(Merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr. 3, jf. § 3 nr. 2)   En kommune skal bygge ut et vann- og kloakkanlegg som i hovedsak skal betjene eksisterende fritidsboliger. Anlegget skal oppføres av et kommunalt aksjeselskap og er basert på selvfinansiering ved betaling fra abonnentene. Dette krever betaling av et engangsbeløp og årsavgifter som langt overstiger vanlige satser for abonnenter i andre deler av kommunen. Kommunen kan ikke kreve refusjon for sine utgifter med hjemmel i plan- og bygningsloven fra eierne av fritidsboligene. Det ble reist spørsmål om engangsbeløpet fra abonnentene kan anses som et avgiftsfritt anleggsbidrag. Skattedirektoratet fant at engangsbeløpet måtte anses som vederlag for fremtidige vann- og avløpstjenester og viste til at det kun er lovbestemte refusjoner som ikke utløser avgiftsplikt. Selskapet ble derfor pålagt å beregne avgift av engangsbeløpet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Tverrdalen Vann og Avløp AS (Selskapet) er et kommunalt aksjeselskap 100 % eid av Lillevik kommune. Det er opprettet med det ene formål å bygge ut og drive vann- og avløpsanlegg i Tverrdalen.

Selskapet har ikke hjemmel i plan- og bygningsloven for å pålegge eiere av eksisterende bygg til fritidsbruk tilknytning til det nye vann- og avløpsanlegget og kreve refusjon for sine utlegg. Slike eiendommer utgjør den overveiende del av eiendommene som vil bli tilknyttet anlegget. For ordinære boligeiendommer som tilknyttes vil det imidlertid være refusjonsadgang. Det samme gjelder ved senere oppføring av bygning på ubebygd fritidseiendom.

Selskapet har inngått frivillige avtaler om tilknytning med eierne av ca. 85 % av bebygde fritidseiendommer i området. Med hjemmel i kommunal forskrift om vann- og avløpsgebyr, fastsatt med hjemmel i lov 5. april 1974 nr. 17 om kommunale vass- og kloakkavgifter og forskrift 1. juni 2004 nr. 931 om begrensning av forurensing, er området anlegget bygges i definert som egen avgiftssone. Dette innebærer at lovbestemte gebyrer, engangsgebyr for tilknytning og årsavgifter, kan avvike fra andre områder i kommunen. Engangsgebyret for tilknytning er satt til kr. 78 000 eksklusive merverdiavgift for Selskapets abonnenter, mens vanlig gebyr i kommunen er kr. 17 352 inklusive merverdiavgift. Årsavgiften er kalkulert til kr 4 750 inklusive avgift, mens minstetakst i kommunen var kr. 2 450 inklusive avgift i 2005.

Forutsetningen for at Selskapet skulle bygge anlegget var at tilknytningsavgiften skulle finansiere hoveddelen av utbyggingskostnadene. De høye satsene for vann- og avløpsgebyr i utbyggingsområdet skyldes at prosjektet skal være brukerfinansiert og basert på selvkostprinsippet. Kommunen skyter inn aksjekapital og yter et ansvarlig lån. Anleggets første byggetrinn er kalkulert til å koste ca 50 millioner kroner. Vi mener dette illustrerer at engangsgebyret ikke er et tilknytningsgebyr i egentlig forstand, men må ses som en refusjon av utbyggingskostnadene fra abonnentene på linje med refusjon som kan kreves med hjemmel i plan og bygningsloven.

Det er uheldig og må nærmest anses som en inkurie fra kommunens side, at avtalene med abonnentene omtaler engangsgebyrene som tilknytningsavgifter. Realiteten er at hytteeierne yter et anleggsbidrag som er helt vesentlig for at utbyggingen skal kunne finne sted. Det fastsatte beløpet kan ikke ses som betaling for fremtidige ytelser fra selskapets vann- og avløpsanlegg, men må ses som et avgrenset vederlag til dekning av Selskapets utgifter til anlegg av driftsmiddel i fremtidig avgiftspliktig virksomhet.

Hovedformålet med kommunens engasjement via Selskapet er nettopp å gi grunnlag for vedtak om bruk og vern av ressurser, utbygging, og å sikre estetiske hensyn slik at arealbruk og utbygging blir til størst mulig gagn for den enkelte og samfunnet, jf. § 2 i plan og bygningsloven. Verne- og ressursformålet er også presisert i kommunens orienteringsskriv til de berørte private parter.

Vi viser til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse om utbygging av vei, vann- og kloakk samt annen infrastruktur som lekeplasser etc., publisert som BFU 33/05. Det forhold at det i utgangspunktet ikke foreligger hjemmel for å påby tilknytning og å kreve refusjon, er slik vi leser avgjørelsen, ikke avgjørende med hensyn til anleggsbidragets avgiftsmessige stilling. Vi viser herom til uttalelsen avsnitt om refusjon av utgifter til opparbeidelse av lekeplasser. Også vann- og avløpsanlegget vil være offentlig eiendom og refusjon har heller ikke her noen sammenheng med tjenester fra det kommunale selskapet til eierne av fritidseiendommer. 

For ordinære boligeiendommer som blir tilknyttet anlegget vil det være refusjonsadgang. Det samme vil gjelde for ubebygde hyttefelt som tilknyttes anlegget. For disse er det i rettslig bindende plan, henholdsvis vedtatt arealdel til kommuneplan og i de enkelte reguleringsplaner, gitt bestemmelser hvoretter området ikke kan bygges ut før det er etablert og godkjent vann- og avløpsordning. Slike bestemmelser er gitt med hjemmel i plan og bygningsloven § 20-4 annet ledd litra b, jfr. § 20-6 samt med hjemmel i § 26, jfr. § 31 nr. 1.

Med henvisning til foranstående, er det Selskapets standpunkt at det ikke er grunnlag for ulik avgiftsmessig behandling av eksisterende fritidseiendommer hvor det ikke foreligger refusjonshjemmel og ubebygde felt for fritidsbebyggelse med krav om vann- og avløpsnett samt ordinære boligeiendommer hvor slik hjemmel foreligger.

Innsender mener derfor at Selskapet ikke er pliktig til å beregne avgift av det omhandlede engangsgebyret som avtalen pålegger hytteeierne å erlegge.

Skattedirektoratets vurderinger

Levering av vann fra vannverk og bortføring av spillvann og overvann (kloakk) mot vederlag er avgiftspliktig omsetning av henholdsvis vare og tjenester etter merverdiavgiftsloven. Angjeldende anlegg for vann og avløp er således driftsmiddel i Selskapets avgiftspliktige virksomhet.

Så vel årsgebyr og engangsgebyr for tilknytning etter lov 31. mai 1974 nr. 17 om kommunale vass- og kloakkavgifter § 2 anses som vederlag for vann og kloakktjenester og skal således avgiftsberegnes. Det vises også til merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr. 3 som presiserer at tilknytningsavgifter, gebyrer og andre beløp som påløper i forbindelse med levering av varer og tjenester skal medregnes i avgiftsgrunnlaget. Refusjon som utbygger av vann- og avløpsanlegg kan kreve med hjemmel i lov 14. juni 1985 nr. 77, Plan- og bygningsloven, anses derimot ikke som vederlag for avgiftspliktige ytelser og skal ikke avgiftsberegnes.

Det er på det rene at verken Selskapet eller kommunen har hjemmel til å kreve slik refusjon fra eierne av eksisterende hytter i området. Disse utgjør den alt vesentligste del av Selskapets abonnenter. Innsender mener imidlertid at størrelsen på angjeldende engangsgebyr for tilknytning til vann- og avløpsanlegget tilsier at det ikke er tale om en tilknytningsavgift i egentlig forstand. Det er i realiteten tale om et innskudd eller anleggsbidrag som ikke har noen direkte sammenheng med de avgiftspliktige leveransene som vil skje gjennom anlegget. Gebyrbeløpet bør derfor ikke ses som del av vederlaget for Selskapets omsetning til tilknyttede abonnenter. Det må dessuten ses hen til at det foreligger hjemmel for å kreve refusjon etter plan- og bygningsloven fra eiere av boligeiendommer og av eiere av ubebygde hyttetomter dersom de i fremtiden oppfører hytter der. Hvor mange dette gjelder og hva dette vil bety økonomisk for disse er imidlertid ikke opplyst.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 18 at tilknytningsavgifter, gebyrer og andre beløp som oppkreves i forbindelse med omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester skal medregnes i beregningsgrunnlaget for avgiften. Bestemmelsen tar først og fremst sikte på å fange opp betalinger som kommer i tillegg til det som ut fra en normal fortolkning, fremtrer som ordinært vederlag for omsetning.

Unntatt er likevel rene andelsinnskudd etc. som innebærer at man kjøper seg inn som deleier i anlegg eller selskap, selv om dette er en forutsetning for å få fremtidige leveranser av varer eller tjenester. Tilsvarende er det antatt at anleggsbidrag som vareselger og/eller tjenesteyter oppkrever med hjemmel i lov ikke skal anses som vederlag for omsetning etter merverdiavgiftsloven. Dette gjelder som nevnt ovenfor, utgifter til veg, vann og avløp som kan kreves refundert etter plan- og bygningsloven. I tillegg er det lagt til grunn at anleggsbidrag som oppkreves med hjemmel i forskrift 11. mars 1999 nr. 302 § 17-5, fastsatt med hjemmel i lov 29. juni 1990 nr. 50 om produksjon, omforming, overføring, omsetning, fordeling og bruk av energi m.m. (energiloven) § 7-6, ikke er vederlag for omsetning av elektrisk kraft. Det er i den forbindelse presisert at slikt anleggsbidrag heller ikke anses som ”tilknytningsavgift” etter merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr. 3.

Innsender viser til bindende forhåndsuttalelse, BFU 33/05. Skattedirektoratet la der etter en konkret vurdering til grunn at et anleggsbidrag til dekning av en kommunes kostnader til opparbeidelse av lekeplass på kommunal grunn, ikke kunne anses som vederlag for omsetning fra kommunen. Som innsender påpeker, forelå det her ingen lovhjemmel for at kommunen kunne kreve dekning. Etter å ha avklart at avtalen ikke kunne anses som en entrepriseavtale mellom kommunen og vedkommende utbygger av et boligfelt, fant Skattedirektoratet at betalingen til kommunen heller ikke kunne ses som vederlag for fremtidige tjenester fra kommunen. Kommunen skulle verken leie ut lekeplassen eller på annen måte stille den til disposisjon for avtaleparten. Det forelå således, i motsetning til i nærværende sak, ingen mulig kobling mellom anleggsbidraget og vederlag for fremtidige ytelser hvor anlegget skulle tjene som driftsmiddel. 

I nærværende sak er det en åpenbar sammenheng mellom engangsgebyrene for tilknytning og de årlige gebyrer for løpende leveranser gjennom vann- og avløpsanlegget. Som nevnt ovenfor, er det kun lovbestemte refusjoner og anleggsbidrag som da kan holdes utenfor avgiftsgrunnlaget. Det er på det rene at angjeldende engangsgebyr for tilknytning ikke omfattes av slike hjemler, men tvert i mot er fastsatt på grunnlag av forskrifter hjemlet i lov 31. mai 1974 nr. 17 om kommunale vass- og kloakkavgifter, som er forutsatt å anses som avgiftspliktig vederlag for levering av vann og avløpstjenester.

Vi kan ikke se at det kan tillegges noen vekt for spørsmålet om Selskapet skal beregne avgift av angjeldende engangsgebyr for tilknytning til vann- og avløpsanlegget, at kommunen er inndelt i soner med forskjellige gebyrsatser eller at det faktisk vil kunne kreves refusjon etter plan- og bygningsloven overfor noen av selskapets abonnenter.  

Konklusjon

Selskapet skal avgiftsberegne de fastsatte engangsgebyrene for tilkobling til vann- og avløpsanlegget.