(Merverdiavgiftsloven §§ 5 a annet ledd nr. 2 og 28 a, jf. forskrift nr. 117)

Et selskap som skal oppføre et bygg med ferieleiligheter som både skal leies ut til et hotellselskap (en bloc) og direkte (enkeltvis) til ferie- og fritidsbruk, ønsket avklart virksomhetens avgiftsmessige stilling med hensyn til spørsmålet om avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr. 2 og bestemmelsene om frivillig registrering av utleier av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 28 a og forskrift nr. 117.

Skattedirektoratet la til grunn at intensjonen med endringen i merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2 var å innføre generell avgiftsplikt for utleie av fritidseiendommer i næring. På denne bakgrunn fant man at både utleien av hele bygget til hotellselskapet og utleie av ferieleiligheter enkeltvis til ferie- og fritidsbruk, måtte anses avgiftspliktig etter bestemmelsen. Det var således ikke grunnlag for frivillig registrering av noen del av virksomheten.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Faktum
Et aksjeselskap eier en eiendom med et hotell som leies ut til og driftes av et datterselskap, Drift AS. Driften av hotellet retter seg både mot ferieovernatting og mot kurs- og konferansemarkedet.

Man planlegger nå utbygging av et leilighetskompleks i tilknytning til hotellet.  Komplekset vil bestå av X leilighetsseksjoner. Leilighetene vil imidlertid kunne utgjøre 2X overnattingsenheter når disse benyttes i forbindelse med hotellvirksomheten, dvs. at hver seksjon vil ha to soverom med egne bad. Leilighetene vil i tillegg være utstyrt med kjøkken/oppholdsrom.

Fritidsleilighetene planlegges benyttet til overnatting i tilknytning til den øvrige hotellvirksomheten som skjer på anlegget. Imidlertid vurderes det å innrette seg slik at eksterne aktører på sikt finansierer utbyggingen. Dette tenkes gjennomført ved at byggherrerollen for leilighetene legges til et nyopprettet datterselskap av aksjeselskapet som eier eiendommen, her omtalt som Apartement AS. Apartement AS vil inngå en leiekontrakt med Drift AS om utleie av leilighetene i mesteparten av året, jf nedenfor.

Når leilighetene er ferdigstilt, vil aksjene i Apartement AS bli solgt til ulike aksjonærer. Hver av aksjonærene vil få fortrinnsrett til å leie en bestemt leilighet, trolig i inntil 8 uker hvert år. I de resterende (trolig 44) ukene i året vil leilighetene omfattes av leieavtalen mellom Apartement AS og Drift AS. 

Det antas at mange av aksjonærene vil være privatpersoner som faktisk vil ønske å benytte seg av fortrinnsretten til å leie en leilighet i inntil 8 uker i året. Noen aksjonærer vil imidlertid også kunne være rent finansielle investorer som ikke vil benytte seg av leieretten. I slike tilfeller vil leiligheten som er knyttet til aksjonærens leierett bli leid ut til Drift AS hele året. Dersom en aksjonær ønsker å leie en leilighet i en kortere periode enn 8 uker pr år, vil leiligheten bli leid ut til hotelldriftsselskapene de uker leiligheten ikke leies av aksjonæren.

Drift AS vil betale et leievederlag til Apartement AS som vil utgjøre en viss prosentandel av det vederlag hotelldriftselskapet oppnår ved utleie av overnattingsenhetene til hotellgjester. Ut fra realistiske budsjetter basert på den nåværende virksomheten i Drift AS og inntekter/beleggsprosent i tilsvarende virksomheter, antas det at Apartement AS vil ha så høye leieinntekter at selskapets virksomhet vil være egnet til å gå med overskudd. I tillegg vil det kunne bli avtalt en fast minimumsleie.

Som nevnt ovenfor, vil de fremtidige aksjonærene i Apartement AS ha en fortrinnsrett til å leie en bestemt leilighet i inntil 8 uker hvert år. I den utstrekning en aksjonær velger å leie en leilighet i en periode, vil Apartement AS oppkreve et leievederlag som tilsvarer det leievederlag som ville vært oppkrevd fra Drift AS for èn leilighet i en tilsvarende periode. For Apartement AS vil det derfor ikke ha noen økonomisk betydning om en leilighet leies ut til en aksjonær eller til Drift AS.

Området der leilighetskomplekset skal oppføres er regulert til næring, og ikke til fritidsboliger. Dette innebærer at det ikke vil kunne være aktuelt å endre bruken av leilighetene slik at disse utelukkende benyttes som fritidsboliger av aksjonærer i Apartement AS eller andre. En slik løsning vil heller ikke være ønskelig for Drift AS, som vil ha behov for å kunne benytte leilighetene i forbindelse med hotellvirksomheten. Det vil derfor bli inngått en leiekontrakt mellom Apartement AS og Drift AS som vil være evigvarende eller svært langvarig.

Avgiftsmessig vurdering
Registreringshjemmel og avgiftssats for utleie til Drift AS Slik innsender ser det, er det ikke tvilsomt at Apartement AS vil ha rett til å la seg registrere i avgiftsmanntallet for sin utleie til Drift AS. Det forutsettes da at utleien vil være næringsmessig, jf. ovenfor.

Et viktig spørsmål er om registreringen av Apartement AS for utleien til Drift AS skal skje med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr 2 som fra 1. januar 2008 hjemler avgiftsplikt for utleie av ferieleiligheter, eller etter forskrift nr 117 som hjemler adgang til frivillig registrering for utleie av bygg og anlegg til registreringspliktige næringsdrivende.

I Ot. Prp. nr 1 (2007-2008), punkt 31.2.4.2, siste avsnitt, uttales det at utleie av fritidseiendommer til avgiftspliktige næringsdrivende som omsetter overnattingstjenester, vil kunne omfattes av frivillig registrering etter forskrift nr 117. Innsender forstår dette dit hen at utleie av fritidseiendom til et subjekt som selv benytter eiendommen i avgiftspliktig hotellvirksomhet ikke vil være omfattet av avgiftsplikten i merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr 2 for utleie av fritidseiendom. Avgiftssituasjonen blir med andre ord å likestille med situasjonen for et eiendomsselskap som leier ut et ordinært hotellbygg til et hotelldriftsselskap; her vil eiendomsselskapet kunne la seg frivillig registrere etter forskrift nr 117, mens bare hotelldriftsselskapet vil omfattes av avgiftsplikten for ”hotellvirksomhet”.

Den ovennevnte forståelse av regelverket finner også støtte i det faktum at Finansdepartementet i forbindelse med innføring av avgiftsplikt for utleie av fritidseiendommer har funnet det nødvendig å oppheve den tidligere bestemmelsen i forskrift nr 117 § 1 siste punktum som avskar adgangen til frivillig registrering for fritidseiendommer. Det antas at hensikten med å oppheve denne bestemmelsen var å åpne for at virksomheter som leier ut fritidseiendom til hotellvirksomheter el. skal kunne oppnå fradrag for merverdiavgift. En endring av forskrift nr 117 ville ikke vært nødvendig dersom eieren av fritidseiendommene i slike tilfeller ville hatt rett og plikt til registrering i henhold til merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr 2.

På bakgrunn av ovennevnte legger innsender til grunn at Apartement AS vil kunne la seg frivillig registrere etter forskrift nr 117 for sin utleie til Drift AS, men at denne utleievirksomheten ikke vil være omfattet av avgiftsplikt i henhold til merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr 2. En konsekvens av dette vil være at merverdiavgift på det leievederlag Apartement AS skal oppkreve fra Drift AS skal beregnes med den ordinære satsen på 25 %.

Registreringshjemmel og avgiftssats for utleie til aksjonærer Som det fremgår av faktumbeskrivelsen ovenfor, vil leiligheter i en kortere periode hvert år bli leid ut fra Apartement AS til aksjonærer i selskapet. For den enkelte leilighet vil denne utleien maksimalt vedvare i 8 uker hvert år. Det må imidlertid antas at noen av leilighetene vil bli leid ut til Drift AS i hele året, og at noen leiligheter vil bli leid ut til aksjonærer i en kortere periode enn 8 uker i det enkelte år.

Siden forskrift nr 117 forutsetter at utleie skjer til en registreringspliktig næringsdrivende som benytter eiendommen i en type virksomhet som ville gitt leietakeren rett til fradrag for inngående avgift, antar vi at utleien fra Apartement AS til aksjonærene ikke vil oppfylle vilkårene for å kunne omfattes av en frivillig registrering. Innsender antar imidlertid at selskapet vil ha rett og plikt til ordinær registrering i avgiftsmanntallet for denne delen av utleievirksomheten i henhold til merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr 2, slik denne lyder med virkning fra 1. januar 2008.

For at utleien til aksjonærene skal være avgiftspliktig, forutsettes det at utleien kan anses som næringsmessig. For øvrig gis det i Ot.prp. nr 1 (2007 – 2008) punkt 31.2.4.1 anvisning på at det ved vurdering av hvorvidt det foreligger næringsvirksomhet skal foretas en helhetsvurdering, der blant følgende momenter skal tillegges vekt:

• antall utleieenheter og størrelsen på det samlede utleide areal
• lengden på leieforholdet
• antall leietakere
• størrelsen på vederlaget
• hvilke forpliktelser utleier påtar seg overfor leietaker.

Som det fremgår ovenfor, vil utleien fra Apartement AS til aksjonærer omfatte et større antall leiligheter; trolig opp mot 31 leiligheter i de fleste år. Varigheten av det enkelte leieforhold vil trolig være opp mot 8 uker for den enkelte leilighet i det enkelte år; men det er mulig at disse ukene ikke vil være sammenhengende, men vil være fordelt gjennom året (normalt sommermånedene). Også det totale antall leietakere for Apartement AS vil trolig utgjøre opp mot 31 personer/subjekter pr år. Leievederlaget vil være det samme pr uke som når leilighetene leies ut til Drift AS, og antas å ville gi en rimelig avkastning på investert kapital. Endelig vil selskapet overfor leietakerne være ansvarlig for at eiendommen er rengjort, samt at den til enhver tid er tilfredsstillende vedlikeholdt.

På bakgrunn av ovennevnte er innsender av den oppfatning at utleien fra Apartement AS til aksjonærene vil oppfylle vilkårene for å anses som næringsmessig. Når det gjelder kravet til at utleievirksomheten skal være egnet til å gå med overskudd, vil vi presisere at man må se utleien til aksjonærene i sammenheng med utleien til Drift AS, og at det er de samlede leieinntektene gjennom året som må legges til grunn ved næringsvurderingen.

Som en konsekvens av at utleien til aksjonærene vil være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr 2, legger innsender til grunn at det skal beregnes 8 % merverdiavgift på dette leievederlaget.

Praktiske konsekvenser for innberetting av avgift mv.
Innsender legger, som det fremgår ovenfor, til grunn at Apartement AS vil kunne la seg frivillig registrere etter forskrift nr 117 for utleien til Drift AS, mens selskapet vil være registreringspliktig etter merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd for utleie til aksjonærene. Grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift med henholdsvis 25 % og 8 % vil følge direkte av det leievederlag som faktisk oppkreves fra henholdsvis Drift AS og aksjonærene. Når det gjelder inngående merverdiavgift, vil det kunne være mer vanskelig å ta stilling til hva som er korrekt hjemmel for fradragsføring, da den eksakte fordelingen mellom utleie til Drift AS og aksjonærer ikke vil være klarlagt på det tidspunkt investeringene i leilighetene foretas. Fordelingen vil dessuten kunne variere noe fra år til år. Så lenge begge typer utleievirksomhet omfattes av avgiftsplikt vil Apartement AS etter innsenders oppfatning kunne kreve fullt fradrag for merverdiavgift på sine anskaffelser uten at det vil være nødvendig å ta stilling til hvordan hjemmelen for fradragsføring fordeler seg.

Avsluttende bemerkninger
Innsender ber om at det på bakgrunn av drøftelsen ovenfor tas stilling til de følgende spørsmål: Vil Apartement AS ha adgang til å la seg frivillig registrere etter forskrift nr 117 for utleie til Drift AS (slik at avgift skal beregnes med 25 %), eller vil denne utleien være omfattet av avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr 2 (slik at avgift skal beregnes med 8 %)?

Vil Apartement AS ha rett og plikt til å registrere seg etter merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr 2 for utleie til aksjonærer og beregne merverdiavgift med 8 % på leievederlaget?

Skattedirektoratets vurderinger

Innsenders spørsmålsstilling gjelder forholdet mellom reglene i forskrift 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (Nr. 117) og avgiftsplikten for omsetning av romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom etter merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2.

Spørsmålsstillingen er todelt. Det første spørsmål er om utleien fra Apartement AS (Selskapet) til Drift AS (Driftsselskapet) omfattes av merverdiavgiftsloven § 28 a og forskrift nr. 117 eller merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2. Det andre spørsmålet er om utleien til aksjonærene i seg selv vil omfattes av merverdiavgiftsloven § 5 a. Dette spørsmål er subsidiært idet det forutsetter at utleien til driftsselskapet omfattes av forskrift nr. 117.

Med henvisning til spørsmålsstillingen vil vi innledningsvis presiserer at registrering i avgiftsmanntallet hører under skattekontoret i første instans. denne uttalelsen begrenser seg således til å vurdere selskapets avgiftspliktige stilling under forutsetning av at vilkårene for registrering for øvrig er oppfylt.

I Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) ble det foreslått innføring av avgiftsplikt på romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Før ikrafttredelsen, som tidligere var utsatt til 1. september 2006, ble bestemmelsen endret slik at avgiftsplikten for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom ble begrenset til utleie i tilknytning til hotellvirksomhet og lignende virksomhet og utleie av fast eiendom til camping. Begrunnelsen var at avgiftspliktige næringsdrivende etter dagjeldende bestemmelser kunne ta bygget ut av virksomheten allerede tre år etter ferdigstillelse, uten at det utløste noe krav om å tilbakeføre fradragsført inngående avgift. Det ble derfor foreslått å vente med å innføre generell avgiftsplikt for yrkesmessig utleie av slike fritidseiendommer, slik det tidligere var vedtatt, men ikke satt i kraft, til det ble fastsatt nye regler for justert fradragsrett ved endret bruk av utleieobjektene. Det vises til Ot.prp. nr. 77 (2005-2006) kapittel 13.1.6.

Etter at det ble vedtatt slike nye justeringsregler med virkning fra 1. januar 2008, ble bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2 ved lov av 14. desember 2007 nr. 100 endret slik at avgiftsplikten for utleie av fritidseiendom ikke lenger er begrenset til utleie i forbindelse med hotellvirksomhet mv. Endringen trådte i kraft fra 1. januar 2008.

Bestemmelsen gjelder nå all utleie av hytter, fritidsleiligheter og annen fritidseiendom i næring. Avgiftsplikten må imidlertid avgrenses mot avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. I Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kapittel 31.2.4.2 om omfanget av avgiftsplikten er det særlig pekt på viktigheten av å utforme bestemmelsen slik at utleie til boligformål ikke blir avgiftsbelagt. Den viktigste faktoren for å definere fritidseiendom og herunder avgrense mot boligformål er etter departementets oppfatning den faktiske bruk av eiendommen. Det må således tas en konkret vurdering i det enkelte tilfellet, basert på den aktivitet eiendommen er innrettet for og formålet leieforholdet gir uttrykk for.

Innsender peker på at det i siste avsnitt i kapittelet i proposisjonen er uttalt at utleie av fritidseiendommer til avgiftspliktige næringsdrivende som omsetter overnattingstjenester, vil kunne omfattes av den frivillige registreringsordningen som er regulert i forskrift nr. 117. Av dette slutter innsender at slik utleie ikke vil være omfattet av avgiftsplikt etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2. Av dette sluttes videre at selskapets virksomhet i tillegg til å kunne velge om det vil frivillig registreres for utleien til driftsselskapet, vil måtte registreres for utleien til aksjonærene i den grad denne del anses som næringsvirksomhet.

Skattedirektoratet ser at det angjeldende avsnitt kan oppfattes slik innsender gjør, men legger til grunn at dette ikke har vært departementets intensjon. Resultatet strider så vel mot formålet med lovendringen som bestemmelsens ordlyd. Formålet med endringen har vært å innføre en generell avgiftsplikt for utleie av fritidseiendommer i næring. Ordlyden gir heller ingen spesielle begrensninger for bestemmelsens anvendelsesområde, verken med hensyn til hvem som er leietaker eller om at bestemmelsen bare gjelder i siste ledd eller lignende. Departementet poengterer for øvrig sterkt at avgrensningen må skje mot unntaket for utleie av fast eiendom generelt, men først og fremst med sikte på å unngå at utleie til boligformål avgiftsbelegges. På denne bakgrunn finner vi det lite trolig at det har vært intensjonen å holde den antatt ikke ubetydelige del av utleiemarkedet for fritidseiendommer hvor utleien skjer gjennom hoteller og lignende virksomhet, som i nærværende sak, utenfor avgiftsplikten etter bestemmelsen. I så fall vil eierne av fritidseiendommer i en stor del av markedet selv kunne velge om man skal registrere virksomheten eller ikke. En slik begrensning i bestemmelsen måtte etter direktoratets mening kommet klarere frem i forarbeidene enn det som fremgår av det refererte avsnittet i proposisjonen.

Innsender har også påpekt at det ved innføring av avgiftsplikt for utleie av fritidseiendommer i tilknytning til hotellvirksomhet og liknende virksomhet, ble inntatt en bestemmelse i forskrift nr. 117 som utelukket utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom fra ordningen med frivillig registrering. Dette var nødvendig for å hindre at utleieformer som den gang ikke var ønsket omfattet av avgiftsloven, likevel skulle kunne komme inn under loven med adgang til å fradragsføre inngående avgift. Da avgiftsplikten for utleie av fritidseiendommer ble generell, var det naturlig at denne særskilte, situasjonsbestemte begrensning i forskrift nr. 117 ble opphevet.

Skattedirektoratet legger således til grunn at dersom det etter en konkret vurdering basert på eiendommens innretning og faktiske bruk, må legges til grunn at det leies ut hytter, ferieleiligheter eller annen fritidseiendom, vil virksomheten være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2.

Selskapets planlagte bygg skal inneholde boenheter betegnet som fritidsleiligheter. Det er på det rene at de ikke skal benyttes til boligformål. Forretningsideen er å finansiere bygget ved å få privatpersoner og andre som ønsker å leie leilighetene i åtte uker per år, til å kjøpe aksjer i selskapet. Vi oppfatter det dit hen at aksjepostene knyttet til leierettene vil utgjøre selskapets samlede aksjekapital. Siden initiativet til oppføring av bygget kommer fra selskaper knyttet til eierskap og drift av hotellet som skal leie bygget til bruk i egen virksomhet, kan det reises spørsmål om bygget skal anses primært som et hotellbygg. Når bygget er innrettet som det er, med kjøkken/oppholdsrom i hver leilighet og hele konseptet er basert på at det skal finansieres av interessenter som ønsker å benytte det som fritidseiendom, legger vi til grunn at bygget må anses som en fritidseiendom i relasjon til merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2. Forutsatt at lovens alminnelige vilkår for registrering er oppfylt skal selskapet således registrere i avgiftsmanntallet på ordinær måte.

Utgående avgift av de samlede leievederlag skal beregnes etter lav sats, per dato 8 %. Det vises til avgiftsvedtaket for 2008 § 3 bokstav c.

Det subsidiære spørsmålet faller med dette bort.

Konklusjon

Selskapets beskrevne virksomhet anses som utleie av fritidseiendom etter merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2.