Skattedirektoratet redegjør i denne uttalelsen for hvordan etaten skal forholde seg til ulike typetilfeller hvor dobbeltbeskatning kan foreligge.

Skattedirektoratet har ved sine vurderinger sett hen til at det gjelder et prinsipp i norsk rett om at samme inntekt ikke skal skattlegges to ganger hos samme skattyter, jf. Rt. 2015 s. 982 (Utv. 2015 s. 1639). Direktoratet viser også til tidligere prinsipputtalelser og lovreguleringen om utbyttebeskatning av kreditt som ytes fra selskap til personlig aksjonær i sktl. § 10-11 fjerde til sjette ledd, jf. Prop. 1 LS (2015-2016) pkt. 5.1.

Det som blir sagt om aksjeselskap/aksjonær gjelder tilsvarende for deltakerlignet selskap/deltaker så langt det passer.

Tilbakebetaling av ulovlig utbytte

Det forekommer at aksjonærer mottar helt eller delvis vederlagsfrie overføringer fra selskapet uten at dette er behandlet som skattepliktig utbytte. Det kan f.eks. være ulovlige utdelinger etter aksjeloven, overføring av varer og tjenester til underpris mv.  Slike overføringer vil være skattepliktig som utbytte etter sktl. § 10-11 annet ledd, uavhengig av den form som er valgt.

Hvis aksjonæren tilbakefører en beskattet utdeling til selskapet, er det i praksis lagt til grunn at et tilsvarende beløp skal kunne deles ut senere uten skattlegging etter sktl. § 10-11 annet ledd. Om de nærmere vilkår, se Skattedirektoratets uttalelse i Utv. 2013 s. 236 og Lignings-ABC 2015/16 emnet Lån fra arbeidsgiver/eget selskap, pkt. 6.4.3. Tilbakebetaling kan også skje ved at det besluttes utdelt et utbytte med et tilsvarende beløp som motregnes mot fordringen på tilbakeføring, uten at det nye utbyttet beskattes.  Skjer tilbakebetaling uten at det foretas slik motregning, legger Skattedirektoratet til grunn at tilbakebetalingen skal behandles som innbetalt kapital, og legges til inngangsverdien på aksjene. Tilbakebetalingen får da også betydning for skjermingsgrunnlaget. Realiseres aksjene uten at det er foretatt noen utdeling uten beskatning, vil den oppjusterte inngangsverdien bli lagt til grunn ved beregning av gevinst/tap. 

At tilbakebetaling av skattlagt utbytte behandles som innbetalt kapital samsvarer med den nye regelen i sktl. § 10-11 sjette ledd om utbyttebeskatning av kreditt som ytes fra selskap til personlig aksjonær. 

Endret tilordning av inntekt

I noen tilfeller blir den skatterettslige tilordningen av inntekt endret i forhold til det skattyter opprinnelig har lagt til grunn. Inntekt som har tilflytt eget selskap blir f.eks. omklassifisert til lønnsinntekt, og skattlagt på aksjonærens hånd.  Slikt har i praksis forekommet i ulike varianter. Se f.eks. Skattedirektoratets uttalelse i Utv. 2009 s. 1116.

Når aksjonæren er skattlagt for et beløp som har tilfalt selskapet, skal han skattemessig anses for å ha innbetalt utbyttebeløpet til selskapet. Beløpet tillegges inngangsverdien på aksjene og behandles som innbetalt kapital.

Skjønnsmessig fastsetting etter sktl. § 13-1

Hvor skattemyndighetene foretar forhøyelse av inntekt etter sktl. § 13-1, typisk hvor et vederlag for en vare eller tjeneste ved salg mellom nærstående er lavere enn omsetningsverdien, skal det som utgangspunkt foretas en tilsvarende endring hos den annen part, se Lignings-ABC 2015/16 emne: Tilsidesettelse, pkt. 7.5. Hvis kostnaden er fradragsberettiget for den annen part, vil denne normalt gis et tilsvarende fradrag. Er det overført driftsmidler, vil den korresponderende rettingen medføre en forhøyet inngangsverdi. Hvis en personlig aksjonær selger aksjer til underpris til sitt eget aksjeselskap, vil aksjonæren få et inntektstillegg. Også her får kjøperselskapet oppjustert inngangsverdien, men pga. fritaksmetoden vil en ev. gevinst uansett være skattefri. 

Har en aksjonær foretatt en verdioverføring til selskapet vederlagsfritt eller til underpris, vil det ved senere utdeling til aksjonæren oppstå spørsmålet om et beløp tilsvarende tidligere beskattet underpris kan deles ut uten ytterligere beskatning. I retts- og ligningspraksis er det lagt til grunn at et utbytte er skattepliktig selv om det tidligere er foretatt uformelle innskudd med beskattede midler. Se f.eks. Rt. 1938 s. 825 (Utv. II s. 808), uttalelse fra Finansdepartementet i Utv. 1995 s. 468 og BFU 12/2013. Noen reell dobbeltbeskatning oppstår etter Skattedirektoratets oppfatning ikke i disse tilfellene. Det skattemessige resultatet er her en konsekvens av hvordan aksjonæren har valgt å tilføre midler til selskapet og av de skattereglene som gjelder for slike uformelle aksjonærtilskudd. Ved et slikt aksjonærtilskudd blir midlene ensidig overført til selskapet med endelig og bindende virkning, i motsetning til en kapitalforhøyelse hvor aksjonæren får rettigheter knyttet til innskuddet. Skulle skattyter kunne motta et beløp tilsvarende det skjønnsmessig fastsatte vederlaget uten beskatning, ville det i realiteten innebære en omgjøring av den foretatte privatrettslige disposisjon. Dette kan ikke gjøres med virkning for beskatningen. Anvendelsen av sktl. § 13-1 har ikke i seg selv noen virkning for det privatrettslige forholdet mellom partene og den skattemessige behandlingen av andre transaksjoner, jf. Lignings-ABC emne: Tilsidesettelse, pkt. 7.5. Den omstendighet at beskatningen ble annerledes enn det aksjonæren hadde regnet med, endrer ikke på dette.

Endring av ligning

Skattemyndighetene har en selvstendig plikt til å påse at ulovlig dobbeltbeskatning ikke finner sted. Dette gjelder også hvor skattyter kan bebreides for at dobbeltbeskatningssituasjonen oppsto, f.eks. ved å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Anmoder skattyter om endring av en ligning som er i strid mot forbudet mot dobbeltbeskatning, gjelder de vanlige frister for endring av ligning i lignl. § 9-6. Hvis ligningen er basert på riktig faktum, kan treårsfristen i lignl. § 9-6 nr. 2 være til hinder for endring av ligningen. Tas saken opp innenfor fristene i lignl. § 9-6, må hensynet til å unngå dobbeltbeskatning veie tungt ved vurderingen etter lignl. § 9-5 nr. 7.

Ved inntektsfastsettingen må skattekontoret først vurdere hva som er riktig tilordning og tidfesting i den aktuelle saken og som hovedregel gjennomføre ligningen i henhold til dette. Vurderes det en inntektsøkning for ett år (år 1), og det viser seg at den samme inntekten allerede er beskattet i et annet år (år 2), kan ikke inntektsøkning for år 1 gjennomføres uten at det tas hensyn til at inntekten allerede er beskattet i år 2. En slik endring angår i realiteten begge inntektsår. Dobbeltbeskatning bør unngås ved at man også tar ligningen for år 2 opp til endring og foretar en tilsvarende inntektsreduksjon for det året. Om nødvendig skal skattekontoret ta opp endringssak for dette året av eget initiativ, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav b, jf. § 9-5 nr. 7. Alternativt må man ved behandlingen av endringssaken for år 1 ta hensyn til at hele eller deler av beløpet allerede er skattlagt i år 2.  Denne fremgangsmåten er særlig aktuell hvor fristene for endring av ligning er utløpt for år 2. Hvis ligningen for år 2 er basert på et riktig faktum, gjelder treårsfristen i lignl. § 9-6 nr. 3 a for endring av ligning for dette året.