Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Domskommentar

Skattedirektoratets kommentar til Høyesteretts dom 11. desember 2019 – Merverdiavgift på datatjenester som ytes til et pensjonsforsikringsforetak (Gjensidige Pensjonsforsikring AS)

  • Publisert:
  • Avgitt 14.05.2020

Høyesterett avsa 11. desember 2019 dom i saken mellom staten v/Skatteetaten og Gjensidige Pensjonsforsikring AS (HR-2019-2335-A).

Saken gjaldt spørsmål om datatjenester som ytes til et pensjonsforsikringsforetak, er unntatt fra merverdiavgiftsplikt etter unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-6, nærmere bestemt om foretaket kan anses som "verdipapirfond" eller "investeringsselskap" etter denne bestemmelsen. Høyesterett kom enstemmig til at anken fra Gjensidige Pensjonsforsikring AS måtte forkastes.

Dommen er den andre om finansunntaket fra Høyesterett. Den første var ABG Sundal Collier-dommen fra 2009 (Rt-2009-1632-A).

Bakgrunn

Gjensidige Pensjonsforsikring AS (heretter: Gjensidige) er et livforsikringsselskap som omsetter spareprodukter og forsikringstjenester. Sparedelen består i all hovedsak av omsetning av kollektiv innskuddspensjon. Gjensidige er et heleid datterselskap av Gjensidige Pensjon og Sparing Holding AS.

Saken gjelder avgiftsbehandlingen av Gjensidiges anskaffelser av datatjenester fra det danske selskapet Forsikringens DataCenter, blant annet datasystemer for håndtering av kundenes pensjonskonti.

Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet skattekontorets etterberegningsvedtak, hvor det ble lagt til grunn at anskaffelsene ikke var omfattet av unntaket i mval. § 3-6 og at Gjensidige ved anskaffelsen skulle ha beregnet merverdiavgift etter mval. § 3-30 første og annet ledd om såkalt snudd avregning ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet.

Gjensidige tok ut stevning. Ved Oslo tingretts dom 16. august 2017 ble staten frifunnet. Gjensidige påanket tingrettens dom. Ved Borgarting lagmannsretts dom 11. mars 2019 ble anken forkastet under dissens 2–1. Anken til Høyesterett gjaldt lagmannsrettens rettsanvendelse.

Høyesteretts dom

Innledningsvis slo Høyesterett fast at de øvrige vilkårene for plikt til å beregne merverdiavgift etter mval. § 3-30 første og annet ledd er oppfylt, og at det omtvistede vilkåret er om datatjenestene som Gjensidige anskaffet fra Danmark, ville vært avgiftspliktig om de var omsatt i Norge.

For Høyesterett var spørsmålet bare om det såkalte subjektvilkåret i mval. § 3-6 bokstav f eller g er oppfylt, det vil si om Gjensidige kan regnes som et "verdipapirfond" eller et "investeringsselskap". Hvorvidt de konkrete tjenestene etter sin art er av en slik karakter at de faller inn under begrepet "forvaltning", var ikke en del av saken, ettersom dette ikke var blitt vurdert og behandlet av Klagenemnda for merverdiavgift. – Høyesterett bemerket for øvrig at datatjenestene i stor grad faller utenfor de finansielle tjenestene som er nevnt i mval. § 3-6 bokstav a til e.

Høyesterett viste til at unntaket i mval. § 3-6 er primært begrunnet i et lignende unntak i EU og et ønske om at norske bedrifter skal konkurrere på samme vilkår som bedrifter i andre EØS-land. Ettersom det har vist seg å være vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene, uttalte Høyesterett at det er de overordnede prinsippene som EU-domstolen har etablert, som først og fremst vil ha interesse ved fortolkningen av mval. § 3-6.

Under henvisning til at ordlyden i mval. § 3-6 ikke er uttømmende, jf. "herunder", la Høyesterett til grunn at det i prinsippet kan tenkes finansielle tjenester som ikke faller inn under bestemmelsens opplisting. Høyesterett bemerket at lovforarbeidene viser at meningen har vært å gi rom for nye tjenester, blant annet som følge av endringer i markedsstrukturen. I denne saken anså imidlertid Høyesterett at begrepet "investeringsselskap" gir tilstrekkelig rom for en slik utvikling, og fant derfor ikke grunn til å ta opp spørsmålet om det er kommet til nye typetilfeller.

Ved fortolkningen av begrepet "verdipapirfond" i mval. § 3-6 bokstav f kom Høyesterett til at det er nærliggende å tolke dette i samsvar med legaldefinisjonen av det samme begrepet i verdipapirfondloven § 1-2 nr. 1, som lyder:

"Verdipapirfond (fond): selvstendig formuesmasse oppstått ved kapitalinnskudd fra en ubestemt krets av personer mot utstedelse av andeler i fondet og som for det vesentlige består av finansielle instrumenter​ og/eller innskudd i kredittinstitusjon."

Det var uten videre klart at Gjensidige faller utenfor definisjonen, idet investorene som skyter kapital inn i Gjensidige, ikke får noen eierandeler i selskapet. Høyesterett bemerket dessuten at det – i alle fall for den typen selskaper som Gjensidige representerer – må være klart at når et selskap først faller inn under "verdipapirfond" i bokstav f, vil det også være omfattet av det videre begrepet "investeringsselskap" i bokstav g.

Om unntaket for "forvaltning av investeringsselskap" i mval. § 3-6 bokstav g viste Høyesterett til lovforarbeidenes forutsetning om at "forvaltning av investeringsselskaper skal gis fritak i den grad dette er tale om virksomhet som kan sammenlignes med forvaltning som skjer i verdipapirfond". Om begrepet "investeringsselskap" uttalte Høyesterett i avsnitt 53:

"Kjernen i begrepet 'investeringsselskap' er dermed et selskap eller en annen juridisk innretning som foretar investeringer i verdipapirer o.l. for et antall investorer, hvor hver investor er den reelle eier av en forholdsmessig andel av investeringsporteføljen. Private equity-fond mv., hvor det utøves et aktivt eierskap, kan falle inn under definisjonen, jf. det jeg har sagt om bakgrunnen for unntaket."

Dernest viste Høyesterett til det tilsvarende unntaket i EU-retten for "forvaltning af investeringsforeninger", jf. EUs rådsdirektiv 2006/112/EF artikkel 135 nr. 1 bokstav g. Unntakets sentrale formål har vært å gjøre det lettere for småinvestorer å investere i verdipapirer, og derved etablere et nøytralt avgiftssystem i valget mellom direkte investeringer i verdipapirer og investeringer som foretas gjennom foreninger for kollektiv investering. Høyesterett gikk deretter inn på hvordan EU-domstolens har fortolket unntaket, se nærmere avsnitt 60-62.

Ved subsumsjonen viste Høyesterett til at Gjensidige tilfredsstiller flere av de kriteriene som utgjør kjernen i et investeringsselskap, både slik begrepet er forstått i norsk rett og slik EU-domstolen har fortolket begrepet "investeringsforeninger". Gjensidige mottar kapital fra allmennheten for investering, kapitalen investeres etter prinsippet om risikospredning, kundene har risikoen for investeringene og selskapet er underlagt tilsyn av Finanstilsynet.

Samtidig viste Høyesterett til at det også er klare forskjeller.

For det første at Gjensidige ikke er eid av kundene, men av et annet selskap i Gjensidige-konsernet. Høyesterett understreket at selskapets juridiske form ikke er avgjørende, men at det er en annen problemstilling enn eierskap.

For det andre vises det til at Gjensidige ikke tilbyr kollektiv investering med felles risiko for alle, men at kundene kan foreta individuelle investeringsvalg.

For det tredje fremheves det at Gjensidige ikke selv investerer direkte i verdipapirer, men bare gjennom kjøp av andeler i fond som er forvaltet av uavhengige tredjeparter. Om dette bemerket Høyesterett at det "dermed i realiteten [er] forvalterne av disse fondene som står for selve investeringsaktiviteten", og at "Gjensidige fremstår primært som en formidler av verdipapirfond".

Høyesterett kom "[s]amlet sett" til at disse særtrekkene ved Gjensidiges eierstruktur og investeringsvirksomhet taler for at selskapet ikke fullt ut kan sidestilles med de selskapene som EU-domstolen hittil har ansett som "investeringsforeninger". Høyesterett legger ved subsumsjonen også vekt på prinsippet om at unntak skal fortolkes strengt. Det vises også til at Gjensidige ikke har fremlagt opplysninger som sannsynliggjør konkrete konkurransevridende effekter av merverdiavgift for de tjenestene Gjensidige har anskaffet.

På denne bakgrunn fant Høyesterett at Gjensidige ikke er et "investeringsselskap".

Subjektvilkårene i mval. § 3-6 bokstav f og g var dermed ikke oppfylt, og Gjensidige skulle ha beregnet merverdiavgift ved anskaffelsen av datatjenestene fra Forsikringens DataCenter.

Skattedirektoratets kommentarer

Gjensidige-dommen er et prejudikat både for tolkningen av unntaket for finansielle tjenester i mval. § 3-6 i sin alminnelighet og spesielt for forståelsen av subjektvilkårene i bestemmelsens bokstav f og g.

Den generelle forståelsen av unntaket for finansielle tjenester

Unntaket i mval. § 3-6 bygger i hovedsak på det tilsvarende unntaket i EU-retten. Selv om dette ikke er bindende for Norge gjennom EØS-avtalen, viser Gjensidige-dommen at EU-retten har stor betydning ved fortolkningen av dette norske unntaket. I Rt-2009-1632-A ABG Sundal Collier avsnitt 34 viste imidlertid Høyesterett til at på dette området har vist seg vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene, og at det som da særlig vil ha interesse, er de mer overordnede tolkningsprinsipper som EU-domstolen har etablert. Dette gjentas og stadfestes i Gjensidige-dommen avsnitt 54. Dette gjenspeiles også i at Høyesterett ved fortolkningen av begrepet "investeringsselskap" legger meget stor vekt på EU-domstolens praksis. Høyesterett viste derimot ikke til andre rettskilder fra EU-retten.

Høyesterett understreker at unntaket for finansielle tjenester skal fortolkes "strengt", jf. EU-domstolens praksis og ABG Sundal Collier-dommen avsnitt 36. Det er grunn til å merke seg at Høyesterett i Gjensidige-dommen ikke bare gir uttrykk for dette på generelt grunnlag, se avsnitt 57, men også legger selvstendig vekt på det ved subsumsjonen, se avsnitt 71. Skattedirektoratet forstår Høyesterett slik at dette er et prinsipp av betydelig vekt ved anvendelsen av unntaket i mval. § 3-6.

Høyesterett viser videre til at prinsippet om avgiftsnøytralitet står sentralt. Også dette fremheves både generelt, se avsnitt 58, og under subsumsjonen, se avsnitt 72. Skattedirektoratet forstår dette slik at en vurdering av konkurransevridende effekter kan ha atskillig betydning i grensetilfeller.

Gjensidige-dommen bekrefter også at opplistingen i mval. § 3-6 bokstav a til g ikke er uttømmende. Høyesterett synes imidlertid å begrense en supplering til nye typer tjenester, blant annet som følge av endringer i markedsstrukturen, se avsnitt 38. For bokstav g vil imidlertid dette ha mindre betydning, ettersom Høyesterett anser at begrepet "investeringsselskap" i seg selv gir rom for en utvikling.

Paragraf 3-6 bokstav f og g – to kumulative vilkår

Unntakene for "forvaltning av verdipapirfond" og "forvaltning av investeringsselskap" i bokstav f og g skiller seg systematisk fra unntakene i bokstav a til e. Høyesterett legger til grunn at unntakene i bokstav f og g består av to kumulative vilkår, se avsnitt 37. For å være omfattet, er det ikke tilstrekkelig å oppfylle subjektvilkåret "verdipapirfond" eller "investeringsselskap". Det må i tillegg være tale om en finansiell tjeneste som etter sin art gjelder "forvaltning" av et slikt fond eller selskap (artsvilkåret).

Høyesterett går imidlertid ikke nærmere inn på artsvilkåret – begrepet "forvalting" -  og tar dermed heller ikke stilling til om de aktuelle datatjenestene oppfylte dette vilkåret, men presiserer i avsnitt 36 at slike tjenester i stor grad vi falle utenfor de tjenester som er nevnt i mval. § 3-6 bokstav a til e. Gjensidige-dommen er med andre ord ikke et prejudikat for innholdet i artsvilkåret. – Når det gjelder Skattedirektoratets forståelse av artsvilkåret, vises det til fremstillingen i Merverdiavgiftshåndboken 2020 kapittel 3-6.9 og 3-6.10 med videre henvisninger.

Forståelsen av subjektvilkåret "verdipapirfond" i mval. § 3-6 bokstav f

Etter Gjensidige-dommen vil legaldefinisjonen av "verdipapirfond" i verdipapirfondloven § 1-2 nr. 1 være avgjørende for om subjektvilkåret i bokstav f er oppfylt, se avsnitt 43-47.

Forståelsen av subjektvilkåret "investeringsselskap" i mval. § 3-6 bokstav g

Høyesterett baserer i det vesentligste forståelsen av subjektvilkåret "investeringsselskap" i bokstav g på EU-domstolens praksis, og det vises særlig til C-464/12 ATP. Utgangspunktet er at det først vurderes om et selskap er et såkalt UCITS-fond, jf. verdipapirfondloven kapittel 6, jf. § 1-2 nr. 4, se avsnitt 60. Hvis svaret er bekreftende er man innenfor begrepet, og det kan legges til grunn at det dreier seg om et "investeringsselskap". Er svaret benektende – slik som for Gjensidiges del – foretas det en vurdering av "om selskapet kan fremvise sammenlignbare trekk [med et UCITS-fond] i den grad at det kan sies at selskapene konkurrerer", se avsnitt 61-62.

Ved den konkrete vurderingen viser Høyesterett på den ene side til at Gjensidige oppfyller flere av "de kriteriene som utgjør kjernen i et 'investeringsselskap'", se avsnitt 64:

  • Mottar kapital fra allmennheten for investering
  • Kapitalen investeres etter prinsippet om risikospredning
  • Risikoen for investeringene ligger hos kunden
  • Selskapet er underlagt tilsyn av Finanstilsynet

Høyesterett taler om "kriteriene", og – med mulig unntak for første strekpunkt, jf. avsnitt 52 – er det nærliggende å forstå dommen slik at det er tale om vilkår, jf. avsnitt 62.

Dernest går Høyesterett på den annen side inn på "klare forskjeller":

  • Gjensidige eies ikke av kundene
  • Kundene kan foreta individuelle investeringsvalg og investeringene er derfor ikke kollektive med den samme risiko for alle
  • Gjensidige investerer ikke selv direkte i verdipapirer, men kjøper i sin helhet andeler i fond forvaltet av uavhengige tredjeparter

Vedrørende første strekpunkt viser Høyesterett i avsnitt 65-67 til at investeringsselskap, slik det er forstått i norsk rett, eies av investorene, og at ikke finnes noen eksempler fra EU-domstolen på at unntaket omfatter en investeringsforening som er eid av andre enn dem som har risikoen for investeringsmidlene, se også avsnitt 61.

Om andre strekpunkt vises det i avsnitt 68 til at EU-domstolen har satt som vilkår at investorene har lagt sin kapital sammen i en kollektiv investeringsportefølje.

Når det gjelder tredje strekpunkt, vektlegger Høyesterett i avsnitt 69 hvorvidt selskapet står for selve investeringsaktiviteten ved selv å foreta investeringer direkte i verdipapirer. I forlengelsen av dette avgrenser Høyesterett også mot formidling av verdipapirfond.

Det kan også reises spørsmål om disse forholdene henviser til vilkår for å være et investeringsselskap. Høyesterett foretar imidlertid en samlet vurdering, se avsnitt 70. Dessuten legges det vekt på at unntaket skal fortolkes strengt, se avsnitt 71, samt konkret nøytralitet, se avsnitt 72.

Skattedirektoratet legger til grunn at det avgjørende i ethvert tilfelle blir en konkret helhetsvurdering av om selskapet har tilstrekkelig likhet med et UCITS-fond. Høyesteretts vurderinger viser at det i det minste må foreligge en rekke sammenlignbare trekk. Om de trekkene som er nevnt ovenfor, ikke fullt ut skal forstås som absolutte vilkår ved vurderingen, anser Skattedirektoratet at det eventuelt skal svært mye til for å være et investeringsselskap dersom et av trekkene mangler. Det vil også kunne være et moment hvorvidt merverdiavgiftsplikt medfører konkrete konkurransevridende effekter.

Her er dommen