Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 5500

  • Publisert:
  • Avgitt 12.12.2005
Saksnummer KMVA 5500

Klagesak nr. 5500. Klagenemndas avgjørelse av 12. desember 2005.

Klagesak nr. 5500 X Holding AS __________________________________________________________________________________

Ingress: Saken gjelder A fylkesskattekontors vedtak om etterberegning av merverdiavgift, renter og tilleggsavgift. Selskapet er blitt etterberegnet utgående merverdiavgift på bistand til andre selskaper i et konsern.

Selskapet har utført økonomiske og administrative tjenester for de tre datterselskapene. Selskapets driftskostnader er fordelt ut på datterselskaper i konsernet. Spørsmålet er om selskapet driver avgiftspliktig næringsvirksomhet.

Det er et spørsmål om fastsettelse av vederlaget på grunn av interessefellesskap.

Stikkord: Konsern  Kostnadsfordeling  Utlegg  Omsetning  Næringsdrivende  BFU 67/04  Bruttometoden  Nettometoden  Interessefellesskap    Bransje: Fonds- og aksjemegling  Annen verdipapirforvaltning  Hjelpevirksomhet for finansiell tjenesteyting ellers   Lov/forskrift: Mval § 2  Mval § 3  Mval § 10  Mval § 19 annet ledd  Mval § 27  Mval § 55 første ledd nr. 1  Mval § 55 annet ledd  Mval § 73  

 

 

 

 

 

          Dato for Skattedirektoratets           innstilling: 16. november 2005

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 12. desember 2005 i sak 5500 vedrørende org. nr. xxx xxx xxx – X Holding AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik

innstilling:

Klager ble bakgrunn av registrering 17. desember 2004 registrert med årsterminoppgave fra 2002 og slettet med 2003 som siste årsoppgave. Selskapet har ikke sendt inn noen omsetningsoppgaver.

Selskapets bransje er registrert som fonds- og aksjemegling, annen verdipapirforvaltning og hjelpevirksomhet for finansiell tjenesteyting ellers.

Bakgrunn for saken er et bokettersyn i 2004.

Fylkesskattekontoret fattet vedtak i saken den 28. juni 2005.

Det er sendt inn klage på vedtaket den 11. juli 2005.

Selskapet er representert ved B Advokatfirma. Klagen anses rettidig.

Vedtaket er påklaget og utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 19. november 2004 2 Varsel om etterberegning 10. januar 2005 3 Tilsvar fra klager  31. januar 2005 4 Vedtak 28. juni 2005 5 Klage 11. juli 2005 6 Oversendelse av innstilling 15. september 2005 7 Kommentarer til innstilling 3. oktober 2005

Om saken

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift på grunn av at selskapet driver avgiftspliktig næringsvirksomhet som faller inn under merverdiavgiftsloven og at selskapets omsetning er avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven §§ 10, 27 og 28. Vederlaget er fastsatt med hensyn på interessefellesskap, jf. merverdiavgiftsloven § 19 annet ledd. 2. Tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 73.

Ad 1.  Etterberegning av merverdiavgift

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse, herunder sakens faktum og selskapets vurdering

Vedtakets punkt 1.1 og 1.2 er inntatt i sin helhet: 1 – Merverdiavgift 1.1 – om virksomheten og datterselskapene

I enhetsregisteret er følgende formål for selskapets virksomhet oppført: ”Eie aksjer i datterselskaper, yte administrativ bistand til datterselskapene og drive annen virksomhet som har naturlig sammenheng med dette.”

Følgende relevante opplysninger vedrørende virksomheten fremkommer i styrets beretning for 2003:

”Selskapet har som formål å utføre de økonomiske og administrative tjenester for de tre datterselskapene og koordinere Xs forvaltningsvirksomhet og arbeid med ulike produkter innen området pensjonssparing i Norge. Forretningskontoret er i A.”

I følge årsberetningen for 2003 eier X Holding AS følgende datterselskaper (100%):

 . X Y AS  . X Z ASA  . X Æ ASA

I 2004 har visse strukturelle endringer skjedd i datterselskapene.

1.2- Beskrivelse av kostnadene/tjenestene Selskapet utfører arbeidsoppgaver innen IT, regnskap, øvrige administrasjon og back office funksjoner.

Selskapet har som formål å oppnå et resultat på kr 0 for hele virksomheten. Dette oppnås ved at driftskostnadene i selskapet minus netto finansinntekter blir fordelt ut på datterselskapene. Datterselskapene betaler således kostnadene til morselskapet. Det blir ikke lagt på noe påslag på de arbeidsoppgavene som utføres. Eventuell gevinst kommer ved overskudd oppnådd i datterselskapene som blir overført til selskapet via konsernbidrag.

Avregningen av kostnadene/tjenestene og betaling for disse skjer hver måned.

Det er undertegnet en avtale mellom X Y AS, X Z AS og X Æ AS den 2. januar 1998. Avtalen vedrører fakturering mellom selskapene basert på felleskostnader og tjenester utført på vegne av gruppen.

Vedtakets punkt 1.3 vedrørende selskapets vurdering er inntatt nesten i sin helhet, se følgende:

1.3 – Selskapets vurdering Selskapet har sendt inn bemerkninger til utkast til rapport i brev datert 16. november 2004.

Av brevet fremgår det at selskapet anser at det dreier seg om en kostnadsfordeling av sentraliserte funksjoner for datterselskapene og ikke en ytelse av tjenester.

Videre skriver selskapet følgende i brevet:

”X og datterselskapene har etablert en praktisk ordning for felles innkjøp og fordeling av kostnader innad i konsernet. Det er følgelig ikke slik at X leverer og omsetter tjenester til datterselskapene. Det er derimot slik, at datterselskapene dekker sine egne kostnader. Som en konsekvens av dette har Xikke noe resultat- eller leveringsavnsvar overfor datterselskapene.

Da det ikke skjer noen levering/omsetning fra X, vil det heller ikke foreligge avgiftsplikt.”

Selskapet har sendt inn tilsvar til varsel i brev av 31. januar d.å.

Innledningsvis i tilsvaret bemerker selskapet at fylkesskattekontoret ikke har gitt merknader eller foretatt endringer i endelig rapport med hensyn til merknadene fra selskapet i brev av 16. november 2004. Selskapet finner det svært uheldig og eiendommelig at fylkesskattekontoret ikke har endret rapporten i samsvar med merknader, slik at faktum blir korrekt beskrevet.

Selskapet kommer med sine prinsipale anførsler i punkt 1.3.2 og sine subsidiære anførsler i punkt 1.3.3.

1.3.1 – Kort om begrunnelse I tilsvaret oppsummerer selskapet kort om fylkesskattekontorets begrunnelse i varselet.

1.3.2 – Prinsipalt

1.3.2.1 – Innledning Selskapet er prinsipielt uenig i fylkesskattekontorets rettslige vurderinger av kostnadsfordeling.

I denne saken er det opplagt at det ikke er tale om omsetning, men om fordeling av kostnader basert på antatt bruk av visse fellesfunksjoner i finansiell virksomhet.

Formålet med fordelingen har vært å sikre en optimal og rasjonell gjennomføring av visse fellesfunksjoner.

1.3.2.2 – Nærmere om bakgrunnen for kostnadsfordelingen I perioden for avtalen om kostnadsfordeling var aktivitetene i konsernet organisert eller delt i fire selskaper. Bakgrunnen for dette var at konsesjonsvilkårene for ulike finansielle aktiviteter stilte som krav at den enkelte aktivitet var plassert i egne subjekter. Etter at konsesjonsvilkårene ble endret, ble de fire selskapene slått sammen i et selskap slik at flere finansielle aktiviteter kunne utføres i samme enhet.

Det var således ikke mulig for konsernet å ha all aktivitet samlet i et selskap under de tidligere konsesjonsvilkårene. Imidlertid kunne man ha fellesfunksjoner samlet for de fire selskapene for å sikre en optimal og rasjonell organisering og gjennomføring av de ulike finansielle aktivitetene. Etter selskapets vurdering fremstår det som særdeles urimelig at en kostnadsfordelingsavtale fra 1998 og en selskapsorganisering styrt av datidens konsesjonsvilkår skal medføre en etterberegning av merverdiavgift.

Siden avtalen om fordeling av kostnader tilknyttet fellesfunksjoner ble inngått i 1998, er det videre klart at selskapets kostnadsfordeling ikke er gjennomført i den hensikt å unngå merverdiavgift, men at det er de nevnte hensyn som ligger til grunn for samarbeidet.

Selskapene oppfylte eierandelskravene for fellesregistrering i 2002 og 2003. Selskapene kunne således ha valgt å fellesregistrere seg hvis det var tale om en risiko for avgiftsplikt på fordeling av kostnader tilknyttet fellesfunksjoner. Imidlertid var det ingen klar forvaltningspraksis eller offentliggjorte uttalelser fra avgiftsmyndighetene som tilsa at selskapene hadde en kostnadsfordeling som var avgiftspliktig. Tvert imot var det i 2002 og 2003 en uklar rettstilstand, hvor det eneste man hadde å forholde seg til var kjennskap til at blant annet enkelte innenfor finansnæringen hadde mottatt skriftlige aksepter for at kostnadsfordeling ikke var avgiftspliktig omsetning.

1.3.2.3 – Uklar rettstilstand Etter selskapets vurdering foreligger det fortsatt en del usikkerhet omkring avgiftsbehandlingen av kostnadsfordeling. Siden avgiftsreformen i 2001 ikke medførte en endring av innholdet i begrepene ”omsetning” og ”næringsvirksomhet”, var det verken klart for næringsdrivende, rådgivere eller avgiftsmyndighetene at tidligere akseptert kostnadsfordeling skulle avgiftsberegnes.

Etter selskapets vurdering kan det heller ikke være tvil om at det i 2002 og 2003 fortsatt var uklarheter om rettstilstanden. Fylkesskattekontorets argumentasjon baserer seg på en rettsforståelse som muligens har kommet klarere til uttrykk fra avgiftsmyndighetene i løpet av 2004. Tidligere har det fra avgiftsmyndighetenes side ikke blitt gitt noen generell avklaring overfor avgiftspliktige, i forhold til kostnadsfordeling og fellesfunksjoner.

Selskapet kjenner til at flere fylkesskattekontor i løpet av høsten 2001, og senere, skriftlig aksepterte at kostnadsfordeling som omhandlet i bokettersynet ikke var avgiftspliktig omsetning i næring. Av den grunn antas det at disse næringsdrivende fortsatt behandler kostnadsfordeling som ikke-avgiftspliktig. Selskapet anser at det er særdeles urimelig at selskapet skal beregne merverdiavgift på kostnadsfordelingen i 2002 og 2003, mens andre næringsdrivende sannsynligvis fortsatt ikke beregner merverdiavgift på sin kostnadsfordeling i henhold til skriftlige aksepter.

Selskapet kan heller ikke lastes for noe rettsvillfarelse så lenge flere fylkesskattekontor har akseptert at kostnadsfordeling ikke er avgiftspliktig omsetning og det ikke har kommet en klar offentlig uttalelse fra avgiftsmyndighetenes side som sier noe annet.

Etter selskapets oppfatning har rettstilstanden tilknyttet kostnadsfordeling vært uklar fordi avgiftsmyndighetene ikke har tatt et klart standpunkt til om tidligere praksis fortsatt skal gjelde eller ikke. Det gjenspeiler seg som nevnt i at man har fått ulike svar, avhengig av hvem man har henvendt seg til. Det fremstår som særdeles urimelig at avgiftsmyndighetene nå har bestemt seg for at kostnadsfordeling er avgiftspliktig, og deretter gir dette tilbakevirkende kraft til ulempe for de næringsdrivende.

Dessuten burde en endring av forvaltningspraksis skje først etter lovendring eller etter rettsavgjørelse i Høyesterett. På bakgrunn av at det ikke foreligger noen lovendring eller ny rettsavgjørelse vedrørende fordeling av felleskostnader, er selskapet overrasket over at fylkesskattekontoret ikke har vurdert eldre avgjørelser og praksis. Den eldre praksis omfatter også fellestjenester og felles innkjøp av varer som i utgangspunktet var avgiftspliktige ved omsetning før avgiftsreformen. Innføringen av generell avgiftsplikt innebærer således ikke automatisk noen endring av tidligere praksis. Innføringen av generell avgiftsplikt innebærer således ikke automatisk noen endring av tidligere praksis. Selskapet er ikke kjent med at avgiftsmyndighetene har gitt uttrykk for at tidligere praksis er tilsidesatt. Etter selskapets vurdering burde selskapet således ikke bli etterberegnet noe avgift på kostnadsfordelingen i 2002 og 2003.

1.3.2.4 – Ikke omsetning Kostnadsfordelingen representerer etter selskapets vurdering ikke en aktivitet som utløser avgiftsplikt for selskapet etter merverdiavgiftsloven. For det første kan ikke selskapet sies å ha omsetning i merverdiavgiftlovens forstand, for det andre kan selskapet heller ikke sies å drive næringsvirksomhet.

Selskapet kan ikke sies å ha omsetning i avgiftsmessig forstand ved at datterselskapene etter faktisk bruk dekket en andel av lønns- og driftskostnader. Datterselskapene kjøpte ikke tjenester fra morselskapet, men pådro seg kostnader i fellesskap med morselskapet, og betalte deretter sin egen andel av disse kostnadene.

Det foreligger ingen indikasjon i forarbeidene til avgiftsreformen at også omsetningsbegrepet skulle utvides. Det vil kunne oppstå svært urimelige resultater dersom avgiftsmyndighetene foretar en utvidende fortolkning av omsetningsbegrepet, slik at det omfatter nær sagt enhver form for aktivitet som kan sies å utløse en ”motytelse”. I denne saken anser selskapet at det under ingen omstendighet ikke foreligger noen motytelse, kun en dekning av egne kostnader.

Det følger av Skattedirektoratets melding Av. nr. 6/95 av 18. april 1995 at et selskap, som i tillegg til å administrere oppføringen av et bygg, også kjøpte inn alle varer og byggetjenester mv. (innkjøpskommisjon), ikke kunne sies å ha påtatt seg byggeoppdraget for byggherren som totalentreprenør. Dette blant annet under henvisning til at selskapet var helt uten ansvar for feil og mangler knyttet til de leverte varer og tjenester.

I denne saken har ikke selskapet ansvar for feil og mangler som oppstod i forbindelse med datterselskapenes bruk av de ansatte. For eksempel ville det faktum at selskapets ansatte ikke utførte arbeidet sitt, ikke innebære noe ansvar for selskapet, idet datterselskapene selv bar ansvaret for at disse hadde de rette kvalifikasjoner og innstilling.

Parallelt med innkjøpskommisjonssaken, er det i denne saken datterselskapene som selv bar ansvaret for det arbeidet de ansatte utførte, og således ble arbeidet etter selskapets vurdering ikke omsatt i henhold til merverdiavgiftsloven § 3.

I henhold til Rundskriv nr. 40 av 29. september 1975 kan merverdiavgift på anskaffelser som skjer i fellesskap mellom flere selskaper/virksomheter fradragsføres med en ideell andel hos det enkelte selskap. Hvis ett av selskapene ikke har fradragsrett, har ikke dette selskapet fradragsrett for sin ideelle andel. Videre uttales det i punkt 3 hvordan fordeling kan foregå.

I denne saken var det selskapet som foretok ansettelsen av nødvendig personell for gjennomføringen av fellesfunksjoner og andre anskaffelser. Lønnskostnadene og andre anskaffelseskostnader var således en fellesanskaffelse for selskapet med datterselskaper, som ble fordelt på det enkelte selskap med utgangspunkt i antatt bruk. Selskapet kan ikke se noe rettslig grunnlag for at felleskostnadene tilknyttet fellesfunksjoner ikke skal kunne fordeles på samme måte som nevnt i Rundskriv nr. 40.

1.3.2.5 – Ikke næringsvirksomhet Kostnadsfordelingen kan klart ikke representere omsetning i næring, jf. merverdiavgiftsloven §§10 og 28.

Kostnadsfordelingen i selskapet er helt klart ikke foretatt for selskapets egen regning og risiko. Selskapet påtok seg ikke noe faktisk eller rettslig ansvar for det arbeidet de ansatte utførte eller for det som ellers ble anskaffet for utførelsen av fellesfunksjonene. Det var datterselskapene selv som bar dette ansvaret, og de kunne således ikke gjøres mangelsbeføyelser gjeldende overfor selskapet.

Det følger av regnskapene at kostnadsfordelingen rent faktisk ikke ga morselskapet noe økonomisk overskudd. Den inngåtte avtalen gjorde det videre både til en rettslig og faktisk umulighet at aktiviteten ga overskudd. Det vises til Ringnes-dommen, som etter selskapets vurdering innebærer at morselskapet ikke kan anses å ha omsatt fellesfunksjoner i næring, da dette aldri kunne gå med overskudd.

Det vises til uttalelse i ovennevnte dom og Skattedirektoratets melding Av. nr. 7/ Sk. Nr. 9/1995 av 3. juli 1995.

Selskapet kan vanskelig se at avgiftsmyndighetene har rettslig grunnlag for å neglisjere Ringnes-dommen, eller tolke denne på en annen måte enn hva som har vært tilfellet i tidligere forvaltningspraksis og etterfølgende dommer.

Det er et vilkår om næringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven §§ 10 og 28. Selskapet har inntrykk av at avgiftsmyndighetene forfekter det syn at næringsbegrepet automatisk er oppfylt i de tilfellene der inntektene og kostnadene er like store. Med andre ord at en virksomhet er egnet til å gå med overskudd når vederlaget minst dekker de direkte og de indirekte kostnadene til driften. Selskapet kan vanskelig se at dette synspunktet er i samsvar med rettspraksis.

Avgiftsmyndighetenes synspunkt antas uansett ikke å gjelde tilfeller hvor virksomheter, som følge av en rettslig forpliktende avtale, går med underskudd.

Selskapet kan ikke se at det finnes holdepunkter om at arten av tjenesten er relevant for spørsmålet om virksomheten drives i næring. Selskapet kjenner heller ikke til at avgiftsmyndighetene, inntil spørsmålet rundt kostnadsfordeling dukket opp, har lagt til grunn et slikt synspunkt. Spørsmålet er om virksomheten som sådan er objektivt egnet til å gå med overskudd, ikke om en eller annen driver tilsvarende virksomhet med overskudd. En slik ”bransjetilnærming” kan således åpenbart ikke være retningsgivende i forhold til avgjørelsen av om en virksomhet drives i næring.

Avgiftssystemet har som et av sine mest grunnleggende prinsipper at det ikke skal stenge for kostnadseffektive og praktiske løsninger blant ulike virksomheter i samfunnet, eller legge føringer i forhold til ulike måter å organisere seg på. Dette er en del av nøytralitetsprinsippet, omtalt i forarbeidene i Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 3.2.1.

Selskapet anser det eiendommelig at avgiftsmyndighetene skulle fortolke næringsbegrepet på en slik måte at det strider mot sentrale prinsipper i skatte- og avgiftssystemet.

1.3.2.6 – Forvaltningspraksis – BFU 67/04 Det vises til en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet av 4. oktober 2004.

Selskapet kan ikke se noen rettslig eller faktisk grunn til at dekningen av felles utgifter i selskapet skal behandles på annen måte enn hva som er uttalt i forhåndsuttalelsen. I begge tilfellene er det tale om dekning av andel av fellesutgifter som pådras både eksternt og internt hos den som gjennomfører fordelingen.

Videre er det ikke tale om påslag i noen av tilfellene. Imidlertid er det I BFU 67/04 tale om et rentetillegg som belastes på eksterne anskaffelser. Kostnadsfordelingen som ble foretatt i konsernet omfatet ikke noe rentetillegg, noe som i seg selv kan ha medført et underskudd i kostnadsfordelingen for selskapet.

Selskapet kan heller ikke se at det avtalerettslig er en differanse mellom det som er omtalt i BFU 67/04 og avtalen mellom konsernselskapene. I denne saken hadde det vært lite praktisk og neppe aktuelt at eksterne tjenesteytere ville kunne påta seg selskapets oppgaver på tilsvarende vilkår.

Etter selskapets vurdering hadde også kostnadsfordelingen mellom konsernselskapene karakter av internt oppgjør. Når selvstendige assurandører uten selskapsrettslige bånd kan foreta kostnadsfordeling med rentetillegg som et internt oppgjør av såkalte havarisalær, bør det også aksepteres at konsernselskapene foretok et internt oppgjør av fellesfunksjoner uten rentetillegg. På lik linje med assurandørene var konsernselskapene likestilt finansielle virksomheter unntatt fra avgiftsplikt. Selskapet kan således ikke se saklige grunner til å forskjellsbehandle konsernselskapene fra assurandører.

1.3.3 – Subsidiært

1.3.3.1 – Påslag I saken foreligger det en særskilt avtalt pris hvor datterselskapene betalte ut fra kostpris i henhold til antatt bruk av fellesfunksjonene.

Selskapet finner det lovstridig og svært urimelig at fortjenesteelementet ilegges med 10 %. Det opplyses at virksomheten i datterselskapene var en del av en finansiell virksomhet som drives med utgangspunkt i selskapet, jf. tidligere konsesjonsvilkår. Fellesfunksjonene for de finansielle virksomhetene ble ikke foretatt i konkurranse med andre, da de forutsetter helt spesielle kunnskaper om de finansielle aktivitetene og selskapene.

Dessuten omsatte ikke selskapet samme typer funksjoner til andre. Det ble kun kostnadsfordelt til konsernselskapene.

1.3.3.2 – Bruttometoden Det anføres at tillegget i merverdiavgift må beregnes i henhold til bruttometoden, det vil si at merverdiavgiften anses å representere en del av allerede fordelt beløp mellom selskapene.

Det følger av langvarig praksis at merverdiavgift beregnes etter bruttometoden i saker hvor det allerede er belastet ut endelig beløp til andre. Dessuten eksisterer ikke datterselskapene lenger, og selskapet kan således ikke etterfakturere beregnet merverdiavgift.

1.3.3.3 – Utlegg Selskapet ber om at det sonderes mellom egenproduserte fordelte kostnader og rene tilfeller av utgiftsrefusjon.

Det foreligger langvarig praksis for at selskaper i fellesskap kan foreta felles innkjøp av varer og tjenester uten at dette medfører avgiftsplikt for den av selskapene som har foretatt innkjøpet på vegne av alle sammen, jf. Rundskriv nr. 40 av 29. september 1975.

1.3.4 – Tilleggsavgift Det er ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Rettstilstanden tilknyttet kostnadsfordeling har vært og fortsatt er til dels uklar. Selskapet anser det som svært urimelig at den næringsdrivende skal lastes for manglende avklaring fra avgiftsmyndighetenes side.

Selskapet viser også til bakgrunnen for kostnadsfordelingen blant annet var datidens konsesjonsvilkår som krevde at de finansielle aktivitetene var plassert i egne enheter. Kostnadsfordelingen var således ikke foretatt som ledd i en avgiftsmessig tilpassing.

1.3.5 – Avsluttende merknader Selskapet oppsummerer saken ved å kortfattet gjennomgå de ovennevnte punkter.

Vedtakets punkt 1.4 er inntatt nesten i sin helhet, se følgende:

1.4 – Fylkesskattekontorets vurdering

1.4.1 – Faktum Fylkesskattekontoret kritiseres for faktumbeskrivelsen, og selskapet viser til avtale om kostnadsfordeling.

Fylkesskattekontoret har valgt å ta utgangspunkt i styrets beretning for 2003 datert 12. februar 2004, som også er gjengitt i rapporten punkt 3, hvor det fremkommer at:

”Selskapet har som formål å utføre de økonomiske og administrative tjenester for de tre datterselskapene og koordinere Xs forvaltningsvirksomhet og arbeid med ulike produkter innen området pensjonssparing i Norge. Forretningskontoret er i A.”

Fylkesskattekontoret antar at selskapets styre kjenner selskapets virksomhet og at styrets beskrivelse er dekkende for selskapets aktiviteter.

1.4.2 – Avgiftsplikt

1.4.2.1 – Tjeneste Begrepet tjeneste er definert i merverdiavgiftsloven § 2:

”Med vare forstås fysiske gjenstander, herunder fast eiendom. Som vare anses også elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde.

Med tjeneste forstås alt som kan omsettes og som ikke er å anse som vare etter første ledd. Som tjeneste anses også begrensede rettigheter til fysiske gjenstander eller fast eiendom, samt hel eller delvis utnyttelse av immaterielle verdier. ”

Selskapet har ikke anført noe i denne sammenheng.

Fylkesskattekontoret legger til grunn at arbeidsoppgavene som selskapet utfører omfattes av begrepet tjeneste i henhold til merverdiavgiftsloven § 2. Videre legges det til grunn at tjenestene faller innenfor avgiftsplikten i henhold til merverdiavgiftsloven § 13.

1.4.2.2 – Omsetning Begrepet omsetning er definert i merverdiavgiftsloven § 3:

”Med omsetning forstås:

1.  Levering av varer mot vederlag, herunder levering av varer fremstilt etter oppdrag eller levering av varer i forbindelse med ytelser av tjenester. 2.  Ytelse av tjenester mot vederlag. 3.  Levering av vare eller ytelse av tjeneste som helt eller delvis vederlag for mottatte varer eller tjenester.”

Det fremgår av regnskapet at datterselskapene dekker selskapets kostnader slik at ordinært resultat før skattekostnad utgjør tilnærmet null i kontrollperioden. Det bemerkes at selskapet i 2003 mottok kr 10 911 172 og ytet kr 11 228 614 i konsernbidrag.

Selskapet beskriver bakgrunnen for avtalen om kostnadsfordeling i punkt 1.3.2.2, anfører at rettstilstanden er uklar i punkt 1.3.2.3 og anfører at kostnadsdekningen ikke utgjør omsetning i punkt 1.3.2.4, og det vises til ovennevnte punkter.

Spørsmålet er om kostnadsdekningen utgjør omsetning i henhold til merverdiavgiftsloven.

For fylkesskattekontoret fremstår det som noe uklart hva selskapet anfører vedrørende kostnadene. På den ene side beskrives bakgrunnen for kostnadsfordeling, og det opplyses at selskapet foretok ansettelsen av nødvendig personell for gjennomføringen av fellesfunksjoner og andre anskaffelser. På den andre side vises det til Av. nr. 6/95, og det anføres at selskapet ikke hadde ansvar for feil og mangler, og at det var datterselskapene som bar ansvaret for selskapets ansatte.

Spørsmålet blir om det er selskapet eller datterselskapene som har pådratt seg kostnadene, for eksempel lønnskostnadene i selskapet, jf. det privatrettslige forhold.

Det kan virke som om selskapet er av den oppfatning at kostnadsdekning kan bestå av to tilordninger, det vil si at selskapet har kostnadene i første omgang og at datterselskapene deretter overtar kostnadene. I den forbindelse anfører selskapet at felleskostnadene kan fordeles etter Rundskriv nr. 40.

Det er vist til avtalen av 2. januar 1998, og det er fremlagt en fordelingsoversikt, se rapportens vedlegg 3 og 4. Utover dette har selskapet ikke fremlagt noen dokumentasjon. Etter fylkesskattekontorets oppfatning regulerer avtalen kun fordelingen av ”felleskostnadene” i konsernet. Fordelingen viser først at konsernets ”felleskostnader” blir belastet på det enkelte selskap, deretter blir ”kostnader” i selskapet, som er direkte knyttet til ansatte, belastet datterselskapene, og endelig blir gjenværende ”kostnader” i selskapet belastet datterselskapene.

Selskapet har vist til Av. nr. 6/95 og BFU 67/04.

I Av. nr. 6/95 ble det omtalt en sak hvor selskap A drev med byggeadministrasjon. Arbeidet var delt inn i prosjektledelse, prosjekteringsledelse, produksjonsledelse og anleggsledelse. I tillegg kjøpte selskap A inn varer og byggetjenester fra leverandørene i eget navn, men for byggherrens regning og risiko. Innkjøpsordningen ble omtalt som innkjøpskommisjon. Sakens spørsmål var om slik innkjøpskommisjon var avgiftspliktig (forholdet omhandlet loven før avgiftsreformen). Det ble lagt frem kontrakter der selskap A hadde begrenset sitt ansvar, utover det rene prosjekterings- og samordningsansvaret, til mer culpøse forhold. Skattedirektoratet uttalte følgende:

”Ved innkjøpskommisjon skjer det ingen omsetning i avgiftsmessig forstand mellom kommisjonær og kommittent: Kommisjonæren erverver ingen eiendomsrett til det innkjøpte og kan derfor heller ikke omsette noe videre til kommittent. Skattedirektoratet er av den oppfatning at verken forarbeider eller ordlyd tyder på at § 10 første ledd tredje punktum er ment å omfatte innkjøpskommisjon. Det er således Skattedirektoratets oppfatning at selskapets virksomhet med innkjøpskommisjon faller utenfor loven.”

Videre ble det uttalt:

”A hadde derfor ikke rett til å kreve fradrag for inngående avgift på leverandørenes fakturaer og kunne heller ikke viderefakturere disse med merverdiavgift.”

Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at ovennevnte sak i Av. nr. 6/95 gjelder et annet forhold enn den situasjonen selskapet var i overfor datterselskapene, og at en sammenligning mellom sakene i mindre grad har betydning

I BFU 67/04 drev selskap A med formidling av sjøforsikring for morselskapet B. Skattedirektoratet uttalte at saken var lite sammenlignbar med vanlige forretningsmessige forhold basert på gjensidige avtaler mellom selvstendige parter. Ut fra uttalelsene i saken, antar fylkesskattekontoret at saken er så spesiell at den ikke får betydning for denne saken.

Selskapet har anført at det foreligger en del usikkerhet omkring avgiftsbehandlingen av kostnadsfordeling, og at det er en uklar rettstilstand.

Høyesterett har i en dom av 20. november 2002 vurdert et vedtak om etterberegning av merverdiavgift for årene 1995-98. Saksforholdet var at to aksjonærer stiftet selskap A som drev med regnskapstjenester. Selskap A ble frivillig registrert i avgiftsmanntallet. Selskap A fikk etter hvert en del kunder som ikke var avgiftspliktige, og de to eierne valgte å opprette selskap B som utelukkende utførte regnskapstjenester for slike kunder. Selskap B hadde ingen egne ansatte. Selskapene ble drevet fra de samme lokalene og alt arbeide ble utført av de ansatte i selskap A. Selskap A betalte og bokførte alle driftskostnadene og fikk refundert den andel av kostnadene som falt på selskap B. Flertallet av dommerne la til grunn etter en konkret vurdering at selskap A omsatte utleie av arbeid (tjenester) til selskap B. Siden saken omhandlet loven før avgiftsreformen, ble etterberegningen opphevet.

Fylkesskattekontoret kjenner seg ikke igjen i den beskrivelse som selskapet har om uklar rettstilstand. Etter fylkesskattekontoret oppfatning blir det i saker om ”kostnadsfordeling” lite presist å snakke om en rettstilstand, men at slike saker må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle med hensyn på avgiftsplikt. Ovennevnte dom er et eksempel på en konkret vurdering der en ”kostnadsfordeling” ble ansett som en omsatt tjeneste, dommen viser også til en uttalelse fra Skattedirektoratet fra november 2001 der forholdet ble vurdert som avgiftspliktig omsetning etter en konkret vurdering.

Før avgiftsreformen i 2001 dreide de avgiftsmessige problemstillingene rundt ”kostnadsdekning” seg i hovedsak om varekjøp, da tjenester i begrenset utstrekning var avgiftspliktig. Etter avgiftsreformen er det grunn til å tro at problemstillingen er blitt mer aktuell overfor mange tjenester. Det er ingen urimelighet at fylkesskattekontoret vurderer selskapets ”kostnadsdekning” med hensyn på avgiftsplikt. Fylkesskattekontoret kan heller ikke se at konsesjonsregler om organisering i finansbransjen kan få betydning for denne saken.

Selskapet anfører at felleskostnadene kan fordeles etter Rundskriv nr. 40. Subsidiært anfører selskapet at det må sondres mellom egenproduserte fordelte kostnader og rene tilfeller av utgiftsrefusjon.

En forutsetning for å fordele kostnader etter Rundskriv nr. 40 er at kostnaden skal tilordnes flere subjekter. Fylkesskattekontoret kan verken se at selskapet har sannsynliggjort å ha felleskostnader med datterselskapene eller å ha fordelt slike kostnader i tråd med Rundskriv nr. 40. Derfor inkluderes alle kostnadene som er fradragsført i selskapet i etterberegningen.

På bakgrunn av sakens opplysninger, herunder selskapets regnskap og innsendte selvangivelser, legger fylkesskattekontoret til grunn at det er selskapet som har pådratt seg kostnadene, for eksempel lønnskostnadene i selskapet. At selskapets kostnader deretter skal dekkes av datterselskapene, anses av fylkesskattekontoret ikke å være noen kostnadsdekning, men omsetning i avgiftsrettslig forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 3.

1.4.2.3 – Næringsdrivende Det er et vilkår for registrering i avgiftsmanntallet at subjektet er næringsdrivende, jf. merverdiavgiftsloven §§ 10 og 27.

Begrepet næringsdrivende er ikke definert i loven.

Selskapet anfører i punkt 1.3.2.5 at kostnadsfordelingen ikke er næring, og det vises til punktet.

Fylkesskattekontoret stiller seg undrende til selskapets anførsel. Selskapet har både i årsregnskapet og selvangivelse med vedlegg oppgitt driftsinntekter med henholdsvis kr 17 235 131 og kr 7 695 116 for inntektsårene 2002 og 2003. Fylkesskattekontoret legger til grunn at selskapet selv vurderer seg som næringsdrivende i forhold til skattereglene.

Selskapet har ikke anført hvorfor selskapet kun skal være næringsdrivende i forhold til skattereglene, men ikke i forhold til avgiftsreglene.

Etter fylkesskattekontorets oppfatning er det i hovedsak sammenfall mellom skatteretten og avgiftsretten med hensyn til om det foreligger næringsvirksomhet eller ikke.

Selskapet anfører at en rettslig forpliktende avtale medfører at selskapet går med underskudd, og dermed driver ikke selskapet næringsvirksomhet i forhold til merverdiavgiftsloven.

En slik anførsel om underskudd er mest kjent i skatteretten, det vil si et spørsmål om internprisning. I avgiftsrettslig forstand er forholdet regulert i merverdiavgiftsloven § 19 annet ledd. Siden underskuddet er ”avtalt” mellom parter som har interessefellesskap, må beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn alminnelig omsetningsverdi. Regelen vil dermed forhindre at selskapet går med underskudd. Uansett slutter fylkesskattekontoret seg til selskapets egen vurdering om næringsvirksomhet i skattemessig forstand, som etter fylkesskattekontorets oppfatning medfører at selskapet også anses næringsdrivende i avgiftsrettslig forstand. Vedrørende prisingen av tjenestene, tas forholdet opp i punkt 1.4.3 nedenfor. Fylkesskattekontoret legger til grunn at selskapet oppfyller vilkåret om næringsdrivende, jf. merverdiavgiftsloven §§ 10 og 27.

1.4.3 – Skjønnsgrunnlag Selskapet har ikke innberettet omsetningen i henhold til merverdiavgiftsloven § 29 eller innbetalt merverdiavgift.

Selskapets anførsler mot fortjenesteelementet er omtalt i punkt 1.3.3.1, og anførsler for bruttometoden er omtalt i punkt 1.3.3.2, og det vises til ovennevnte punkter.

Fylkesskattekontoret har i punkt 1.4.2 lagt til grunn at avgiftsplikt foreligger, og utgående og inngående avgift må fastsettes ved skjønn, jf. merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 1.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 19 annet ledd:

”Består det mellom leverandøren og mottakeren av varer og tjenester et interessefellesskap som må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi.”

Fylkesskattekontoret legger til grunn at det foreligger interessefellesskap i denne saken. Videre er det fylkesskattekontorets oppfatning at ingen uavhengige part ville inngått en avtale som i beste fall medførte et driftsresultat på null. Det antas at selskapet, hvis det var uavhengig, ville ha krevd en høyere fastsettelse av vederlaget. På denne bakgrunn skal beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi, jf. merverdiavgiftsloven § 19 annet ledd.

Fylkesskattekontoret har forsøkt å finne grunnlag for å vurdere hva alminnelig omsetningsverdi var på selskapets tjenester.

I følge årsberetningene hadde selskapet 12,5 årsverk i 2002 og 11,9 årsverk i 2003.

Grunnet den begrensede størrelsen på selskapet, vil en sammenligning med markedet for hver enkelt tjeneste kunne gi usikre utslag. Dette innbefatter for eksempel IT funksjonen som utføres av en person. Å sammenligne virksomheter med en ansatt innen IT bransjen vil kunne gi store avvik både angående vederlag som kreves og hvilke kostnader som påløper for å produsere tjenestene. Dette fordi eierlønn eller manglende eierlønn vil kunne gi store avvik i kostnadsbildet. Videre kan det stilles spørsmål om det finnes tilstrekkelig med selskaper som leverer rådgivningstjenester vedrørende Compliance (etterlevelse av interne og eksterne krav til den finansielle virksomheten i datterselskapene), til at det kan konstateres noen markedspris innen rimelig grad av sikkerhet.

Av ovennevnte tjenester antas det at regnskapsføringen er den tjenesten som krever mindre/middels spesialkompetanse og har lavest omsetningsverdi. Av den grunn antas det at alminnelig omsetningsverdi på alle tjenestene basert på avkastningen i regnskapsbransjen vil gi et resultat med et moderat avkastningsanslag.

Basert på ovennevnte vurdering er regnskapsførere plukket ut av databasen ”Dun & Bradstreet”. Dun & Bradstreet gir regnskapsopplysninger over selskaper i Norge. Søket ble foretatt ved å søke på selskaper med ordet  ”regnskap” i bransjefeltet. Dette gav et treff på 3406 selskaper i Norge.

Deretter ble gjenværende selskaper sortert etter antall ansatte. Selskaper med mellom 11 og 14 ansatte ble plukket ut. Antall selskaper utgjorde etter dette 135.

Utelukkende selskaper med bransjekode regnskap og bokføring er medtatt.

Selskaper med bransjekode regnskap, revisjon og skatterådgivning er fjernet fordi bransjekoden kan inneholde selskaper hvor revisjons- og rådgivningstjenester inngår i omsetningen. Disse antas å ha en høyere timepris enn ordinære regnskapsførere. Antall selskaper utgjorde etter dette 124.

I det resterende utvalget finnes det selskaper med liten omsetning i forhold til omsetningen i selskapet. På bakgrunn av at omsetningen i selskapet er forholdsvis høy, er selskaper med en gjennomsnittlig omsetning per år på 5 millioner kroner eller mindre fjernet.

Selskapet med høyest gjennomsnittlig omsetning i det resterende utplukket hadde i underkant av 16 millioner kroner i gjennomsnittlige driftsinntekter. Grunnet at driftsinntektene i 2002 utgjorde 17 millioner kroner i selskapet, er ingen av selskapene med høyest driftsinntekt fjernet. Antall selskaper utgjorde etter dette 44.

Basert på dette utplukket ble gjennomsnittlig fortjenestemargin over tre år regnet ut (driftsresultat/driftskostnader). Den gjennomsnittlige fortjenestemarginen for de 44 resterende selskapene utgjorde 11,08 %.

Fylkesskattekontoret finner det rimelig å benytte en fortjenestemargin på 10 %, grunnet blant annet muligheten for feilkilder i utplukket. Driftskostnadene blir dermed tillagt et påslag på 10 % som et skjønnsmessig grunnlag for alminnelig omsetningsverdi. Selskapet er bedt om å beregne grunnlaget for inngående avgift for perioden 2002 og 2003, men har ikke kommet med noen beregning.

Fylkesskattekontoret fastsetter grunnlaget for inngående avgift ved skjønn til 10 % av grunnlaget for utgående avgift. Satsen er basert på erfaringer knyttet til liberale yrker hvor inngående avgift er lavere enn i tradisjonelle handels-/produksjonsvirksomheter.

2002:

Driftskostnader:   kr 17 021 397  Skjønnsmessig påslag 10 %: kr   1 702 139 Sum grunnlag utgående avgift: kr 18 723 536

Utgående avgift:    kr 18 723 536 x 24 % = kr 4 493 648

Inngående avgift:    kr18 723 536 x 10 % x 24 % = kr 449 364

2003:

Driftskostnader:   kr 7 584 894  Skjønnsmessig påslag 10 %: kr    758 489 Sum grunnlag utgående avgift: kr 8 343 383

Utgående avgift:    kr 8 343 383 x 24 % = kr 2 002 411

Inngående avgift:    kr 8 343 383 x 10 % x 24 % = kr 200 241

Fylkesskattekontoret vil bemerke at bruttometoden er vanlig å benytte der det avdekkes et fast beløp. Men når avgiftsmyndighetene beregner en teoretisk størrelse på beløpet, som i denne saken, er det ingen teoretisk forskjell mellom bruttometoden eller nettometoden. Det er de benyttede faktorer som er avgjørende for beregningen. Uten at det er spesifisert, må driftsmarginen på 10 % forstås slik at den ikke omfatter merverdiavgift, i tilfelle ville marginen vært lavere. Beregningsgrunnlaget anses å være i henhold til merverdiavgiftsloven § 19 annet ledd.

Skjønn for mer enn en termin kan fastsettes under ett, men ikke for lenger tidsrom enn for et kalenderår, og beløpene fastsettes på 4. termin hvert år, jf. merverdiavgiftsloven § 55 annet ledd.

Fylkesskattekontoret etterberegner følgende beløp, jf. merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 1:

Økning utgående merverdiavgift 4. termin 2002 kr 4 493 648 Økning inngående merverdiavgift 4. termin 2003 kr 449 364 Økning utgående merverdiavgift 4. termin 2002 kr 2 002 411 Økning inngående merverdiavgift 4. termin 2003 kr 200 241 Sum avgiftsøkning   kr 5 846 454

Klagers anførsler

Det vises til klagens nummerering.

Det vises til punkt 1 der klager oppsummerer vedtaket.

2 - Sakens prinsipale spørsmål

2.1 - Innledning Selskapet viser til tilsvaret av 31. januar 2005. Tilsvaret var omfattende begrunnet, og selskapet finner det i all hovedsak tilstrekkelig å vise til anførslene i tilsvaret som opprettholdes.

2.2 – Oppsummering av tidligere anførsler Selskapet oppsummerer anførslene fra tilsvaret av 31. januar 2005, og det vises til tilsvaret.

Det anføres at fylkesskattekontoret ikke kan ignorere den tidligere praksis som aksepterte kostnadsfordeling som en reell fordeling av kostnader uten avgiftsplikt.

2.3 - Tilleggsmerknader Selskapet har noen tilleggsmerknader vedrørende vilkårene om omsetning og næringsdrivende.

2.3.1 - Omsetning Det anføres at selskapet ikke har mangel- eller resultatansvar overfor datterselskapene. Datterselskapene har ikke betalt noe vederlag til selskapet, men kun dekket sin egen andel av påløpte kostnader i konsernet. Det vises i denne forbindelse til at den aktuelle avtalen ikke inneholder noen bestemmelse om mangel- eller resultatansvar, hvilket klart underbygger selskapets anførsel.

Det vises til Finansdepartementets uttalelse om forskningstjenester av 15. juni 2001, hvor det blant annet fremgår at følgende omstendigheter taler for at det ikke foreligger omsetning:

• Oppdraget er ikke spesifisert med hensyn til resultatene. • Oppdragsgiver har ikke rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten (resultatet) er mangelfullt utført.

Fortolkningsuttalelsen anses å støtte selskapets vurdering at det ikke foreligger avgiftsplikt mellom selskapet og datterselskapene.

Fylkesskattekontoret har uttalt vedrørende BFU 67/04 at den er så spesiell at den ikke får betydning for denne saken. Slik selskapet ser det, er det ingen rettslig eller faktisk grunn til at dekningen av felleskostnader i selskapet skal behandles på annen måte enn hva som er uttalt av Skattedirektoratet i BFU 67/04. I begge tilfeller er det tale om dekning av andel av fellesutgifter som pådras både eksternt og internt hos det finansforetaket som gjennomfører fordelingen. Det er heller ikke tale om påslag i noen av sakene. Selskapet anmoder om at forhåndsuttalelsen får et større fokus ved klagebehandlingen.

Fylkesskattekontoret har vist til Høyesteretts dom av 20. november 2002. Slik selskapet forstår dommen, legger Høyesterett til grunn at det ikke var nødvendig å ta stilling til den prinsipale anførselen om hvorvidt kostnadsfordelingen kunne skje uten merverdiavgift. Alternativet til avgiftsunntatt kostnadsfordeling var å anse forholdet som utleie av arbeidskraft, og således at det uansett ikke forelå avgiftsplikt i den aktuelle saken. Dommen kan derfor ikke benyttes som rettskilde for at kostnadsfordeling er å anse som avgiftspliktig omsetning.

Vedrørende uklar rettstilstand viser selskapet til at uttalelsen fra Skattedirektoratet kun er et internt skriv, og videre at henvendelsen fra Sør-Trøndelag fylkesskattekontor bekrefter den rådende usikkerhet omkring kostnadsfordeling og merverdiavgift.

2.3.2 - Næringsdrivende Selskapet anfører at det ikke er uvanlig at et foretak kan anses som næringsdrivende i forhold til skattereglene, men ikke i forhold til avgiftsreglene. Eksempelvis vises det til frivillige organisasjoner og kantiner. Om sistnevnte vises det til Finansdepartementets brev av juni 2001, og det anføres at det kan være liten tvil om at slike kantinevirksomheter anses som næringsdrivende i skattelovens forstand.

3 – Sakens subsidiære spørsmål

3.1 - Skjønnsgrunnlag Selskapet bestrider at fylkesskattekontoret har adgang til å gjøre et påslag på 10 % for teoretisk fortjeneste.

Selskapet viser til avtalen om at datterselskapene kun skulle betale sin egen del av totalkostnadene. Datterselskapene inngikk som en del av en finansiell virksomhet, og som ble drevet med utgangspunkt i morselskapet. Datterselskapenes eksistens var utelukkende et resultat av de konsesjonsvilkår som gjaldt på den tiden kostnadsfordelingen fant sted, det vil si i perioden 1998 til 2003. Det hadde verken vært mulig eller aktuelt for selskapet å inngå avtale med aktører utenfor konsernet da fellesfunksjonene var av utpreget konsernintern art. Videre antar selskapet at omsetning av regnskapstjenester ville medført krav om at selskapet var autorisert som regnskapsfører. Det konkluderes med at avtalen om kostnadsfordeling ikke innebærer noen virksomhetsutøvelse utøvet i konkurranse med andre. Merverdiavgiftslovens generelle prinsipp om konkurransenøytralitet er således ikke en relevant argumentasjon for å konstruere avgiftsplikt i denne saken.

Det vises til klagenemndssakene nr. 5252 og 5253. Selskapet har brakt på det rene at avgiftsmyndighetene hadde varslet om etterberegning av merverdiavgift med påslag for et teoretisk fortjenesteelement. Anførselen ble imidlertid frafalt av avgiftsmyndighetene før vedtak ble fattet. Selskapet anfører at det vil være urimelig forskjellsbehandling om påslag benyttes i denne saken.

Selskapet bestrider fylkesskattekontoret benyttes av nettometoden, og det vises til ovennevnte klagesaker. Selskapet anfører at fylkesskattekontorets begrunnelse er en form for sirkelargumentasjon.

Fylkesskattekontorets vurdering av klagen

Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at selskapet ikke har kommet med nye anførsler eller opplysninger i forbindelse med klagen som endrer forutsetningene for vedtaket. Som et utgangspunkt vises det derfor til vedtakets begrunnelse.

Fylkesskattekontoret vil kommentere selskapets anførsler som er nye i forhold til vedtaket, mens tidligere anførsler er godt begrunnet i vedtaket og vil ikke bli ytterligere kommentert.

Det vises til selskapets anførsel vedrørende uttalelsen om forskning.

Fylkesskattekontoret viser til at uttalelsen gjelder offentlige tilskudd, derfor antas uttalelsen å være lite relevant i denne saken. Videre bemerkes det at mange avtaler mellom næringsdrivende ikke direkte regulerer resultatkrav eller erstatning, men uten at det betyr at partene har fraskrevet seg slike rettigheter og forpliktelser.

Det vises til selskapets anførsel vedrørende forhåndsuttalelsen.

Fylkesskattekontoret opprettholder sin vurdering om forhåndsuttalelsen, og anførselen om større fokus blir ikke imøtekommet.

Det vises til selskapets anførsel vedrørende høyesterettsdommen.

Fylkesskattekontoret finner at høyesterettsdommen kan være litt tvetydig når det bruken av begrepene tjenester og utleie av arbeidskraft, men det er fylkesskattekontorets oppfatning at dommen slår fast at det er omsatt en tjeneste, utleie av arbeidskraft, men at tjenesten ikke var omfattet av reglene om avgiftsplikt ved levering av tjenestene. 

Det vises til selskapets anførsel vedrørende organisasjoner og kantiner.

Fylkesskattekontoret tar til etterretning at selskapet erkjenner at det finnes subjekter som er næringsdrivende i forhold til avgiftsretten, men uten å være det i forhold til skatteretten. Når det gjelder kantiner, er fylkesskattekontoret av den oppfatning at selskapet har tatt deler av Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 ut av sin sammenheng, og at anførselen er basert kun på deler av uttalelsen. Det er fylkesskattekontorets oppfatning at uttalelsen tar utgangspunkt i en bedrift som selv driver kantinen med egne ansatte. Om subjektet er et skattesubjekt eller ikke, har ingen betydning for bakgrunnen for uttalelsen, heller ikke om subjektet også er et avgiftssubjekt for annen næringsvirksomhet enn kantinedrift. Uttalelsen gjelder kun om kantinedriften utløser plikt til å beregne merverdiavgift på omsetningen i kantinen. Fylkesskattekontoret finner at selskapet ikke har klart å underbygge sin anførsel om næringsvirksomhet, det vises derfor til vedtakets begrunnelse.

Fylkesskattekontoret behandler deretter de subsidiære anførslene.

Det vises til selskapets anførsel vedrørende konstruert fortjenesteelement.

For det første vil konsernselskaper kunne føre regnskap for hverandre uten at det utløser plikt om autorisasjon, jf. forskrift til regnskapsførerloven § 6-3. Videre er det fylkesskattekontorets oppfatning at avgiftsmyndighetene må legge konsernets faktiske organisering til grunn for vurdering vedrørende merverdiavgift selv om datterselskapenes behov kun kan oppfylles ved egne ansatte i konsernet.

Selskapet har vist til to klagesaker. En gjennomgang av klagesakene viser at etterberegningene er skjedd på bakgrunn av faktiske beløp. Men det fremgår ikke hvorfor merverdiavgiftsloven § 19 annet ledd ikke ble benyttet i sakene. Sakenes faktum er begrenset slik at det er vanskelig å sammenligne klagesakene med denne saken, og det kan derfor ikke vurderes om sakens resultat er urimelig forskjellsbehandling. Uansett er fylkesskattekontoret tvilende til at to saker fra et fylkesskattekontor skal være bindende for et annet fylkesskattekontor.

Når det gjelder beløpets størrelse, vil det nettopp være de tilfellene som faller innenfor merverdiavgiftsloven § 19 annet ledd hvor beregningsgrunnlaget må økes fra det faktiske betalte beløpet mellom partene. Metoden som er brukt for å beregne alminnelig omsetningsverdi er verken en netto- eller bruttometode, men en metode der fortjenestemarginen først anslås, deretter blir merverdiavgiften beregnet ut fra grunnlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 18 første ledd. Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at denne fremgangsmåten er i tråd med avgiftsmyndighetenes praksis.

Ad 2.  Tilleggsavgift

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse om tilleggsavgift

Relevante deler at vedtakets punkt 3 er inntatt, se følgende:

Selskapet har unnlatt å beregne og betale merverdiavgift for avgiftspliktige tjenester. Kjøper av tjenestene var selskaper i finansbransjen som neppe har full fradragsrett for inngående avgift. Fylkesskattekontoret finner at selskapet har handlet uaktsomt ved ikke å beregne merverdiavgift, og tilleggsavgiften settes til 10 % av det etterberegnede avgiftsbeløp.

Klagers anførsler om tilleggsavgift

Selskapet fastholder at rettstilstanden om kostnadsfordeling har vært og fortsatt er uklar. Det vises til at fylkesskattekontoret anfører at slike saker må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Følgelig anfører selskapet at også fylkesskattekontoret gir uttrykk for at det ikke er klart hvorvidt kostnadsfordelingsavtaler utløser avgiftsplikt. Når det også tas hensyn til at det på finanssektorens område foreligger en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet av 4. oktober 2004 om at en kostnadsfordelingsavtale ”ikke bør anses som vederlag for omsetning av tjenester etter merverdiavgiftsloven”, kan ikke selskapet skjønne annet enn at det foreligger en så markant usikkerhet at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Selskaper viser også til at rentebelastningen utgjør kr 1 862 383. Rentesatsen overstiger det alminnelige rentenivået, og det anføres at det pønale element tilsier på selvstendig grunnlag at tilleggsavgift ikke burde vært ilagt i denne saken.

Det vises til klagesakene nr. 5252 og 5253. I sakene ble tilleggsavgift ikke ilagt, og det vil innebære urimelig forskjellsbehandling om selskapet blir ilagt tilleggsavgift.

Fylkesskattekontorets vurdering av klagen om tilleggsavgift

Det vises til anførselen om renteberegningen. Fylkesskattekontoret legger til grunn at renteberegningen er lovbestemt og det antas at beregningen ikke inneholder et pønalt element.

Det vises til anførselen om urimelig forskjellsbehandling. Sakenes faktum er begrenset slik at det er vanskelig å sammenligne klagesakene med denne saken, og det kan derfor ikke vurderes om ilagt tilleggsavgift er urimelig forskjellsbehandling i forhold til klagesakene. Uansett er fylkesskattekontoret tvilende til at to saker fra et fylkesskattekontor skal være bindende for et annet fylkesskattekontor.

Det vises til anførselen om rettstilstanden. Fylkesskattekontoret har vurdert det materielle spørsmålet om etterberegning ovenfor, herunder om rettstilstanden. Det bemerkes at klager ikke har tatt opp spørsmålet om avgiftsplikt med avgiftsmyndighetene. Fylkesskattekontoret opprettholder vurderingen av at klager har handlet uaktsomt, og at en tilleggsavgift på 10 % for de påklagede forholdene synes som rimelig i denne saken.

Skattedirektoratet vil bemerke

Direktoratet vil i det alt vesentligste slutte seg til fylkesskattekontorets vurderinger og konklusjoner.

I foreliggende tilfelle har morselskapet forestått forskjellige økonomiske og administrative funksjoner for sine tre datterselskaper, jf beskrivelsen i enhetsregisteret og i styrets beretning for 2003, som sitert i rapporten. Tjenestene omfatter IT- og regnskapstjenester, samt øvrige administrasjons- og back-office funksjoner. Selskapets driftskostnader blir fordelt på datterselskapene.

Skattedirektoratet er av den oppfatning at det foreligger en slik kobling mellom ytelse og motytelse at det foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Selv om det foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand er det et vilkår for avgiftsplikt at omsetningen skjer som ledd i næringsvirksomhet, jf mval § 10.

Vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet vil i alminnelighet være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen og folketrygdloven. Dette innebærer at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig fremtid og drives for eiers regning og risiko. I vilkåret om ”egnet til å gi overskudd” ligger at det skal trekkes en grense mot ikke-økonomisk virksomhet. En sentral rettsavgjørelse er den såkalte Ringnes-dommen, Rt 1985 s 319, hvor Høyesterett uttaler at ”[d]et sentrale i virksomhetsbegrepet (…) er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i hvert fall på noe lengre sikt”. Dette har vært tolket slik at utøverens subjektive forutsetninger ikke kan tillegges nevneverdig betydning. En virksomhet som ikke er tapsbringende, men går i balanse, er det nærliggende å anta at er objektivt egnet til å gå med overskudd. I foreliggende tilfelle har klager årlige driftsinntekter på mange millioner kroner, og må anses å drives profesjonelt. Det kan heller ikke utelukkes at datterselskapene ellers ville ha kjøpt tilsvarende tjenester på det åpne marked, videre vurderer selskapet seg selv som næringsdrivende i forhold til skattereglene. Direktoratet legger således til grunn at det i denne saken foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

I henhold til merverdiavgiftslovens § 55 første ledd nr 1 kan avgift fastsettes ved skjønn når omsetningsoppgave ikke er innkommet.

Da fastsettelsen av vederlaget for fellestjenestene her er fastsatt mellom nærstående parter, er det grunn til å tro at prisen ikke gjenspeiler den alminnelige omsetningsverdien, jf mval § 19. Når det gjelder hva som er alminnelig omsetningsverdi for angjeldende tjenester, slutter vi oss til det fylkesskattekontoret anfører. Vi slutter oss også til fylkesskattekontorets bemerkninger vedrørende bruken av nettometoden samt ileggelse av tilleggsavgift.

Skattedirektoratets innstilling til vedtak

Skattedirektoratet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k :

Det påklagede vedtaket stadfestes.

Klagenemndas avgjørelse:

Nemndas leder Dons Heinfjell har sagt seg enig i innstillingen med følgende tilleggsbemerkning:

”Enig. Jeg tilføyer at klager gjør noe langt mer enn bare å fordele kostnader for innkjøpte varer og tjenester og jeg finner det klart at klager utfører avgiftspliktige tjenester for de tre datterselskaper. Klagers nullsiktemål mht fortjeneste er ikke avgjørende.”

Medlemmene Langballe, Omdal, Jørgensen og Nordkvist har sluttet seg til Dons Heinfjells votum.

Det ble etter dette fattet slikt

v e d t a k :

Som innstilt.