(skatteloven § 10-31, jf. § 13-1 første ledd)

Far ønsker å gjennomføre et gavesalg av sine aksjer i F AS til sin sønns aksjeselskap (Holding AS). Spørsmålet er om Far skal svare skatt av "gaveelementet" (aksjenes omsetningsverdi fratrukket vederlaget for aksjene) ved gavesalget etter skatteloven § 10-31 supplert med § 13-1 første ledd. Far eier aksjene utenfor næring. Vederlaget tilsvarer Fars skattemessige inngangsverdi på aksjene, som er positiv. Skattedirektoratet kom til at Far ikke skal beskattes for "gaveelementet". 

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at F AS er eiet av Far, Datter og Holding AS. Holding AS er 100 % eiet av Fars sønn (Sønnen).

Far ønsker å gjennomføre et gavesalg av sine aksjer i F AS til Holding AS. Vederlaget for aksjene er planlagt å tilsvare Fars skattemessige inngangsverdi på aksjene. Denne verdien utgjør mer enn en symbolsk verdi, men er åpenbart lavere enn aksjenes virkelige verdi. 

Det er positiv skattemessig inngangsverdi på Fars aksjer. Far eier aksjene privat, utenfor næring, slik at skatteloven § 5-2 om uttak ikke er relevant.

Innsender skriver at Skattedirektoratet i BFU 48/02, uttalte at gavesalg av aksjer til arvingers holdingselskap ikke medførte beskatning av differansen mellom virkelig verdi og det avtalte vederlaget på selgers hånd etter skatteloven § 13-1. Uttalelsen var basert på at arvingene skulle svare arveavgift av gaveelementet. 

Med virkning fra 1. januar 2014 er arveavgiften avviklet. Innsender kan ikke finne noen holdepunkter i forarbeidene til avviklingen av arveavgiftsloven som tilsier at lovgiver har hatt intensjon om at rettspraksis på gavesalg skal endres. Innsender legger derfor til grunn at Far kan gaveselge aksjer i F AS til sin sønns aksjeselskap, uten at dette utløser beskatning på differansen mellom virkelig verdi og det avtalte vederlaget ("gaveelementet"), og ber om en bindende forhåndsuttalelse hvor dette bekreftes.

Skattedirektoratets vurderinger 

Problemstillingen

Skattedirektoratet skal ta stilling til om Far skal svare skatt av "gaveelementet" (aksjenes omsetningsverdi fratrukket vederlaget for aksjene) ved gavesalg av sine aksjer i F AS til Holding AS, etter skatteloven § 10-31 (om skatteplikt for gevinst ved realisasjon av aksje) supplert med § 13-1 første ledd (for beregning av størrelsen på den skattepliktige gevinsten).

Avgrensninger og forutsetninger

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det beskrevne faktum enn det spørsmål som drøftes i det følgende.

Skattedirektoratet forutsetter at det faktum som er tatt inn ovenfor er fullstendig for det spørsmål som drøftes, og at det ikke foreligger planer om videresalg av aksjene som skal overføres.

Regelverket

Gavesalg er å anse som realisasjon etter skatteloven § 9-2 første ledd bokstav a, forutsatt at vederlaget ikke anses som symbolsk, jf. Høyesterettsdom inntatt i Utv. 2001 s 429. Gevinst ved realisasjon av aksje regnes som skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 10-31 første ledd.

Etter skatteloven § 10-32 skal gevinst eller tap "settes til vederlaget ved realisasjonen, fratrukket aksjens inngangsverdi". Når vederlaget ved realisasjonen er lik selgers inngangsverdi på aksjene, er utgangspunktet at gavesalget kan gjennomføres uten at det får skattemessige konsekvenser for giver.

Det følger av skatteloven § 13-1 første ledd at det "kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning". Formuen eller inntekten fastsettes til det den antas å ville ha vært om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Formålet med bestemmelsen er å "motvirke omgåelser av skattelovgivningen, først og fremst omgåelser ved at inntekts- eller formuesposter søkes overført fra en skattyter til en annen ved skjev prissetting", jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-98) punkt 7.13 side 75. Bestemmelsen kan ses som en presisering av skattelovens alminnelige bestemmelser om hvem som skal tilordnes skattepliktig inntekt og formue.

For at skatteloven § 13-1 første ledd skal komme til anvendelse, må det foreligge et interessefellesskap mellom skattyteren og en annen person, selskap mv. Videre må det foreligge en inntekts- eller formuesreduksjon hos skattyteren. Inntektsreduksjonen kan bestå i at en gjenstand er realisert til underpris. Inntekts- eller formuesreduksjonen må være en følge av interessefellesskapet.

Interessefellesskapet kan som det fremgår av lovteksten, være direkte eller indirekte, og det kan være personlig eller økonomisk. Et indirekte interessefellesskap kan f.eks. foreligge mellom foreldre og deres barns aksjeselskap, jf. Norsk Lovkommentar 2014 (note 1098).

En aksjonær som ved gavesalg overfører aksjer til eget aksjeselskap, vil kunne realisasjonsbeskattes som om han hadde fått fullt vederlag. Det at aksjonæren gir til eget selskap fratrar transaksjonen dens gavepreg. I foreliggende sak er imidlertid mottaker et aksjeselskap som eies av en person som giveren ønsker å berike. Transaksjonen vil her ha gavepreg, i motsetning til de tilfeller hvor aksjonæren beriker eget selskap. Spørsmålet er om det etter gjeldende rett er grunnlag for å beskatte gaveelementet i denne saken etter skatteloven § 10-31 supplert med § 13-1 første ledd.

Den konkrete vurderingen

Skattedirektoratet legger til grunn at de aktuelle aksjene er eiet av Far privat, utenfor næring, og at skatteloven § 5-2 om uttak ikke kommer til anvendelse.

Vi har ikke fått opplysninger om aksjenes virkelige verdi, men legger til grunn som opplyst at vederlaget ikke er symbolsk og at aksjene vil anses som realisert etter skatteloven § 9-2 første ledd bokstav a. Da det vil foreligge realisasjon av aksjene, skal det gjennomføres et gevinst-/tapsoppgjør ifølge skatteloven § 10-32.

Vi legger til grunn at vederlaget vil tilsvare Fars skattemessige inngangsverdi på aksjene, og at den skattemessige inngangsverdien på Fars aksjer i F AS er positiv. Fordi vederlaget er lik Fars skattemessige inngangsverdi på aksjene, vil det ikke oppstå en skattepliktig gevinst ved realisasjonen på Fars hånd etter skatteloven § 10-32. Innsender spør om gavesalget likevel utløser beskatning av "gaveelementet" (differansen mellom virkelig verdi og det avtalte vederlaget).

Innsender skriver at Skattedirektoratet i BFU 48/02 uttalte at gavesalg av aksjer til arvingers holdingselskap, ikke medførte beskatning av "gaveelementet". Skattedirektoratet vurderte da om skatteloven § 10-31 supplert med skatteloven § 13-1 første ledd, kom til anvendelse. Innsender viser til at uttalelsen var basert på at arvingene skulle svare arveavgift av "gaveelementet". Innsender anfører at han ikke finner holdepunkter i forarbeidene til avviklingen av arveavgiftsloven, som tilsier at lovgiver har hatt intensjon om at "gaveelementet" skal skattlegges i et slikt tilfelle.

Etter Skattedirektoratets oppfatning vil overdragelsen av "gaveelementet" til Holding AS, som eies av Sønnen, omfattes av ordlyden i skatteloven § 13-1 første ledd. Bestemmelsen er imidlertid en "kan-regel", og skal ikke anvendes i alle tilfeller hvor ordlyden er dekkende for forholdet. Det må foreligge noe mer. Formålet med bestemmelsen er å oppnå en korrekt tilordning av inntekt mellom skattesubjekter.

Et gavesalg til aksjonærens eget selskap vil som nevnt ovenfor, frata transaksjonen dens gavepreg. I foreliggende sak er imidlertid mottaker et aksjeselskap som eies av en person som Far (giver) vil berike. Transaksjonen vil således ha gavepreg, i motsetning til de tilfeller hvor aksjonæren beriker eget selskap.

Det å overføre aksjer i familieselskap til barns aksjeselskap i stedet for til barnet personlig, er en fremgangsmåte som ofte benyttes ved generasjonsskifter. Ved opphevelse av arveavgiften fra og med 2014, innførte man kontinuitetsprinsippet som hovedregel for arve- og gaveoverføringer i og utenfor næring. Kontinuitetsprinsippet innebærer at mottaker overtar arvelaters eller givers skattemessige stilling knyttet til de overførte formuesobjekter, herunder inngangsverdi og andre skatteposisjoner, jf. skatteloven § 9-7 tredje ledd. Praksis med overføring av formuesverdier ved gave/gavesalg fra foreldre til barns aksjeselskap, var kjent for lovgiver ved opphevelse av arveavgiften og innføring av kontinuitetsreglene, uten at det ble gjort noen begrensning for så vidt gjelder gave/gavesalg til aksjeselskap, som omfattes av fritaksmetoden.

Basert på faktum i denne konkrete saken kom Skattedirektoratet til at det ikke er grunnlag for å beskatte Far for "gaveelementet" ved det skisserte gavesalg av aksjene til Holding AS, etter skatteloven § 10-31 supplert med § 13-1 første ledd.

Konklusjon

Ved Fars gavesalg av sine aksjer i F AS til Holding AS, skal han ikke svare skatt av differansen mellom virkelig verdi og det avtalte vederlaget ("gaveelementet") etter skatteloven § 10-31, jf. § 13-1 første ledd.