Direktoratet har vurdert dagens praksis med hensyn til rekkevidden av fritaket for gods- og passasjertransport i innenriks sjøfart, i Stortingets vedtak om grunnavgift på mineralolje mv. § 2 første ledd bokstav g og særavgiftsforskriften (saf.) § 4-3-1 til § 4-3-4. Etter vår vurdering er det behov for en praksisendring. Dette gjelder kravet om reell, fysisk forflytning av gods/passasjerer, samt hvorvidt bruk av ambulansefartøy mv. er å anse som passasjertransport omfattet av fritaket.

Direktoratet vil redegjøre for dette nedenfor. Vi vil også knytte noen kommentarer til hvordan begrepet "havn" skal forstås, samt kravet til at fartøyet utelukkende må brukes til gods- og passasjertransport, selv om det for disse ikke skal skje noen praksisendring.

Direktoratets vurdering

Det følger av Stortingets vedtak om grunnavgift på mineralolje mv. at det skal betales avgift ved innførsel og innenlandsk produksjon av mineralolje. Det fremgår videre av vedtakets § 2 første ledd bokstav g at det gis fritak for avgift på mineralolje som brukes til gods- og passasjertransport i innenriks sjøfart. Det er gitt nærmere bestemmelser om gjennomføring, avgrensing av og vilkår for fritaket i saf. § 4-3-1 til § 4-3-4.

Nærmere om forståelsen

Havn

Fritaket gjelder transport av gods og passasjerer i innenriks sjøfart, jfr. stortingsvedtaket § 2 bokstav g og saf. § 4-3-1 og § 4-3-2. "Innenriks sjøfart" skal forstås som forflytning av gods og/eller passasjerer til og fra havner innenfor territorialgrensen. Begrepet "havn" skal i denne sammenhengen forstås som et sted som kan brukes til å laste og losse gods eller ta ombord eller sette av personer. Havnen trenger ikke være landfast, men må befinne seg innenfor territorialgrensen. Dette innebærer at for eksempel et oppdrettsanlegg i sjø vil anses som havn dersom det er utformet slik at det er mulig å laste og losse gods der, og forutsatt at det ligger innenfor territorialgrensen. Dette fremgår nå også av skattedirektoratets kommentarer i årsrundskrivet om avgifter på mineralske produkter mv.

Reell fysisk forflytning av gods/passasjerer

I skattedirektoratets kommentarer i årsrundskrivet fremgår det at det med gods- og passasjertransport i innenriks sjøfart menes reell, fysisk forflytning av gods og/eller passasjerer mellom to norske havner. På bakgrunn av dette er bruk av fartøy som stasjonært hotellskip ansett å falle utenfor fritaket. Det har videre vært lagt til grunn at også levering av mineralolje til rundturer der passasjerer tas ombord i en havn og settes av i samme havn, uten at fartøyet har vært i havn andre steder, faller utenfor fritaket. Tilsvarende er også turer med (hurtiggående) ribbåter hvor man kjøres tilbake til samme havn, alternativt fraktes tilbake med buss, ansett å falle utenfor fritaket. Det er for disse tilfellene lagt til grunn at transporten i all hovedsak bærer preg av å være opplevelser, slik som sightseeing eller det å kjøre i åpen hurtiggående ribbåt, og ikke for å dekke transportbehov.

Direktoratet ser at det vil være hensiktsmessig med en praksisendring knyttet til rundturer. Etter en vurdering har direktoratet kommet til at praksis endres slik at det ikke stilles som vilkår at passasjerene fraktes fra én havn til en annen, men at også transport hvor man ender i samme havn, kan omfattes. Selv om denne type turer ikke foretas av hensyn til transportbehov, er reisemomentet likevel ikke av underordnet betydning. Dette fordi båtturen/rundturen er en nødvendig del av hele opplevelsen eller tjenesten som tilbys og et vesentlig moment for kunden. Dette må gjelde tilsvarende for turer hvor passasjerene kjøres med ribbåter.

Fritaket vil etter dette få et noe utvidet omfang, men man unngår vanskelige grensetilfeller og omgåelser, samt at dette også er i tråd med merverdiavgiftsrettens avgrensing av persontransportbegrepet.

Ambulansefartøy

Frem til 2017 var bruk av mineralolje i ambulansefartøy etter forvaltningspraksis ansett for å være omfattet av fritaksbestemmelsen. På bakgrunn av en uttalelse fra Skattedirektoratet om forståelsen av begrepet "passasjertransport" i forbindelse med behandlingen av en klagesak i februar 2017, ble praksis endret, og ambulansefartøy ble ikke ansett omfattet av fritaket. Etter denne forståelsen ble pasienttransport, ambulansetransport, transport til hjemmetjenesten mv. ansett å falle utenfor den tradisjonelle forståelsen av passasjertransport, og således formålet med fritaket, slik at vilkåret om passasjertransport ikke ville være oppfylt i disse tilfellene.

Etter en ny vurdering er direktoratet kommet til at ambulansefartøy mv. er omfattet av fritaket, og at den praksis som gjaldt i perioden 2001-2017 derfor gjeninnføres. Bakgrunnen for dette er den lange forvaltningspraksisen på området hvor denne type transport er ansett omfattet av fritaket, samt at det ikke finnes sterke holdepunkter i forarbeidene som tilsier at denne type transport ikke er ment omfattet av fritaket. I forhold til avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven for omsetning av fartøy i § 6-9 første ledd bokstav a regnes ambulansefartøy som fartøy til bruk for persontransport mot vederlag, og er således omfattet av fritaket.

For å avgjøre om et fartøy fyller vilkårene for fritak, må det foretas en konkret vurdering i det enkelte tilfellet av om fartøyet i næringsøyemed driver passasjertransport. Her vil de kontrakter og oppdrag fartøyet benyttes i, gi informasjon. Direktoratet er av den oppfatning at begrepet "passasjertransport" bør omfatte alle tilfeller som innebærer reell fysisk forflytning av personer, uavhengig av om de ender i samme eller annen havn, forutsatt at dette skjer som en del av den fritaksberettigedes næringsvirksomhet (og øvrige vilkår for fritaket er oppfylt).      

Utelukkende brukes til gods- eller passasjertransport

Etter bestemmelsene er det et vilkår at fartøyet utelukkende brukes til gods- eller passasjertransport i den fritaksberettigedes næringsvirksomhet. Kravet om at fartøyet "utelukkende" må brukes til gods- eller passasjertransport er strengt, og gir ikke rom for at fartøy som har bunkret avgiftsfritt skal kunne bedrive annen aktivitet etter bunkring enn gods- og passasjertransport. Bestemmelsen er også i forvaltningspraksis tolket strengt på dette området.

Slik bestemmelsen er utformet i dag vil fartøy som i tillegg til å drive for eksempel godstransport, også benyttes til andre typer oppdrag, privat eller i næring, ikke oppfylle vilkårene for fritak etter særavgiftsforskriften §§ 4-3-1 og 4-3-3. Når et fartøy som driver godstransport også benyttes til for eksempel avlusing, vil fartøyet ikke kunne anses å fylle vilkårene om utelukkende å brukes til godstransport, da et oppdrag om avlusing ikke er godstransport, men et (spesial)oppdrag hvor det er et utstyrt fartøy som brukes til avlusing ved oppdrettsanlegget. Dette gjelder også om oppdraget om avlusing kommer i forbindelse med oppdrag om også å frakte fisk til/fra oppdrettsanlegget. Direktoratet er av den oppfatning at dette må ses som to separate oppdrag, hvor det ene gjelder godstransport (frakting av fisk) og det andre oppdraget gjelder avlusing. Tilsvarende vil for eksempel prosess-/bløggebåter som går til oppdrettsanlegg for å bløgge fisk også falle utenfor fritaket, selv om de etter bløggingen frakter fisken til havn. Vilkårene for fritak vil tilsvarende heller ikke være oppfylt for fartøy som i tillegg til å drive passasjertransport i næringsøyemed benyttes til andre formål. Dette kan for eksempel være at eier bruker fartøyet som fritidsbåt.

Når det gjelder lasting og lossing av gods er dette helt nødvendig for å kunne foreta transport. Lasting og lossing av gods i forbindelse med godstransporten, gjør derfor ikke at vilkåret om utelukkende brukes til godstransport ikke anses oppfylt. Tilsvarende vil vilkårene om utelukkende benyttes til godstransport i fritaksberettigedes næringsvirksomhet være oppfylt selv om fartøyet må kjøre uten last en strekning for å hente gods som skal fraktes.