(Merverdiavgiftsloven § 28a, jf. forskrift 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (Nr. 117))

Et selskap som har oppført et bygg med næringslokaler for utleie, har planer om å leie disse ut til et selskap som skal fremleie dem. Det reises spørsmål om Selskapet vil kunne frivillig registreres for utleie til fremleier før lokalene er fremleid til avgiftspliktig leietaker. Dersom så ikke er tilfelle, reises det spørsmål om adgang til tilbakegående avgiftsoppgjør fra registreringstidspunktet. Skattedirektoratet la til grunn at det er et absolutt krav for frivillig registrering at lokalene er utleid til bruker som skal benytte dem i sin avgiftspliktige virksomhet. Dette avskjærer så vel registrering som tilbakegående avgiftsoppgjør, dersom lokalene leies ut til fremleier før leieavtale er inngått med avgiftspliktig fremleietaker.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Selskapet har ført opp et næringslokale i tilknytning til et boligbygg. Selskapet har mottatt et tilbud fra Utleieselskapet AS om å leie de aktuelle næringslokalene. Sistnevnte er frivillig registrert i henhold til forskrift nr 117 til merverdiavgiftsloven.

Selskapet er for tiden ikke registrert for merverdiavgift, og har således ikke fradragsført inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene.

Utleieselskapet AS ønsker å inngå dette leieforholdet for å fremleie lokalene til eksterne fremleietagere. Selskapet vil således ikke benytte lokalene i egen virksomhet.

Som nevnt skal Utleieselskapet AS benytte de leide lokalene i sin virksomhet med utleie av fast eiendom. Det er i utkast til kontrakten mellom partene bestemt at Utleieselskapet AS forplikter seg til å fremleie lokalene til avgiftspliktig leietager(e).

Utleieselskapet AS har imidlertid ennå ikke inngått leiekontrakter med fremleietagere. Dette innebærer i korte trekk at selskapet vil leie bygget før det har kontrahert fremleietagere. Lokalene vil stå tomme til fremleietagere flytter inn.

I forslaget til leiekontrakt foreligger det en klausul om at Utleieselskapet AS skal betale leie til Selskapet fra det tidspunkt kontrakten underskrives, selv om det vil gå noe tid før lokalene faktisk ta i bruk.

Selskapet ønsker imidlertid ikke å signere kontrakten før Skattedirektoratet har tatt stilling til de avgiftsmessige spørsmål som denne anmodningen omhandler.

Avgiftsrettslige spørsmål
For at Selskapet skal få en tilstrekkelig tilbakemelding vedrørende de avgiftsmessige konsekvenser av et eventuelt leieforhold med Utleieselskapet AS, vil Skattedirektoratet måtte ta stilling både til spørsmål om registreringstidspunkt, til spørsmål om beregning av utgående avgift, samt til spørsmål om fradragsrett for inngående avgift både på utleiers og leietakers hånd.

Ett av spørsmålene som tas opp gjelder tilbakegående avgiftsoppgjør. Vi vil presisere at det ikke bes om en forhåndsaksept av selve søknaden, men kun om Skattedirektoratets vurdering av om det i den aktuelle situasjonen vil være aktuelt å innrømme tilbakegående avgiftsoppgjør innenfor rammen av de retningslinjer som er gitt for dette. Selskapet vil på vanlig måte søke fylkesskattekontoret om tilbakegående avgiftsoppgjør, og i denne forbindelse sende fylkesskattekontoret nødvendig informasjon og dokumentasjon knyttet til de anskaffelser som ønskes omfattet av det tilbakegående avgiftsoppgjøret. 

Vi vil nedenfor liste opp de spørsmål vi ønsker at Skattedirektoratet skal ta stilling til. En nærmere redegjørelse for vårt syn på de aktuelle spørsmålene vil bli gitt i punkt 5 nedenfor:

1) Kan Selskapet frivillig registreres i merverdiavgiftsmanntallet basert på en utleiekontrakt med Utleieselskapet AS på det tidspunkt leieforholdet innledes?

Under forutsetning av at svaret på spørsmål 1) er ja:

2) Skal Selskapet beregne utgående merverdiavgift på leievederlaget som oppkreves fra Utleieselskapet AS før sistnevnte har inngått fremleiekontrakter med avgiftspliktige leietagere?

Dersom svaret på spørsmål 1) er nei:

3) Vil Selskapet på det tidspunkt Utleieselskapet AS inngår leiekontrakt med avgiftspliktig fremleietager etter søknad kunne få innvilget tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift som er pådratt på oppføringskostnadene knyttet til de aktuelle lokalene? Vil et slikt tilbakegående avgiftsoppgjør også kunne omfatte merverdiavgift på driftskostnader i den periode lokalene har stått tomme?

Dersom svaret på spørsmål 3) er ja:  

4) Skal Selskapet etterfakturere Utleieselskapet AS for merverdiavgift på leievederlag for den periode lokalene har stått tomme?:

Dersom svaret på spørsmål 2) eller spørsmål 4) er ja (det vil si; dersom det skal oppkreves merverdiavgift på husleien fra Utleieselskapet AS for den periode lokalene står tomme):

5) Vil Utleieselskapet AS ha rett til fradrag for merverdiavgift på leievederlaget for den periode lokalene har stått tomme?

Vår vurdering
Som nevnt ovenfor har Selskapet ennå ikke tatt stilling til om det skal inngås en leiekontrakt med Utleieselskapet AS. Bakgrunnen for dette er at Selskapet ikke ønsker å innlede et leieforhold før de avgiftsmessige konsekvenser av dette er avklart. Det leievederlag Utleieselskapet AS tilbyr å betale vil dessuten fremstå som et langt dårligere tilbud dersom Selskapet ikke oppnår fradrag for merverdiavgift på oppføringskostnadene, enn dersom fradrag oppnås. De avgiftsmessige konsekvenser av et eventuelt leieforhold vil derfor kunne ha avgjørende betydning både for spørsmålet om hvorvidt det overhodet blir inngått en leiekontrakt og for hvilket leievederlag som eventuelt skal betales.

Som nevnt ønsker Selskapet å bli frivillig registrert etter forskrift nr 117 for sin utleie av lokalene til Utleieselskapet AS. Det sistnevnte selskapet er allerede frivillig registrert for utleievirksomhet, og ønsker også å være frivillig registrert for de aktuelle lokalene. Det vil ikke være aktuelt for Utleieselskapet AS å fremutleie lokalene til en virksomhet som ikke er avgiftspliktig, da dette ikke vil være tillatt i henhold til selskapets leiekontrakt med Selskapet. 

Vi er kjent med at Skattedirektoratet legger til grunn at adgangen til å oppnå tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift på byggekostnadene for et lokale går tapt dersom lokalet etter oppføringen leies ut i en periode før det søkes om frivillig registrering, jf blant annet punkt 28A.5.4 i Skattedirektoratets avgiftshåndbok. Etter vår oppfatning står vi imidlertid ikke overfor et slikt tilfelle her, da Selskapet har til hensikt å søke om frivillig registrering i den termin leieforholdet med Utleieselskapet AS innledes. Vi står heller ikke overfor et tilfelle der lokalene vil bli benyttet i ikke-avgiftspliktig virksomhet i en periode før de blir tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet, siden Utleieselskapet AS vil leie lokalene i den hensikt å fremleie dem til en avgiftspliktig leietager som vil være omfattet av selskapets frivillige registrering. Det vil ikke finne sted noen faktisk/fysisk bruk av lokalene før Utleieselskapet AS sin avgiftspliktige fremleietager flyter inn.  

Vi vil påpeke at det på generelt grunnlag vil det være svært uheldig for aktører innen eiendomsbransjen dersom retten til fradrag for merverdiavgift på oppføringskostnader skal falle bort i tilfeller som dette. En næringsdrivende som igangsetter et byggeprosjekt vil ofte være avhengig av å sikre seg fremtidige leieinntekter før oppføringen igangsettes. Det vil i denne forbindelse ofte kunne være aktuelt å inngå leieavtale med en profesjonell utleievirksomhet som forplikter seg til å leie lokalene for en viss leiesum fra ferdigstillelsestidspunktet, og som tar sikte på å fremutleie lokalene. Når det dreier seg om butikklokaler og lignende vil partene normalt ta for gitt at lokalene kan omfattes av en frivillig registrering for både eieren og leietakeren. Dette vil ha stor betydning for fastsettelsen av leievederlaget, som normalt vil ligge opp mot 25 % lavere hvis utleieren forutsetter at han får fradrag for merverdiavgift på oppføringskostnadene enn hvis det forutsettes at merverdiavgift på byggekostnadene blir en endelig kostnad for utleieren.

I tilfeller som beskrevet ovenfor vil eieren av bygget ofte være avhengig av å kunne oppkreve leievederlag fra og med det tidspunkt lokalene er ferdigstilt, slik at finansieringskostnader og driftskostnader for lokalene kan dekkes. Som følge av svingninger i leiemarkedet mv vil det imidlertid ofte forekomme at den profesjonelle utleievirksomheten som det er inngått leiekontrakt med ikke har funnet fremleietagere for samtlige lokaler på det tidspunkt disse ferdigstilles. Dersom avgiftsmyndighetene skulle være av den oppfatning at fradragsretten faller bort dersom leieforholdet likevel innledes, vil dette være svært uheldig for eieren av bygget. Eieren vil enten miste fradragsretten for merverdiavgift på oppføringskostnadene for de lokaler som ennå ikke er fremleid (med den konsekvens at byggekostnadene ikke vil dekkes inn gjennom leievederlaget) eller måtte unnlate å innlede leieforholdet, med den konsekvens at de leieinntekter man har budsjettert med uteblir (dette kan også innebære et kontraktsbrudd overfor leietaker). Begge løsninger vil medføre betydelige kostnader for eieren av bygget, og i verste fall konkurs. Et slikt resultat kan etter vår oppfatning ikke være i samsvar med intensjonene bak avgiftssystemet generelt og bak forskrift nr 117 spesielt.

Formålet bak reglene i forskrift nr 117 er som kjent å skape avgiftsmessig nøytralitet mellom tilfeller der en avgiftspliktig virksomhet eier egne driftslokaler og tilfeller der en avgiftspliktig virksomhet leier driftslokaler. Avgiftspliktige næringsdrivende som oppfører egne bygg til bruk i sin virksomhet vil ha fradragsrett allerede i byggeperioden. Dette vil være tilfelle selv om det tar noe tid fra lokalene er ferdigstilt og frem til de tas i bruk eksempelvis fordi det når lokalene er ferdigstilt viser seg at virksomheten har mindre plassbehov enn forventet. Så lenge den avgiftspliktige virksomheten ikke tar lokalene i bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven, eksempelvis utleie som ikke omfattes av en frivillig registrering etter forskrift nr 117, vil fradragsretten for inngående avgift være i behold.

Etter vår oppfatning taler hensynet til likebehandling mellom ordinære avgiftspliktige næringsdrivende og virksomheter som oppfører lokaler for utleie til avgiftspliktig virksomhet, at Selskapet må kunne fradragsføre inngående avgift på oppføringskostnadene for lokaler som skal leies ut til avgiftspliktige sluttbrukere, selv om fremleietagere ikke er på plass når leieforholdet med Utleieselskapet AS tar til.

Vi kan ikke se at en avgiftsbehandling i samsvar med vårt syn skulle medføre fare for tap for staten. Vi vil i denne forbindelse vise til at staten i henhold til merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd og forskrift nr 72 vil kunne kreve fradragsført avgift tilbakeført dersom lokaler som forutsettes utleid til avgiftspliktige leietakere i stedet skulle bli tatt i bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet innen tre år etter ferdigstillelse.

Vårt prinsipale syn
Som påpekt ovenfor vil lokalene i dette tilfelle bli benyttet i avgiftspliktig virksomhet, selv om det ennå ikke foreligger leieavtaler knyttet til sluttbruken. Utleieselskapet AS vil kontraktsrettslig være forpliktet til å inngå kontrakt med avgiftspliktige fremleietagere. Vilkåret om avgiftspliktig sluttbruk vil altså bli oppfylt, selv om dette først vil skje på et senere tidspunkt.

I og med at Utleieselskapet AS er frivillig registrert for merverdiavgift, vil lokalene som leies inn fra Selskapet automatisk omfattes av registreringen, med mindre Utleieselskapet AS gir det relevante fylkesskattekontoret beskjed om at lokalene skal holdes utenfor registreringen. Dette vil imidlertid ikke skje i for disse lokalene. Dette følger også av utkastet til avtale mellom partene at leietager er kontraktsrettslig forpliktet til å inngå fremleieavtaler utelukkende med avgiftspliktige leietagere. Dette vil sikre en ubrutt rekke av frivillige registreringer, samt at sluttbruken av lokalene skjer i avgiftspliktig virksomhet.

Som påpekt ovenfor vil en avgiftspliktig virksomhet ha rett til fradrag for merverdiavgift på investeringer i egne driftslokaler, selv om det går noe tid før lokalene tas i bruk. Etter vår oppfatning vil herværende situasjon kunne likestilles med en slik situasjon.

Vårt prinsipale syn er etter dette at en leiekontrakt med Utleieselskapet AS der det forutsettes at lokalene skal fremutleies til avgiftspliktige fremleietagere som skal omfattes av leietakerens frivillige registrering, vil gi Selskapet rett til frivillig registrering i merverdiavgiftsmanntallet fra det tidspunkt leieforholdet innledes og leieinntektene overstiger kr 50 000, jf merverdiavgiftsloven § 28. Selskapet vil videre på vanlig måte kunne søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift pådratt ved oppføringen av bygget.

Vårt subsidiære syn
For det tilfelle at Skattedirektoratet skulle være av den oppfatning at leiekontrakten med Utleieselskapet AS ikke kan gi grunnlag for frivillig registrering fra det tidspunkt leieforholdet innledes, kan det ikke være tvilsomt at Selskapet vil kunne bli frivillig registrert på det tidspunkt Utleieselskapet AS innleder et fremleieforhold med en avgiftspliktig fremleietager. Vårt subsidiære syn er at det på dette tidspunkt må kunne innvilges et tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift på oppføringskostnadene for lokalene.

Vi vil i denne forbindelse påpeke at avgiftsmyndighetenes praksis innebærer at det kan innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør for oppføringskostnader, selv om lokalene har stått tomme en tid etter ferdigstillelse, forutsatt at lokalene ikke har vært tatt i bruk i virksomhet utenfor loven. Etter vår oppfatning kan Utleieselskapet AS ikke anses å ta lokalene i bruk utenfor avgiftsområdet i den periode disse står tomme i påvente av at avgiftspliktige fremleietagere skal flytte inn. Vi vil påpeke at det i denne perioden ikke vil finne sted noen faktisk/fysisk bruk av lokalene, og at det hele tiden forutsettes at lokalene skal brukes av en avgiftspliktig fremleietager.

Vårt subsidiære syn er etter dette at Selskapet, på det tidspunkt lokalene tas i bruk av en avgiftspliktig fremleietager, må kunne få innvilget en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift på oppføringskostnadene.

Dersom et tilbakegående avgiftsoppgjør innrømmes, reises det spørsmål om dette skal medføre en endring i avgiftsbehandlingen både hos Selskapet og Utleieselskapet AS for den periode lokalene har stått tomme.

Etter vår oppfatning vil det være naturlig at det legges til grunn at lokalene skal omfattes av frivillig registrering for begge de ovennevnte selskaper med virkning fra det tidspunkt leieforholdet mellom disse selskapene ble innledet. En naturlig konsekvens av dette vil etter vår oppfatning være at et tilbakegående avgiftsoppgjør for Selskapet vil kunne omfatte merverdiavgift på driftskostnader i den aktuelle periode. Vi antar videre at Selskapet vil måtte etterfakturere Utleieselskapet AS for merverdiavgift på husleien for den periode lokalene har stått tomme, samt at Utleieselskapet AS vil ha rett til fradrag for denne merverdiavgiften. 

Skattedirektoratets vurderinger

Saken gjelder en utleieavtale, og spørsmålsstillingen omfattet først både utleiers og fremleiers avgiftsrettslige forhold.  Innsender har senere trukket spørsmålet som gjelder fremleier, og saken gjelder nå følgelig bare utleier.

Utleier har oppført et næringslokale for utleie i tilknytning til et boligbygg og har mottatt et tilbud om leie fra et selskap som har til hensikt å fremleie lokalene. Innsender opplyser at det i utkastet til leieavtale er presisert at fremleier er forpliktet til bare å leie ut til avgiftspliktige leietakere. Skattedirektoratet legger til grunn at det med dette menes at fremleietaker skal bruke lokalene i sin avgiftspliktige virksomhet. Partene betegnes i det følgende som Utleier og Fremleier.

Utleie av fast eiendom omfattes ikke av merverdiavgiftsloven, jf merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Det er likevel åpnet for frivillig registrering av utleier etter forskrift av 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (Nr. 117).

Det grunnleggende vilkår, som fremgår av forskriftens navn, er at bygget (anlegget) ”brukes i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven”, jf § 1 første ledd. Registreringen omfatter bare arealer hvor brukeren ville hatt fradragsrett for inngående avgift dersom denne hadde eid bygget, jf. § 1 tredje ledd. Dersom det er fremleier(e) i utleiekjeden må det foreligge en ubrutt kjede frivillig registrerte mellom utleier og den som bruker arealene i registret virksomhet, jf. § 1 fjerde ledd.

Dette innebærer at en frivillig registrering etter forskrift nr. 117 til enhver tid bare omfatter arealer som rent faktisk brukes i avgiftspliktig virksomhet. Det er således i seg selv uten betydning for fradragsrett og avgiftsplikt knyttet til et lokale at utleier er frivillig registrert for utleie av andre bygg/lokaler.

Det er imidlertid forutsatt at de generelle regler om adgang til forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør også skal gjelde for frivillig registrering av utleiere av bygg og anlegg.

Ordningene med tilbakegående avgiftsoppgjør er verken lov- eller forskriftsfestet, men har et motstykke i adgangen til forhåndsregistrering, jf. merverdiavgiftsloven § 28 første ledd fjerde punktum. Ordningen bygger på at det i forarbeidene til merverdiavgiftsloven ble forutsatt at det i visse tilfeller kan foretas tilbakebetaling eller tillates fradragsføring for inngående avgift på kjøp i perioden fra start til registrering, jf. Ot.prp. nr. 17 (1968-69) side 58. Rammene for ordningene er fastsatt i rundskriv/retningslinjer fra Skattedirektoratet, se nå fellesskriv av 8. og 15. november 2001.

I praksis er det antatt at forhåndsregistrering etter forskrift nr. 117 i tillegg til de generelle vilkår om betydelige anskaffelser etc., krever at det i det minste er inngått kontrakt om fremtidig leieavtale som berettiger til registrering, dvs. med en registrert bruker som skal bruke bygget/anlegget i sin avgiftspliktige virksomhet. Når det gjelder adgang til tilbakegående avgiftsoppgjør, er det i praksis lagt til grunn at en utleier har krav på fradrag for inngående avgift på for eksempel oppføringskostnader etter hvert som lokalene tas i bruk av leietakere i deres fradragsberettigede virksomhet. Dersom bygget eller lokalene tidligere har vært tatt i bruk til formål som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21 flg. har avgiftsmyndighetene lagt til grunn at tilbakegående avgiftsoppgjør er avskåret for anskaffelser i tiden før og under denne bruk. Utleie av lokaler som ikke omfattes av en frivillig registrering etter forskrift nr. 117 anses som virksomhet utenfor loven, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Dette gjelder uten hensyn til om vilkårene for frivillig registrering foreligger.

Ovenstående innebærer at Utleier ikke kan registreres for utleie av angjeldende lokale før Fremleier har inngått leiekontrakt med en registrert fremleietaker som skal benytte lokalet i sin avgiftspliktige virksomhet. Fremleier kan heller ikke trekke angjeldende lokale inn i arealene omfattet av sin frivillige registrering før dette tidspunkt. Utleie av lokalet til Fremleier før denne har leieavtale med fremleietaker innebærer at Utleier anses å ha tatt lokalet i bruk til formål som ikke gir rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Ved senere registrering av Utleier vil dette etter praksis sperre for tilbakegående avgiftsoppgjør. 

Innsender hevder at et slikt resultat ikke samsvarer med intensjonene om et mest mulig nøytralt avgiftssystem generelt og intensjonen bak forskrift nr. 117 om å likestille leietakere og eiere spesielt.

Skattedirektoratet er ikke enig i dette. Når forskriften forutsetter at det bare er bygg/lokaler som til enhver tid faktisk er utleid til en bruker som ville hatt fradragsrett dersom vedkommende eide bygget/lokalet, er dette nettopp for å sikre nøytraliteten i systemet. Alternativet er at man overlater til utleierne å vurdere om de selv eller leietakerne er tjent med at et bygg/lokale skal omfattes av registrering eller ikke. I så fall ville også ikke avgiftspliktige leietakere kunne bli belastet avgift på leien. En løsning i tråd med innsenders prinsipale syn, som synes å innebære at det bør være adgang til frivillig registrering når utleiers intensjon er å leie ut til avgiftspliktig bruk, fremstår som svært lite praktikabel. I nærværende sak er det riktig nok tale om utleie til en fremleier med intensjon om å finne en avgiftspliktig fremleietaker, men dette kan ikke være avgjørende for utleiers rett til registrering.

De begrensningene som er lagt i adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør for utleier, er etter Skattedirektoratets vurdering en direkte konsekvens av at utleie av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftsloven og de krav som stilles til de respektive bygg/anleggs bruk for å oppnå frivillig registrering.

Konklusjon

Selskapet kan ikke frivillig registreres i avgiftsmanntallet etter forskrift nr. 117 på grunnlag av den skisserte leieavtale med Utleieselskapet AS uten at lokalet er fremleiet til en bruker som oppfyller vilkårene i forskriften § 1.

Selskapet vil ikke ha krav på tilbakegående avgiftsoppgjør for oppføringskostnader eller driftskostnader som påløper før lokalet er fremleiet til bruker som oppfyller vilkårene i forskrift nr. 117 § 1, dersom lokalet har vært utleid til fremleier forut for dette.