Slik saken nå foreligger, er spørsmålet i saken er om kommunen vil ha rett til kompensasjon etter lov 12. desember 2003 nr 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. for merverdiavgiftskostnader som pådras i forbindelse med utbygging av infrastruktur som skal overdras vederlagsfritt til NN fylkeskommune (Fra 1. januar 2020 NN fylkeskommune).

Skattekontoret har i brev av 2. juni 2020 endret vedtak om bindende forhåndsuttalelse og klager er gitt medhold i spørsmål om beregning av merverdiavgift på oppkrevd anleggsbidrag.

Skattedirektoratets konklusjon i saken

Det følger av skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd at klage på bindende forhåndsuttalelse kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak. Av dette følger det at Skattedirektoratet er klageinstans for bindende forhåndsuttalelser avgitt i saker som gjelder merverdiavgiftskompensasjon. Skatteklagenemnda er klageinstans for saker som gjelder merverdiavgift.

Skattedirektoratet har behandlet den del av klagen som gjelder merverdiavgiftskompensasjon, og har kommet til at NN kommune ikke vil ha kompensasjonsrett for inngående merverdiavgift som pådras i forbindelse med utbygging av infrastruktur som skal overleveres til NN fylkeskommune.

Generelt om klage på bindende forhåndsuttalelser

Det følger av skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 tredje ledd at reglene om bindende virkning i forskriftens § 6-1-9 gjelder tilsvarende for avgjørelser i klagesaken. En endelig avgitt uttalelse er bindende for alle instanser innen skatteetaten. For at myndighetene skal være bundet av uttalelsen, må den planlagte disposisjonen besluttes og iverksettes slik den fremgår av anmodningen. Den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn dersom den skattepliktige krever det ved fastsettingen i den skattemeldingen som omfatter den aktuelle disposisjon, og den faktiske disposisjon er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 første ledd. Dersom skattyter ikke har krevd at uttalelsen skal legges til grunn i skattemeldingen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle.

Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det året uttalelsen ble avgitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen. Se skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 andre og tredje ledd.
Skattedirektoratets uttalelse kan ikke påklages ytterligere, jf. skatteforvaltningsloven §§ 6-2 første ledd og 13-1 annet ledd.

Skattedirektoratet har med hjemmel i skatteforvaltningsloven §§ 6-2 første ledd og 13-3 første ledd avgitt følgende bindende forhåndsuttalelse i saken:

Klagers anførsler, herunder framstilling av faktum og jus

I brev av 28. juni 2019 fra Advokatfirmaet Økland & Co DA ble det på vegne av NN kommune (NN) anmodet om bindende forhåndsuttalelse fra skattekontoret. Fra anmodningen refereres følgende faktum:

"I kommunedelplanen for NN vedtatt 15. juni 2015 er det bestemt at den såkalte omkjøringsvegen skal etableres. Utbyggingen hærværende anmodning gjelder, benevnes heretter som "Den Kommunale Infrastrukturen". Dette gjelder omkjøringsvegen, og omfatter i hovedsak infrastruktur som NN skal eie etter ferdigstillingen. Videre omfattes en rundkjøring som skal overleveres til NN fylkeskommune.

Den Kommunale Infrastrukturen omfatter følgende type tiltak:

• Veianlegg med rundkjøringer, herunder også rundkjøringen som skal overleveres NN fylkeskommune
• Gang- og sykkelvei med krysningspunkter

Utbyggingen av Den Kommunale Infrastrukturen er tenkt gjennomført ved anleggsbidragsmodell hvor NN er byggherre og står for utbyggingen, mens de private utbyggerne som har utbyggingsprosjekt på området som er omfattet av reguleringsplan og utbyggingsavtale ("Utbyggerne") gir NN anleggsbidrag som dekker utbyggingskostnadene eksklusiv merverdiavgift. Ettersom en av rundkjøringene skal overleveres fylkeskommunen vil det også være nødvendig med en justeringsavtale med fylkeskommunen.

Utbyggerne vil få delegert ansvaret for den tekniske og økonomiske gjennomføringen av utbyggingen av Den Kommunale Infrastrukturen fra prosjekteringsstadiet til det er ferdigstilt, jf. den såkalte "Valdresmodellen". I dette ligger blant annet at Utbyggerne er ansvarlig for oppfølgingen av entreprenører mv, og dessuten at det er Utbyggernes ansvar å påse at leveransene er kontraktsmessige og i henhold til de krav som er oppstilt i reguleringsplaner mv. Utbyggerne påtar seg dessuten de plikter som påhviler byggherrer i medhold av Byggherreforskriften, jf. § 16 i nevnte forskrift, herunder det økonomiske ansvaret forbundet med disse pliktene, samt også forskrift om lønns- og arbeidsvilkår i offentlige kontrakter.

Det som søkes avklart gjennom henvendelsen er:

a) At NN vil ha rett til kompensasjon av merverdiavgift etter kompensasjonsloven på kostnader til utbygging av de deler av Den Kommunale Infrastrukturen som skal benyttes i NN sin kommunale virksomhet.

b) At NN vil ha rett til kompensasjon av merverdiavgift etter kompensasjonsloven på kostnader til utbygging av de deler av Den Kommunale Infrastrukturen som skal overdras vederlagsfritt til Akershus fylkeskommune med samtidig overføring av justeringsplikt.

c) At anleggsbidraget som oppkreves overfor Utbyggerne ikke skal tillegges merverdiavgift.

2.2 Rekkefølgekrav i kommunedelplan og utbyggingsavtale

Av kommunedelplanen følger det felles og likeartede rekkefølgekrav for alle feltene innenfor KDP-området om å opparbeide eller sikre opparbeidet Den Kommunale Infrastrukturen. Detaljregulering for veianlegg er under utarbeidelse, og er førstegangsbehandlet i formannskapet 2. april 2019.

Innenfor området kommunedelplanen ("KDP-området"), er det en rekke private utbyggere. Det er utarbeidet utbyggingsavtale mellom NN og de private utbyggerne av feltene X, X og X i kommunedelplan. (Denne utbyggingsavtalen er per dags dato bindende for utbyggerne, men ennå ikke for NN.) Det pågår nå etterarbeid i NN etter at det offentlige ettersynet ble avsluttet 11. mai 2019. Utbyggingsavtalen er ment å skulle danne grunnlag for utbygging og utvikling av disse feltene med Den Kommunale Infrastrukturen.

Utbyggingsavtalen er ment å innebære at NN skal være byggherre ved oppføring av Den Kommunale Infrastrukturen, det vil si at NN skal være avtalepart i avtalene med entreprenører og andre leverandører som leverer varer og tjenester i anledning oppføring av infrastrukturen.

For å garantere for at Den Kommunale Infrastrukturen blir bygd, stiller Utbyggerne sikkerhet for kostnaden ved hele Den Kommunale Infrastrukturen. Slik sikkerhet skal foreligge senest ved igangsettingstillatelse for bolig nr. 1 og før byggestart for Den Kommunale Infrastrukturen. Utbyggerne skal videre garantere for eventuelle overskridelser som ikke skyldes endrede forutsetninger fra NN sin side. Garantien skal bestå inntil ferdigbefaring av Den Kommunale Infrastrukturen er gjennomført, dog slik at garantien skal nedtrappes kvartalsvis med 70% av nedlagt ytelse. Kostnaden for etableringen av Den Kommunale Infrastrukturen vil bli fordelt på alle utbyggerne innenfor KDP-området etter en nærmere omforent fordelingsbrøk.

Det er ennå ikke inngått gjennomføringsavtale (MVA-avtale) mellom NN og Utbyggerne. Bakgrunnen for dette er at slik avtale skal oppfylle de føringene som gis i BFU, og vil følgelig avhenge av at BFU er gitt.

3. Nærmere om NNs rett til kompensasjon av merverdiavgift på kostnader til utbygging av Kommunal Infrastruktur

3.1 Rett til kompensasjon

Det følger av Kompensasjonsloven at NN vil ha rett til kompensasjon av merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester hvor anskaffelsen skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten. Den kommunale Infrastrukturen som skal bygges ut vil i sin helhet benyttes i NNs kommunale virksomhet, og således inngå i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet:

• Veianlegg i henhold til detaljregulering for omkjøringsveien X
  • Veien etableres som 2-feltsvei, med unntak av strekket nord for rundkjøringen ved felt X og X i kommunedelplanen, som etableres som 4-feltsveg frem til NNvegen
  • Det etableres rundkjøringer ved feltene X,X og Xi kommunedelplanen
  • Rundkjøring nord for KDP-området
• Gang- og sykkelvei langs veien, inkludert krysningspunkter
  • Planfri krysning ved NNvegen og like sør for rundkjøringen ved x/x
  • Underganger ved rundkjøringene ved feltene X og X i kommunedelplanen
  • Belyst gang- og sykkelvei med overgang over W

Den kommunale Infrastrukturen er NN kommune sin eiendom bortsett fra rundkjøringen nord i KDP-området. Sistnevnte vil bli overdratt vederlagsfritt til NN fylkeskommune etter ferdigstillelse og avtale om overføring av justeringsplikt vil bli inngått samtidig med overføringen.

Som nevnt i punkt 2 ovenfor, vil utbyggingen av infrastrukturen skje ved at NN er byggherre og avtalepart i avtalene med entreprenører og andre leverandører som leverer varer og tjenester. I avgiftspraksis er det i henhold til den såkalte "Valdresmodellen" fastslått at en kommune kan overlate det meste av det praktiske arbeidet til utbygger, og fortsatt anses som byggherre med rett til kompensasjon/fradragsrett av merverdiavgift på kostnadene. Det forhold at Utbyggerne får delegert ansvaret for den tekniske og økonomiske gjennomføringen av utbyggingen samt påtar seg de plikter som påhviler byggherrer i medhold av Byggherreforskriften, innebærer således ingen begrensning i NNs rett til kompensasjon av merverdiavgift.

Hva gjelder rundkjøringen nord i KDP-området, skal denne overleveres til NN fylkeskommune, og ikke eies av NN. Det er likevel kommunen som gjennom kommunedelplan har initiert rundkjøringen som er en del av veiprosjektet. Etableringen av rundkjøringen vurderes følgelig å være et tiltak som utelukkendegjennomføres av hensyn til kommunens egeninteresse i prosjektet selv om den etableres på annenmanns grunn."

Skattekontoret avsa sin bindende forhåndsuttalelse av 6. september 2019 med følgende konklusjoner:

1. NN kommune vil ha kompensasjonsrett for inngående merverdiavgift som pådras i forbindelse med utbygging av de deler av Den Kommunale Infrastruktur som skal benyttes i kommunens kommunale virksomhet, forutsatt at kommunen har vegstyremakt for Den Kommunale Infrastrukturen.
2. NN kommune vil ikke ha kompensasjonsrett for inngående merverdiavgift som pådras i forbindelse med utbygging av rundkjøringen nord i KDP-området og/eller andre anlegg som skal overleveres vederlagsfritt til NN fylkeskommune, ettersom infrastrukturtiltaket ikke er å anse til bruk i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet.
3. 3.1 NN kommune kan oppkreve anleggsbidrag overfor Utbyggerne av den Kommunale Infrastrukturen som er omtalt under skattekontorets vurderinger av spørsmål 1, uten at disse tillegges merverdiavgift.
   3.2 NN kommune kan ikke oppkreve anleggsbidrag overfor Utbyggerne av Den Kommunale Infrastrukturen som er omtalt under skattekontorets vurderinger av spørsmål 2, uten at disse tillegges merverdiavgift.

Uttalelsen er påklaget i brev av 18. oktober 2019. Det klages over punkt 2 og 3.2 i den bindende forhåndsuttalelse. Skattekontoret har i brev av 2. juni 2020 endret punkt 3.2 og gitt medhold i spørsmål om beregning av merverdiavgift på oppkrevd anleggsbidrag.

Det som gjenstår for behandling i klage på bindende forhåndsuttalelse er spørsmål om NN kommune kan få kompensasjon for merverdiavgift som pådras i forbindelse med utbygging av rundkjøring og/eller andre anlegg som skal overleveres vederlagsfritt til NN fylkeskommune.

NN kommune er omfattet av kompensasjonsloven etter § 2 første ledd bokstav a. Skattekontoret viser til at kompensasjon ytes bare i den utstrekning anskaffelsen skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten, jf. kompensasjonsloven § 4 første ledd. Det er ikke tilstrekkelig for en kommune at de av forskjellige grunner ønsker å påta seg en kostnad. Spørsmålet er om utbygging av aktuelle infrastruktur er til bruk i egen virksomhet i kommunen.

Skattekontoret mener at et sentralt moment for om anskaffelsen gjelder kommunens virksomhet vil være i hvilken grad kommunen har et offentligrettslig ansvar for veianleggene som skal overdras til fylkeskommunen. Lov 21.06.1963 nr. 23 om vegar (vegloven) regulerer offentlig vei som er åpen for allmenn ferdsel og som blir vedlikeholdt av stat, fylkeskommune eller kommune etter bestemmelsene i lovens kapittel 4. Offentlige veier er riksveier, fylkesveier og kommunale veier, jf. vegloven § 2. I Ot.prp. nr 53 (1961-1962) presiseres det i merknadene til vegloven § 1 at loven også gjelder for "fortau og sykkelsti" som "tilhører veien".

Innsender har opplyst at den aktuelle rundkjøringen vil bli en del av det fylkeskommunale veinettet etter at byggingen er gjennomført, jf. brev mottatt 12.08.2019.

Vegloven § 9 annet ledd angir at fylkeskommunen er vegstyresmakt for fylkesveier. I § 20 første ledd heter det at fylkeskommunen bærer utgiftene til planlegging, bygging, utbedring, vedlikehold og drift av fylkesveier. På bakgrunn av dette legger skattekontoret til grunn at det offentligrettslige ansvaret for rundkjøringen nord i KDP-området tilkommer NN fylkeskommune.

Det fremgår av anmodningen at NN kommune har initiert rundkjøringen gjennom kommunedelplan som er en del av veiprosjektet, og at etableringen av rundkjøringen følgelig vurderes å være et tiltak som utelukkende gjennomføres av hensyn til kommunens egeninteresse, jf. anmodningen s. 4. Skattekontoret kan se at kommunen har en interesse i at fylkesveier innenfor kommunens grenser har en ønsket standard. Skattekontoret mener imidlertid ar dette alene ikke begrunner at anskaffelsen skjer til bruk i kommunens egen kompensasjonsberettigede virksomhet. Skattekontorets syn er at kommunen her vil foreta en anskaffelse på fylkeskommunal grunn som vil være til bruk for fylkeskommunal virksomhet.

Dette synspunktet samsvarer med BFU 2018/14 hvor Skattedirektoratet etter klagebehandling kom til at det ikke var kompensasjonsrett for kommunens opparbeidelse av gang- og sykkelvei på fylkeskommunal grunn.

Skattekontoret har konkludert med at NN kommune ikke har kompensasjonsrett for inngående merverdiavgift som pådras ved utbygging av rundkjøringen nord i KDP-området og/eller andre anlegg som skal overleveres vederlagsfritt til NN fylkeskommune.

Klagen:

I brev av 18. oktober 2019 anmoder klager om en revurdering, eventuelt klagebehandling av skattekontorets uttalelse.

Byggingen av rundkjøringen er en forutsetning for å kunne bygge resten av veien, og er således en kostnad kommunen er pålagt for å kunne bygge veien som inngår i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet. Dette utgjør en selvstendig begrunnelse for kommunens kompensasjonsrett. Etter klagers syn er det en så direkte, åpenbar og nødvendig sammenheng mellom det at veien bygges, og det at den nødvendigvis må koples på det alminnelige veinettet. Kostnaden må anses å være utført av kommunen, i kommunens interesse og en kostnad som sikrer at kommunen også fremover kan utøve sine kommunale forpliktelser. At det fremtidige eierskapet til grunnen samt veiansvaret for den overleverte delen overtas av fylkeskommunen endrer ikke dette.

1. I brev datert 18. desember 2019 er det innsendt merknader til skattekontorets redegjørelse. Det er to forhold som er påklaget:
   
   Skattekontorets konklusjon om at NN vil ikke ha kompensasjonsrett for inngående merverdiavgift som pådras i forbindelse med utbygging av rundkjøringen nord i KDP-området og/eller andre anlegg som skal overleveres vederlagsfritt til NN fylkeskommune.
2. Skattekontorets konklusjon om at NN kan ikke kreve anleggsbidrag som gjelder punkt 1, uten at disse tillegges merverdiavgift.

Når det gjelder punkt 1 viser klager til det som tidligere er anført. Kommentarene i merknadene knytter seg utelukkende til punkt 2. Merknadene gjelder den delen av saken som er endret i skattekontorets vedtak 2. juni 2020.

Skattedirektoratets vurderinger

Etter kompensasjonsloven § 4 første ledd ytes kompensasjon bare i den utstrekning anskaffelsen skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten. Spørsmålet er om merverdiavgift som kommunen pådrar seg ved oppføring av rundkjøring og/eller andre anlegg som skal overleveres til NN fylkeskommune, er til bruk i egen virksomhet i kommunen.

Tilsvarende spørsmål er behandlet i BFU 2018/14 hvor Skattedirektoratet etter klagebehandling kom til at det ikke var kompensasjonsrett for en kommunens opparbeidelse av gang- og sykkelvei på fylkeskommunal grunn.

Oppføring av infrastruktur, f.eks. veianlegg for en kommune, er i utgangspunktet kompensasjonsberettiget virksomhet. Saken her gjelder bygging av infrastruktur som etter ferdigstillelsen skal overleveres NN fylkeskommune. Vi er derfor enig med skattekontoret i at infrastrukturen ikke er å anse til bruk i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet. Det er ikke tilstrekkelig for en kommune at de av forskjellige grunner ønsker å påta seg en kostnad. At byggingen av rundkjøringen er en forutsetning for å kunne bygge resten av veien, og kommunen således har en interesse i at infrastrukturen bygges, endrer ikke på dette. Anskaffelsene anses ikke å være til bruk i NN kommunes egen virksomhet, tilknytningskravet i kompl. § 4 første ledd er således ikke oppfylt.

Konklusjon

NN kommune har ikke rett til kompensasjon for inngående merverdiavgift påløpt ved bygging av infrastruktur som skal overføres NN fylkeskommune, jf. kompl. § 4 første ledd.

Vennligst oppgi vår referanse ved henvendelse i saken.