Innsenders fremstilling av faktum og jus

NN kjøpte i 2002 landbrukseiendommen ”Bufast”  i Lillevik kommune. Eiendommen er på 57 mål, og NN så for seg at han kunne utvikle eiendommen ved å få omregulert tomtearealet fra å være landbruksareal til areal for boligbygging. NN har nå fått inn i kommuneplanen at store deler av det aktuelle arealet kan utbygges for tomteformål, og han ønsker å utvikle området ved at det selges tomter med størrelse på ca. 0,5 mål. Det planlegges utskillelse av i overkant av 40 tomter for til sammen 50-55 boenheter.

Perioden frem til byggeklare tomter kan grovt deles i to. Først må det foretas et planarbeid som skal føre frem til endelig vedtatt reguleringsplan for området, dernest kan selve arbeidet på tomtene igangsettes.

NN har engasjert et konsulentfirma til å utarbeide reguleringsplan, prosjektere tekniske anlegg mv. Bystyret antas å kunne behandle forslag til reguleringsplan i 2004, og det fysiske arbeidet på området vil kunne starte opp kort tid etter.

NN skal forestå alt utbyggingsarbeide frem til tomtene er byggeklare. Det vil si at når tomten er gjort byggeklar står tomtekjøper fritt til å engasjere arkitekt, byggfirma etc. Entreprenør- og planarbeidet som er nødvendig, kan NN imidlertid ikke selv utføre, slik at han vil måtte engasjere entreprenør(er) og eksterne konsulenter for å utføre disse arbeidene.

Et mindre antall tomter kan bli solgt før kommunen treffer vedtak om å godkjenne forslaget til reguleringsplan. Salget skjer da med forbehold om slik godkjennelse. Tomtene kan ikke stikkes ut i marken og tildeles eget gårds- og bruksnummer før planen er godkjent. Først  etter delingsforretning kan tomtene skjøtes over.

Fra selgers side legges det opp til at salget av de enkelte tomtene vil inneholde to elementer. For det første vil tomtekjøperne måte betale for selve tomten med utgangspunkt i NNs egen kostpris med et påslag av et fortjenesteelement. For det annet vil tomtekjøper måtte betale for de tjenester som er nødvendige for å gjøre tomten byggeklar, dvs. andel av planleggingstjenester og nødvendige entreprenørtjenester for å gjøre tomten byggeklar herunder fremføring av vei vann og avløp. Også på denne delen vil NN påregne et fortjenesteelement.

Eieren vurderer selv å forestå rydding av det aktuelle området for skog og vegetasjon. Han vil anskaffe en mindre traktor, motorsager og annet utstyr som er nødvendig for å kunne utføre ryddingen. Felt virke vil bli solgt som tømmer og ved. Samlet salg forventes til mellom kr 50 000 og kr 70 000.

Innsender legger til grunn at NNs utvikling av eiendommen må anses som næring, både i relasjon til skatteloven og merverdiavgiftsloven. Spørsmålet blir således hvordan den inngående merverdiavgiften skal behandles på NNs hånd.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd at omsetning av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde. Det vil si at omsetning av fast eiendom ikke er merverdiavgiftspliktig selv om omsetningen skjer i næring, og at det dermed heller ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift som den næringsdrivende pådrar seg i anledning den faste eiendom.

Etter merververdiavgiftsloven § 13, jf. § 10 første ledd, er omsetning av entreprenørtjenester og andre tjenester, som er nødvendige for å kunne gjøre en tomt byggeklar, avgiftspliktige tjenester. Det vil si at den som omsetter slike tjenester i næring er registreringspliktig og skal fakturere med merverdiavgift. På den annen side vil det for entreprenøren foreligge rett til fradrag for inngående avgift.

Slik innsender ser det, vil avgiftsplikten for den som forestår arbeidet med å gjøre tomtene byggeklare være avhengig av om dette arbeidet kan sies å foregå for egen eller fremmed regning. Det vil si at dersom tomtene selges byggeklare fra grunneiers side, vil det hele bli ansett som salg av fast eiendom, og det vil ikke foreligge fradragsrett for noen del av inngående avgift som knytter seg til innkjøpte tjenester mv som er nødvendig for å få tomtene byggeklare. I dette tilfellet skilles det ikke mellom den faste eiendom og entreprenørtjenesten mv som har vært nødvendig for å få tomtene byggeklare. Utviklingen av tomten fra råtomt til byggeklar tomt skjer for grunneiers egen regning.

Dersom tomtene selges som råtomter, men slik at tomtekjøper forplikter seg til å engasjere grunneier til å forestå det nødvendige arbeidet for å få tomten byggeklar, herunder fremføring av vei vann, og avløp, forstår en det slik at den avgiftsmessige løsningen blir en annen. Da skjer det først et salg av fast eiendom som ikke innebærere noen avgiftsmessige forhold, dernest skjer det et salg av de avgiftspliktige tjenestene som er nødvendige for å få tomten byggeklar.

Dersom den næringsdrivende utfører tjenester – innenfor merverdiavgiftsområdet – på fast eiendom for egen regning med sikte på videresalg, vil avgiftsplikt kunne foreligge etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd.

For de tjenester som NN selger til tomtekjøper for at tomten skal kunne bli byggeklar antar en at det skal beregnes merverdiavgift. Dersom NN selv må kjøpe de tjenester som er nødvendige for at grunneier skal kunne oppfylle avtalen med kjøper, antar en at det vil foreligge rett til fradrag for inngående avgift. Når grunneier selger tjenesten videre til tomtekjøper må først nevnte beregne utgående avgift. Utviklingen av tomten fra råtomt til byggeklar tomt skjer i dette tilfellet for fremmed regning (tomtekjøpers). Videre antar en at det vil foreligge fradragsrett for grunneier for all inngående merverdiavgift som han mottar fra sine underentreprenører.

Situasjonen synes imidlertid å være noe usikker for det tilfellet at grunneier skal bygge ut et større område, hvor tomtene sannsynligvis vil bli solgt over tid. Således vil det foreligge kjøpere til noen av tomtene allerede på det tidspunkt reguleringsplanen vedtas, mens hovedvekten av kjøperne sannsynligvis vil være på plass etter at alle nødvendige godkjenninger foreligger fra bygningsmyndighetene i kommunen. Som nevnt vil sannsynligvis fremføring av vei, vann og avløp måtte påbegynnes før alle tomtene er solgt, og dermed også før NN kan omsette den aktuelle andel  av entreprenørtjenesten som vil falle på den enkelte tomt.

Spørsmålet blir da for det første om NN fortløpende kan føre til fradrag inngående merverdiavgift for de entreprenørarbeidene som han må kjøpe inn selv om ikke alle tomtene er solgt, og dermed også før NN kan omsette den tilhørende andel av entreprenørtjenestene?

For det andre er det et spørsmål om NN kan få fortløpende fradrag for den merverdiavgift som vil bli fakturert for det arbeidet som er nødvendig for å kunne få utbyggingsprosjektet endelig godkjent av bygningsmyndighetene? Som nevnt vil den enkelte tomtekjøper også bli fakturert en andel av disse kostnadene.

For det tredje blir det spørsmål om hvordan den avgiftsmessige behandlingen skal være ved innkjøp av driftsutstyr for rydding av området som skal utbygges, og det etterfølgende salget av tømmer og ved.

Kan NN eventuelt være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd for det tilfellet at han helt eller delvis anses for å drive ovennevnte virksomhet for egen regning? Det forutsettes at NN ikke selv eller med egne ansatte utfører planleggings- eller entreprenørtjenestene, og at alle tjenestene således kjøpes inn fra underleverandører.

Skattedirektoratets vurderinger

Saken gjelder spørsmålet om NN blir avgiftspliktig for sin virksomhet med utvikling og salg av tomter.

Som innsender anfører, gjelder merverdiavgiftsloven ikke for omsetning av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Dette innebærer at den som driver omsetning av fast eiendom ikke skal registreres for virksomheten i merverdiavgiftsmanntallet, og det vil ikke foreligge fradrag for inngående avgift på anskaffelser til virksomheten.

Vi legger til grunn at NN skal selge byggeklare boligtomter i den forstand at det foreligger byggetillatelse. Det blir opparbeidet vei, vann og avløp på området og dessuten på hver enkelt tomt frem til der husene skal ligge i henhold til reguleringsplanen. Kjøper overtar dermed en tomt hvor det umiddelbart kan startes byggearbeider. NN skal ikke selv eller med egne ansatte utføre noe av dette arbeidet. Han skal heller ikke inngå særskilte avtaler om annet arbeid for tomtekjøpernes regning.

Skattedirektoratet legger til grunn at NN driver utvikling og opparbeiding av tomteområdet for egen regning med sikte på salg av fast eiendom. Merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd pålegger registrerings- og avgiftsplikt for næringsdrivende som for egen regning driver virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie. Bestemmelsen gjelder kun næringsdrivende som enten selv eller ved egne ansatte utfører tjenester av dette slag. Det legges til grunn at en grunneiers arbeider som utelukkende består i avvirkning av skog på grunn som skal selges eller leies ut, ikke omfattes av bestemmelsen.

Det er på det rene at bestemmelsen ikke er begrenset til fysiske arbeider på grunn, bygg eller anlegg, men også omfatter nødvendige avgiftspliktige tjenester som f eks. planlegging og prosjektering etc. Etter merverdiavgiftsreformen i 2001 hvor området for avgiftspliktige tjenester ble utvidet, er det antatt at bestemmelsen også vil omfatte byggeadministrasjon som byggeledelse etc i forbindelse med slike arbeider på fast eiendom for utleie eller salg. Derimot omfattes ikke administrasjon etc. knyttet til markedsføring og salg eller utleie av eiendommen.

Skattedirektoratet legger til grunn at utviklingen av området ikke er av et omfang som innebærer avgiftsplikt for byggeadministrasjon på NNs hånd etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd. Siden NN heller ikke utfører noe av de øvrige arbeidene, verken selv eller med egne ansatte, kommer ikke bestemmelsen til anvendelse.  

Med henvisning til innsenders fremstilling, vil vi presisere at det under den gitte forutsetning om at det ikke inngås avtaler om øvrige arbeider på tomtene med enkelte tomtekjøpere, vil være uten betydning for NNs avgiftspliktige stilling når de enkelte avtaler om salg av tomtene inngås.

Innsender har også reist spørsmål om NNs salg av tømmer og ved utløser avgiftsplikt. Salg av tømmer og ved er avgiftspliktig varesalg. Spørsmålet om avvirkningen av skogen på eiendommen innebærer registreringsplikt må imidlertid avgjøres etter en konkret vurdering av om denne virksomheten i seg selv oppfyller de generelle vilkår for registreringsplikt. Kompetansen i registreringssaker tilligger det enkelte fylkesskattekontor, og spørsmålet antas ikke å kunne gjøres til gjenstand for bindende forhåndsuttalelse. Denne del av saken må således henvises til fylkesskattekontoret.

Konklusjon

NNs virksomhet med utvikling og salg av tomter anses som virksomhet med omsetning av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. NN skal således ikke registreres for virksomheten og vil følgelig ikke ha rett til fradrag for inngående avgift på omhandlede konsulent- og entreprenørtjenester til virksomheten.

Spørsmålet om salg av tømmer og ved utløser registreringsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 10 første ledd, jf. § 28 flg. må behandles av fylkesskattekontoret.