Selskapet skal oppføre parkeringsplasser som planlegges solgt ved ferdigstillelse. Kjøper skal benytte parkeringsplassene i sin utleievirksomhet. Selskapet vurderer å gi kjøper evigvarende bruksrett til plassene, i stedet for å overdra eiendomsretten til parkeringsplassene. Selskapet ønsker avklart konsekvensene av dette i forhold til justeringsreglene i merverdiavgiftsloven § 26b flg.

Skattedirektoratet kom til at overføring av bruksrett ikke er omfattet av justeringsreglene i merverdiavgiftsloven § 26b flg.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Faktum
AA AS (AA) er i ferd med å oppføre 20 parkeringsplasser på FF som er avtalt solgt ved ferdigstillelse til BB AS (BB). AA er også eier/byggherre for en rekke andre parkeringsplasser på området, og er registrert i avgiftsmanntallet for utleie av noen av disse parkeringsplassene, men dette har ingen betydning i forhold til spørsmålet som tas opp i denne henvendelsen.

BB er byggherre for kontorseksjonen i et av byggene som er under oppføring på FF. CC KS, som i dag eier aksjene i BB, har avtalt å selge aksjene i selskapet til DD når bygget er ferdigstilt.

Parkeringsplassene som BB vil kjøpe av AA vil bli benyttet i BBs utleievirksomhet, det vil si at parkeringsplassene vil inngå i leieforhold for kontorlokaler. Utleie vil blant annet skje til EE. BB vil være frivillig registrert etter forskrift nr 117 for hele eller deler av sin utleievirksomhet.

Salget av parkeringsplasser fra AA til BB er i utgangspunktet tenkt gjennomført ved at AA blir stående som eier av plassene, mens BB får overført en evigvarende bruksrett til de aktuelle parkeringsplassene. Det kan imidlertid også være aktuelt å overføre eiendomsretten til parkeringsplassene til BB. Grunnen til at man i utgangspunktet ønsker å overføre en evigvarende bruksrettighet til plassene er at dette antas å være enklere i forhold til seksjonering mv.

Vurdering
Når det gjelder parkeringsplasser som skal selges til BB, legger vi til grunn at AA ikke vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift, siden plassene oppføres for salg. Oppføring av bygg og anlegg for salg faller utenfor merverdiavgiftslovens område i henhold til merverdiavgiftsloven § 5a, og gir derfor ikke byggherren rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Vi antar at det samme må gjelde for parkeringsplasser som oppføres i den hensikt at byggherren skal selge en evigvarende bruksrett til parkeringsplassene, da også omsetning av en slik evigvarende bruksrett må være omfattet av avgiftsunntaket i § 5a, som omsetning av rettighet til fast eiendom.

Da ferdigstillelsen av parkeringsplassene skjer i 2008, vil de nye justeringsreglene komme til anvendelse.

Spørsmålet er om AA kan overdra rett til justering til BB, forutsatt at BB skal benytte parkeringsplassene i merverdiavgiftspliktig virksomhet.

Det følger av forskrift av 19.12.2007 (“justeringsforskriften”) § 2-2 første ledd at ved overdragelse av kapitalvare som nevnt i ny mval § 26 c nr 2, det vil si fast eiendom som har vært gjenstand for blant annet nybygging, og der inngående merverdiavgift på kostnadene ved byggetiltaket utgjør minst kr 100 000, kan justeringsrett på visse vilkår overføres til kjøper.

Vilkårene for å overføre justeringsrett til kjøper følger av forskriftens § 2-4. Kjøper må være næringsdrivende eller kompensasjonsberettiget, og kapitalvaren må anskaffes til bruk i kjøperens næringsvirksomhet.

Da inngående merverdiavgift på byggekostnadene for parkeringsplassene utgjør langt mer enn kr 100 000, da kjøper (BB) er næringsdrivende og da parkeringsplassene anskaffes til bruk i BB sin næringsvirksomhet, antar vi at retten til å oppjustere merverdiavgift på byggekostnadene vil kunne overdras til kjøper. Det forutsettes naturligvis at de dokumentasjonskrav justeringsforskriften oppstiller vil bli fulgt.

Etter vår oppfatning må salg av en evigvarende bruksrett til parkeringsplassene i avgiftsmessig sammenheng likestilles med et salg, slik at BB ved overtakelse av bruksretten vil kunne overta rett til justering av inngående merverdiavgift fra AA. Vi viser i denne forbindelse til at det fremgår av justeringsforskriftens § 2 — 5 at en leietaker som har foretatt investeringer i leide lokaler ikke bare kan overdra rett og plikt til å justere til byggets eier, men også til ny innehaver av bruksrett/leierett til lokalene. Dette tilsier etter vår oppfatning klart at også eieren av et bygg eller anlegg må kunne overføre rett og plikt til justering til et subjekt som kjøper en evigvarende bruksrett til det aktuelle bygget eller anlegget.

Virkningen av en overføring av justeringsrett følger av forskriftens § 2-2 annet ledd. Selger skal justere for endringer i bruken av kapitalvaren som skjer i dennes eiertid og kjøper skal justere for de endringer i bruken som skjer i kjøpers eiertid. En rett til justering vil innebære at BB vil kunne kreve fradrag for 1/10 av den inngående merverdiavgiften AA pådro seg ved oppføring av parkeringsplassene for hvert år plassene brukes i avgiftspliktig virksomhet. Dette vil gjelde de parkeringsplasser som leies ut sammen med kontorlokaler som omfattes av BB sin frivillige registrering.

Avslutningsvis vil vi presisere at vi ønsker at skattekontoret på bakgrunn av drøftelsene ovenfor skal ta stilling til følgende spørsmål:

1. Vil AA kunne overdra rett til justering av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene for parkeringsplassene til BB, forutsatt at BB får overdratt en evigvarende bruksrett til plassene, og skal benytte parkeringsplassene i frivillig registrert utleievirksomhet?
2. Dersom svaret på spørsmål 1 er nei: 1) Vil AA kunne overdra rett til justering av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene for parkeringsplassene til BB, forutsatt at BB får overført eiendomsretten til plassene, og skal benytte parkeringsplassene i frivillig registrert utleievirksomhet?

Skattedirektoratets vurderinger

Det følger av merverdiavgiftsloven § 26b at inngående avgift på kapitalvarer skal justeres eller tilbakeføres etter bestemmelsene i §§ 26d og 26e.

Begrepet ”kapitalvare” er definert i merverdiavgiftsloven § 26c, og det følger av § 26c nr. 2 at ”fast eiendom” – på nærmere vilkår – anses som ”kapitalvare”.

Innsenders spørsmål gjelder bruksrett til fast eiendom. 

Skattedirektoratet finner at dette er en rettighet som faller utenfor definisjonen av kapitalvare i merverdiavgiftsloven § 26c, og at bestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 26d og 26e ikke kommer til anvendelse.

Det vises til ordlyden i merverdiavgiftsloven § 26c, og til at rettighet til fast eiendom faller inn under lovens tjenestebegrep, jf. merverdiavgiftsloven § 2 annet ledd. Tjenester er bevisst holdt utenfor justeringsbestemmelsene, jf. Ot.prp.nr.59 (2006-2007), se bla. s. 48.

Hvis eiendomsretten til parkeringsplassen overføres, dreier det seg om overdragelse av ”fast eiendom” og ”kapitalvare” iht. merverdiavgiftsloven § 26c nr. 2, siden inngående avgift på kostnadene etter det opplyste utgjør minst kr 100.000. Mottaker - BB - skal benytte kapitalvaren i frivillig registrert utleievirksomhet. Overdrageren – AA – vil da kunne overføre rett til justering på de vilkår som merverdiavgiftsloven §§ 26d og § 26e og forskrift av 19.12.2007 oppstiller, jf. forskriftens §§ 2-2 og 2-4.

Konklusjon

Rett til justering kan ikke overføres hvis evigvarende bruksrett til parkeringsplassene overføres til mottaker. Rett til justering kan overføres hvis eiendomsretten til parkeringsplassene overføres, og øvrige vilkår i merverdiavgiftsloven §§ 26d og 26 e og forskrift av 19.12.2007 (”justeringsforskriften”) er oppfylt.