Mval § 8-3 første ledd bokstav a – g avskjærer fradragsrett på anskaffelser som kan ha karakter av privat forbruk og omfatter anskaffelser til servering, lokaler til servering, kunst og antikviteter, kost og naturalavlønning, representasjon, gave- og reklameutdelinger, samt anskaffelser til fast eiendom som skal dekke bolig- og velferdsbehov. Fellesskrivet tar for seg bokstav d, som avskjærer fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til kost og naturalavlønning til virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister. Spørsmålet her er om bestemmelsen også omfatter anskaffelser til innleide arbeidstakere. Klagenemnda for merverdiavgift har i en avgjørelse av 18.oktober 2010 nr. 6801 antatt at bestemmelsen ikke omfatter slike anskaffelser.

Spørsmålet har særlig betydning hvor anskaffelsene faller utenfor de øvrige alternativer i mval § 8-3 første ledd. Hvis de også faller utenfor bokstav d med den begrunnelse at bestemmelsen ikke omfatter anskaffelser til innleide arbeidstakere, er skattekontorene henvist til å vurdere fradragsretten i lys av hovedregelen i mval § 8-1. Eksempler på anskaffelser som faller utenfor de andre alternativene i mval. § 8-3 første ledd er kjøp av formidlingstjenester knyttet til innlosjering av arbeidstakere, eller anskaffelser knyttet til flyttbare overnattingsbrakker. Begge typer anskaffelser antas å falle utenfor bokstav g om anskaffelser til fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, og de lar seg heller ikke henføre under noen av de andre alternativene. Et annet eksempel er kjøp av tjenester fra firmaer som bistår helt eller delvis med immigrasjonsprosessen for utenlandske arbeidstakere. Også slike anskaffelser faller utenfor de øvrige alternativene, og må vurderes etter hovedregelen i mval. § 8-1 hvis ikke mval. § 8-3 første ledd bokstav d forstås slik at den omfatter også anskaffelser til innleide arbeidstakere.

Hovedsynspunkt

Skattekontorene bes i sin praktisering av mval § 8-3 første ledd bokstav d å bygge på at bestemmelsen også omfatter anskaffelser knyttet til innleide arbeidstakere. Dersom en anskaffelse ellers faller inn under bestemmelsen, er det således uten betydning om mottakerne er ansatte eller innleide arbeidstakere. Ordlyden taler riktignok mot en slik forståelse, men en rekke hensyn trekker i motsatt retning. Vi vil i det følgende begrunne dette nærmere.

Begrunnelse

Mval. § 8-3 foretar en positiv oppregning av en rekke anskaffelser som typisk kan innebære endelig forbruk. Dersom en anskaffelse faller inn under noen av alternativene, nektes fradragsrett automatisk selv om den prinsipielt kan tenkes å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet etter hovedregelen i mval. § 8-1. Bestemmelsen lyder i sin helhet slik:

§ 8–3. Andre begrensninger i fradragsretten (1) Fradragsretten omfatter ikke inngående merverdiavgift på a) servering b) kostnader vedrørende leie av selskapslokaler i forbindelse med servering c) kunst og antikviteter, med mindre kjøperen omsetter varer av samme slag i sin virksomhet eller varene er til bruk i virksomhet som nevnt i § 5–9. d) kost til og naturalavlønning av virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister e) representasjon f) gaver og varer og tjenester til utdeling i reklameøyemed når verdien ikke er bagatellmessig, likevel slik at det er fradragsrett for varer dersom de utføres til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet g) oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Det er likevel fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner, herunder løst inventar til bedriftskantiner. (2) Det er likevel fradragsrett for varer som nevnt i første ledd til bruk for luftfartøy i utenriks fart eller fartøy på minst 15 meter når det i utenriks fart frakter varer eller driver persontransport mot vederlag. (3) Departementet kan gi forskrift om at det også skal være fradragsrett for anskaffelser til bruk for oppføring og vedlikehold av fast eiendom i tilknytning til primærnæringene. Departementet kan gi forskrift om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger.

Anskaffelser til innleide arbeidstakere faller utenfor en naturlig forståelse av ordlyden i bokstav d. Loven taler om «virksomhetens … ansatte». En «ansatt», eller en «arbeidstaker» er en som er ansatt i en annens tjeneste, jf arbeidsmiljøloven av 17. juni 2005 nr. 62 § 1-8. En innleid arbeidstaker er ansatt i en annens tjeneste, men dette er hos utleieren, ikke i den virksomhet som krever fradragsrett.

Finansdepartementet har imidlertid i brev av 17. juni 2015 gitt uttrykk for at bokstav d også må omfatte anskaffelser til naturallønn for personell som er innleid. Vi har funnet det hensiktsmessig å gjengi store deler av departementets brev.

Vi vil først vise til departementets oppsummering avslutningsvis. Etter en gjennomgang av en rekke rettskilder, herunder Rt.2011.1260 (Halliburton) og lovmotivene til den lov som opphevet den særskilte fradragsretten på proviant (Ot. prp. nr. 65 (1978-79)), avslutter departementet slik:

«Som det fremgår av det ovennevnte, mener Finansdepartementet at rettskildematerialet gir støtte for at innenlandsk forbruk skal belegges med merverdiavgift, selv om forbruket dekkes ved ytelser fra virksomhet som leier inn arbeidskraft. For virksomheter som ikke anses å ha avgiftspliktig omsetning av slike naturalytelser, vil det etter vår vurdering i mange tilfeller være av underordnet betydning om fradragsretten vurderes etter merverdiavgiftsloven §§ 8-1 eller 8-3. Bestemmelsene anses for denne type anskaffelser til dels å være overlappende, selv om sistnevnte bestemmelse framstår som en «lex specialis» som i noen grad går lenger enn § 8-1. Vi viser her til at staten i Rt. 2011 side 1260 [Halliburton] anførte begge hjemlene, som grunnlag for at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på de innkjøpte persontransporttjenestene.»

Før vi går over til departementets begrunnelse minner vi om at goder som kost, losji mv. etter omstendighetene kan anses omsatt fra virksomheten. I så fall kan anskaffelsene likevel være fradragsberettiget selv om de isolert sett faller inn under mval. § 8-3. Skattekontorene må således først vurdere om de goder som tildeles de utleide arbeidstakere kan anses omsatt fra virksomheten. Se f.eks. KMVA-2009-6338, hvor skattekontoret frafalt sin tilbakeføring av fradragsført avgift etter bokstav e om representasjon. Anskaffelsene gjaldt opphold og bevertning, som var viderefakturert. Vi peker også på at omsetning rettslig sett kan foreligge selv om vederlaget, her arbeidskraften, leveres av et annet subjekt enn den som mottar ytelsen, her kost og naturalavlønning.

I første del av brevet, hvor departementet omtaler fradragsrettens generelle rekkevidde, heter det:

«I tilfeller hvor ytelsene til innleid personell ikke utgjør merverdiavgiftspliktig omsetning for den virksomheten som leier inn arbeidskraften, må det tas stilling til om virksomheten likevel har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsene til det innleide personellet. Dersom virksomheten har fradragsrett for inngående merverdiavgift, synes naturalytelsene dermed med endelig virkning å bli renset for merverdiavgift.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 avgrenser fradragsretten ved at anskaffelsen må være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Dette «til bruk» vilkåret er blitt tolket i en rekke høyesterettsdommer. Denne rettspraksisen gir rammer for innholdet av vilkårene for fradragsrett. Blant annet har Høyesterett uttalt at «til bruk» innebærer at anskaffelsen må ha en funksjon i den avgiftspliktige virksomheten, jf. Rt. 2008 side 932 (Bowling) avsnitt 26.

Finansdepartementet antar at anskaffelse av varer og tjenester for å legge til rette for innleid personell på arbeidsstedet, ofte vil kunne sies å ha en funksjon i den avgiftspliktige virksomheten, som tiltak for å sikre arbeidskraft til virksomheten. Denne type saksforhold aktualiserer imidlertid i første rekke spørsmålet om anskaffelsen har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Et moment i denne vurderingen er om anskaffelsen, i relasjon til fradragsretten, må anses å være tilknyttet den aktuelle arbeidstakeren eller dennes arbeidsgiver – og ikke den virksomheten som har anskaffet varene/tjenestene.

I Rt. 2011 side 1260 (Halliburton) kom Høyesterett til at arbeidsgiver ikke hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på kjøp av tjenester for å transportere arbeidstakere mellom deres hjemsted og helikopterbasene. Høyesterett kom til dette resultatet ved å anvende merverdiavgiftsloven av 1969 § 21. Finansdepartementet anser at denne dommen er relevant for vurdering av fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-1, også for andre anskaffelser enn persontransporttjenester og selv om anskaffelsen skulle gjelde innleid personell.

I dommens avsnitt 26 uttalte førstvoterende at «til bruk» vilkåret er forstått til ikke å være oppfylt når arbeidsgiver dekker anskaffelser som er av privat karakter. I samme avsnittet er det deretter vist til Innstilling fra Skattekomitéen av 1966 side 88:

"Registrerte næringsdrivende kan i sitt avgiftsoppgjør med staten gjøre fradrag for betalt avgift på alle innkjøp og mottatte tjenester til bruk i den registrerte næringsvirksomhet (inngående avgift). Fradrag innrømmes ikke for avgift på innkjøp mv. til innehaverens private bruk eller til naturalavlønning, kosthold eller velferdstiltak for arbeidere og funksjonærer."

Det er verdt å merke seg at Høyesterett brukte dette lovforarbeidet som et moment ved tolkningen av 1969-loven § 21, selv om det i denne loven var inntatt en særskilt bestemmelse om avskåret fradragsrett for naturalytelser til virksomhetens ansatte. For ordens skyld viser vi her til at staten subsidiært anførte at anskaffelsene måtte ses som naturalavlønning etter 1969-loven § 22 første ledd nr. 3. Det var imidlertid ikke nødvendig for Høyesterett å ta stilling til denne subsidiære anførselen.

Finansdepartementet anser at så vel Høyesteretts bemerkninger om tolkningen av 1969-loven § 21, som det aktuelle lovforarbeidet, er relevante ved anvendelsen av merverdiavgiftslovens § 8-1 på anskaffelser som benyttes for utdeling til innleid personell. Vi peker her på at Skattekomitéens ordvalg, «arbeidere eller funksjonærer», rent språklig omfatter en videre krets enn virksomhetens ansatte. Høyesterett benytter ordet «arbeidsgiver», men bemerkningene for øvrig gir inntrykk av at det er den private bruken som er det sentrale momentet, ikke at den som foretok anskaffelsen var privatpersonens arbeidsgiver.»

Finansdepartementet avslutter denne del av sin uttalelse med å presisere at det må «foretas vurderinger av om anskaffelsene har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.» Det pekes også på at 30, 31 og 36 i Rt.2011.1260 (Halliburton), som gjaldt fradragsrett for inngående avgift på reisekostnader for ansatte innen offshorebransjen, bør vies oppmerksomhet. I avsnitt 30 påpeker Høyesterett at direkte bruk ikke er et absolutt vilkår for fradragsrett. I avsnitt 31 anføres at de ansatte i den foreliggende saken normalt ikke utførte arbeid under sine reiser, og at reisekostnader er kostnader som normalt tilordnes andre enn virksomheten selv. Avsnitt 36 angir primært rettens konklusjon mht. tilknytningsspørsmålet. Vi peker på at dommen kun diskuterer fradragsrett etter hovedregelen i mval. § 8-1, ikke mval. § 8-3, som er vårt tema (se avsnitt 38).

Etter denne gjennomgang går departementet over til å kommentere rekkevidden av mval. § 8-3 første ledd bokstav d. Det innledes med å peke på at ordlyden tilsier at anskaffelser knyttet til innleide ansatte faller utenfor:

«En ren språklig tolkning av ordlyden kan trekke i retning av at denne avskjæringsbestemmelsen ikke omfatter ytelser til innleid arbeidskraft.

En rettstilstand med fradragsrett for slike anskaffelser vil imidlertid eksempelvis føre til at en bedrift, når den serverer kost i en internkantine til både egne ansatte og innleide arbeidere, må skille mellom kost til den innleide arbeidskraften (fradragsrett) og egne ansatte (avskåret fradragsrett). En slik rettstilstand strider mot grunnleggende prinsipper i merverdiavgiftssystemet, særlig nøytralitet, ved at bedriften på dette området i så fall får et insentiv til å benytte innleid arbeidskraft. Det har formodningen imot seg at lovgiver ønsket en slik rettstilstand.

I og med at ordlyden i den ovennevnte lovbestemmelsen synes å gi anvisning på et resultat som strider mot flere tungtveiende hensyn, vil Finansdepartementet understreke at også ordlydstolkning av loven må avveies mot andre rettskildefaktorer. I Rt. 2002 side 1691 kom Høyesterett til at merverdiavgiftsfritaket for leveranser til «utenlandske» luftfartøy, måtte avgrenses mot leveranser til luftfartøy i innenriks fart. I dommen uttalte førstvoterende blant annet (side 1698 og 1699):

«(…) Det kan således ikke trekkes sikre slutninger bare fra lovens ordbruk. Isolert sett kan bokstav d forstås slik at avgiftsfrihet også gjelder for utenlandske skip og luftfartøy i innenriks fart. Tatt på ordet ville da all omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandsregistrerte skip og luftfartøy være avgiftsfri på linje med annen omsetning til utlandet.

Etter min mening er det temmelig klart at § 16 første ledd nr. 1 bokstav d ikke kan forstås på denne måten. Formålet med bestemmelsen har vært, og er, å frita omsetning av varer og tjenester til utlandet og til bruk for skip og luftfartøy i utenriks fart for merverdiavgift. Dette følger av at denne avgiften tar sikte på innenlandsk forbruk av varer og tjenester, jf. Ot.prp.nr.17 (1968-1969) side 45 og 54, begge annen spalte. I tillegg kommer at denne lovforståelsen umiddelbart ville ført til en konkurransevridning til skade for bedrifter som skal betale merverdiavgift for all virksomhet i Norge. Dette underbygger at bestemmelsen ikke har vært ment å hjemle avgiftsfritak for all omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøyer.

(…)

Jeg konstaterer også at verken ankemotpartene eller hjelpeintervenientene direkte har anført at regjering og Storting i 1969 tok sikte på å innføre nye regler om merverdiavgift som ville forrykke konkurransevilkårene i Norge. Dersom spørsmålet hadde vært tatt opp med avgiftsmyndigheten, ville utvilsomt merverdiavgiftsloven på dette punkt blitt slik at det uttrykkelig framgikk at norsk og utenlandsk luftfart ville vært likestilt for så vidt angår oppkreving av merverdiavgift for forbruk av varer og tjenester i Norge. Flere uttalelser i forarbeidene viser at merverdiavgiften skulle være nøytral i forhold til næringsstrukturen, forbruksvalg og konkurranseevne overfor utlandet, jf. min tidligere omtale og delvise gjengivelse av forarbeidene. Det må forventes at en endring i forhold til tidligere praksis i den retning selskapene mener, ville vært omtalt i forarbeidene."

Merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav d er en videreføring av 1969-loven § 22 første ledd nr. 3 jf. § 14 annet ledd nr. 1. For spørsmålet om bestemmelsen bare gjelder naturalytelser til virksomhetens «ansatte», eller også tilsvarende ytelser til innleid personell, viser vi til Ot.prp. nr. 65 (1978-1979) Om lov om endringer i lov om merverdiavgift. I denne lovproposisjonen ble omtalt at avgiftsunntaket for blant annet proviant, som forbrukes om bord på fartøy i fjerne farvann, til dels var gjennomført gjennom fradragsrett for inngående merverdiavgift på slike anskaffelser. Med henvisning til kontrollutfordringer ble det foreslått å oppheve den særskilte fradragsretten i dagjeldende § 22 annet ledd, og erstatte denne med en refusjonsordning for merverdiavgift på proviant. Refusjonsordningen som ble innført var utformet som et kronebeløp «pr. mann pr. døgn», uten å være begrenset til «ansatte».

Opphevelse av den særskilte fradragsretten for inngående merverdiavgift på kost, ble således forutsatt å ville medføre at det ikke ville være fradragsrett for kost til mannskap på fartøyene, uten reservasjoner knyttet til om mannskapet var ansatt i den aktuelle virksomheten. At departementet var opptatt av premisset om ikke-fradragsrett, framgår blant annet av lovproposisjonens punkt 3.3. Der uttalte departementet at kontrollhensyn talte for å innføre en tilsvarende refusjonsordning for arbeidstøy, men at dette ikke kunne foretas uten en særskilt lovendring for å avskjære den generelle fradragsretten etter 1969-loven § 21.

Ved denne lovproposisjonen ble således Stortinget presentert for en rettsoppfatning om at det ikke foreligger fradragsrett for anskaffelser til kost til mannskap på fartøy. Rettsoppfatningen utgjorde videre et sentralt premiss for vedtakelsen av refusjonsordningen. Denne var som nevnt ikke begrenset til ansatte.»

Departementet uttrykker etter dette at mval § 8-3 første ledd bokstav d ikke kan tolkes restriktivt med den begrunnelse at den er et unntak fra en alminnelig rettighetsbestemmelse. Dette utdypes slik:

«… Merverdiavgiften er en avgift på forbruk, og for å gjennomføre dette konsekvent er det nødvendig å sørge for endelig avgiftsbelastning på forbruk som skjer i avgiftspliktig virksomhet. Formålet med merverdiavgiftsloven § 8-3 er å avskjære fradragsretten på endelig forbruk i slik virksomhet. Effektiv kontroll og ønsket om å unngå misbruk har dessuten vært viktige hensyn ved utforming av denne avskjæringsbestemmelsen. Merverdiavgiftsloven § 8-3 må tolkes i dette perspektivet, og sluttbrukerprinsippet vil stå sentralt ved lovtolkningen. Vi viser for øvrig til de mer generelle uttalelsene i avsnittene 48 og 49 i Rt. 2014 side 1281 (Z-huset).»

Rt. 2014 side 1281 (Z-huset), som departementet viser til, gjaldt merverdiavgift på uttak til privat bruk, hvor Høyesterett fant at uttrykket «tas ut» ikke kunne forstås slik at uttaksmerverdiavgift var utelukket med mindre varen eller tjenesten tas «helt ut». Høyesterett bemerket at «[d]e bærende hensyn bak avgiftsreglene oppfylles best om det ved slike uttak foretas en forholdsmessig avgiftsberegning basert på uttakets formål» (avsnitt 46). Det ble også uttalt at det ikke gjelder et strengere legalitetsprinsipp innenfor skatte- og avgiftsretten (avsnitt 47 og 48). Deretter avsluttet departementet som sitert ovenfor.

Skattekontorene bes legge det ovennevnte til grunn."