1.    Innledning/spørsmål

Vi viser til deres brev 11. mai 2020 med spørsmål om forståelsen av fmval. § 9-3-2 første ledd første punktum, hvor det fremgår at det er et vilkår for overføring av justeringsplikt at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer.

Spørsmålet er foranlediget av Skatteklagenemndas avgjørelse i sak NS 25/2020, hvor det ble lagt til grunn at vilkåret ikke var oppfylt fordi mottakers registrering i Merverdiavgiftsregisteret skjedde etter terminen overdragelsen fant sted, selv om registreringen ble gitt virkning fra den terminen overdragelsen fant sted. (I saken ble kapitalvaren overdratt 31. oktober 2015, mens mottaker ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 27. februar 2016 med årsterminoppgave for 2015).

Det opplyses at avgjørelsen har skapt usikkerhet og diskusjon om transaksjonsprosesser. Det vises til at det er sentralt med forutberegnelighet ved praktiske spørsmål som dette. Skattedirektoratet bes derfor om å besvare følgende spørsmål:

• Vil registreringsvilkåret i fmval. § 9-3-2 første ledd første punktum være oppfylt dersom mottaker av kapitalvaren sender melding om registrering etter utløpet av terminen overdragelsen skjer, og som følge av meldingen blir et registrert avgiftssubjekt med virkning fra og med terminen overdragelsen fant sted?
• Dersom svaret på spørsmål 1 er nei; vil registreringsvilkåret i fmval § 9-3-2 første ledd første punktum være oppfylt dersom mottaker av kapitalvaren sender melding om registrering innen utløpet av terminen overdragelsen skjer og blir registrert med virkning fra og med denne terminen, selv om registreringen effektueres av skattekontoret etter utløpet av terminen?
• Hvis svarene på både spørsmål 1 og 2 er nei; hva skal til for at registreringsvilkåret i fmval. § 9-3-2 første ledd første punktum er oppfylt?

2.    Deres anførsler/vurderinger

Forskriftens ordlyd

Etter deres syn innebærer en naturlig språklig forståelse av ordlyden "blir et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer" at vilkåret for overføring av justeringsplikt kan anses oppfylt dersom mottakeren av kapitalvaren blir et registrert avgiftssubjekt med virkning fra og med terminen overdragelsen skjer, selv om registreringen først skjer etter utløpet av terminen med tilbakevirkende kraft. Rettsvirkningen av registreringen inntrer fra og med denne terminen, herunder plikten til å levere skattemelding, plikten til å beregne utgående merverdiavgift og retten til å fradragsføre.

Forarbeider

Det vises til at vilkårene for overføring av justeringsplikt kun er summerisk omtalt i forarbeidene til justeringsreglene, med henvisning til at dette ville bli nærmere regulert i forskrift, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007). Det vises også til at det i Finansdepartementets uttalelser 16. november 2007 og 19. desember 2007 til forskriften om justering av inngående merverdiavgift på kapitalvarer, ikke ble gitt nærmere veiledning av betydning for spørsmålet som ønskes avklart her.

Retts- og forvaltningspraksis

Det vises til at retts- eller (annen) forvaltningspraksis ikke omhandler spørsmålet direkte. I klagesakene KMVA-2013-7652 og KMVA 2014-8010, hvor overføring av justeringsplikt heller ikke ble akseptert, ble mottakeren av kapitalvaren i begge tilfeller registrert med virkning fra terminen etter overdragelsesterminen.    

Formålsbetraktninger og reelle hensyn

Det anføres at justeringsreglenes formål ikke tilsier justering dersom mottakeren av kapitalvaren tar den direkte til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Når mottakeren av en kapitalvare ikke blir registrert med virkning fra overdragelsesterminen, men fra en senere termin, anføres at kapitalvaren i mellomtiden blir brukt i virksomhet som ikke er avgiftspliktig, og at det tilsier at fradraget justeres. Registrering med virkning fra og med overdragelsesterminen innebærer derimot ikke at kapitalvaren blir brukt i virksomhet som ikke er avgiftspliktig, selv om registrering først skjer etter overdragelsesterminen.  

Det anføres at hensynet til kontroll- og notoritet, som sekretariatet viste til i NS 25/2020, ikke er et særlig tungtveiende hensyn. Det anføres at det er like mye notoritet (etterprøvbarhet) til registreringen om den skjer med virkning for inneværende termin eller forutgående termin. (Skattedirektoratet antar at det med dette siktes til registrering i henholdsvis overdragelsesterminen, eller på det senere tidspunkt med virkning fra overdragelsesterminen). I begge tilfeller fremgår registreringen av Merverdiavgiftsregisteret, og skattemyndighetene kan enkelt finne ut når registreringen har skjedd.

Kontrollhensynet anføres å bare gjøre seg gjeldende i tidsperioden fra utløpet av overdragelsesterminen og frem til at mottakeren av kapitalvaren er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra overdragelsesterminen. Etter deres erfaring er det bare en teoretisk problemstilling at skattekontoret skulle utføre kontroll i denne korte tidsperioden.

Skatteklagenemdas avgjørelse i NS 25/2020 anføres å skape store praktiske utfordringer fordi transaksjoner av blant annet regnskapsmessige grunner ofte gjennomføres siste dag i en måned som ofte også vil være siste dag i en avgiftstermin. Det anføres at det derfor kan være praktisk umulig for mottaker av kapitalvaren å bli registrert før utløpet av terminen. Det vises til at det derimot ikke er noe problem å få mottaker registrert med virkning fra og med overdragelsesterminen. Skatteklagenemndas tolkning anføres å innebære en avgiftsfelle som slår ulikt ut avhengig av hvor mye ressurser virksomhetene har til rådighet.

Subsidiært anføres det at vilkåret i fmval. § 9-3-2 første ledd første punktum må tolkes slik at det er tilstrekkelig at melding om registrering er sendt innen utløpet av terminen, selv om registreringen effektueres av skattekontoret først etter utløpet av terminen. Det vises til at meldingen om registrering har skattyteren selv kontroll på. Skatteetatens saksbehandlingstid vil ellers kunne bli avgjørende for om vilkåret for overføring av justeringsplikt er oppfylt. Tidspunktet for innsending av melding anføres derfor å være en praktikabel og forutsigbar regel. Det vises i den sammenheng til hvordan virkningstidspunktet for registrering i Merverdiavgiftsregisteret er regulert for fellesregistrering og frivillig registrering, jf. mval. § 14-1 annet og tredje ledd.

3.    Skattedirektoratets vurderinger

Fmval. § 9-3-2 første ledd første punktum fikk sin nåværende ordlyd i forbindelse med teknisk revisjon av forskriftene til merverdiavgiftsloven (1969). Siktemålet med å erstatte tidligere forskrifter med en ny samleforskrift var, i likhet med ny merverdiavgiftslov (2009), ingen materiell endring av rettstilstanden. Samleforskriften ble vedtatt av Skattedirektoratet 15. desember 2009, jf. delegeringsvedtak fra Finansdepartementet av samme dag.

Vilkårene for overføring av justeringsplikt ved overdragelse av kapitalvare var tidligere regulert i forskrift nr. 132 § 2-3. Det fremgikk av bestemmelsens første ledd første punktum at det var et vilkår for overføring av justeringsforpliktelsen at "mottakeren er en næringsdrivende som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet og som har minst samme fradragsrett for inngående merverdiavgift for kapitalvaren som overdrageren hadde på det tidspunkt kapitalvaren ble anskaffet". Det fremgikk videre av § 2-3 første ledd siste punktum at overdrager måtte foreta en samlet justering for den delen av justeringsforpliktelsen som ikke svarte til mottakerens fradragsrett.

Det fremgikk altså utvetydig i tidligere forskrift nr. 132 § 2-3 første ledd at dersom mottaker ikke var registrert på anskaffelsestidspunktet, måtte overdrager foreta en samlet justering.

I forbindelse med Finansdepartementets høringsbrev 19. juni 2009 til samleforskriften, bemerket Advokatforeningen i sitt høringsinnspill 21. september 2009 følgende:

"I utkastets § 9-3-2 og 9-7-1 om overdragelse av hhv. justerings- og tilbakeføringsplikt fremgår det at det er et vilkår at mottakeren er "et registrert avgiftssubjekt". Dette er for snevert og upraktisk. Det foreligger en rekke eksempler på at mottaker ikke er registrert på overdragelsestidspunktet, men blir det etter kort tid (normalt senere i den terminen overdragelsen finner sted eller i den påfølgende terminen). Dette kan typisk være aktuelt der en eiendom overdras til et nystiftet single purpose selskap som ikke blir registrert før det har passert registreringsgrensen, og dette skjer nødvendigvis noe senere enn selve overdragelsen. Et annet praktisk eksempel er ved fisjon der det mottaksselskapet stiftes ved selve fisjonen og først i etterkant kan sende inn registreringsmelding.

På bakgrunn av ovennevnte er det behov for en presisering i forskriftsteksten om at det er tilstrekkelig at mottaker blir registrert så snart registreringsgrensen passeres forutsatt at kapitalvaren overtas med formål om en bruk som medfører rett/plikt til registrering."

Skattedirektoratet var enig med Advokatforeningen i at det var nødvendig med en endring av bestemmelsen. Det forelå en bindende forhåndsuttalelse av 8. oktober 2009 som fastslo at vilkåret om at mottaker av kapitalvaren skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vil være oppfylt i de tilfeller mottaker registreres i overdragelsesterminen. Dette er bakgrunnen for nåværende ordlyd "blir et registrert avgiftssubjekt i samme termin som overdragelsen skjer". Ordlyden er ment å gi en tidsangivelse for når et subjekt registreres, og det er noe annet enn det at en senere registrering gis virkning tilbake i tid. I NS 25/2020 oppfattet Skatteklagenemnda også ordlyden slik, jf. nemndas tilslutning til sekretariatets vurderinger.

Det var derfor ikke meningen å åpne for at det skulle være tilstrekkelig til å overføre justeringsplikt at mottaker ble registrert så snart registreringsgrensen ble passert, og at kapitalvaren ble overtatt med formål om en bruk som medfører rett/plikt til registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Det ville gi en lite praktisk regel som ikke er forenlig med det henvisningen til mottakers registreringsforhold skal sikre, nemlig at mottaker rent faktisk driver merverdiavgiftspliktig virksomhet og har minst samme fradragsrett som overdrager i den terminen kapitalvaren overdras.

Selv om vi ser at forskriftens ordlyd helt isolert også kan leses slik at det er tilstrekkelig at mottaker på et senere tidspunkt registreres med virkning fra overdragelsesterminen, mener vi at bestemmelsen likevel må leses i den sammenhengen den er gitt. Overdragelse av bygg eller anlegg (kapitalvaren) er utenfor merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 3-11 første ledd og derav et brudd på forutsetningen som innebar rett til fradrag på anskaffelsestidspunktet. Slik reglene er lagt opp, er det dette bruddet på forutsetningen om fradragsrett som i seg selv utløser overdragers plikt til å foreta en samlet justering/tilbakebetaling av merverdiavgift til staten for den resterende justeringsperioden i oppgaven for den terminen overdragelsen skjer. Se mval. § 9-2 femte ledd sammenholdt med § 9-5 annet ledd annet punktum og fmval. § 9-5-1 annet ledd annet punktum. Det er overdrager som er debitor for statens krav på justering/tilbakebetaling.

Et debitorskifte forutsetter derfor at mottaker av kapitalvaren på overdragelsestidspunktet kan overta en justeringsforpliktelse, dvs. er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har minst samme fradragsrett som overdrageren innen det tidspunkt overdrageren ellers måtte foreta samlet justering overfor staten. Å lese fmval. § 9-3-2 første ledd første punktum slik at den åpner for debitorskifte til mottaker som i overdragelsesterminen ikke er registrert, og derav ikke har fradragsrett, er etter vårt syn svakt begrunnet og ville øke risikoen for at staten lider avgiftstap. Vi legger i den forbindelse til at dokumentasjonsreglene for overføring av justeringsplikt ikke ble endret etter vedtakelsen av samleforskriften. Dersom overdrager skulle kunne overføre justeringsplikten uten at mottaker var registrert og derav manglet fradragsrett, ville det fordret en egen regulering med hensyn til frister for når registrering hos mottaker måtte være på plass, bekrefelse i regnskapet fra mottaker mv.

Det er fra deres side vist til at dersom mottaker av kapitalvaren blir registrert med virkning fra overdragelsesterminen, selv om registreringen først skjer etter overdragelsesterminen, blir kapitalvaren brukt i virksomhet som er avgiftspliktig. Dersom mottaker blir registrert med virkning fra en senere termin, anføres det derimot at kapitalvaren blir brukt i virksomhet som ikke er avgiftspliktig, noe som tilsier at fradragsføringen justeres. Skattedirektoratet vil igjen nevne at det er overdragelsen uten merverdiavgift, jf. mval. § 3-11 første ledd, som er bruken utenfor merverdiavgiftsloven. Kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet blir brutt når kapitalvaren overdras uten merverdiavgift. Hvorvidt mottakeren senere registreres med virkning fra overdragelsesterminen, eller en senere termin, utgjør ikke noen forskjell i denne sammenheng fra mottakers ståsted dersom mottakeren anskaffer kapitalvaren til avgiftspliktig formål. Mottakeren kan eksempelvis passere registreringsgrensen først terminen etter overdragelsen, og ville ellers hatt rett til tilbakegående avgiftsoppgjør ved egenoppføring av bygget, fremfor ved kjøp. Det er likevel ingen tvil om at vilkårene for oppfyllelse av debitorskifte, dvs. overføring av justeringsplikt ikke er til stede dersom mottaker registreres med virkning for terminen etter overdragelsen. Mottaker vil få avløftet merverdiavgift på sin andel bruk av bygget til avgiftspliktig formål, men da gjennom å utøve en justeringsrett. Vi legger til grunn at mottaker kan oppjustere merverdiavgift med virkning fra den terminen overdragelsen skjer såfremt vilkårene for fradrag ellers ville vært oppfylt ved egenoppføring.

Det at overtaker på et senere tidspunkt kan fradragsføre merverdiavgift på kapitalvaren fra og med overdragelsesterminen, innebærer derfor ikke seg selv at vilkårene for overføring av justeringsplikt/debitorskifte er oppfylt. Det er heller ikke slik fmval. § 9-3-2 første ledd første punktum er utformet.

En annen sak er at det i mval. § 14-1 tredje og fjerde ledd er gitt en ordning for å kunne rette opp den uheldige konsekvensen at utleie utover registreringsgrensen medfører tap av fradragsrett hvis det ikke blir søkt frivillig registrering i den terminen utleier passerer kr 50 000 i omsetning. Utleie av bygg eller anlegg er, i motsetning til annen virksomhet, ikke etter sin art enten innenfor eller utenfor loven. For å komme i posisjon til å kunne gjøre fradrag og beregne utgående avgift på leievederlag, må utleier derfor søke frivillig registrering. Formålet med særordningen er å reparere den uheldige virkning av at igangværende utleievirksomheter som følge av kortvarige forsinkelser med å søke frivillig registrering (inntil seks måneder), mister muligheten til tilbakegående avgiftsoppgjør (direkte fradrag), slik at fradrag i stedet må skje gjennom justeringsreglene. I Prop 94 LS (2013-2014) side 26 legges det derfor opp til at det ved kjøpers registrering med virkning tilbake i tid, kan foretas retting av tidligere avgiftsoppgjør dersom vilkårene for overføring av justeringsplikt ellers er oppfylt. Overdrager kan tilbakeføre den samlede justering som ble foretatt på overdragelsestidspunktet.   

For virksomheter som har drevet ordinær avgiftspliktig virksomhet, men som ved overdragelse har omdisponert kapitalvaren til bruk utenfor merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 3-11 første ledd, legger ikke loven eller fmval. § 9-3-2 første ledd første punktum opp til at samlet justering kan rettes/tilbakeføres dersom mottaker på et senere tidspunkt blir registrert med virkning tilbake i tid. Se Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 19. desember 2007 til forskrift om justering av inngående avgift for kapitalvarer, avgitt samme dag som forskriften ble fastsatt, merknad til § 1-2 Samlet justering. En annen sak er at nedjustert beløp etter mval. 9-3 annet ledd annet punktum er gjenstand for senere oppjustering i justeringsperioden.  

For sammenhengens skyld kan nevnes at en ordning med retting av samlet justering hos overdrager også vil kunne innebære en plikt til nedjustering hos mottakeren på terminer som i tid ligger mellom overtakelse og når retting skjer. Selv om mottakeren blir registrert med virkning tilbake i tid, kan det likevel tenkes at bruken av kapitalvaren i mellomtiden etter overtakelsen har endret seg til å være også utenfor merverdiavgiftsloven. I så fall vil det være et problem i seg selv at nedjusteringen ikke vil kunne ha vært foretatt fortløpende. Med andre ord at statens krav på nedjustering blir innberettet på et senere tidspunkt enn det som ville følge av vår forståelse av bestemmelsen. Samlet justering er i utgangspunktet definitiv.

Det er subsidiært anført at fmval. § 9-3-2 må tolkes slik at det er tilstrekkelig at melding om registrering er sendt innen utløpet av terminen overdragelsen skjer, selv om registreringen effektueres av skattekontoret først etter utløpet av terminen. Dette kan vi ikke slutte oss til, jf. ovenfor. Overføring av justeringsplikt/debitorskifte forutsetter en samtidighet i tidsaksen, nemlig at mottaker er registrert og har minst samme fradragsrett som overdrager i den terminen overdragelsen skjer. I motsatt fall må overdrager foreta en samlet justering for den resterende justeringsperioden. At en mottaker har sendt inn en registreringsmelding, kan ikke medføre at vilkårene for debitorskifte er til stede. En slik tilnærming ville være egnet til å pådra staten tap, og dessuten krevd en nærmere regulering, jf. ovenfor.

Det er vist til at mange transaksjoner gjennomføres siste dag i en avgiftstermin, og at det av praktiske grunner derfor ofte vil være umulig for mottakeren å bli registrert før utløpet av terminen. Vi er enige i at regelverket ikke bør tolkes strengere enn det formålet og hensynet bak vilkårene for overføring av justeringsplikt tilsier. Som vi har redegjort for, sikter forskriften mot en tidsmessig sammenheng mellom overdrager og mottakers registrering. Kravet om at mottaker må bli et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer, har sammenheng med at mottakeren må kunne oppfylle vilkårene for å overta overdragers justeringsplikt innen den terminen overdrager ellers har plikt til å foreta en samlet justering. Vi ser derfor ingen tungtveiende hensyn mot at mottakeren kan overta en justeringsplikt dersom dennes registrering i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra overdragelsesterminen blir brakt i orden/effektuert innen den oppgavefristen hvor overdrager ellers har plikt til å foreta en samlet justering. Det vil normalt være 1 måned og 10 dager etter siste dag i en oppgaveterminen. Vi ser imidlertid ikke at det bør være av betydning hvorvidt melding om registrering er sendt innen utløpet av oppgaveterminen eller ikke. At det er tilstrekkelig at vilkåret for å kunne unnlate samlet justering må være oppfylt senest innen oppgavefristen for den perioden overdragelsen skjer, er også lagt til grunn av Høyesterett i dom 27. oktober 2020 (VS Stein). Saken gjaldt blant annet spørsmål om når justeringsavtale senest må være inngått for at samlet justering kan unnlates. Retten kom til at oppgavefristen for den perioden overdragelsen fant sted var skjæringstidspunktet for når justeringsavtale måtte være inngått for å unngå justeringsplikt.

Når det gjelder saksbehandlingstiden for behandling av mottakers søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret, viser vi også til at Skatteetaten som ledd i MEMO-prosjektet fra 2. september 2020 har lansert en ny digital portal med større grad av automatisering for enklere og raskere registrering. Vi antar at dette langt på vei vil kunne løse utfordringen med tidspress ved transaksjoner.  

4.    Oppsummering

Til deres spørsmål nr. 1 og 2:

Det at mottaker sender inn registreringsmelding i løpet av overdragelsesterminen og/eller blir registrert med tilbakevirkende kraft fra og med overdragelsesterminen, er uten betydning etter fmval. § 9-3-2 første ledd første punktum.

Til deres spørsmål nr. 3:

Fmval. § 9-3-2 første ledd første punktum skal forstås slik at det er et vilkår for overføring av justeringsplikt at mottaker av kapitalvaren er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret senest innen den oppgavefristen overdrager ellers har plikt til å foreta en samlet justering.