Saken gjelder:Etterberegnet utgående merverdiavgift for utlån av erstatningsbiler til verkstedskunder og bilkjøpere. Etterberegningen er begrunnet med at de nevnte utlån er avgiftspliktig fordi bilene må anses tatt ut av virksomheten for bruk til personbefordring. Avgift skal således beregnes som ved uttak etter mval § 14 annet ledd nr 5. Tilleggsavgift ilagt med 15%.

Tilleggsavgift for unnlatt tilbakeføring av inngående avgift ved salg av en utleiebil etter forskrift nr 90 § 2 samt 20% tilleggsavgift på 20% for manglende beregning av merverdiavgift på privatbruk av en varebil var også påklaget. .

Klagenemnda (3-2) opphevet etterberegning av utgående avgift idet avgift på utlånene ville medføre dobbel avgiftsberegning. Utlånene var inkalkulert i allerede avgiftspliktige bilsalg og verkstedstjenester.

Finansdepartementet omgjorde etter anmodning fra Skattedirektoratet klagenemndas vedtak. Departementet var enig med direktoratet i at klagenemndas vedtak ikke var i samsvar med merverdiavgiftsloven § 3 og § 14 annet ledd nr 5. 

Bransje: Bilhandel, bilreparasjoner mv.

Stikkord: Uttak  - erstatningsbiler til verkstedkunder mv

Merverdiavgiftsloven §14 nr 5 §73

Forskrift nr. 90 §2

Forskrift nr 17 § 4

Dato for Skattedirektoratets innstilling: 27. februar 1997

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse 18. desember 1997 i sak nr. 3661 vedrørende reg nr. xxx xxx xx - Klageren AS.                

Skattedirektoratet har avgitt slik

 i n n s t i l l i n g :

Selskapet ble registrert i avgiftsmanntallet fra og med siste termin 1991.

Virksomheten består i bilhandel, bilreparasjoner m.v..

På grunnlag av bokettersyn i tiden september/oktober 1995 for årene 1993 og 1994 fattet Fylkesskattekontoret den 22. januar 1996 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 nr. 2 og investeringsavgiftsloven § 7 følgende vedtak om etterberegning:

 

Renter er beregnet frem til 10. februar 1996 etter merverdiavgiftsloven § 37 første ledd.  Tilleggsavgift er ilagt med hhv. 15 og 20 % etter merverdiavgifts-loven § 73.

For så vidt gjelder etterberegningene, er det bare beløpet på kr 123 935 for termin 3/94 som er gjenstand for klage, mens samtlige tre poster av ilagt tilleggsavgift er påklaget (se tabellen).

Klage til Klagenemnda for merverdiavgift fra Klageren AS er datert hhv. den 15. februar 1996 (foreløpig klage) og 8. mars 1996 (fullstendig klage).

Klagefristen anses overholdt.

Fylkesskattekontorets redegjørelse ble sendt klager den 18. mars 1996.  Tilsvar er ikke inngitt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 11. april 1996.

../.   Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok nr   1: Bokettersynsrapporten datert 22. november 1995 Dok nr   3: Klagers merknader til varselet ved brev datert 11. januar 1996   med vedlegg Dok nr   4: Fylkesskattekontorets vedtak datert 22. januar 1996 Dok nr   5: Foreløpig klage ved brev datert 15. februar 1996 Dok nr   7: Fullstendig klage datert 8. mars 1996 Dok nr   8: Brev fra fylkesskattekontoret til klager datert 18. mars 1996 Dok nr 10: Fylkesskattekontorets redegjørelse til Klagenemnda datert    15. mars 1996  

Dok nr 11: Skattedirektoratets melding (Av 19/93) av 9. november 1993

SAKEN GJELDER :

1. Etterberegnet utgående avgift på utlån av erstatningsbiler til klagers   verkstedkunder og bilkjøpere.  Begrunnelsen er at det er tale om uttak av  virksomhetens utleiebiler for bruk til personbefordring, jf merverdi- avgiftsloven §14 annet ledd nr. 5.

2. Ilagt tilleggsavgift på 15 % vedrørende ovennevnte forhold.

3. Ilagt tilleggsavgift på 15 % vedrørende manglende tilbakeføring av  inngående avgift ved salg av bil som har vært brukt under 8 måneder i  utleievirksomheten, jf forskrift nr 90 §2 nr 2.

4. Ilagt tilleggsavgift på 20 % vedrørende manglende beregning av utgående  avgift ved arbeidstakers private bruk av varebil.            

5. Renter.

SKATTEDIREKTORATETS MERKNADER:

Generelt om klagers virksomhet Klageren AS driver salg av nye og brukte person- og varebiler, reparasjon av biler, bilutleie, samt salg av deler.  Selskapet er heleid av A eiendom AS, som fremstår som et rent eiendomsselskap.

Klageren AS har i ettersynsperioden drevet med utleie av person- og varebiler.  Utleiebilene brukes til utleie både med og uten vederlag.  I sammen- heng med salgs- reparasjonsvirksomheten er det foretatt en rekke gratis utlån  

av biler.  Lånene refererer seg dels til bilkjøpere som ikke har fått sin nye bil til avtalt tid, dels til kunder som har bil inne hos selskapet til reparasjon.

Nærmere opplysninger om klagers virksomhet i denne sammenheng finnes i bokettersynsrapporten (dok. nr. 1 punkt 7.2).

Ad 1.  Klagers gratis utlån av erstatningsbiler - etterberegning og tilleggsavgift Etterberegningen bygger her på at de nevnte gratis utlån er avgiftspliktige fordi bilene i en slik sammenheng må anses å være tatt ut av virksomheten for bruk til personbefordring, jf merverdiavgiftsloven §14 annet ledd nr. 5 første avsnitt.

Etterberegnet utgående avgift utgjør kr 123 935.

Siden det ikke tas vederlag for de omtvistede bilutlån, er heller ikke unntaket i merverdiavgiftsloven §14 annet ledd nr. 5 annet avsnitt aktuelt, fordi det da ikke blir tale om «yrkesmessig utleievirksomhet».

Det er anført i rapporten at det ved bruk av utleiebiler til utlån må beregnes internleie for denne kjøringen, og at internleien skal settes til alminnelig omsetningsverdi og avgiftsberegnes.

Utlånet har man beregnet ved en anslått differanse på bilene mellom kilo-meterstand ved salg og antall kilometer til utleie mot vederlag, jf nærmere redegjørelsen (dok nr 10, kap I) og bokettersynsrapporten (dok nr 10 s 25). 

Klager anfører at som et ledd i selskapets service overfor både nybil- og verkstedskunder praktiseres en relativt liberal utlånsordning overfor kunder som måtte ha spesielle behov for bil ved f eks forsinket levering av ny bil eller  

verkstedsbesøk.  Til dette formål benyttes ofte biler som er tatt ut i vanlig utleievirksomhet.  Klager har gjort to hovedinnsigelser gjeldende vedrørende fylkesskattekontorets etterberegning på dette punkt.

1.1. Avgiftfrihet fordi verksted og salgsavdeling uansett kan føre inngående avgift ?

Klager synes for det første å anføre at avgiften av en internleie fra selskapets utleieavdeling til øvrige avdelinger og verksted kan fradragsføres, slik at det økonomiske resultatet uansett vil bli det samme hvis en velger å beregne utgående avgift på utlånet.

Dette synspunkt kommer til uttrykk i notatet av 11. januar 1996 fra klagers revisor, vedlagt klagers brev av 11. januar 1996 til fylkesskattekontoret (dok nr 3).  Fra notatet hitsettes:

«Slik vi ser dette, ville slik avgiftspliktig utleie mellom avdelingene medføre at mottaker av tjenesten skulle kunne føre til fradrag i sitt «avgiftsregnskap» med Fylkesskattesjefen denne inngående mer-verdiavgift.  For selskapet som helhet skulle det ikke påvirke det beløp som skal betales til Fylkesskattesjefen.»

Fylkesskattekontoret avviser dette og viser til at forflytningen av biler fra selskapets utleieavdeling til eksempelvis verkstedsavdelingen ikke har noen avgiftsmessige konsekvenser, idet dette skjer innenfor samme avgiftssubjekt.

Når det gjelder fylkesskattekontorets øvrige anførsler, vises til redegjørelsen (dok nr 10).

Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets synspunkter.  Selve forflytningen av biler mellom de ulike avdelinger er en begivenhet innenfor samme avgiftssubjekt som verken utløser plikt til avgiftsberegning eller  

fradragsrett.  Klagers anførsler på dette punkt kan ikke føre frem.

1.2.  Avgiftsfrihet fordi bilutlånene allerede er avgiftsbelagt gjennom bilsalg og verkstedstjenester ?

Klager anfører også at gratisutlånene er innkalkulert i vederlaget ved virksomhetens bilsalg og verkstedtjenester, som er avgiftspliktige.  Syns- punktet er at de aktuelle bilutlån således allerede har vært gjenstand for avgiftsberegning, slik at fylkesskattekontorets resultat eventuelt vil medføre dobbel avgift på bilutlånene.

Fra klagen (dok. nr. 7) hitsettes i denne sammenheng:

«Vi opprettholder vår påstand om at der allerede er svart mer-verdiavgift av uspesifisert utlån av utleiebiler.  Grunnen er at våre fakturerte priser, enten det gjelder nybilpriser eller verk-stedpriser, er kalkulert med et påslag til dekning av slik utlåns-virksomhet.(..)  Det skal derfor ikke svares merverdiavgift en gang til .. .»

Forøvrig vises til klagers brev til fylkesskattekontoret (dok nr 3).

Fylkesskattekontoret avviser dette og viser til at det sentrale må være at ut-lånene fremstår som gratis for kundene, og at det ikke fremgår av fakturaene for bilreparasjoner/bilsalg at kundene også betaler for denne tjenesten.

Forholdet hadde vært annerledes dersom kundene gjennom klagers fakturaer fikk opplyst at de ved innbetaling for de kjøpte varer og tjenester i tillegg betalte for et eventuelt billån.  Da hadde klager åpent overfor kundene tatt betalt for utleievirksomheten.

Videre anfører fylkesskattekontoret at bilene gjennom utlånene tas ut av  selskapets utleievirksomhet til formål som faller utenfor loven, nemlig person-transport.  Det følger der av uttaksregelen i merverdiavgiftsloven § 14, 2. ledd nr 5, at det skal skje en avgiftsberegning av nevnte uttak.

Fylkesskattekontoret viser til som støtte for sin oppfatning til Skattedirektoratets meldinger (Av 19/93 pkt 1).  Meldingen gjelder direkte fradragsretten for leieutgifter vedrørende utlånsbiler, og da indirekte avgiftplikten på selve utlånet, sml merverdiavgiftsloven §22 første ledd nr. 3. Her uttales det at slike gratis utlån ikke er å anse som yrkesmessig utleie, slik at denne bruk faller inn under utgangspunktet om bruk til personbefordring i §14 annet ledd nr 5 første avsnitt.

Fylkesskattekontoret henviser til nevnte melding i sitt brev til klager av 18. mars 1996 (dok nr 8).  Meldingen følger saken (dok nr 11).

Skattedirektoratet vil bemerke at utleie av biler er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd nr 3.  Utlån av bilene vederlagsfritt må anses som uttak av utleievirksomheten til formål som faller utenfor loven.  Avgift skal således beregnes, jf merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr 5.  Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets anførsler og foreslår at etterberegningen på kr 123 935 for termin 3/94 stadfestes.

Ad 2.  Ilagt tilleggsavgift 15 %      Klager anfører mot tilleggsavgiften generelt at dette vil være urimelig, og at det ikke er tale om noen systematisk avgiftsunndragelse.

Skattedirektoratet vil i bemerke at spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.  Det er etter merverdiavgiftsloven § 73 tilstrekkelig for å ilegge avgift at det foreligger en uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne og at statskassen derved kunne ha vært unndratt avgift.

I denne sammenheng vil direktoratet vise til at avgiftsplikten på gratis bilutlån fra en utleievirksomhet som nevnt må anses å være relativt klar, jf merverdi-avgiftsloven § 14.  Utgangspunktet er at det er avgiftspliktiges ansvar å sette seg inn gjeldende regler.  Manglende beregning av utgående avgift på de aktuelle bilutlån i året 1994 må etter direktoratets syn anses som en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven.

Direktoratet finner heller ikke den anvendte sats for høy.  Den ilagte tilleggs-avgift foreslås etter dette opprettholdt. 

Ad 3.  Tilleggsavgiften - salg av Mondeoen før utløpet av fristen i forskrift nr. 90. Fylkesskattekontoret har her etterberegnet klager for termin 2/93 med kr 34 118 i merverdiavgift og redusert investeringsavgift med kr 10 856. Tilleggsavgiften utgjør 15 % av nettobeløpet, altså kr 3 489, jf tabellen ovenfor.

Etterberegningen er her begrunnet i at klager ikke har tilbakeført inngående avgift ved salg av en  bil - en Mondeo - som opprinnelig ble anskaffet til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, jf forskrift nr. 90 §2.  Unntaket i nr. 2 er ikke anvendelig fordi salget har skjedd før 8 måneder etter registrering av kjøretøyet.

Klager bestrider ikke dette, men har kun påklaget selve tilleggsavgiften.  Det vises i denne sammenheng til klagers innvendinger mot tilleggsavgiften generelt under 2.3 ovenfor.  Klager viser videre til et brev fra Norges Bilbransjeforbund angående dette bilsalget.  I dette brev står følgende:

 «Det er vår oppfatning at tilleggsavgiften er satt for høyt for salget av en Mondeo før utløpet av 8-måneders fristen.  Ettersom det her dreier seg om bare en bil solgt få dager før fristutløp, som må anse som en «glipp» fra Deres side, bør tilleggsavgiften ihvertfall reduseres.»        Fylkesskattekontoret synes ikke å dele denne oppfatning.  Fra redegjørelsen (dok nr 10) hitsettes følgende:

«Avgiftsrettens uttaksregler sammen med forskrift nr 90 antas å være godt kjent for selskaper som driver med salg/utleie av biler. Det fremstår dermed som uaktsomt å ikke ha sørget for å etablere tilstrekkelige rutiner for å sikre en korrekt avgiftsbehandling på dette punkt.

Vi finner på denne bakgrunn at tilleggsavgiften passende kan settes til 15 % av det etterberegnede beløp.»

Skattedirektoratet viser til det som er anført ovenfor vedrørende vilkårene i merverdiavgiftsloven §73.  Direktoratet anser disse for å være oppfylt også i dette tilfellet.

Imidlertid er det objektive avviket fra et avgiftfritt salg lite.  Bilen ble regi-strert 24. februar 1993 og solgt 20. oktober samme år (dok 1 s 24), altså bare fire dager før kravet om 8 måneders eierttid i forskrift nr. 90 §2 første ledd nr 2 var oppfylt.  Klager kunne altså ha utsatt salget med fire dager og oppnådd avgiftsfrihet.  Selv om direktoratet er enig i at eventuelt manglende kunnskap om reglene i forskrift nr 90 er uaktsom, er man ikke enig i at det er tale om en forsømmelse hvor en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Direktoratet vil etter dette gå inn for at tilleggsavgiften for termin 2/93 på 15 % bortfaller.

 Ad 4.  Tilleggsavgift - arbeidstakerens privatbruk av en varebil Fylkesskattekontoret har her etterberegnet klager for termin 3/94 for kr 16 622 og ilagt en tilleggsavgift på 20 % kr 3 324 på grunn av unnlatt avgiftsbereg-ning på en ansatt sin personlige bruk av en av virksomhetens biler.

Klager har også her kun påklaget tilleggsavgiften.  Det anføres der at fylkesskattekontorets reaksjon har vært for streng, og avgiften bør etter klagers syn nedsettes eller frafalles (dok nr 7).

Fylkesskattekontoret viser til at den aktuelle varebil - en Scorpio - har vært brukt både til person- og varetransport.  Det skulle da ha vært beregnet avgift av bilens antatte bruk utenfor avgiftsområdet på uttakstidspunktet.  Dette er imidlertid ikke blitt gjort (dok nr 10, kap III).

Skattedirektoratet anser vilkårene i merverdiavgiftsloven §73 (jf ovenfor) å være oppfylt også i dette tilfellet.  Avgiftsplikten må i dette tilfellet anses å være relativt klar, og direktoratet deler ikke i dette tilfellet klagers oppfatning om at forholdet må anses som en glipp.  Det foreligger her en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven som kunne ha medført at staten ble unndratt avgift.  Direktoratet har heller ingen innvendinger mot den anvendte sats.

Ad 5.  Renter Endelig vil Skattedirektoratet til klagers innsigelse om at det er «urimelig» at det beregnes renter (dok nr 7), bemerke at det følger av merverdiavgiftslovens § 37 at fylkesskattekontoret plikter å beregne renter ved etterberegning av avgift.  Det dreier seg således om et lovbestemt påbud som fylkesskatte-kontoret plikter å følge i alle etterberegningssaker.  Det forhold at renter er beregnet ved en avgiftsfastsettelse kan således ikke påklages til Klagenemnda for merverdiavgift.  Påstanden må i tilfelle gå ut på at renter er beregnet med uriktig beløp. Slik påstand er imidlertid ikke fremsatt i dette tilfelle.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

 v e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes, dog slik at tilleggsavgiften på 15 % vedrørende manglende tilbakeføring av inngående avgift på salg av bil som har vært brukt under 8 måneder i utleievirksomheten oppheves, jf pkt 3 ovenfor.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas formann Wilberg har votert slik: «Jeg finner at etterberegningen av utgående avgift vedrørende utlån av erstatningsbiler bør oppheves og i alle fall at tilleggsavgiften forsåvidt bør oppheves.

Det virker fremmed at en bilforretning reelt driver gratis utlån av biler. Omkostningene med dette må være inkalkulert i prisen for annen virksomhet, her reparasjon av biler. Da er utgående merverdiavgift allerede beregnet.

For øvrig enig.»   Nemndas medlem Martinsen har votert slik: «Jeg slutter meg til Wilbergs votum. Utlån av erstatningsbilene er så langt jeg kan se en del av avg.pl. virksomhet. Hvorvidt det kreves særkilt/spesifisert vederlag for dette kan ikke være avgjørende.»

Nemndas medlem Andersen sluttet seg til Wilbergs votering.

Nemndsmedlemmet Hansen og Kirkenær har sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling til vedtak.

 

I samsvar med flertallets votering ble det fattet slikt

                     v e d t a k:

Etterberegnet utgående avgift henført til 3.termin 1994 settes ned med kr 123 935. Renter og tilleggsavgift korrigeres tilsvarende.

Ilagt tilleggsavgift henført til 2.termin 1993, kr 3 489 frafalles.

Forøvrig opprettholdes etterberegningen.

Finansdepartementet har den 28.februar 2000, med hjemmel i forskrift av 19.desember 1969 (nr 17) § 4 første ledd, jf forvaltningsloven § 35 annet ledd, jf første ledd bokstab c) omgjort klagenemndas vedtak.