Bakgrunn

Skattedirektoratet har hatt flere henvendelser hvor faktum beskrives slik: Et mellomledd, f.eks. en kjedeforening eller medlemsforening, fremforhandler innkjøpsavtaler med tilhørende bonus på vegne av medlemmene. Avtaler om kjøp og salg inngås direkte mellom kjøper (medlem) og selger (leverandør), og faktura for varer og tjenester utstedes fra leverandør til kjøper. Bonusen, basert på omsetning mellom leverandør og kjøper, utbetales direkte til mellomleddet, som så fordeler bonus til medlemmene, eventuelt med fradrag for et beløp mellomleddet selv skal ha for sitt arbeid med å administrere bonusordningen. Leverandørene utsteder kreditnota for bonus til mellomleddet.

Bonusen fordeles mellom medlemmene på ulike måter, og størrelsen på bonusen som den enkelte medlemsbedrift oppnår, reflekteres ikke automatisk i innkjøpenes størrelse.

Det er stilt spørsmål om mellomleddet kan bokføre kreditnotaen fra leverandørene med virkning for sitt avgiftsoppgjør, og utstede ny kreditnota i sitt navn for den delen av bonusen medlemmene skal ha utbetalt.

Skattedirektoratet forutsetter i det etterfølgende at utbetalt bonus er en salgsreduksjon for selger av varen eller tjenesten, dvs. at selgeren reduserer sitt bokførte salg og utgående merverdiavgift. Videre forutsettes det at kjøperen reduserer sitt bokførte kjøp og inngående merverdiavgift tilsvarende. 

Skattedirektoratets vurdering

Avgiftsmessig behandling

Skattedirektoratet har tatt stilling til lignende spørsmål tidligere, jf. Skattedirektoratets melding AV 28/1981, punkt 7. Saken gjaldt et andelslag som forhandlet seg frem til gunstige betalings- og leveringsbetingelser på varer fra grossister til medlemsbedriftene. Det ble oppnådd rabatter basert på andelshavernes samlede innkjøp over en periode. Samlet bonus ble utbetalt til andelslaget som deretter fordelte beløpet til medlemsbedriftene. Det ble lagt til grunn at andelslaget ikke var noe mellomliggende omsetningsledd. Skattedirektoratet la til grunn at tilbakeføringen av vederlaget skulle anses som prisavslag/rabatt på de kjøpte varene, og at utbetalingene av bonus måtte anses som en korrigering av tidligere betalt vederlag, inklusive merverdiavgift. Ved tilbakebetaling skulle derfor grossisten redusere utgående avgift, og detaljistene tilsvarende redusere sin inngående merverdiavgift. Det ble videre lagt til grunn at tilbakebetalingene ikke hadde noe med andelslagets sin avgiftspliktige omsetning å gjøre, og at andelslaget derfor ikke skulle bokføre beløpene i sitt avgiftsregnskap. Når det gjelder dokumentasjon for bonus fremgår følgende:

"Grossistenes avregningsnotaer skal spesifisere i rabattbeløp og avgift, og laget kan på grunnlag av grossistenes originalbilag foreta fordeling av beløpene på hver enkelt rabattberettiget medlem. Hver medlem kan så på grunnlag av lagets fordeling korrigere sitt regnskap."

Skattedirektoratet forstår de nye henvendelsene slik at utbetalingene fra leverandørene til mellomleddet dreier seg om bonusutbetaling via et mellomledd, og ikke om salg og kjøp mellom leverandørene og mellomleddet. Dette uavhengig av hvilke fordelingsnøkler som benyttes ved fordeling av bonus. Skattedirektoratet antar at det er sannsynlig at leverandørene behandler bonusen som en reduksjon av omsetning /utgående merverdiavgift på sitt salg til medlemsbedriftene, og at bonusen hos leverandørene beregnes etter omsetningen per kunde. Mellomleddet har ikke foretatt noe kjøp hos leverandørene og kan da heller ikke bokføre merverdiavgift på bonusutbetalingen som reduksjon av inngående merverdiavgift. Det er heller ikke riktig å bokføre bonusutbetalingen som utgående merverdiavgift. Dette forutsetter at man anser mellomleddet for å omsette en tjeneste til leverandørene som består i at leverandørene gis tilgang til medlemsmassen. Vi anser dette som en konstruksjon, da den omsetningen som finner sted skjer fra leverandørene til medlemmene.

Skattedirektoratet understreker at det er viktig at fakturering og regnskapsføring reflekterer realitetene i saken. Dette fremmer transparens og letter avgiftskontrollen. Skattedirektoratet legger til grunn at mellomleddet ikke skal bokføre bonus i sitt avgiftsregnskap. Mellomleddets avgiftspliktige omsetning vil kun være det beløp mellomleddet beregner for sitt arbeid med å administrere innkjøps/bonusordningen. Dette beløpet må faktureres særskilt som mellomleddets egen omsetning, og ikke kun fremstå som et fradrag i bonusen som medlemmene får utbetalt.

Bokføring og dokumentasjon etter reglene for formidling

Skattedirektoratet har vurdert om bokføringsforskriftens bestemmelser om formidling kan benyttes for bokføring og dokumentasjon av bonus.

Skattedirektoratet bemerker at bokføringsforskriftens regler om formidling retter seg mot utstedelse av salgsdokument mellom formidler og leverandør av varen og tjenesten. I høring 8. juni 2009, som omhandlet bl.a. forslag til ny § 5-2-1 a i bokføringsforskriften (delrapport III fra Bokføringsstandardstyret) er formidling definert som "omsetning i fremmed navn og for en fremmeds regning". For øvrig gjengis følgende fra høringsnotatet:

"Formidlede salg skal verken tas med i formidlers årsregnskap eller i avgiftsoppgavene. Formidler skal kun inntektsføre, og eventuelt avgiftsberegne, den inntekten han opptjener for selve formidlingstjenesten (formidlingsgebyret / provisjonen)

Når en formidler utsteder salgsdokument på vegne av en leverandør (selger), må formidleren ha et grunnlag for å utstede salgsdokumentet, dvs. en oversikt over hvilke varer eller tjenester som skal med i salgsdokumentet til den enkelte kunden. Dette grunnlaget kan han besitte selv, eller han kan få en oversikt fra den (de) aktuelle selger (selgerne). Selger skal imidlertid ikke utstede salgsdokumentet til formidleren, da formidler kun er en mellommann og ikke den reelle kjøper av selgers varer eller tjenester. Det er således gjenparten av det salgsdokumentet som formidler utsteder til kjøper på vegne av selger, som er selgers salgsdokument. Formidler må da ”transportere” dokumentasjonen til selger, slik at denne kan bruke salgsdokumentet som grunnlag for bokføringen. En slik fremgangsmåte vil være i overensstemmelse med bokføringslovgivningens regler.

(...)

I praksis fungerer det ikke alltid som beskrevet ovenfor. Innen flere bransjer synes det å være vanlig at selger utsteder et salgsdokument med formidler som kjøper. Det er heller ikke uvanlig at formidler behandler dette som kjøp, med virkning for både kostnadsføring og avgiftsbehandling, for deretter å foreta viderefakturering i eget navn overfor den enkelte kjøper. En slik bruttoføring er verken i samsvar med regnskaps- eller avgiftslovgivningen, som legger til grunn at det kun er den provisjon som formidler har krav på som skal resultatføres og avgiftsberegnes i formidlers regnskap.

(...)

Bokføringsstandardstyret har vurdert om den praksis som er skissert ovenfor, hvor selger utsteder salgsdokument med formidler som kjøper og bokfører salget på dette grunnlaget, kan være en akseptabel praksis. Det kan i den forbindelse vises til at bokføringsforskriften § 3-1 tredje ledd tillater at salget føres over formidlers konto i tilfeller hvor det er formidler som utsteder salgsdokumentet til kunden. Bokføringsstandardstyret mener imidlertid at regelverket ikke bør åpne for en slik løsning uten at det eventuelt stilles nærmere krav. Det vises til at et slikt salgsdokument ikke skal resultatføres i formidlers regnskap, ei heller danne grunnlag for fradragsføring av inngående avgift, og at det følgelig vil være uheldig å utstede et salgsdokument som om formidler var den reelle kjøper. På den annen side synes det å være en praktisk løsning at selger selv kan utstede sin salgsdokumentasjon i tilfeller hvor han likevel må oversende et fakturagrunnlag til formidleren. Alternativet vil være at selger mottar de samme fakturaopplysningene fra formidler, i form av en kopi av det salgsdokumentet formidler har utstedt til kunden.

Bokføringsstandardstyret har etter dette vurdert om det bør innføres særskilte regler som legaliserer dagens praksis med at selger fakturerer formidler. Bokføringsstandardstyret påpeker at dette er problematisk, da dagens praksis medfører en stor risiko for at omsetningen blir bruttoført i avgiftsrapporteringen og regnskapet i strid med avgifts- og regnskapslovgivningen, slik man har sett flere eksempler på i praksis. En mulig løsning som kan motvirke risikoen for bruttoføring hos formidler, kan være å stille særskilte krav til merking av selgers salgsdokument, slik at det tydelig fremgår at dette ikke er et salgsdokument som medfører et kjøp for formidler. Selger må da ha klart for seg om han står overfor en formidler, en kommisjonær eller en som kjøper og selger i egen regning. Dette, og avtalt fakturering, må i så fall avklares skriftlig mellom partene.

Bokføringsstandardstyret har etter en totalvurdering, kommet til at dagens langvarige etablerte praksis skal kunne fortsette, under forutsetning av at praksisen avklares i skriftlig avtale mellom partene og at salgsdokumentet merkes som anført ovenfor. Det foreslås følgelig en regel som presiserer dette."

Det fremgår ovenfor at "selve vare og tjenestesalget går direkte mellom leverandør og medlemsbedrift, uten involvering av mellomleddet. Vi legger derfor til grunn at mellomleddet ikke formidler salg av varer og tjenester. For bonusen derimot, er det ikke inngått noen avtale direkte mellom leverandørene og medlemsbedriftene. Det antas imidlertid å være nærliggende at medlemsbedrifter inngår kjøpsavtaler med leverandører som mellomleddet har fremforhandlet bonusavtale med. Det er derfor en klar sammenheng mellom mellomleddet sin rolle med inngåelse av bonusavtaler på vegne av medlemsbedriftene og de etterfølgende salgsavtalene mellom leverandørene og medlemmene.

Skattedirektoratet kan også se at håndteringen av bonus hos mellomleddet kan ha klare likhetstrekk med den metode som er skissert i delrapport III fra Bokføringsstandardstyret for formidlingstilfeller. Leverandørene krediterer mellomleddet for bonusen. Mellomleddet utsteder deretter kreditnota til medlemsbedriftene. Vi antar at både leverandørene og medlemmene bokfører bonusen over konto til mellomleddet. Dvs. på samme måte som det gjøres i formidlingstilfeller hvor formidler utsteder salgsdokument på vegne av selgeren. Det vises til bokføringsforskriften § 3-1 tredje ledd hvor det fremgår at dette er tillatt:

Ved formidling av varer og tjenester hvor salgsdokumentet utferdiges av formidler på vegne av den enkelte leverandør, kan transaksjonene registreres i kunde- og leverandørspesifikasjonen over formidlerens konto

Skattedirektoratet har kommet til at reglene i bokføringsforskriften § 5-2-1a, jf. § 3-1 tredje ledd, kan anvendes ved fakturering av bonus som nevnt. Salgsdokumentene (kreditnotaene) mellom partene må da tilpasses iht. dette. Når mellomleddet utsteder kreditnota til medlemmene på vegne av leverandørene, må det fremgå hvilken leverandør dette gjelder, med angivelse av navn og organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA, jf. bokføringsforskriften § 5-1-2 annet ledd. Det forutsettes at mellomleddet oppbevarer dokumentasjon som viser hvordan mottatt bonus fra leverandørene fordeles på medlemmene, som del av sin dokumentasjon for bokføringen av bonus til medlemmene. Mellomleddet skal ikke resultatføre bonusen, men føre denne over balansen.