Saken gjelder spørsmål om uttaksmerverdiavgift på arbeider til anlegg for vei, båthavn og andre fellesområder til hytteområde, jf mval § 14. Klager omsatte i fremmedregi tilsvarende type arbeider, og etterberegningen begrunnet med at (anleggs-)arbeidene var til bruk utenfor avgiftsområdet, dvs til driftsselskap for omsetning av ”rettigheter til fast eiendom” eller salg av fast eiendom, begge deler mval § 5a første ledd første punktum-tilfeller. Tilleggsavgift ilagt med 10 %.

Klagenemnda stadfestet enstemmig etterberegningen.

Bransje:  Anleggsarbeider, opparbeiding av tomter

Stikkord:  Uttak  -entreprenørs uttak av anleggsarbeider

Mval:  § 14 

 

 Dato for Skattedirektoratets   innstilling: 3. oktober 2006

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 16. oktober 2006 i sak nr 5702 vedrørende org nr xxx xxx xxx Klager AS. 

Skattedirektoratet har avgitt slik innstilling:

Klager AS er registrert i avgiftsmanntallet for bransje opparbeidelse av tomter.

NN fylkesskattekontor har redegjort for saken slik:

”Selskapets virksomhet er opparbeidelse av tomter for videresalg på A hyttefelt ved B, hvor Statsskog er grunneier. Daglig leder og styreleder er NN.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2000 – 2002, jf. bokettersynsrapport av 09.11.03 (dok 1), fattet fylkesskattekontoret 23.04.04 (dok 2) vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter med samlet kr 745 843.   Fylkesskattekontorets vedtak ble av selskapet påklaget til  Klagenemnda for merverdiavgift ved brev av 28.05.2004 (dok 4). Saken har klagesak nr. 5233. Skattedirektoratet besluttet å avgjøre saken selv uten å fremme den for klagenemnda. Ved Skattedirektoratets avgjørelse av 02.11.04 (dok 5) er fylkesskattekontorets etterberegning opphevet så langt den er påklaget. 

Skattedirektoratets vedtak er begrunnet slik: (Skd.bem: Fylkesskattekontorets vedtak av 23. april 2004 bestod i tilbakeføring av all fradragsført inngående avgift, begrunnet med at klageren var et eiendomsselskap som omsatte hyttetomter og således drev utenfor merverdiavgiftsområdet, jv mval § 5a første ledd, uten rett til fradrag for inngående avgift på kostnader til opparbeidelse av anlegg for kloakk, vann strøm, vei båthavn og fellesområder).

”…..For å utføre avgiftspliktige entrepriser er det videre ikke et vilkår at en har egne driftsmidler eller ansatte. Næringsdrivende som påtar seg å oppføre bygg for andre, vil være avgiftspliktige, selv om alt arbeidet overlates til underentreprenører.

Videre kan Skattedirektoratet vanskelig se at klager har omsatt hyttetomter, i og med at tomtefesteavtalene inngås mellom hytteeierne og Statskog SF som grunneier og bortfester. Skattedirektoratet kan imidlertid ikke se å ha tilstrekkelig faktisk grunnlag for konkret å kunne vurdere hva klager har omsatt, herunder til hvem omsetningen har skjedd og om anleggsbidragene er vederlag eller forskudd/lån. Skattedirektoratet har dermed heller ikke faktisk grunnlag for å kunne vurdere om klager har fradragsrett for inngående merverdiavgift på de angjeldende anskaffelsene. På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet å oppheve den påklagede delen av etter-beregningen. Etter en nærmere avklaring av sakens faktiske sider kan fylkesskatte-kontoret eventuelt ta spørsmålet om klagers fradragsrett opp til ny vurdering”.

Etter dette har det vært en omfattende korrespondanse mellom partene, uten at det er oppnådd enighet om avgiftsbehandlingen for ettersynsperioden. Fylkesskattekontoret anså saken som avsluttet med sin minking av 11.04.06 (dok 28).

Fylkesskattekontorets vedtak av 11.04.06 (dok 28) er påklaget ved klage av 29.04.06 (dok 30). Klagefristen etter forvaltningsloven § 29 er overholdt.

Påklaget beløp er ikke spesifisert, men synes å være restbeløpet som ikke er minket. Dette utgjør følgende beløp:

  Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.  Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 09.11.03 2 Fastsettelse 23.04.04 3 Følgebrev til fastsettelsen 23.04.04 4 Opprinnelig klage 27.05.04 5 Skattedirektoratets avgjørelse 02.11.04 6 Klagers brev  05.11.04 7 Klagers brev 03.12.04 8 Fylkesskattekontorets brev 23.12.04 9 Klagers brev 05.01.05 10 Fylkesskattekontorets brev 31.01.05 11 Minking 01.02.05 12 Klagers brev 08.02.05 13 Fylkesskattekontorets brev  14.04.05 14 Klagers brev 27.04.05 15 Fylkesskattekontorets brev 03.06.05 16 Klagers brev 27.06.05 17 Fylkesskattekontorets brev 19.07.05 18 Klagers brev 24.08.05 19 Fylkesskattekontorets brev 28.09.05 20 Klagers brev 01.10.05 21 Fylkesskattekontorets brev 28.10.05 22 Søknad om fristforlengelse  14.11.05 23 Fristforlengelse 16.11.05 24 Klagers brev 06.12.05 25 Fylkesskattekontorets brev 21.02.06 26 Klagers brev 23.02.06 27 Fylkesskattekontorets e-post 09.03.06 28 Minkingsvedtak 11.04.06 29 Fylkesskattekontorets følgebrev 11.04.06 30 Klage  29.04.06   Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: - Fradragsrett for inngående avgift for opparbeidelse av hyttefelt. (Skd.bem: Skattedirektoratet forstår det slik at tvistebeløpet (avgiften) er redusert fra  opprinnelig kr 478 842 til kr 71 098 (det er innrømmet ytterligere fradrag etter at saken forelå for Skattedirektoratet sist, jf nevnte vedtak herfra av 2. november 2004 (dok 5), og at grunnlaget for å fastholde etterberegning for restbeløpet er endret fra nektelse av fradrag for inngående avgift til at det skulle vært beregnet uttaksmerverdiavgift, jf mval § 14, jf nærmere nedenfor).

Fradragsrett for inngående avgift for opparbeidelse av hyttefelt Sakens faktum Klageren opparbeider tomter på A hyttefelt ved B i NN kommune. Statskog SF er grunneier, og tomtene er festetomter som klageren videreformidler til tomtekjøperne.

Klageren opparbeider tomtene med vann, kloakk, strøm og veg i samsvar med kommunalt vedtatte regulerings- og bebyggelsesplaner. Klageren har ansvar for å tildele tomter, innkreve et anleggsbidrag for utførte grunninvesteringer og å finne salgssum for tomtene.

Avløpsanlegg og vannverk skulle overtas av henholdsvis NN kommune og et driftsselskap som skulle opprettes. Kommunen skulle da innkreve tilknytningsavgift fra hytteeierne gjennom klageren slik at kommunen overtar anlegget vederlagsfritt, men de opprinnelige planer er endret flere ganger underveis. Status i dag er derfor vesentlig endret fra ettersynsperioden.

Avløpsanlegg omfatter hovedledningsnett i hytteområdet, pumpestasjoner, overførings-ledning og tilknytning til kommunens renseanlegg. Vannverket består av grunnvanns-brønn og trykkforsterkningsanlegg.

Klageren har fakturert anleggsbidragene avgiftsfritt til tomtekjøperne. Opparbeidelses-kostnadene er ført med fradrag for inngående avgift, se vedlegg nr. 3 i rapporten.

Klageren anser seg selv som entreprenør med salg av avløpsanlegg og vannverk som videresalg av entreprenørtjenester. Selskapet leier inn eksterne entreprenører til opparbeidelsen av tomtene, men står selv for utfylling av byggesøknad, prosjektering og kontroll av prosjektene. Videre har klageren ansatt en ”oppsynsmann” som har ansvaret for drift av vann- og avløpsanlegget.

Etter fylkesskattekontorets oppfatning ble klageren ansett som et eiendomsselskap som omsatte hyttetomter. Dette faller utenfor avgiftsområdet etter merverdiavgiftsloven § 5 a. Kostnadene med opparbeidelse av hyttetomtene vil av den grunn ikke gi fradragsrett for inngående avgift. I klagesak nr. 5233, som er sitert ovenfor, var Skattedirektoratet ikke enig i fylkesskattekontorets oppfatning.

På grunnlag av Skattedirektoratets avgjørelse har en i den etterfølgende korrespondanse ikke klart å komme fram til en løsning som er godtatt av klageren og som samtidig etter fylkesskattekontorets oppfatning er forenelig med direktoratets avgjørelse. Dette kan i hovedsak forklares med at klageren har trekt inn forhold som gjelder tiden etter bokettersynsperioden, og som klageren mener må ha betydning også for den avgifts-behandling som fant sted i bokettersynsperioden.  

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket av 11.04.06 (dok 29):

”Ved brev av 23.02.06 gir De uttrykk for at den korrigerte etterberegning ikke er akseptert, og vil bli påklaget. Dette er begrunnet med at fylkesskattekontoret ikke er villig til som del av en helhetsløsning, å gå inn på forslaget om annullering av Deres salg i juni 2005 av deler av vann- og avløpsanleggene på A til C AS.

Til dette vil fylkesskattekontoret bemerke at den foretatte etterberegning er begrenset til bokettersynsperioden 2000-2002, og at det i dette ettersynet ikke er mulig å trekke inn de avgiftsmessige forhold som skjer flere år senere. Det skulle også følge av gjeldende regnskapsbestemmelser at regnskapet skal være ajour til enhver tid, og at det ikke er mulig å la være å foreta en uttaksberegning begrunnet med at driftsmidlet senere skal selges med merverdiavgift. Avgiftsbehandlingen skal foretas etter hvert som leveringen/uttaket finner sted. Den avgiftsmessige behandling knyttet til det senere salg av vann- og avløpsanlegget er dessuten tatt opp i et senere ettersyn som enda ikke er ferdigbehandlet, og hvor en eventuell klage på foretatt etterberegning fortsatt vil være til stede.”

Klagers innsigelser Klagerens innsigelser til den foretatte etterberegning i brev av 29.04.06 (dok 30) kan sammenfattes slik:

Klageren har siden år 2000 stått for opparbeidelse av hytteområdet A i NN kommune. Klageren oppfatter seg selv som et entreprenørselskap, og har iht. dette fradragsført inngående avgift på anlegg av veger, vannverk, avløpsanlegg og felles-områder m.v. Disse anlegg skal selges til driftsselskapet for hytteområdet etter hvert som de blir ferdigstilt. Av årsaker en ikke selv har hatt herredømme over er utbyggingen blitt forsinket. Også en avtale om at NN kommune skulle overta avløpsanleggene er omgjort, mens driftsselskapet bare skulle kjøpe vannverket og resten av de utførte anlegg. Dette har medført at driftsselskapet først ble opprettet i 2005.

På grunnlag av Skattedirektoratets avgjørelse av 02.11.04 (dok 5) fattet fylkesskatte-kontoret et foreløpig vedtak 31.01.05 (dok 11) om å minke kravet med 60% for alle terminbeløp, med tilsvarende reduksjon av renter og tilleggsavgift. Minkingsbeløpet på kr 447 383 ble tilbakebetalt.

11.04.06 (dok 28) har fylkesskattekontoret fattet et nytt vedtak hvor det er foretatt minking med ytterligere kr 154 505 med tillegg av godskriving av renter fra innbetalingstidspunktet, slik at samlet utbetaling ble kr 188 365. Da klageren fra året etter ettersynsperioden begynte å innkreve driftsavgifter fra hytteeierne, mener fylkesskattekontoret at klageren skal anses som et driftsselskap med krav om uttak av driftsmidler til eget bruk.

Fylkesskattekontoret har akseptert klagerens redegjørelse om hvilke anlegg som er vann- og avløpsanlegg og hva som er veger og fellesområder m.v. Drift av vann- og avløpsanlegg faller innenfor avgiftsområdet, og fradrag for inngående avgift ved uttak av egne driftsmidler er akseptert.      Saken er redusert til et spørsmål om tilbakebetaling av inngående avgift på veger og fellesområder. Dette utgjør 23,2% av det opprinnelige avgiftsgrunnlag, og gjelder anlegg hvor driftsselskapet uansett ikke ville ha fradrag for merverdiavgiften når klageren selger anleggene videre. Fylkesskattekontoret legger imidlertid til grunn at klageren i bokettersynsperioden skulle ha foretatt uttak og tilbakeført inngående avgift for veger og fellesområder fortløpende ved anskaffelse, og har beregnet renter ut fra dette. Klageren anser seg fortsatt som et entreprenørselskap. Hvis innkreving av driftsavgifter har utløst en overgang til driftsselskap med krav om uttak, må det legges til grunn at slik overgang skjedde når en begynte å innkreve avgiftene i februar 2003. Renter skal da bare regnes fra dette tidspunkt og fram til innbetalingen skjedde 10.05.2004. Det er også urimelig at kravet om tilleggsavgift opprettholdes, riktignok redusert fra 20% til 10%.

Klagen er begrunnet med at dersom en aksepterer forutsetningen om at en er blitt driftsselskap, med derav følgende uttak av vann- og avløpsanleggene som egne driftsmidler, så vil en bli avskåret fra å selge disse anleggene videre med utgående avgift. Etter etablering av driftsselskap ble første del av planlagt salg av utførte anlegg foretatt i juni 2005. Klageren solgte da vann- og avløpsanlegg opparbeidet i årene 2003 og 2004 til driftsselskapet for kr 897 000 med tillegg av merverdiavgift som ble innbetalt ved ordinært terminoppgjør. Fylkesskattekontoret nektet imidlertid driftsselskapet fradrag for inngående avgift for dette kjøpet, begrunnet med at siden anlegget ligger nedgravd i bakken så er det å anse som fast eiendom. Klageren antar at fylkesskattekontoret egentlig har ment at klageren ikke har anledning til å videreselge anlegg med merverdiavgift etter at det har vært foretatt uttak som egne driftsmidler. Dette var ikke klageren klar over på salgstidspunktet.

Driftsselskapet har tatt sikte på å dekke inn de innkjøpte vann- og avløpsanleggene ved innkreving av tilknytningsavgifter fra hytteeierne. Samtidig med kjøpet innkrevde selskapet derfor tilknytningsavgifter fra hytteeiere med kr 240 000 med tillegg av merverdiavgift. Hvis dette blir fastholdt, har driftsselskapet ikke bare mistet retten til å fradragsføre inngående avgift på driftsmidler til bruk i avgiftspliktig virksomhet, men det vil også oppstå dobbelt avgiftsbetaling etter hvert som innkrevde tilknytningsavgifter nedbetaler anlegget.      

Primær klage på fylkesskattekontorets vedtak av 10.04.2006 Primært klages over at fylkesskattekontoret legger til grunn at klagerens innkreving av driftsavgifter fra hytteeierne i februar 2003 medførte at selskapet ble et driftsselskap med dertil tilhørende krav om uttaksberegning av anleggene som egne driftsmidler. Klageren finner dette urimelig. Klagerens funksjon som driftsselskap har vært av klart begrenset og midlertig karakter, men nødvendig for å holde anleggene i gang for hyttene og inntil anleggene kunne videreselges. Innkreving av driftsavgifter er primært begrunnet med forsinkelse med å få etablert driftsselskapet, og at det ikke var noen grunn til at hytteeierne i mellomtiden skulle slippe å betale sin forutsatte andel av driftskostnadene.

Alle innkrevde driftsavgifter vil bli overført til driftsselskapet som rabatt når de kjøper anleggene. De innkrevde driftsavgifter har vært beskjedne i forhold til anleggenes verdi, jf. spesifikasjonen i klagen.

Sekundær klage på vedtaket – del 1 Dersom klagenemnda stadfester fylkesskattekontorets forutsetning om at det må legges til grunn uttaksberegning av egne driftsmidler, så mener klageren at det ikke kan være riktig med tilbakegående renteberegning fra de terminer i bokføringsperioden 2000 – 2002 som fradraget for inngående avgift for de aktuelle anlegg skjedde. Klageren må fortsatt betraktes som et entreprenørselskap i bokettersynsperioden, og renter skal derfor bare beregnes fra og med at innkrevingen av driftsavgiftene i februar 2003 utløste kravet om uttak.

Videre finner klageren det urimelig at det fortsatt ilegges tilleggsavgift på kravet om tilbakeføring av fradragsført avgift. Klageren mener at saken ikke er så enkel og innlysende at det i tilfelle en tar feil er en selvfølge at en burde skjønt bedre.

Sekundær klage på vedtaket – del 2 Dersom fylkesskattekontoret skulle få medhold i at innkreving av driftsavgifter utløser krav om uttaksberegning, må dette begrenses til de deler av anleggene som klageren faktisk har innkrevd driftsavgifter for. Dette vil være alle anlegg med veger og fellesområder, men for vann og avløp begrenset til anlegg utført i ettersynsperioden 2000 – 2002. Alle VA-anlegg utført i 2003 og 2004 som i juni 2005 ble solgt til driftsselskapet gjelder utvidelser til nye områder, hvorav hovedkostnaden som var en ny kloakkpumpe-stasjon. Ingen av disse anleggene betjener hytter som klageren har innkrevd driftsavgifter fra. Det bes derfor om at det legges til grunn at klageren for disse anleggene fortsatt skal betraktes som et entreprenørselskap, og dermed ha rett til å videreselge anleggene med utgående avgift.       Fylkesskattekontorets vurdering av klagen Den foretatte etterberegning som er påklaget er begrenset til bokettersynsperioden 2000 – 2002. Vedtaket som ble fattet 23.04.04 (dok 2) var følgelig begrenset til opplysningene som forelå for denne perioden på ettersynstidspunktet i 2003. Imidlertid er klagen i hovedsak begrunnet i forhold som har inntrådt etter bokettersynsperioden, og som av naturlige grunner ikke ble omhandlet under bokettersynet.   Fylkesskattekontorets opprinnelige vedtak er fra før behandlet i klagenemnda som klagesak nr. 5233. Det er under oppfølgingen av denne avgjørelsen at klageren har trukket inn etterfølgende forhold som ikke tidligere har vært noen del av saken, og som etter fylkesskattekontorets oppfatning heller ikke kan trekkes inn i saksbehandlingen for ettersynsperioden. Dette ville være å gi de etterfølgende forhold tilbakevirkende kraft flere år bakover i tid. Situasjonene som senere har oppstått var for det meste ukjent på anskaffelsestidspunktet, og har således ikke vært motiv for den avgiftsbehandling som fant sted i ettersynsperioden. Etter fylkesskattekontorets oppfatning må derfor disse etterfølgende opplysningene avvises som irrelevante. Det framgår dessuten av klagen at framtidig videresalg av vann- og avløpsanlegget med utgående avgift er den viktigste begrunnelsen for på nytt å påklage fylkesskattekontorets vedtak for årene 2000 - 2002.    

Til dette kan kort bemerkes at salg av et ferdig opparbeidet vann- og avløpsanlegg som ligger nedgravd i grunnen, må anses som omsetning av fast eiendom som faller utenfor merverdiavgiftsområdet etter MVAL § 5 a første ledd. Dette innebærer at utbyggeren av hyttefeltet ikke vil ha fradragsrett for opparbeidelseskostnadene når dette overdras til et driftsselskap. Vilkårene for frivillig registrering i avgiftsmanntallet for utbygger av vann- og avløpsanlegg etter forskrift nr. 116 vil ikke være til stede. Disse forhold er for øvrig tatt opp i et nytt bokettersyn, men behandlingen av denne saken er stilt i bero i påvente av utfallet av denne saken.

Primær klage på vedtaket I henhold til avgjørelsen i klagesak nr. 5233 legges til grunn at klageren var å anse som et entreprenørselskap i bokettersynsperioden. Foruten plikt til å avgiftberegne omsetning til andre, vil selskapet også ha plikt til å avgiftsberegne eget uttak i henhold til MVAL § 14 første ledd.

Etter fylkesskattekontorets oppfatning skulle derfor klageren ha foretatt uttaks-beregning av uttak av egne varer og tjenester fra virksomheten ved opparbeidelse av hyttefeltet, da dette ville gjelde uttak til formål som falt utenfor merverdiavgiftsloven. Klageren var sin egen byggherre ved opparbeidelsen av hyttefeltet. At deler av anlegget senere selges til andre, vil ikke ha innvirkning på plikten til uttaksberegning etter hvert som opparbeidelsen finner sted. At klageren etter ettersynsperioden omdannes til et driftsselskap, vil ikke ha innvirkning på plikten til uttaksberegning. Heller ikke at driftsselskapet har vært av klart begrenset og midlertidig karakter og at driftsavgiftene bare har utgjort beskjedne beløp vil ha betydning, da det uansett vil være uttaket og ikke de etterfølgende forhold som skal danne grunnlag for avgiftsberegningen.

Sekundær klage – del 1 Det følger av gjeldende regnskapsbestemmelser at uttak, i likhet med omsetning, skal bokføres etter hvert som leveransen finner sted. Både tidligere og nye regnskaps-bestemmelser stiller også krav om at regnskapet skal være a jour til enhver tid. Uttaksberegning i ettersynsperioden kan ikke unnlates med den begrunnelse at dette vil bli foretatt ved den senere overdragelse av anlegget til kommunen eller et driftsselskap.

Etter MVAL § 37 skal det beregnes renter fra den tid avgift skulle vært betalt og til 10. dag etter utløpet av den måned melding om vedtaket postlegges. Fylkesskattekontoret har ikke anledning til å gjøre unntak fra denne bestemmelsen. En kan derfor ikke se at det er mulig å unnlate renteberegning av uttaket. Klageren foretok selv fradragsføring av inngående avgift av de tilhørende kostnader i ettersynsperioden, og en konsekvens av symmetrien i avgiftssystemet skulle da ha medført at det samtidig ble foretatt uttaks-beregning. Dette skulle også framgå av MVAL § 29, som omhandler hva som skal innberettes på omsetningsoppgaven.

En er enig med klageren i at selskapet i henhold til Skattedirektoratets avgjørelse av 02.11.04 (dok 5) skal betraktes som et entreprenørselskap i ettersynsperioden, men en kan ikke være enig i at renter av den grunn bare skal beregnes fra og med innkreving av driftsavgifter i februar 2003, dvs. ikke i det hele tatt i ettersynsperioden. Som nevnt ovenfor er det ikke dannelsen av driftsselskap som utløser plikt til uttaksberegning, men uttaket som fant sted ved leveransene i ettersynsperioden. Plikten til uttaksberegning skulle være en konsekvens av Skattedirektoratets avgjørelse i klagenemndsaken.

Det ville være prinsipielt uheldig om en virksomhet kan unnlate uttaksberegning begrunnet i forhold som oppstår flere år etterpå, og som til dels ikke var planlagt på uttakstidspunktet. Avgiftsbehandlingen må foretas i henhold til de fakta som forelå ved uttaket.   Tilleggsavgift Tilleggsavgift er ilagt i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer av 12.10.1987. Det følger av disse retningslinjer at ved unnlatt avgiftsberegning av uttak av varer og tjenester til bruk i egen næring utenfor avgiftsområdet, brukes en tilleggsavgift på 10 – 30 %.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at det foreligger forsett eller uaktsomhet. Skyldkravet er simpel uaktsomhet, og det må da vurderes i hvert enkelt tilfelle om uaktsomheten er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Avgiftsmyndighetene må som utgangspunkt legge til grunn at de avgiftspliktige næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift på sitt saksområde, og at unnlatelse av å søke opplysninger om riktig anvendelse av regelverket i seg selv må anses som uaktsomhet.

Bokettersynet har avdekket at klageren ikke har foretatt uttaksberegning av de uttak av varer og tjenester som fant sted i ettersynsperioden.

Etter fylkesskattekontorets oppfatning kan avgiftsbehandlingen i dette tilfellet fremstå som noe skjønnspreget og komplisert, men ikke i den utstrekning at tilleggsavgiften av den grunn kan frafalles eller reduseres ytterligere. Så lenge klageren ikke har forsøkt å foreta noen form for uttaksberegning i det hele tatt, er ikke sakens kompleksitet årsaken til unnlatt avgiftsberegning. Klageren burde også forstå at det er en sammenheng mellom ytelser som skal avgiftsberegnes og tilhørende kostnader som er fradragsberettiget.

Den ilagte sats er etter fylkesskattekontorets oppfatning ikke for høy. Klagerens innsigelser skulle være rimelig hensyntatt. Klageren er profesjonell i bransjen, og burde derfor ha en oversikt over hvilke ytelser som skal avgiftsberegnes og hvilke kostnader som i det enkelte tilfelle er fradragsberettiget. Ettersynet viser at det ikke bare er enkelte bilag som er feilført, men et stort antall bilag som er feilført på tilnærmet samme måte.

Sekundær klage – del 2 Klageren trekker her inn forhold som som har skjedd etter ettersynsperioden som  begrunnelse for å avgrense etterberegningen. Som nevnt innledningsvis under kommentaren til klagen, mener fylkesskattekontoret at klagen må begrenses til de forhold som ble avdekket for bokettersynsperioden 2000 – 2002 og ut fra de opplysninger som var kjent på vedtakstidspunktet. Mulighetene for å trekke inn nye opplysninger i ettertid vil være begrenset.

Rettspraksis har også lagt denne oppfatning til grunn, se særlig den såkalte Butt-dommen i Rt. 1995 side 1768. Høyesterett slår her fast at den avgiftspliktige som hovedregel har risikoen fore et uriktig eller ufullstendig faktum. Dette innebærer at den avgiftspliktige ikke kan få underkjent et vedtak ved domstolsprøving ved å framskaffe nytt faktisk materiale. Det faktum som forelå på vedtakstidspunktet, blir avgjørende for domstolens prøving av om vedtaket er korrekt.    Kravet til ajourhold av regnskapet og ensartet avgiftsbehandling av de enkelte uttak tilsier at bokføring må skje i henhold til forholdene på uttakstidspunktet. Ut over dette finner en ikke grunnlag for å kommentere de forhold som har inntrådt langt senere, og som ikke var kjent i ettersynsperioden. Fylkesskattekontoret har holdt seg til de avtaler om hyttetomter og avløpsanlegg som forelå i ettersynsperioden.

Klagerens anførsler under dette punkt vil gå langt ut over det faktum som forelå på vedtakstidspunktet, og kan således ikke danne grunnlag for noen avgiftsmessig korrigering bakover i tid.

Den foretatte etterberegning blir derfor fastholdt.” 

Skattedirektoratet skal bemerke:

Vi legger til grunn at beløpene klager har fått til dekning av utgiftene til opparbeidelsen av anleggene til kloakk, vann, strøm, vei, båthavn og fellesområder, i saken kalt anleggsbidrag og tilknytningsavgift, kun er å anse som refusjon. I hvert fall ser klager og fylkesskattekontoret ut til å være enige om at det ikke er (avgiftspliktig) omsetning av entreprenørtjenester. Det følger allerede av at klager ikke har beregnet utgående avgift av disse beløpene og at fylkesskattekontoret opprinnelig etterberegnet fradragsført inngående avgift med den begrunnelse at det (kun) forelå salg av fast eiendom i form av hyttetomter (utenfor avgiftsområdet, jf mval § 5a første ledd første punktum). Nå er det innrømmet fradragsrett for mesteparten av det opprinnelige etterberegnings- og tvistebeløpet, dvs med kr 407 636 av kr 478 734 (295 183 iflg vedtak 1. februar 2005, dok 11, pluss kr 112 453 ifl vedtak av 11. april 2006, dok 29), med den begrunnelse at utgiftene til kloakk, vann og strøm-anleggene var til virksomhet med drift av disse anleggene fra Klager AS, avgiftspliktige inntekter ved årlige avgifter fra brukerne. Gjenstående etterberegning har heller intet å gjøre med utgående avgift på anleggsbidrag og tilknytningsavgift, men derimot uttaksmerverdiavgift etter mval § 14, jf nedenfor.

Man står da igjen med uenighet om avgiftsbehandlingen av de delene av anleggene som gjelder vei, båthavn og fellesområder for øvrig, hvor avgift av kostnadene er kr 71 098. Fylkesskattekontoret mener nå at det skulle vært beregnet uttaksmerverdiavgift samtidig med at utgiftene ble pådratt, fordi disse var til mval § 5a første ledd – virksomhet som faller utenfor avgiftsområdet, oppkreving av avgifter for ”rettighet til fast eiendom”, veirett, båthus mv, som inngår i Klager AS`s driftsselskap. Det er på det rene og ingen uenighet så vidt vi kan se, om at slik virksomhet er utenfor avgiftsområdet.

Så vidt vi kan se, er klagers hovedpoeng at man må anses som entreprenørvirksomhet på dette området fordi man først og fremst har ønsket å overdra arbeidene/alle de forskjellige anleggene, både kloakk, vann og vei mv. til annet driftsselskap (eller opprinnelig kommunen vedrørende kloakkanlegget), og at det vil foreligge utgående avgift på slike overdragelser. Da kan det ikke i tillegg beregnes uttaksmerverdiavgift.

Skattedirektoratet skal bemerke at i tillegg til å anlegge hovedledninger med kloakk, vann, strøm og vei mv frem til hyttene, har Klager AS (ved underentreprenør) omsatt graving og legging av rør- og strømledninger fra hovedanlegget inn til den enkelte hytte. Denne siste biten er helt klart entreprenørtjenester i fremmedregi overfor den enkelte hytteeier, og så vidt vi forstår beregnet utgående avgift av på vanlig måte.

Således må arbeidene med graving, planering mv vedrørende vei og øvrige arbeider på fellesområdene, ha vært samme type arbeider som de som har foregått i fremmedregi. Da foreligger det plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval § 14 for de arbeidene som går til bruk utenfor avgiftsområdet. Og det må gjelde vei, båtanlegg og fellesområdene for øvrig, enten man sier at arbeidene er gått til drift utenfor avgiftsområdet, omsetning av rettigheter til fast eiendom, jf mval § 5a første ledd første punktum, eller man legger vekt på klagers argumentasjon om at man hele tiden har ønsket å selge arbeidene/anleggene. Når arbeidene/anleggene først er utført, ligger klare, vil nemlig overdragelse i ettertid uansett måtte anses som overdragelse av fast eiendom,  som også er utenfor avgiftsområdet etter mval § 5a første ledd første punktum. Det gjelder uansett om overdragelse har vært intensjonen fra begynnelsen av. Skattedirektoratets avgjørelse av 2. november 2004 (dok 5) går kun ut på at det ikke kunne dreie seg om salg av fast eiendom i form av hyttetomter, slik fylkesskattekontorets etterberegningsvedtak syntes å bygge på.

Etter mval § 14 skal det beregnes uttaksmerverdiavgift fortløpende ettersom arbeidene utføres, idet avgiftsplikten inntrer når de er ”til bruk” utenfor avgiftområdet. Når selve anleggene rent faktisk tas i bruk (eller selges), er derimot ikke relevant i denne sammenheng. Det er derfor ikke hjemmel for å avvente avgiftsberegningen inntil så skjer, slik klager synes å hevde.

Vedrørende tilleggsavgiften på 10 %, har vi ingen merknader.

Etter dette tilrår vi at det treffes slikt v e d t a k:

Den påklagde etterberegning stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas formann Dons Heinfjell har votert slik:

”Uenig. Reglene på området er til dels uoversiktlige, og gir tilfeldige forskjeller avhengig av hvem som formelt står som byggherre. Ut fra dette bør den ilagte tilleggsavgift frafalles. For øvrig er jeg enig i innstillingen.”

Nemndsmedlemmene Langballe, Slettebø og Nordkvist har alle sluttet seg til Dons Heinfjells votum.

V e d t a k:

Den ilagte tilleggsavgiften frafalles. For øvrig som innstilt.