Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Prinsipputtalelse

Rentebegrensningsregelen – skatteloven § 6-41 – Beregning av terskelbeløp og egenkapitalandel for migrerte selskaper og filialer

  • Publisert:
  • Avgitt 19.02.2021

Denne uttalelsen omhandler beregning av terskelbeløp etter skatteloven (sktl.) § 6-41 fjerde ledd og egenkapitalandel etter åttende ledd for selskaper som migrerer inn eller ut av Norge i løpet av et inntektsår, og for filialer.

1. Sammendrag

Migrerte selskaper

For selskaper som migrerer inn eller ut av Norge skattemessig i løpet av inntektsåret, legger Skattedirektoratet til grunn at netto rentekostnader som tidfestes til perioden selskapet er skattepliktig til Norge, skal inngå i terskelbeløpet etter fjerde ledd. Det er selskapets totale balansesummer som skal inngå i beregningen av egenkapitalandelen etter åttende ledd. Etter Skattedirektoratets vurdering må det også gjelde om selskapet migrerer inn eller ut i løpet av inntektsåret, og således bare er skattepliktig til Norge deler av inntektsåret.

Norske filialer (skattepliktig etter sktl. § 2-3/fast driftssted)

Skattedirektoratet legger til grunn at det kun er de skattemessige rentekostnadene som tilordnes den norske filialen som inngår i terskelbeløpet for den norske delen av konsernet. Beregning av egenkapitalandel ved anvendelse av unntaksregelen er etter lovens ordlyd basert på regnskapstall, og for de tilfeller det foreligger et filialregnskap skal det tas utgangspunkt i dette. For de tilfeller det ikke foreligger et filialregnskap, må det utarbeides i tråd med norske regnskapsprinsipper for at unntaksregelen skal kunne påberopes.

Utenlandske filialer av et norsk selskap med unntaksmetode

Ved beregning av terskelbeløpet for den norske delen av konsernet, legger Skattedirektoratet til grunn at rentekostnader til utenlandsk filial i land med unntaksmetode trekkes ut i samsvar med reglene i sktl. § 6-91. Er det avlagt et godkjent filialregnskap etter et av regnskapsspråkene som nevnt i sktl. § 6‑41 åttende ledd bokstav b nr. 2 som inkluderer en balanseoppstilling for filialen, vil selskapet kunne benytte denne balanseoppstillingen ved fastsettelse av selskapets egenkapitalandel fratrukket filialens. For de tilfeller det ikke foreligger et slik godkjent filialregnskap, er Skattedirektoratets vurdering at selskapet kan bygge på de samme balansesummene som selskapet har lagt til grunn i forbindelse med tilbakeføringen av rentekostnader etter sktl. § 6-91.

2. Selskap som migrerer inn eller ut av Norge i løpet av et inntektsår

Beregning av terskelbeløpet etter fjerde ledd

Det følger av sktl. § 6-41 fjerde ledd første punktum at rentebegrensningsreglene bare kommer til anvendelse dersom "netto rentekostnader" i inntektsåret overstiger et terskelbeløp. For skattyter i konsern er terskelbeløpet på kr 25 millioner, fastsatt samlet for den norske delen av konsernet, jf. annet punktum. Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) § 6-41-1 definerer nærmere hva som menes med den norske delen av konsernet. Etter § 6-41-1 første ledd fremgår at med den norske delen av konsernet i sktl. § 6-41 fjerde ledd annet punktum menes selskap mv. som i utgående balanse i et konsernregnskap for inntektsåret kunne ha vært konsolidert linje for linje, for så vidt de på noe tidspunkt i løpet av inntektsåret er skattepliktig til Norge. 

Spørsmålet er hvor stor del av netto rentekostnader som skal tas med i beregningen av terskelbeløpet for norsk del av konsernet for selskaper som trer inn eller ut av norsk beskatningsområde i løpet av inntektsåret.

Etter Skattedirektoratets vurdering er det kun de rentekostnadene som både tidfestes til perioden selskapet er skattepliktig til Norge i inntektsåret og som faktisk fradragsføres, som skal inngå i terskelbeløpet. Dette samsvarer etter direktoratets syn med Finansdepartementets vurdering i tolkningsuttalelsen av 2. juli 2019, hvor Finansdepartementet uttalte at "netto rentekostnader" for terskelbeløpet bare omfatter rentekostnader skattyter faktisk krever fradrag for i skattefastsettingen i det aktuelle inntektsår.

Beregning av egenkapitalandel etter åttende ledd

For selskap mv. i konsern er det i åttende ledd innført en balansebasert unntaksregel for å skjerme ordinære låneforhold. Vilkåret for anvendelse av bestemmelsen er at skattyter kan godtgjøre at selskapets egenkapitalandel, eller egenkapitalandelen for den norske delen av konsernet, er lik eller høyere en egenkapitalandelen i konsernet globalt. Unntaksregelen gjelder ikke for renter til nærstående utenfor konsern.

Spørsmålet er om det forhold at det norske selskapet migrerer inn eller ut av norsk beskatningsområde skal ha noen betydning ved fastsettelse av egenkapitalandelen for det norske selskapet eller for den norske delen av konsernet.  

Det fremgår av åttende ledd at sammenligningen av egenkapitalandelen skal skje på grunnlag av utgående balanse i regnskapet for året før inntektsåret. Videre følger at med den norske delen av konsernet menes selskap som er konsolidert linje for linje i konsernregnskapet som benyttes som grunnlag for beregning av konsernets egenkapitalandel, for så vidt de på noe tidspunkt i løpet av inntektsåret er skattepliktig til Norge.

Ordlyden angir her tydelig tidspunktet for sammenligningen av balansesummene/egenkapitalandelen ved anvendelse av unntaksregelen. Dette må etter Skattedirektoratets oppfatning forstås slik at det er selskapets totale balansesummer som skal inngå i beregningen av egenkapitalandelen etter bestemmelsen. Etter vår vurdering må det også gjelde om selskapet migrerer inn eller ut i løpet av inntektsåret, og således bare er skattepliktig til Norge deler av inntektsåret.

3. Selskap med begrenset skatteplikt etter sktl. § 2-3 (norsk filial)

Beregning av terskelbeløpet etter fjerde ledd

For selskap som er begrenset skattepliktig til Norge i medhold av sktl. § 2-3, vil det være de skattemessige rentekostnadene som tilordnes den norske filialen som inngår i terskelbeløpet for den norske delen av konsernet etter fjerde ledd.

Dette innebærer at dersom selskapet er begrenset skattepliktig til Norge deler av året, inngår kun netto rentekostnader som vedrører virksomheten i Norge i denne perioden, og ikke det utenlandske selskapets øvrige rentekostnader gjennom året.

Selve tilordningen av rentekostnader til filialen må fastsettes etter alminnelige regler, jf. bl.a. sktl. §§ 6‑40 fjerde ledd, 4-31 femte ledd og 2-3 første ledd bokstav a og b.

Beregning av egenkapitalandel etter åttende ledd

Det følger av sktl. § 6‑41 åttende ledd at beregning av egenkapitalandel ved anvendelse av unntaksregelen skal bygge på regnskapstall. Videre følger det av bestemmelsens åttende ledd bokstav a femte punktum at for selskap i konsern som har begrenset skatteplikt til Norge, skal bare regnskapet for den norske virksomheten medregnes.

Et utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning, er som hovedregel regnskapspliktig, jf. regnskapsloven (rskl.) § 1-2 første ledd nr. 13. Det gjelder imidlertid visse unntak dersom den årlige omsetning i Norge og/eller på sokkel er mindre enn 5 millioner, jf. forskrift av 7. september 2006 nr. 1062 § 10-1-2 første ledd. Departementet kan også gjøre unntak fra regnskapsplikt ved enkeltvedtak.

For de tilfeller det foreligger et avlagt filialregnskap, skal dette legges til grunn ved beregningen av egenkapitalandelen etter sktl. § 6-41 åttende ledd. For de tilfeller der det ikke foreligger et avlagt filialregnskap, må et slikt regnskap utarbeides i tråd med norske regnskapsprinsipper for at unntaksregelen skal kunne påberopes.

Dersom filialen er begrenset skattepliktig til Norge deler av året, vil selskapets balansesummer inngå fullt ut i beregningen av egenkapitalandelen. Skattedirektoratet viser her til begrunnelsen og behandlingen ovenfor for selskaper som migrerer inn eller ut av Norge i løpet av inntektsåret.

4. Norsk selskap med begrenset skatteplikt i utlandet (utenlandsk filial) hvor Norge anvender unntaksmetoden

Beregning av terskelbeløpet etter fjerde ledd

Som nevnt ovenfor, vil det være renter som er skattemessig fradragsført som inngår i beregningen av terskelbeløpet for norsk del av konsernet. For et selskap som har en filial i utlandet der unntaksmetoden benyttes, skal en andel av selskapets rentekostnader tilbakeføres skattemessig, jf. sktl. § 6-91 første ledd. Etter annet ledd skal rentekostnader tilbakeføres forholdsmessig basert på skatteavtalens allokeringsregler, beregnet etter bokført verdi ved inntektsårets utgang. Dette innebærer at selskapet ved beregning av terskelbeløpet må redusere de totale rentekostnadene med de tilbakeførte rentekostnadene etter sktl. § 6-91.

Eksempel: Selskap A AS har totale verdier ved inntektsåret utgang på 1 000. Verdiene i filialen i land med unntaksmetode er 400. Av selskapets totale rentekostnader på 200, må 40 % (400 / 1 000), dvs. 80 tilbakeføres etter sktl. § 6-91, og vil redusere sum rentekostnader som skal inngå i terskelbeløpet.

Beregning av egenkapitalandel etter åttende ledd

Det fremgår av Prop. 1 LS (2018-2019) pkt. 9.8.7 side 173 at eiendeler, gjeld og egenkapital i en utenlandsk filial (fast driftssted) ikke skal medtas i konsolidert balanseoppstilling på nasjonalt nivå ved beregning av egenkapitalandelen, når skatteavtalen følger unntaksmetoden.

Det vil kunne variere fra land til land, både i hvilken grad den utenlandske filialen har regnskapsplikt, samt om filialens regnskapsspråk vil være anvendelig til dette formål. Dette innebærer at den utenlandske filialens balanse og egenkapital i mange tilfeller kan være lite egnet som grunnlag for å trekke ut filialens balanseposter fra det norske selskapet som anvender unntaksregelen.

Er det avlagt et godkjent filialregnskap etter et av regnskapsspråkene som nevnt i sktl. § 6-41 åttende ledd bokstav b nr. 2 som inkluderer en balanseoppstilling for filialen, vil selskapet kunne benytte denne balanseoppstillingen ved fastsettelse av selskapets egenkapitalandel fratrukket filialens.

For de tilfeller det ikke foreligger et slik godkjent filialregnskap, har Skattedirektoratet etter en samlet vurdering og ut fra praktiske formål kommet til at selskapet kan bygge på de samme balansesummene som selskapet har lagt til grunn i forbindelse med tilbakeføringen av rentekostnader etter sktl. § 6-91.

Etter sktl. § 6-91 skal allokeringen av skattyters eiendeler baseres på skatteavtalens regler. For skattytere som utøver virksomhet skal allokeringen baseres på bokført verdi av eiendelene oppgjort i samsvar med regnskapslovens regler ved inntektsåret utgang, jf. Ot.prp. 24 (2000-2001) pkt. 1.7. Dette innebærer at de nevnte balansesummene (som knytter seg til inntekståret) trekkes ut av selskapets utgående balanse i regnskapsåret for året før inntektsåret ved beregning av egenkapitalandelen etter bestemmelsens åttende ledd. 

Eksempel: Selskap A skal som det fremgår av eksemplet ovenfor tilbakeføre 80 av selskapets totale rentekostnader på 200, (basert på skatteavtalens allokeringsregler og verdsatt til bokførte verdier ved utgangen av inntektsåret). 40 % (80 / 200) av balanseverdiene skal dermed ikke tas med ved beregning av egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet.
Pr 31.12 i regnskapsåret har selskap A følgende balansesummer og EK-grad:
Eiendeler: 1000
Gjeld: 800
EK: 200
EK-grad 200 / 1000 = 20 %
Balansesummen skal reduseres med 40 %. Det bygger på fordeling av balanseverdiene ved utgangen av inntektsåret (får imidlertid bare betydning ved bruk av unntaksregelen på nasjonalt nivå).
Det innebærer følgende balansesummer:
Eiendeler: 600
Gjeld: 480
EK: 120
EK-grad 120 / 600 = 20 %

Som eksempelet ovenfor viser vil egenkapitalandelen på selskapsnivå i filialen og hovedkontoret være lik egenkapitalandelen i selskapet totalt ved anvendelse av en slik regel. Det vil med andre ord etter Skattedirektoratets vurdering ikke være behov for tilsvarende reduksjon ved anvendelse av unntaksregelen på selskapsnivå som ved anvendelse på nasjonalt nivå. Ved anvendelse av unntaksregelen på selskapsnivå kan derfor selskapet benytte egenkapitalandelen i selskapets avlagte regnskap, som både inkluderer hovedkontoret og filialen.