoratet. De to første tilfellene gjaldt saker hvor personlig aksjonær innenfor aksjonærmodellen etter omstruktureringen fikk sine aksjer eid via et holdingselskap innenfor fritaksmetoden. Skattedirektoratet kom i begge tilfellene til at det ikke forelå hjemmel for gjennomskjæring. Det som er sentralt i BFU 48/08 er at skattyter ikke fikk økt tilgang på midler som kunne deles ut til beskatning og at det blant annet på grunn av dette ikke ble gjennomskjæring. Det samme gjelder i dette tilfellet.

Til sist under fremstillingen av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen viser innsender til Habberstad-dommen i Rt. 2008 s. 438. I denne dommen ble en opprinnelig aksjepost på knapt 25 % i privat eie fisjonert ut. Beskatning ble unngått ved en fisjon til et nystiftet selskap eid av Habberstad, hvorav det nye aksjeselskapet fikk en fisjonsfordring mot overdragende selskap. Innsender mener at det sentrale forholdet i saken er at statens subsidiære anførsel om gjennomskjæring ble nektet tatt opp til behandling. Høyesterett fant at det aksjerettslige fisjonsbegrepet måtte legges til grunn og kom til at transaksjonen var unntatt fra umiddelbar beskatning, jf. skatteloven § 11-4. Innsender mener også at det ut fra dommens faktum aksepteres at aksjer eid innenfor aksjonærmodellen ved en omstrukturering blir lagt under fritaksmetoden, uten at spørsmålet om gjennomskjæring blir behandlet for Høyesterett.

2.2 Innsenders fremstilling av omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2

Ved gjennomgang av lovreglene som gjelder i dag, viser innsender til at utgangspunktet for beskatning er at det må foreligge positiv beskatningshjemmel i skatteloven for at en transaksjon eller omstrukturering er skattepliktig. Både fisjoner og fusjoner er unntatt skattepliktig etter skatteloven § 11-2 første ledd (fusjon) og § 11-4 (fisjon).

Skatteloven § 13-2 fastsetter at skattlegging likevel kan gjennomføres dersom det foreligger en omgåelse. Ifølge bestemmelsens første ledd foreligger en omgåelse når det er foretatt en eller flere sammenhengende disposisjoner som tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og som etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd. Tredje ledd viser at ved totalvurderingen etter første ledd skal det blant annet legges vekt på følgende:

a) forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet,

b) skattefordelens størrelse og graden av skatteformål,

c) om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,

d) om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf,

e) de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte,

f) om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.

Innsender viser til ulike forarbeider i tilknytning til bestemmelsen, blant annet utdrag fra Prop. 98 L (2018-2019) kap. 7.4.3. I utdraget nevnes blant annet gjennomføring av et generasjonsskifte som et eksempel på ikke-skattemessige virkninger, hvor både forretningsmessige og personlige/familiemessige formål ofte forekommer. Det vises også til proposisjonens kap. 7.4.7 som inneholder uttalelser om at ved vurderingen av disposisjonens egenverdi "vil også familiemessige og personlige forhold kunne ha betydning. Eksempel på et slikt forhold kan være hensynet til å oppnå en hensiktsmessig fordeling av arv".

I Innst. 24 L (2019-2020) pkt. 1.1 vises det til at det er lagt opp til tre konkrete endringer i lovfesting av omgåelsesregelen i forhold til det som var tilfellet etter den ulovfestede omgåelsesnormen. Innsender viser til at ingen av de tre punktene antas å være av betydning for denne sak, slik at omgåelsesnormen i hovedsak vil være den samme som for lovfesting av omgåelse. Det vises videre i anmodningen til innstillingens pkt. 2.2 og brev fra Finansdepartementet, datert 24. juni 2019, hvor det fremgår at rettstilstanden for den typen transaksjoner som ble gjennomført i Tangen 7-dommen ikke vil bli endret som følge av vedtakelsen av en ny bestemmelse i § 13-2 i skatteloven.

2.3 Innsenders vurderinger

Overordnet mener innsender at den omstruktureringen som er planlagt gjennomført av far innholdsmessig er i tråd med de forutsetninger som ble lagt ved innføring av skattereformen av 2004-2006. Innsender mener at omstruktureringen er en lovlig anvendelse av de fisjons- og fusjonsreglene som følger av aksjeloven og skatteloven. Innsender kan heller ikke se at skatteloven § 13-2 kommer til anvendelse i denne saken.

I denne saken foreligger det, ifølge innsender, en omstrukturering som ikke ville vært omstridt før avsigelsen av Tangen 7-dommen. Saken omhandler kun en omstrukturering hvor det reelt ikke skjer noen endring av bakenforliggende eierskap. Videre er omstruktureringen planlagt som følge av at ny struktur anses som fordelaktig før et nytt trinn i pågående generasjonsskifte som startet i 2008.

Hovedformålet med omstruktureringen er ifølge innsender ikke å oppnå en skattefordel. Det er foretatt flere fusjoner og fisjoner i tråd med aksjelovens regler. Hovedformålet er i hovedsak forretningsmessige. Det vises til typetilfellene nevnt i Skattedirektoratets uttalelse av 16.09.2008 hvor omstrukturering gjennomføres uten at bakenforliggende eierforhold endres, samt at den foreslåtte omstruktureringen er et ledd i et kommende generasjonsskifte.

Innsender kan heller ikke se at det forhold at omstruktureringen gjennomføres ved flere etterfølgende transaksjoner i 4 trinn, endrer overnevnte vurdering. Det vises til Prop. 98 L (2018-2019) hvor det er uttalt at forslaget tar sikte på å videreføre de krav til sammenheng som er utviklet i Høyesterettspraksis.

Hva gjelder totalvurderingen etter skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b, jf. tredje ledd, vises det til at disposisjonen har en forretningsmessig egenverdi og disposisjonen gir andre virkninger enn en skattefordeler. Dette særlig på grunn av to sentrale elementer, nemlig muligheter for reinvestering for far og bedre muligheter for tilpasninger i forbindelse med kommende generasjonsskifte.

Innsender kan ikke se at skattefordelens størrelse er avgjørende i denne saken og viser til Høyesterett i Tangen 7-dommen. Det vises til at omstruktureringen reelt sett medfører et skatteutsettende element all den tid midler som til slutt tas ut på privat hånd beskattes med 31,68 % (ut over skattemessig innbetalt kapital). Dette elementet forsterkes av at mye av selskapsstrukturen allerede ligger inn under fritaksmetoden. Far personlig får etter omstruktureringen ikke økt tilgang på midler som kan deles ut skattefritt.

Ved vurderingsmomentet om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen i skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav c, kan innsender ikke se at disposisjonen (omstruktureringen) er uhensiktsmessig etter ordlyden. Benyttet omstrukturering er mye brukt ved omstrukturering av selskaper, hvor det etableres såkalte holdingmodeller. Det vises til BFU 28/08 og 28/07.

I anmodningen vises det videre til at det samme resultatet kunne vært oppnådd på en annen måte som ikke rammes av skatteloven § 13-2. Alternativt kunne far ha etablert et eget investeringsselskap som i enda mindre grad ville kunne vært gjenstand for omgåelse. A AS kunne blitt fisjonert slik at A AS som overdragende selskap står som eier av 80 % av selskapets verdier i underliggende selskaper. De to overtakende selskaper blir på samme måte eier av 10 % av verdiene i underliggende selskaper. Datter II AS 10 % eid av Datter Invest AS og Sønn II AS 10 % eid av Sønn Invest AS, som to overtakende selskaper. Far ville således etter fisjonen vært eneeier av A AS.

De tre selskapene A AS, Datter II AS og Sønn II AS kunne deretter stiftet Nye A AS med eierfordeling som tidligere 80 %, 10 % og 10 % og gjort tingsinnskudd av aksjene som respektive selskap eier i øvrige selskaper i konsernet. Til slutt gjennomføres mor-datterfusjon mellom Datter Invest AS og Datter II AS og mellom Sønn Invest AS og Sønn II AS.

Hva gjelder vurderingsmomentet om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn, viser innsender til Tangen 7-dommen, BFU 28/08, Innst. 24 L (2019-2020), samt BFU 28/7. Innsender mener at skattereglene ikke er utnyttet i strid med skattereglenes formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn i denne saken. Det vises til at den planlagte omstruktureringen etter innsenders syn ikke ville vært i strid med tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregler og at A AS allerede har aksjeselskaper i underliggende datterselskaper som kan selges innenfor fritaksmetoden. A AS kan reinvestere kommende overskudd etter aksjesalg i ny virksomhet med de fordeler som fritaksmetoden gir. Det som nå oppnås ved omstruktureringen, er at alle de tre aksjonærene (dvs. også far) i A AS kan reinvestere i hvert sitt investeringsselskap.

Innsenders vurdering er at den planlagte transaksjonen er klart forretningsmessig motivert og begrunnet, samt at vilkårene for lovfestet omgåelse etter skatteloven § 13-2 ikke er tilstede i denne saken. Dette gjelder også etter en totalvurdering når alle alternativene i tredje ledd er gjennomgått.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstilling og avgrensning

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om den planlagte disposisjonen utløser skatteplikt for far og A AS iht. omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2.

Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Vi legger til grunn at de øvrige vilkår for gjennomføring av skattefrie konsernfusjoner/fisjoner (enn de som her vurderes) er oppfylt, og at transaksjonene gjennomføres korrekt regnskapsmessig og selskapsrettslig. Det legges til grunn som opplyst at det ikke er øvrige skatteposisjoner som søkes utnyttet ved de beskrevne disposisjonene.

Videre legger vi til grunn at det ikke er forutgående eller etterfølgende transaksjoner som er av betydning for vurderingen. Det tas ikke stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonsrekke ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Det er således bare spørsmålet om lovfestet omgåelse etter skatteloven § 13-2 som blir vurdert her.

Rettslig utgangspunkt

Hovedregelen i skatteloven (sktl.) § 11-1 første ledd fastsetter at for fusjon (sammenslutning) og fisjon (deling) av selskaper gjelder alminnelige regler om inntektsbeskatning med de fritak og begrensninger som følger av kapittel 11 i skatteloven.

Ifølge sktl. §§ 11-2 og 11-4 kan aksjeselskap fusjoneres og fisjoneres uten skattlegging av selskapet og aksjonærene når omorganiseringen skjer etter hhv. kapittel 13 og 14 i aksjeloven, og skattelovens øvrige regler i kapittel 11 følges. Siden Skattedirektoratet forutsetter at fusjonen og fisjonen i den skisserte disposisjonen skjer i henhold til reglene i aksjeloven, regnskapsloven og skatteloven kapittel 11, er utgangspunktet at den beskrevne organiseringen ikke utløser skatteplikt.

Den 1. januar 2020 trådte det i kraft en omgåelsesregel i skatteloven § 13-2. Regelen skal erstatte den tidligere ulovfestede omgåelsesregelen, også kalt gjennomskjæringsregelen, som er forankret i retts- og forvaltningspraksis. Bestemmelsens første til tredje ledd lyder slik:

(1) Ved omgåelse kan skattlegging gjennomføres etter denne paragraf.

(2) En omgåelse foreligger når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som

a) tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og

b) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd.

(3) Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende:

a) forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet,

b) skattefordelens størrelse og graden av skatteformål,

c) om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,

d) om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf,

e) de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte,

f) om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn

Skatteloven § 13-2 fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for at skattlegging kan gjennomføres etter bestemmelsen. Det første er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er å oppnå en skattefordel, jf. annet ledd bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd.

Bestemmelsen bygger på en liknende toleddet struktur som var formulert av Høyesterett i den tidligere omgåelsesnormen, jf. Innst. 24 L (2019-2020) pkt. 1.3. Hva gjelder forholdet til tidligere rettspraksis ved anvendelsen av den lovfestede omgåelsesregelen, uttales det i Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 1 følgende:

"Forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den gjeldende ulovfestede normen."

I Prop 98 L (2018-2019) pkt. 7.6.3 heter det videre:

"Utgangspunktet skal være at det ikke blir gjort noen generell endring i terskelen for bruk av normen.

På enkelte områder legges det opp til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen. Dette gjelder:

(i)         Skattefordeler i utlandet skal ikke anses som en forretningsmessig virkning, jf. punkt 7.4.3.

(ii)        Det legges opp til en objektiv formålsvurdering, jf. punkt 7.4.4 og punkt 7.5.3.

(iii)        Det skal ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Det vises til punkt 7.4.6.

Også forslaget om å tillegge formålet med «redskapsregler» mindre vekt, jf. punkt 7.4.2, vil kunne ha en viss betydning"

Tidligere rettspraksis vil dermed fremdeles kunne ha betydning ved tolkning av sktl. § 13-2.

Vurdering av om disposisjonen utløser skatteplikt for far

Innsender har oppgitt at skattepliktig gevinst ville vært betydelig om man hadde valgt den måten å gjennomføre omorganiseringen på som innebar realisasjon av aksjene. Skattedirektoratet legger til grunn at skattebesparelsen er motiverende for valg av transaksjonsmodell. Vi finner det imidlertid ikke nødvendig å ta stilling til om vilkåret i annet ledd bokstav a er oppfylt (om hovedformålet var å oppnå en skattefordel), før vi har vurdert hvorvidt disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Skattedirektoratet vurderer i det følgende om disposisjonene etter en totalvurdering kan legges til grunn for beskatningen eller ikke.

Innsender har anført at foreliggende tilfelle skal vurderes på samme måte som i Rt-2014-227 (Conoco Phillips III/Tangen 7), under henvisning til uttalelsen fra Stortingets finanskomité om at rettstilstanden for "denne typen transaksjoner" ikke vil bli endret som følge av vedtakelsen av en ny bestemmelse i 13-2 i skatteloven.

Skattedirektoratet bemerker til dette at Rt-2014-227 gjaldt et tilfelle hvor det først var etter at en kjøper var funnet, og kjøpekontrakten inngått, at selskapet valgte å gjennomføre en fisjon slik at eiendommen kunne selges i form av aksjer. I foreliggende tilfelle har innsender forklart at det er unaturlig at A AS som sådan skal selges, og at det heller ikke foreligger noen konkrete planer om salg av datterselskaper direkte underliggende A AS. Foreliggende sak er av den grunn ikke sammenlignbar med Rt-2014-227, og dommen vil derfor ikke ha stor betydning for vurderingen.

Når det gjelder tredje ledd bokstav a (forretningsmessig egenverdi mv.), har innsender opplyst at omorganiseringen vil gi økt fleksibilitet og større individuell valgrett for de tre aksjonærene med hensyn til å foreta nye reinvesteringer via eget investeringsselskap eller personlig utbytter fra A AS. De tre aksjonærene har ulike utbyttepreferanser. En annen egenverdi er at omorganiseringen gir flere alternativer for å få til et optimalt kommende generasjonsskifte innad i familien, herunder større fleksibilitet ved arvemessig likedeling mellom aktive og passive aksjonærer. Som eksempel nevnes at en aksjonær tilgodeses med kontanter/enkelte eiendommer, mens den andre gradvis overtar større del av den aktive virksomhet som i dag foreligger.

Selv om den nevnte fleksibiliteten til reinvestering nok henger nært sammen med betydelig lavere beskatning innenfor fritaksmetoden, legger Skattedirektoratet til grunn at den skisserte omorganiseringen har en ikke ubetydelig forretningsmessig egenverdi.

Samtidig er det på det rene at skattepliktige ved ordningen vil oppnå en betydelig skattebesparelse, sammenlignet med en realisasjon, jf. momentet "skattefordelens størrelse og graden av skatteformål" i tredje ledd bokstav b.

Etter tredje ledd bokstav c er det av betydning om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen. Med dette sikter man særlig til om disposisjonen(e) fremstår som kompliserte, kunstige, unaturlige og/eller uhensiktsmessige, i mange ledd, med sikte på å oppnå skattefordeler, jf. Prop.98 L (2018–2019) side 43.

Hvorvidt disposisjonene kan karakteriseres som kunstige eller unaturlige, beror blant annet på hvilket livsområde som vurderes og hvilke alternative fremgangsmåter som finnes for å nå det økonomiske formålet med disposisjonen. Formålet er her at fars aksjer vil bli eiet av et holdingselskap som far eier fullt ut. Direkte innskudd eller annen direkte overdragelse av aksjene er praktisk enklere, men dette innebærer en byrdefull skattemessig gevinstbeskatning av aksjene.

Den skisserte bruken av reglene om skattefri fusjon og fisjon er en alminnelig kjent metode, som er beskrevet i juridisk litteratur, se for eksempel Norsk Bedriftsskatterett 8. utg. side 818 flg. Modellen er ikke mer komplisert eller unaturlig enn omorganiseringer som tidligere har vært vurdert av Skattedirektoratet (se som eksempel BFU 20/12 og BFU 29/11), hvor den ulovfestede gjennomskjæringsnormen ikke kom til anvendelse.

Det fremgår av Prop. 98 L (2018–2019) side 96 at momentet "uhensiktsmessig vei" har kommet til uttrykk tidligere i norske dommer, ikke minst i dommer som gjelder unødvendig mellomledd. Departementet viser til at synspunktene også er reflektert i dommer som understreker at skattyter ved valg mellom flere alternativer ikke har plikt til å velge det som leder til mest skatt.

I tilfeller som det foreliggende er det nærliggende å vurdere momentet "uhensiktsmessig vei" i sammenheng med momentet i tredje ledd bokstav f – "om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn". Mye av kompleksiteten ved fremgangsmåten skyldes at skattepliktige må følge bestemmelsene i aksjelovgivningen for å oppfylle skattelovens vilkår for skattefrihet. Dersom skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper er anvendt på en alminnelig anerkjent måte, i tråd med sitt formål (at skattereglene ikke skal motvirke rasjonelle omorganiseringer av det selskapsrettslige rammeverket rundt virksomheter), synes det ikke nærliggende å karakterisere fremgangsmåten som uhensiktsmessig. Vi viser her til uttalelsen i Prop. 98 L (2018-2019) side 96 om at "på den annen side er slett ikke alle kompliserte transaksjoner i faresonen".

I forarbeidene er det som vist forutsatt at bestemmelsen i hovedsak vil gi resultater som vil samsvare med den ulovfestede regelen. Etter Skattedirektoratets vurdering er man her på et område hvor rettstilstanden i hovedsak er tenkt videreført.

I Prop. 98 L (2018-19) side 34 heter det: "I utredningen legges det til grunn at det ikke bør ha selvstendig vekt at skattyters transaksjon i og for seg er i samsvar med formålet til den eller de skattelovbestemmelsene som er brukt som redskap eller virkemiddel i transaksjonen ... Departementet er også enig i at regelverket bør baseres på disse prinsippene." Etter Skattedirektoratets vurdering er ikke fisjons- og fusjonsreglene i foreliggende tilfelle anvendt som såkalte "redskapsregler". I dette tilfellet vil formål bak hovedregel og unntak være så nært sammenvevd at de til en viss grad må ses i sammenheng. Vi presiserer at det her ikke foreligger planer om et senere salg av aksjene, slik at det ikke er spørsmål om å omgå regelen om gevinstbeskatning ved et slikt senere salg.

Det prinsipielle skatterettslige utgangspunktet er at overføring av verdier fra et skattesubjekt til et annet utløser beskatning etter de vanlige regler for realisasjon, utbytte eller uttak. Reglene om skattefri fisjon er som nevnt unntak fra dette. Det innebærer at valg av skattefri fisjon som fremgangsmåte nesten alltid vil kunne være skattemessig motivert.

I Ot.prp. nr. 71 (1995-96) om skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper, fremgår det av punkt 1.2 at det prinsipielle utgangspunktet er at skattereglene ikke skal motvirke rasjonelle omorganiseringer av det selskapsrettslige rammeverket rundt virksomheter. Virksomhetene må kunne finne en organisasjonsstruktur som både bedrifts- og samfunnsøkonomisk er hensiktsmessig og ønskelig. Imidlertid uttales at den nærmere avgrensningen må skje ut fra praktiske hensyn og for å hindre misbruk. Fisjons- og fusjonsreglene er riktig nok ikke tenkt brukt når det helt dominerende eller eneste formål er å oppnå skattebesparelser. Formålet med fisjons- og fusjonsreglene er imidlertid å legge til rette for strukturer som samfunns- og bedriftsøkonomisk er gode, og man må derfor akseptere en stor grad av omorganiseringer hvor det forretningsmessige formålet er mer eller mindre dominerende.

Skattedirektoratet legger til grunn at den planlagte transaksjonsrekke ikke gir økt tilgang på midler som kan deles ut til personlige aksjonærer uten beskatning. Videre legger vi til grunn at det er de samme bakenforliggende eierinteresser før og etter gjennomføring av transaksjonsrekken, og at det forholdsmessige eierskapet mellom aksjonærene, er uforandret. Forarbeidene til fisjons- og fusjonsreglene aksepterer en stor grad av tilpasning når det gjelder omorganiseringer der de bakenforliggende eierinteresser forblir uendret. Det å opprette et holdingselskap er ikke illojalt i seg selv.

Ut fra en vurdering av det faktum som er presentert og de forutsetninger som er tatt, er Skattedirektoratet kommet til at den skisserte transaksjonsrekke ligger innenfor de formål og tilpasningsmuligheter som skattereglene om skattefrie fisjoner og fusjoner åpner for. Disposisjonen er ikke forretningsmessig unaturlig og skattereglene er ikke utnyttet i strid med sitt formål. Selv om skattebesparelsen er betydelig og den forretningsmessige egenverdien ved valg av fremgangsmåte kommer noe i bakgrunnen, har Skattedirektoratet etter totalvurderingen i annet ledd bokstav b kommet til at disposisjonene kan legges til grunn for beskatningen.

Vilkåret for beskatning etter § 13-2 i annet ledd bokstav b er ikke oppfylt. Da vilkårene i § 13-2 annet ledd bokstav a og b er kumulative, finner vi det etter dette ikke nødvendig å ta stilling til om hovedformålet var å oppnå en skattefordel i annet ledd bokstav a.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at skattlegging ikke kan gjennomføres etter sktl. § 13-2.

Vurderingen av om disposisjonen utløser skatteplikt for A AS

Selskapet A AS ønsker en bindende forhåndsuttalelse om hvorvidt den skisserte omorganiseringen vil utløse beskatning for selskapet etter skatteloven § 13-2.

Med de forutsetninger Skattedirektoratet har tatt over om at alle øvrige vilkår for gjennomføring av skattefrie konsernfusjoner/fisjoner er oppfylt, og at transaksjonene gjennomføres korrekt regnskapsmessig og selskapsrettslig, er det som nevnt bare spørsmålet om lovfestet omgåelse etter skatteloven § 13-2 som blir vurdert her.

Den disposisjon som kan vurderes som skatteutløsende for A AS er trinn to i beskrivelsen - at selskapet fusjoneres inn i Nye A AS ved en trekantfusjon. Det vil si at A AS fusjoneres inn i Nye A AS, samtidig som kapitalforhøyelse i Far Invest skjer ved økning av pålydende for alle de tre aksjonærene i Far Invest AS.

Vi kan ikke se at omorganiseringen som helhet eller trekantfusjonen isolert sett er motivert av muligheten for å oppnå en skattefordel for A AS. Av den grunn vil det ikke være grunnlag for beskatning etter sktl. § 13-2 ut fra selskapets egne forhold. A AS har ikke selv foretatt noen omgåelse.

Når Skattedirektoratet har konkludert med at beskatning etter sktl. § 13-2 ikke kan skje for far, oppstår det heller ikke et spørsmål om virkningene av en slik eventuell beskatning ville vært at trekantfusjonen hadde utløst realisasjonsbeskatning for A AS.

Med de forutsetninger som er lagt til grunn i denne uttalelsen, utløser disposisjonen ikke skatteplikt for A AS.

Konklusjon

Omstruktureringen av eierskapet til A AS gjennom de fire trinn som er skissert, utløser ikke skatteplikt for far iht. skatteloven § 13-2.

Omstruktureringen av eierskapet til A AS gjennom de fire trinn som er skissert, utløser ikke skatteplikt for A AS iht. skatteloven § 13-2.