Vi viser til brev 29. mai 2019 til Finansdepartementet, hvor du ber om en avklaring av avgiftsforholdene ved samarbeid mellom kommuner og fylkeskommuner ved anlegning av vei, vann og avløp. Forespørselen er opplyst å være foranlediget av Skattedirektoratets BFU 14/2018.

Finansdepartementet har i brev 11. juni 2019 oversendt saken til Skattedirektoratet for behandling.

1. Bakgrunnen for henvendelsen er beskrevet slik:

Det oppstår jevnlig og i ulike sammenhenger behov for samarbeid mellom kommuner og fylkeskommuner i prosjekter som gjelder utbygging av vei, vann og avløp. Ofte er det kommunene som initierer slikt samarbeid, gjerne fordi det i forbindelse med gjennomføring av et kommunalt prosjekt kan være nødvendig eller kostnadsbesparende at det også utføres arbeider som normalt ligger under fylkeskommunen.

Som eksempel vises det for det første til at anlegning av kommunalt vann- og avløpsanlegg kan medføre behov for oppgraving av vei/fortau, eventuelt samtidig med ny veistrekning. Et annet eksempel er at det i forbindelse med et kommunalt veiprosjekt samtidig skal anlegges knutepunkt for kollektivtransport som skal bekostes av fylkeskommunen. Eventuelt at det kommunale veiprosjektet møter fylkeskommunal vei/kryss, slik at det er behov for utbedring av tiltak som inneholder kommunale og fylkeskommunale deler osv. Til slutt angis det at det også kan være aktuelt at kommunen står som byggherre for et veiprosjekt på fylkesvei av praktiske og/eller økonomiske grunner.

Bakgrunnen for forespørselen er å søke avklart hvordan kommunen og fylkeskommunen kan innrette et samarbeid uten å risikere tap av fradragsrett/kompensasjonsrett. Man ønsker at samarbeidsprosjekter kan gjennomføres på den praktisk enkleste måte, uten at hensynet til merverdiavgift foranlediger behov for en unødig vanskelig kostnadsstruktur.  

Skattedirektoratet vil til dette bemerke at det faller utenfor vår rolle å drive rådgivning om hvordan kommuner og fylkeskommuner ut fra rene avgiftsmessige hensyn bør innrette et samarbeid seg imellom ved forskjellige infrastrukturtiltak som berører begges virksomhetsområder. Vi begrenser oss derfor til å vurdere de konkrete rettslige problemstillinger som følger av de bestemte forutsetninger som er angitt i brevet. Blant annet når en kommune i prinsippet kan anses å utføre entreprisetjenester overfor en fylkeskommune, går vi derfor heller ikke inn på. Forutsetningen er derfor at det ikke foreligger avgiftspliktig omsetning mellom kommunen og fylkeskommunen i noen av de skisserte tilfellene, men uten at vi altså har vurdert dette helt konkret ut fra kontrakter-/samarbeidsavtaler med videre. For øvrig finner vi det hensiktsmessig å gi våre vurderinger fortløpende i tilknytning til de skisserte problemstillinger nedenfor.  

2. Skisserte problemstillinger - Kommunen som byggherre

2.1. Rene veiprosjekter

Problemstillingen forutsetter at kommunen er byggherre og kontraktspart med utførende entreprenør. Entreprisen gjelder anlegg/utbedring av både kommunal og fylkeskommunal vei/fortau/gang- og sykkelvei. Fylkeskommunen betaler et avtalt økonomisk bidrag til kommunen, som deretter forestår gjennomføringen av hele prosjektet (under godkjenning av Statens vegvesen). Kommunen betaler hele vederlaget til utførende entreprenør. 

Det legges til grunn at kommunen kan kreve kompensasjon for kostnader til kommunale veier mv, jf. kompensasjonsloven §§ 3 og 4. Når det gjelder retten til kompensasjon for kostnader som gjelder fylkeskommunal vei, vises det til BFU 14/2018, hvor det er uttrykt at kommunen er avskåret fra å kreve kompensasjon iht. kompensasjonsloven § 4 første ledd. Etter ditt syn vil fylkeskommunale tiltak også kunne være relevante for kommunens egne tiltak, selv om det er mulig å tenke seg at kommunale tiltak blir utført for seg. Det vises til at kommunen vil ha en selvstendig egeninteresse i fylkeskommunale tiltak og at de kan ha andre positive virkninger for kommunen, som eksempelvis innsparing av utgifter til skoleskyss ved utbygging av gang- og sykkelvei langs veier definert som farlig skolevei.

Det anmodes særlig om departementets syn på problemstillingen i lys av praksis der det aksepteres at private avgiftsregistrerte utbyggere har fradragsrett for utbygging av offentlig infrastruktur som har vært nødvendig/påkrevet for å kunne foreta utbyggingen. Det vises i denne sammenheng til Merverdiavgiftshåndboken 2019 side 731 flg. og BFU 29/08. Etter ditt syn vil det heller ikke stride mot kompensasjonslovens formål dersom kommunen uten nærmere prøving gis rett til kompensasjon for alle kostnader i et kombinert veiprosjekt.  

Skattedirektoratet vil bemerke at i BFU 14/2018 ble det bl.a. tatt stilling til hvorvidt en kommune hadde rett til kompensasjon for oppføring av en gang- og sykkelvei som etter ferdigstillelse skulle overdras til bruk/drift i fylkeskommunal virksomhet. Skattedirektoratet la til grunn at kommunen kun hadde rett til kompensasjon iht. kompensasjonsloven § 4 første ledd for anskaffelser til kommunal virksomhet.

Vi er enige i at en kommune vil kunne ha en egeninteresse i utbygging av fylkeskommunal infrastruktur, herunder gang- og sykkelveier. Vi legger til grunn at kommuner gjerne ikke påtar seg kostnader til anlegg som etter ferdigstillelse skal overføres til andres bruk/drift, enten det gjelder fylkeskommunale veier eller andre byggetiltak, uten at de har en egeninteresse av det. Vilkåret i kompensasjonslovens § 4 første ledd er imidlertid ikke at kommunen har en egeninteresse av å påta seg en kostnad, men at kostnaden er til bruk i kommunal virksomhet. Dersom kostnadene ikke hører inn under kommunens oppgaver innenfor samferdselssektoren, men derimot fylkeskommunens, er man utenfor § 4 første ledd. En annen sak er at dersom fylkeskommunen etter veilovgivningen kan overføre fylkeskommunale oppgaver til kommunen, vil det naturligvis kunne foreligge rett til kompensasjon for kommunen for slike oppgaver.

Når det gjelder din henvisning til praksis vedrørende avgiftspliktige virksomheters rett til fradrag for utbygging av nødvendige infrastrukturtiltak, er dette tiltak som er pålagt/påkrevet av kommunen eller fylkeskommunen fordi dette er kostnader som ellers hører inn under deres respektive virksomhetsområder dersom tillatelse til utbygging gis. Den private virksomheten må eksempelvis ta en infrastrukturkostnad kommunen ellers måtte ta. Dette er ikke det samme som at kommuner kan velge å påta seg kostnader til fylkeskommunal infrastruktur og deretter kreve kompensasjon iht. kompensasjonsloven § 4 første ledd.

Til dine formålsbetraktninger, mener vi at hensynet til nøytralitet i kommunens valg mellom å egenprodusere tjenester uten avgift fremfor å kjøpe tjenester med avgift, først og fremst sikter til den situasjon at kommunen påtar seg kostnader som naturlig hører inn under deres virksomhetsområde. Kompensasjonsordningen er prinsipielt sett ikke en tilskuddsordning, og skal ikke benyttes til å avlaste merverdiavgift på kostnader til anskaffelser som etter ferdigstillelse skal overlates til andres drift, enten det gjelder en fylkeskommune eller andre. Derimot vil justeringsreglenes formål tilsi at fylkeskommunen kan avløfte merverdiavgift på kapitalvarer i form av bygg eller anlegg, jf. kompensasjonsloven § 16 og tilhørende forskrift § 6, men da på det grunnlag at kapitalvaren etter overdragelsen er til bruk i fylkeskommunal virksomhet.

2.2 Kombinerte vann- og avløpsprosjekter og veiprosjekter

Problemstillingen er den samme som under pkt. 2.1, bare at kommunen skal anlegge vann- og avløpsanlegg i grøft/under fortau langs fylkeskommunal vei.

Det vises her til to eksempler: Det første er at kommunen anlegger VA-anlegg under eksisterende fylkeskommunalt fortau, men foretar en større oppgraving og reetablering av asfaltdekket enn det som er strengt tatt nødvendig for fremføring av VA-anlegget. Det andre eksemplet er fremføring av VA-anlegget uten at det samtidig er nødvendig å ferdigstille fortauet/gang-sykkelveien. Det er imidlertid kostnadsbesparende at VA-anlegget og fortauet/gang-/sykkelveien anlegges samtidig.

Spørsmålet som stilles er hvordan man i denne sammenheng skal forstå merverdiavgiftsloven § 8-1, og i hvilken grad det må ha vært påkrevd for kommunens VA-prosjekt å foreta samtidig utbygging/utbedring av fylkeskommunal infrastruktur. Dersom kommunen ikke kan kreve fradrag etter merverdiavgiftsloven for kostnader knyttet til fylkesvei, reises det spørsmål om kommunen i stedet kan kreve kompensasjon for den inngående merverdiavgiften.

Skattedirektoratet legger til grunn at en kommune har rett til fradrag iht. mval. § 8-1 for nødvendige gjenopprettingsarbeider dersom kommunen legger et VA-anlegg under eksisterende fylkeskommunal infrastruktur. Tilsvarende vil kommunen ha rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven for arbeider med VA-anlegg som skjer samtidig med etablering av fylkeskommunal infrastruktur. Det er uten betydning at arbeidene med fylkeskommunal infrastruktur kunne vært igangsatt senere. Kommunen vil derimot ikke ha rett til kompensasjon for kostnader som ikke vedrører VA-arbeidene og som skal tilordnes det fylkeskommunale infrastrukturtiltaket, jf. våre vurderinger under pkt. 2.1

En annen sak er hvilke kostnader som i begge eksempler gjelder hhv. det kommunale VA-tiltaket og den fylkeskommunale infrastrukturen. Hva som er nødvendige gjenopprettingsarbeider eller hvilke arbeider som gjelder de respektive virksomhetsområder ved et kombinert prosjekt, tilligger først og fremst de respektive offentlige myndigheter å ta stilling til.

Vi antar at hvilke leveranser fra entreprenør som kan henføres til hhv. kommunal VA-virksomhet og fylkeskommunal virksomhet er regulert særskilt mellom kommunen og fylkeskommunen, og at dette som utgangspunkt antakeligvis gjenspeiles i det avtalte økonomiske bidraget fra fylkeskommunen. (Se våre merknader nedenfor under pkt. 3.1 dersom dette ikke er tilfellet). I den grad arbeider som skal tilordnes fylkeskommunale infrastrukturtiltak kan anses som en egne kapitalvarer på siden av VA-anlegget, vil fylkeskommunen kunne avlaste merverdiavgiftskostnadene gjennom justeringsreglene, sml. våre merknader under pkt. 2.1. 

3. Alternative samarbeidsformer

Dersom kommunen verken har fradragsrett eller rett til kompensasjon for fylkeskommunale tiltak når kommunen alene er byggherre i prosjektet, vises det til at bruk av justeringsregler vil medføre en betydelig likviditetsulempe. For å avklare hvordan kommuner og fylkeskommuner skal håndtere samarbeidsprosjekter, bes det om departementets syn på følgende alternativer:

3.1 Det angis at kommunen inngår avtale med utførende entreprenør(er), hvor det i avtalen fremgår at entreprenøren skal fakturere hhv. kommunen og fylkeskommunen direkte, ut fra den kostnadsfordeling som måtte være avtalt mellom kommunen og fylkeskommunen. Kommunen og fylkeskommunen kan enten avtale kostnadsdeling, som at den ene parten betaler et fast beløp og den andre tar kostnadsrisikoen, eller at partene har kostnadsrisiko for de ulike delene av prosjektet.

Kommunen og fylkeskommunen krever kompensasjon for fakturaer de mottar fra entreprenøren, og bokfører anleggene i sine regnskaper. Dette gjøres også om fylkeskommunens avtalte økonomiske bidrag i prosjektet med kommunen skulle utgjøre et lavere beløp enn det som utgjør betalingen for de fylkeskommunale anlegg. Løsningen vil innebære at kommunen i praksis betaler for fylkeskommunale anlegg, og at dette blir bokført hos kommunen som en kostnad knyttet til de kommunale deler av anlegget.

Dersom denne skisserte fremgangsmåten kan anvendes, bes det angitt om det ved fullføring av prosjektet må inngås avtale om overføring av justeringsplikt fra kommunen til fylkeskommunen dersom kommunen har betalt for fylkeskommunale anlegg.  

Det vises også til at en variant av det skisserte alternativ er en Rundskriv 40-fremgangsmåte, hvor kommunen kan være fakturamottaker og fordele fylkeskommunens andel av kostnadene videre til fylkeskommunen. Det bes om departementets syn på hvorvidt Rundskriv 40-metoden kan anvendes i veiprosjekter, særlig med henblikk på hvor langt et kombinert veiprosjekt kan anses som en fellesanskaffelse i rundskrivets forstand. Det vises i den forbindelse til Skattedirektoratets prinsipputtalelse 24. mars 2015.

Skattedirektoratet legger til grunn at det første skisserte forslaget må innebære at entreprenøren også fakturerer fylkeskommunen som deres kontraktspart, i tillegg til kommunen som kontraktspart. Dette fordi det er det fakturerte beløpet knyttet til avtalte leveranser til fylkeskommunen som er gjenstand for kompensasjon på fylkeskommunens hånd. Samtidig innebærer dette igjen at kommunen og fylkeskommunen ikke uavhengig av dette kan avtale hvilke beløp som skal tilordnes hver av dem med avgiftsrettslig virkning. Hva kommunen og fylkeskommunen har avtalt seg imellom om endelig kostnadsfordeling, er derfor ikke i seg selv nødvendigvis bestemmende for deres rett til kompensasjon. Det avgjørende er hva som er deres respektive reelle anskaffelser til bruk i egen virksomhet ifølge kontrakter med entreprenør og tilhørende fakturering. At eksempelvis kommunen, som følge av kostnadsgaranti, tar en større del av regningen enn hva som følger av dette, reduserer ikke derfor fylkeskommunens rett til kompensasjon. Tilsvarende vil kommunen heller ikke kunne kreve kompensasjon for et høyere beløp enn hva som følger av dens anskaffelser til bruk i egen virksomhet ifølge kontrakter med entreprenør og tilhørende fakturering, selv om kommunen iht. kostnadsgaranti også betaler for leveranser til fylkeskommunen.  

Til spørsmålet om overføring av justeringsplikt for beløp kommunen har betalt av det fylkeskommunale anlegget, mener vi problemstillingen og vår gjennomgang i avsnittet ovenfor, forutsetter at det ikke skjer noen overdragelse av anlegg, men løpende leveranse av entreprenørtjenester til kommunen eller fylkeskommunen.

Rundskriv 40 gjaldt en situasjon hvor en senterforening stod som fakturamottaker på driftskostnader som var til bruk under ett mellom flere næringsdrivende, og hvor hver enkelt næringsdrivende kunne fradragsføre sin andel av kostnaden etter deres bruk iht. nærmere dokumentasjonsvilkår. Her oppfatter vi at problemstillingen derimot er at anskaffelsene er enten til kommunal eller fylkeskommunal virksomhet. For anskaffelser under ett til kommunal og fylkeskommunal virksomhet vil derimot Rundskriv 40-metoden også kunne anvendes i deres respektive kompensasjonsberettigede virksomheter. Se Merverdiavgiftshåndboken 2019 pkt. 23.5 og omtale av fellesskriv 25. april 2018 om NAV-kontor.

3.2 Dersom alternativ 3.1 ikke kan gjennomføres, bes det om departementets syn på følgende modell:

(i) Fylkeskommunen inngår skriftlig kontrakt med kommunen om at kommunen skal være fylkeskommunens representant for prosjektet fra prosjekteringsstadiet til ferdig utbygget anlegg. Fylkeskommunen (v/Statens vegvesen) stiller de tekniske kravene til anleggene som skal være fylkeskommunale.

 (ii) Kommunen inngår avtaler med entreprenører med videre om utbyggingen, og slik at avtalen for så vidt gjelder de tiltak som skal være fylkeskommunale, inngås i fylkeskommunens navn v/det eksakte prosjektet navn. Dvs. at alle fakturaer vedrørende de fylkeskommunale tiltakene stiles til fylkeskommunen, bokføres i fylkeskommunens regnskap og utbetales av fylkeskommunens økonomiavdeling. Kommunen vil imidlertid – i kraft av avtalen som nevnt under (i) – være fylkeskommunens representant for prosjektet, og kommunen vil i kraft av dette langt på vei bestyre og organisere prosjektet alene.

(iii) Når fylkeskommunen bokfører fakturaer i sitt regnskap og samtidig krever kompensasjon for inngående merverdiavgift på kostnadenene i samsvar med kompensasjonsloven §§ 3 og 4.

(iv) I tilfeller hvor det er avtalt med kommunen at fylkeskommunens bidrag i prosjektet skal være avgrenset til et definert/avtalt beløp, vil avtalen omtalt i pkt. (i) foreskrive at kommunen garanterer for alle kostnader fylkeskommunen måtte bli fakturert fra utførende entreprenør, utover den avtalte kostnadsrammen. For kostnader utover kostnadsrammen vil kommunen overføre et beløp til fylkeskommunens konto som dekker fakturabeløp eks mva. Fakturaene vil deretter behandles og betales av fylkeskommunen etter pkt. (ii) og (iii) ovenfor, slik at fylkeskommunen krever kompensasjon for all inngående merverdiavgift knyttet til de fylkeskommunale tiltakene.

Det anføres at ovennevnte modell for alle praktiske formål er lik den såkalte "Valdresmodellen", som bl.a. er omtalt i Gulating Lagmannsretts dom 1. juli 2013 (UTV 2013 side 1499), Klagenemnda for merverdiavgifts avgjørelse 26. oktober 2015 (KMVA-2015-8705) og BFU 33/05. Situasjonen det ønskes tilbakemelding på her er imidlertid ikke – slik øvrige saker vedrørende Valdresmodellen – kommunens fradragsrett ved oppføring av VA-anlegg i forbindelse med private utbyggingsprosjekter, men om modellen også kan benyttes ved kommunalt/fylkeskommunalt samarbeid, slik at fylkeskommunen kan kreve kompensasjon for merverdiavgift på kostnader som påløper ved bygging av fylkeskommunale veier/fortau/gang- og sykkelveier med videre.

Skattedirektoratet vil bemerke at et sentralt poeng ved bruk av den skisserte modell er at fylkeskommunen er avtalepart overfor entreprenøren(e), og at dette da må ha et reelt innhold. Avtalen vedrørende de fylkeskommunale tiltak må være inngått i fylkeskommunens navn og for deres regning og risiko. Fylkeskommunen må altså være debitor overfor entreprenøren(e) og leveransene må i tråd med det faktureres og bokføres på fylkeskommunens hånd.

Det at kommunen eventuelt har garantert overfor fylkeskommunen for kostnader utover en kostnadsramme, anser vi ikke å være til hinder for at avtalen(e) med entreprenøren(e) kan anses for å være inngått for fylkeskommunens regning og risiko. Så lenge den skisserte modell for kommunalt/fylkeskommunalt samarbeid har et reelt innhold, jf. ovenfor, ser vi ikke at det er noe i veien for at fylkeskommunen iht. kompensasjonsloven §§ 3 og 4 kan kreve kompensasjon for all inngående merverdiavgift på de fylkeskommunale tiltak.    

Vennligst oppgi vår referanse 2019/6049041 ved henvendelse i saken.

 

Med hilsen

John Eriksen
Seniorskattejurist
Juridisk avdeling
Skattedirektoratet

                                                                    Steinar Bergh

 

Dokumentet er elektronisk godkjent og har derfor ikke håndskrevne signaturer.