Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 6211A

  • Publisert:
  • Avgitt 27.04.2009
Saksnummer KMVA 6211A

Klagenemndas avgjørelse av 27. april 2009.

KLAGESAK NR 6211A

 Saken gjelder:

Anmodning om fornyet behandling grunnet manglende kontradiksjon ved tidligere behandling i nemnda.

Saken reiser spørsmål om registrert utleier etter forskrift nr. 117 kan fradragsføre inngående avgift på rehabiliteringskostnader som i tid er pådratt forut for det tidspunkt angjeldende arealer er omfattet av registreringsordningen, uten at utleier har fått vedtak på tilbakegående avgiftsoppgjør.

Skattedirektoratet la til grunn at utleier ikke hadde rett til å fradragsføre den inngående avgift på omsetningsoppgaven, og innstilte ovenfor nemnda på at etterberegningen ble stadfestet siden omsetningsoppgaven var uriktig, jf. mval. § 55 første ledd nr. 2. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling i vedtak av 1. september 2008.

Skattedirektoratet kunne ikke se at klagers anførsler skulle tilsi noen endring av tildligere vedtak, og innstilte på at nemndas vedtak ble fastholdt.

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Bransje: Utleie av fast eiendom

Stikkord: Fradragsrett

Mval:  55 første ledd nr. 2 21

Forskrift: 117 § 3

  Dato for Skattedirektoratets innstilling: 30. mars 2009.

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skattedirektoratet har avgitt slik                 I n n s t i l l i n g:

Avgjørelse den 27. april 2009 i sak nr. 6211A vedrørende S.

S har vært registrert etter forskrift nr 117 fra og med 4. termin 2001. P ble fusjonert med V i desember 2003. V inngår i fellesregistrering med S.

På bakgrunn av restitusjonskontroll fattet X fylkesskattekontor 16. august 2007 vedtak om etterberegning av merverdiavgift for perioden 1. januar til 1. juni 2002 med til sammen kr 4 227 488. Klage datert 8. oktober 2007 ble mottatt 10. oktober 2007.

Deler av kravet som ble fremsatt i klagers brev av 8. november 2006 ble ansett for å være foreldet i fylkesskattekontorets vedtak av 16. august 2007. Klage over dette forholdet ble oversendt Skattedirektoratet til behandling.

I innstilling av 16. juni 2008 foreslo Skattedirektoratet at fylkesskattekontorets etterberegning ble stadfestet. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling 1. september 2008.

I brev av 3. desember 2008 har Advokatfirma N på vegne av S anmodet om fornyet behandling av klagesaken grunnet manglende kontradiksjon. 

Følgende dokumenter hører til saken:

Dok nr  Dokument Dato 1 Brev fra N til Y fylkesskattekontor 27.10.04 2 Brev fra Y fylkesskattekontor til N 29.11.04 3 Brev fra N til Y fylkesskattekontor  22.12.04 4 Brev fra Y fylkesskattekontor til N 07.02.05 5 Brev fra N til Y fylkesskattekontor 01.03.05 6 Brev fra Y fylkesskattekontor til N 20.05.05 7 Klage  22.08.05 8 Brev fra Y fylkesskattekontor til Skd 19.09.05 9 Brev fra Skd til N 21.04.06 10 Brev fra N til Skd 15.05.06 11 Brev fra N til X fylkesskattekontor 08.12.06 12 Brev fra X fylkesskattekontor til N – vedtak 16.08.07 13 Klage fra N 08.10.07 14 Oversendelse av fylkesskattekontorets innstilling til klagenemnda 29.11.07 15 Kommentar til fylkesskattekontorets forslag til innstilling 10.12.07 16 Nemndas vedtak 01.09.08 17 Anmodning om fornyet behandling 03.12.08

Klagen gjelder:

Anmodning om fornyet behandling av klagesak 6211. Fylkesskattekontoret etterberegnet S for uriktig fradragsført inngående avgift med kr. 4 227 488. Saken reiser spørsmål om registrert utleier etter forskrift nr. 117 kan fradragsføre inngående avgift på rehabiliteringskostnader som i tid er pådratt forut for det tidspunkt angjeldende arealer er omfattet av registreringsordningen, uten at utleier har fått vedtak på tilbakegående avgiftsoppgjør.

Sakens faktum:

Klager leverte inn tilleggsoppgave for 5. termin 2003 med kr 8 962 765 til gode i inngående avgift for perioden 1. januar 2002 til 31. mars 2004.

Fra fylkesskattekontorets vedtak siteres:

  ”P/V har hele perioden vært  registrert etter f nr 117.  S ble fusjonert med V i desember 2003. V inngår i fellesregistrering med S. S har vært registrert etter f nr 117 fra og med 4. termin 2001.

Frem til 31. desember 2001 var B leid ut til N. I perioden 1. desember 2001 til 1. juli 2002 stod lokalene tomme i forbindelse med byggearbeider , dvs at bygget ikke var utleid i denne perioden. Opprinnelig skulle lokalene leies ut til T fra og med 1. juli 2002. T fant ut at selskapet ikke skulle bruke lokalene selv, og transporterte leiekontrakten til det nyopprettede datterselskapet F som skulle stå for utleie av eiendommen med virkning fra 1. juli 2002. Husleie eksklusiv merverdiavgift ble fakturert fra P til F fra og med 1. juli 2002.

F inngikk fremleieavtale for deler av lokalene til A den 20. august 2002. Leieforholdet begynte å løpe fra den 1. november 2002, og F ble registrert etter f nr 117 fra og med 6. termin 2002. Fra og med 6. termin 2002 omfattes således den del av bygget som ble leid ut til A av P registrering etter f nr 117.

Fremleieavtaler for de øvrige delene av bygget ble inngått med H, O og I i oktober 2003. Alle fremleiedeltakerne driver avgiftspliktig virksomhet. Fra og med 5. termin 2003 var således hele bygget omfattet av Ps registrering etter f nr 117.

I brev av 27. oktober 2004 søkte P/V om aksept fra Y fylkesskattekontor til å gjøre fradrag for inngående avgift tilbake i tid knyttet til byggekostnader påløpt i perioden 1. desember 2001 til 1. juni 2002. Beløpet ble ikke tatt med på noen omsetningsoppgave.

Y fylkesskattekontor uttalte i brev av 20. juni 2005 at P/V ikke hadde krav på tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader påløpt i perioden 1. desember 2001 til 1. juni 2002. Begrunnelsen for avslaget var at B etter ombyggingen ble leid ut til ikke-avgiftspliktige leietaker, F, og at bygget således ble tatt i bruk utenfor loven, jf mval § 5 a. En forutsetning for refusjon av merverdiavgift forutsetter at anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet.

Kravet om tilbakegående avgiftsoppgjør var ikke tatt med i noen omsetningsoppgave. Y fylkesskattekontor etterberegnet således ikke noe avgiftsbeløp med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55.

Avslaget ble påklaget i brev av 22. august 2005. Skattedirektoratet opprettholdt avslaget i brev av 21. april 2006 med samme begrunnelse som Y fylkesskattekontor ga i brev av 20. juni 2005. I brev av 15. mai 2006 har V bedt om at saken oversendes Klagenemnda for merverdiavgift. Skattedirektoratet har pr d.d. ikke tatt stilling til anmodningen.

I brev av 8. desember 2006 har som nevnt N på vegne av P fremmet krav om fradragsrett for inngående avgift med til sammen kr 8 962 765. Kravet er tatt med på innsendt tilleggsoppgave for 5. termin 2003. Beløpet knytter seg til perioden januar 2002 – mars 2004.”

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse:

Det siteres fra vedtaket:

”Avgiftssubjekt

Søker om tilbakegående avgiftsoppgjør er i brev av 8. desember 2007 oppgitt å være S og P/V

P/Vog S har hele den aktuelle perioden vært frivillig registrert etter f nr 117, jf pkt vedrørende sakens faktum.

S er hovedselskapet i fellesregistreringen. Selskapet var registrert i X til og med 6. termin 2003.

X fylkesskattekontor er således rette instans vedrørende kravet om fradrag for inngående avgift for perioden fra og med 1. termin 2002 til og med 6. termin 2003. Etter avtale med Y fylkesskattekontor har X fylkesskattekontor også behandlet kravet om refusjon av inngående avgift for 1. og 2. termin 2004.

Foreldelse

I den grad det dreier seg om ordinært fradrag for inngående merverdiavgift etter mval § 21, kommer de alminnelige foreldelsesreglene til anvendelse.

Den alminnelige foreldelsesfristen på 3 år regnes fra den dag fordringshaveren tidligst har rett til å kreve å få oppfyllelse, jf foreldelsesloven §§ 2 og 3. Når det gjelder krav på fradrag for inngående merverdiavgift tilbake i tid, knyttes foreldelsesfristens utgangspunkt til oppgavefristene i merverdiavgiftsloven. Dette vil normalt være en måned og ti dager etter utløpet av vedkommende termin, jf mval § 33.

Det er ikke tilstrekkelig til å avbryte foreldelse at det sendes inn omsetningsoppgaver. Det følger av foreldelseslovens §§ 14 flg. hvilke skritt man må gå til for å avbryte foreldelse. Etter § 14 avbrytes foreldelse ved erkjennelse fra skyldneren, etter § 15 avbrytes foreldelse ved rettslig skritt og etter § 16 ved administrativ avgjørelse, dvs klage til Klagenemnda for merverdiavgift.

Etter retningslinjene for tilbakegående avgiftsoppgjør kan fradrag gjøres inntil tre år tilbake i tid fra det tidspunkt det søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør, jf Finansdepartementets brev av 18.05.06. Finansdepartementet vurderer for tiden  hvorvidt det skal gis lempeligere regler for byggebransjen da tre års fristen i en del tilfeller kan slå urimelig ut på grunn av lang investeringsperiode. Pr i dag gjelder imidlertid nevnte tre års regel ved søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør også for frivillig registrert utleier av bygg og anlegg.

Byggekostnader påløpt i perioden 1. januar – 1. juni 2002:

I denne perioden var ikke lokalene i B utleid. Kravet om  tilbakegående avgiftsoppgjør for denne perioden er behandlet av Y fylkesskattekontor og Skattedirektoratet.

I mail av 5. juni 2007 er det anført at kravet for denne perioden ble fremsatt i brev av 27. oktober 2004, og at saken har vært til saksbehandling siden. Det vises til Finansdepartementets brev av 18. mai 2006 hvor det følger at det kan gis tilbakegående avgiftsoppgjør inntil 3 år tilbake i tid fra søknadstidspunktet. Den nye praksisen gjelder for alle søknader som ikke var avgjort pr 18. mai 2006. Det anføres at søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør på denne bakgrunn ikke kan anses for å være for sent fremsatt.

Fylkesskattekontoret har vært i tvil hvorvidt søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør fra 27. oktober 2004 kan sies å være endelig avgjort, slik at innleveringen av tilleggsoppgave for 5. termin 2003 med tilhørende forklaring som  kom inn til X fylkesskattekontor 11. desember 2006 må sies å være en ny søknad for ovennevnte periode. Beløpet det i brev av 27. oktober 2004 ble søkt refusjon for, er ikke tatt med i noen omsetningsoppgave tidligere.

Slik fylkesskattekontoret ser det er det ikke fattet noe vedtak vedrørende nektelse av å utbetale inngående avgift på grunnlag av søknaden av 27. oktober 2004. Først når det omsøkte beløpet er tatt med i en omsetningsoppgave, og fylkesskattekontoret nekter å utbetale beløpet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 er det fattet et vedtak som kan påklages. Y fylkesskattekontor har i brev av 20. juni 2005 kun kommet med en uttalelse om hvordan fradragsretten vurderes i nærværende sak.

På denne bakgrunn er fylkesskattekontoret enig med søker i at det er søknadstidspunktet 27. oktober 2004 som må legges til grunn ved vurderingen av om kravet vedrørende perioden 1. januar – 1. juni 2002 skal behandles av X fylkesskattekontor. Ut fra retningslinjene for tilbakegående avgiftsoppgjør som ble endret 18. mai 2006 er kravet for denne perioden fremsatt rettidig.

Fylkesskattekontoret må således foreta en vurdering av om de materielle  vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør for perioden 1. januar – 1. juni 2002 er oppfylt.

Skattedirektoratet har uttalt følgende i brev av 21. april 2006:

”Salg eller utleie av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftsloven, jf  merverdiavgiftsloven § 5 a. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 28a, er den som leier ut bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert i merverdiavgiftsloven, på visse vilkår gitt adgang til å registrere seg i avgiftsmanntallet etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kap. VII (forskrift     nr 117).

Etter forskrift nr. 117 § 1 tredje ledd (tidligere annet ledd) omfatter registreringen  bare arealer hvor brukeren ville hatt fradragsrett for inngående avgift dersom denne hadde eid bygget eller anlegget. Inngående merverdiavgift er bare fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 21, i den utstrekning den aktuelle delen av virksomheten omfattes av den frivillige registreringen, jf. forskrift nr. 117  § 3, jf. annet ledd.

Lokaler som ikke er leid ut til avgiftspliktig virksomhet, omfattes ikke av ordningen. Det ble i tilleggsavtale av 2. juli 2001 mellom P og T klart at sistnevnte virksomhet ikke skulle benytte de leide lokaler i egen avgiftspliktige virksomhet, men søke å fremleie lokalene. Siden det fra desember 2001 ikke forelå leiekontrakter som  viste  at bygget skulle brukes i avgiftspliktig virksomhet, var lokalene ikke omfattet av forskrift nr. 117, og det forelå ikke grunnlag for å fradragsføre inngående avgift som påløp i rehabiliteringsperioden.

Det er anført at leievederlag (fra 1. juli 2002) ikke ble fakturert med utgående      avgift, jf. avgiftsmyndighetenes oppfatning om at lokaler som står tomme ikke er omfattet av ordningen. Skattedirektoratet vil bemerke at med tomme lokaler menes lokaler som ikke er utleid. Dvs. at det ikke foreligger leiekontrakter som avklarer om lokalene skal brukes i avgiftspliktig virksomhet eller ikke. For slike lokaler har Skattedirektoratet uttalt at de ikke omfattes av den frivillige registreringsordningen, og at det ikke kan gjøres fradrag for inngående avgift. Derimot kan det foretas korrigering tilbake i tid tilsvarende som ved tilbakegående avgiftsoppgjør for rehabiliteringskostnader mv. på tomme lokaler når det kommer avgiftspliktig leietaker på plass.

Ved F sin overtakelse av T sin leiekontrakt, jf. avtale av 27. mai 2002 med P, ble det ikke avklart noen avgiftspliktig bruk av lokalene som kunne begrunne noen fradragsføring av inngående avgift. F sin fremleievirksomhet var ikke frivillig registrert iht. forskrift nr 117, og selskapet satt heller ikke på noen fremleiekontrakter med avgiftspliktige brukere som skulle tilsi at registreringsvilkårene ble oppfylt kort tid etter overtakelsen 1. juli 2002.  F ble også først registrert etter forskrift nr 117 fra sjette termin 2002  for ett utleieforhold. Det er derfor korrekt avgiftsbehandling at disse leievederlagene ble fakturert uten merverdiavgift.

Korrigering tilbake i tid for inngående avgift som ved tilbakegående avgiftsoppgjør, forutsetter at anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet. Det oppnås generelt ikke fradragsrett for driftsmidler som først tas i bruk i virksomhet utenfor loven, men senere omdisponeres til virksomhet innenfor loven. Retningslinjene for tilbakegående avgiftsoppgjør bygger på disse prinsipper, se Ot.prp. nr. 21 (2001-2002) hvor Finansdepartementet i lys av merverdiavgiftsreformen redegjorde for gjeldende rett på området.

Siden angjeldende anskaffelser ikke kan sies å ha direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet, blir klagen å avslå.”

Fylkesskattekontoret slutter seg til Skattedirektoratets vurdering av fradragsretten. B ble leid ut fra P fra og med 1. juli 2002. Først fra 6. termin 2002 ble F registrert etter f nr 117 for utleie av fast eiendom. Frem til 6. termin 2002 var således ikke F registrert i avgiftsmanntallet verken for ordinær  avgiftspliktig virksomhet eller for utleie av fast eiendom etter f nr 117. I 4. og 5. termin 2002 leide således P ut B til F som ikke var registrert i avgiftsmanntallet. B var i denne perioden ikke omfattet av P sin registrering etter f nr 117, men ble brukt i virksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet, jf merverdiavgiftsloven § 5a. Vilkårene for å få tilbakegående avgiftsoppgjør er således ikke oppfylt.

På grunnlag av ovennevnte avslås søknaden om korrigering av inngående avgift  tilbake i tid tilsvarende som ved tilbakegående avgiftsoppgjør for perioden 1. januar 2002 til 1. juni 2002. Fylkesskattekontoret har etterberegnet kr 4 227 488 i inngående avgift med hjemmel i mval § 55 første ledd nr 2.”

Klagers anførsler Fra klagen hitsettes klagers anførsler:

”Etter vår vurdering inntar avgiftsmyndighetene standpunkter som gjør det umulig for en utleier å oppnå fradragsrett for inngående avgift på byggekostnader ved utleie til en leietaker som skal fremleie lokalene, men som ikke har fått fremleietakere til hele eller deler av bygget ved leiekontraktens start. Dette er en praktisk og utbredt måte å organisere utleien på i eiendomsbransjen, og det kan neppe ha vært lovgivers mening at man skal tape fradragsretten for oppføringskostnader o.l. i denne forbindelse. Det er ingen uttalelser i relevante rettskilder fra tiden rundt momsreformen 1. juli 2001 som skulle tyde på det.

I og med at dette har såpass omfattende økonomiske konsekvenser (byggearbeider blir 25 % dyrere) for de involverte, burde avgiftsmyndighetene etter vår vurdering i det minste orientert de næringsdrivende om dette. For de næringsdrivende kan dette fremstå som ”bondefangeri”. Ved overgangen fra forskrift nr. 80 til forskrift nr 117 ble det klart gitt uttrykk for at dette ikke skulle innebære noen reduksjon i fradragsretten, snarere tvert i mot. I stedet opplever de næringsdrivende at avgiftsmyndighetene tolket de nye reglene på en slik måte at fradragsretten bortfaller, en fradragsrett som de åpenbart ville hatt krav på etter forskrift nr. 80. Det er helt uvisst hvorfor avgiftsmyndighetene tolker reglene slik at (eller forsøker å etablere en praksis der) avgiftspliktige næringsdrivende, som ellers har full fradragsrett, opplever at avgiftskostnadene ved byggearbeider må innkalkuleres som kostnader i husleien, slik at det oppstår en massiv avgiftskumulasjon.

Feilen oppstår antagelig allerede når avgiftsmyndighetene avviker fra det generelle avgiftsprinsippet som har vært praktisert siden 1970, nemlig at det er formålet med anskaffelsen som skal være avgjørende for fradragsretten. Ifølge avgiftsmyndighetene har det i forhold til forskrift nr. 117 ingen betydning hvorvidt leietakeren har til formål å fremleie til avgiftsregistrerte næringsdrivende eller ikke. Slik omsetning skal uansett faktureres uten merverdiavgift så lenge den konkrete bruken er ukjent, ifølge avgiftsmyndighetene. Og konsekvensen av å fakturere uten merverdiavgift er videre, ifølge direktoratet, at utleier taper retten til å gjøre fradrag for inngående avgift på eventuelle bygningsarbeider som det var nødvendig å gjennomføre i forkant av utleien. Dette gjelder ifølge direktoratet uansett om det viser seg at de fremleietakerne som først tar bygget i bruk etter oppgraderingen, rent faktisk er avgiftsregistrerte næringsdrivende som planlagt.

Direktoratet anser at bygget blir tatt i bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet når det faktureres husleie uten merverdiavgift for utleie av arealer i bygget, selv om det rent faktisk ikke tas i bruk, men blir stående tomt. Direktoratet mener heller ikke at det kan etterfaktureres merverdiavgift på husleien, når det endelig viser seg at fremleietakerne skulle drive avgiftspliktig virksomhet.

Etter vår vurdering, blant annet med støtte i at merverdiavgiftssystemet er et selvdeklareringssystem, burde det være opp til de næringsdrivende å bedømme hvorvidt de har til formål å leie ut til avgiftsregistrerte næringsdrivende og gjennomføre fradragføring som allerede har kvalifisert seg til frivillig registrering etter forskrift nr. 117 for øvrig utleie til avgiftspliktige næringsdrivende. De næringsdrivende ville da selv bære risikoen for at bygget ble tatt i bruk av avgiftspliktige næringsdrivende. I forhold til spørsmålet om når bygget kan sies å bli tatt i bruk, mener vi at det er tidspunktet når bygget faktisk tas i bruk som er interessant, ikke hvorvidt det skjer en husleiebelastning i den aktuelle perioden. Det er først når bygget tas i bruk at det oppstår slitasje på bygget, og vi har dermed forståelse for at fradragsretten bortfaller når det er næringsdrivende leietakere utenfor momssystemet som tar bygget i bruk. I vår sak er det derimot avgiftspliktige leietakere som tar bygget i bruk etter at byggearbeidene er gjennomført, og vi har derfor ingen forståelse for at myndighetene legger vekt på at det i den mellomliggende perioden er blitt fakturert husleie uten merverdiavgift til F, som skulle fremleie lokalet. F har jo ikke tatt bygget i bruk. Og den husleien som F er blitt belastet med frem til de får leietakere, vil jo være en kostnad som selskapet vil kreve dekket inn gjennom den husleie som de krever opp av sine fremleietakere, en husleie som faktureres med merverdiavgift.

Vi får dermed en situasjon hvor F opplever å bli fakturert husleie uten merverdiavgift, hvor det i husleien er innbakt merverdiavgift som ingen av partene kan få fradragsført. Vi følger dermed at vi ikke tar munnen for full når vi inntar det standpunkt at det enten må være vesentlige mangler eller svakheter ved de reglene som foreligger eller ved avgiftsmyndighetenes praktisering og forståelse av regelverket. Etter vårt syn må det være temmelig klart at lovgiver ikke har ment at reglene skal skape slik massiv avgiftskumulasjon som oppstår ved avgiftsmyndighetenes regelforståelse.

Etter vårt syn er det først på det tidspunkt leietakeren får fremleietakere at det er mulig å fastslå med sikkerhet hvorvidt utleien og fremleien er omfattet av de aktuelle selskapenes frivillige registreringer. At det er fakturert uten merverdiavgift, er kun en konsekvens av at myndighetene uttaler at det ikke kan faktureres med merverdiavgift så lenge leietakeren ikke har inngått leiekontrakter med avgiftsregistrerte næringsdrivende. En mer riktig og fornuftig vurdering ville fra vårt ståsted vært at utleier i slike situasjoner kan fakturere sin leietaker med merverdiavgift dersom denne har til siktemål å leie ut til avgiftspliktige næringsdrivende (som jo de fleste er etter momsreformen i 2001). Så kunne heller utleier korrigere sin avgiftsbehandling dersom det viser seg at leietakeren mot formodning fikk fremleietakere som ikke var avgiftsregistrert.

Alternativt at man fikk rett til å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør på det tidspunkt det ble brakt 100 % klarhet i at sluttbrukerne var avgiftsregistrerte næringsdrivende.

Konsekvensen av avgiftsmyndighetenes standpunkt er at utleiere på bakgrunn av avgiftsmessige forhold ikke kan leie ut bygg til en leietaker som ikke skal bruke bygget selv men som skal fremleie dette, uten at denne først har fremleietakere på hånden. Dette er helt upraktisk. Avgiftsmessige forhold setter en effektiv stopper for noe som ut fra andre forhold er ønsket i bransjen.

Vi kan heller ikke forstå hvorfor avgiftsmyndighetene mener at det skal ha noen betydning for fradragsretten når det gjelder oppføring mv. av et bygg, hvorvidt utleien skjer gjennom flere ledd. Det er uomtvistet at utleier i vår sak ville fått fradragsrett dersom bygget ikke var blitt leid ut til F, men direkte til fremleietakerne. Som kjent kan man søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift knyttet til lokaler som har stått tomme, når disse tas i bruk av avgiftsregistrerte næringsdrivende. På samme måte ville F oppnådd fradragsrett på det tidspunkt det ble inngått leiekontrakter med de fire avgiftsregistrerte selskapene, dersom det var dette selskapet som hadde foretatt bygningsarbeidene. Dersom byggearbeidene var blitt gjennomført av de avgiftspliktige sluttbrukerne, ville også disse hatt fradragsrett. Vi kan dermed ikke se at Skattedirektoratets fortolkning er i samsvar med prinsippbestemmelsen i forskrift nr. 117 § 1 tredje ledd:

”Registreringen omfatter arealer hvor brukeren ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift…”..

Brukeren, dvs. F eller fremleietakerne, ville som nevnt utvilsomt oppnådd fradragsrett dersom det var de som hadde foretatt byggearbeidene. Det fremgår klart av nevnte bestemmelse at S ikke skal stilles i noen dårligere stilling avgiftsmessig sett. Vi kan dermed ikke se at avgiftsmyndighetene har hjemmel til å nekte fradrag for de aktuelle byggearbeidene som er gjennomført i denne saken.

I tillegg til ovennevnte er det oppsiktsvekkende at avgiftsmyndighetene heller ikke har lagt vekt på at en stor del av de aktuelle byggearbeidene gjelder et nytt påbygg i B som S åpenbart ville oppnådd fradragsrett for etter den gamle forskrift nr. 80. Ut fra forarbeidene til forskriftsendringen står avgiftsmyndighetenes fortolkninger av gjeldende rett så langt vi kan se i direkte motstrid med lovgivers uttalelser og intensjoner bak regelendringene. Det kan for eksempel vises til Finansdepartementets merknader til de nye reglene i forskrift nr. 117 § 7 hvor det står følgende:

”Ved innføringen av den nye ordningen skal oppfører av et bygg ikke stilles dårligere enn om den nye ordningen ikke var blitt innført”.

I Skattedirektoratets fellesskriv til fylkesskattekontorene av 10. oktober 2001 står det dessuten som følger:

Da den nye ordningen gir en videre fradragsrett enn forskrift nr. 80, antas hensynet til utleiers fradragsrett fullt ut ivaretatt gjennom registreringen etter forskrift nr. 117”.

Ovennevnte uttalelser kan vanskelig misforstås, og det er vel derfor klart at de næringsdrivende har en berettiget forventning om å oppnå fradragsrett i minst like stort omfang som etter forskrift nr. 80. Når avgiftsmyndighetene legger opp til en praktisering hvor fradragsretten innskrenkes vesentlig og endog faller bort, er det grunn til å reagere.”

Fylkesskattekontorets vurdering av klagen

”Som påpekt av klager fremmes det ikke nye anførsler i klagen, men det fremsettes visse tilleggskommentarer og utdypninger.

Det følger av forskrift nr 117 § 1 fjerde ledd at forutsetningen for at et lokale som blir fremleiet skal anses omfattet av registreringen etter forskrift nr 117, er at det foreligger en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom den som søker registrering etter forskriften og den som bruker arealene i registrert virksomhet. Kravet om ubrutt kjede følger således klart av forskriften.

I nærværende sak har det ikke foreligget en ubrutt kjede av frivillig registrerte utleiere. F overtok disposisjonsretten til lokalene i B fra og med 1. juli 2002.  F ble imidlertid ikke registrert etter forskrift nr 117 før fra 6. termin 2002.

Da lokalene i B ble tatt i bruk utenfor loven fra og med juli til og med oktober 2002, er ikke vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør oppfylt.

Fylkesskattekontoret opprettholder på bakgrunn av ovennevnte vedtaket om etterberegning av merverdiavgift ut i fra begrunnelsen gitt i vedtaket av 16. august 2007.”

Klagers merknader til innstillingen: Det hitsettes fra mail av 10. desember 2007:

”Kravet til ubrutt kjede ble tatt inn i forskriftens § 1 fjerde ledd den 20. juni 2002 og  kunngjort i Norsk Lovtidend 9. juli 2002, mens Skattedirektoratet først orienterte om endringen i melding av 28. november 2002. Forskriftsendringene ble altså gjennomført etter at V hadde inngått avtale om fremleie med F.  Bestemmelsen i forskriftens § 1 tredje ledd, om at registreringen omfatter arealer hvor brukeren ville hatt fradragsrett, har vært gjeldende siden 1. juli 2001 da forskrift nr. 117 ble innført. I den grad det er motstrid mellom forskriftsbestemmelsene, anser vi at den sist inntatte bestemmelsen må vike, så lenge Finansdepartementet ikke uttrykkelig har forutsatt at rekkevidden av allerede eksisterende bestemmelse skal innskrenkes. Etter vår vurdering bør imidlertid bestemmelsene tolkes slik at det ikke oppstår motstrid mellom dem, dvs. at kravet om ubrutt kjede må anses oppfylt hvis kjeden består av frivillig registrerte som har utleie til brukere som ville hatt fradragsrett dersom disse hadde eid bygget selv. Avgiftsmyndighetene praktiserer som kjent bestemmelsene slik at det ikke alltid er mulig å bli frivillig registrert selv om brukeren (leietakeren) ville hatt fradragsrett dersom denne hadde eid bygget, dvs. slik som i vår sak. Dette er ikke i samsvar med forskrift nr. 117 § 1 tredje ledd. Det er dermed avgiftsmyndighetenes egen feilaktige praktisering som medfører at kravet om ubrutt kjede eventuelt ikke anses oppfylt, og vi mener derfor at det blir feil å avslå fradragsretten på denne bakgrunn.

I tillegg kan vi ikke se at fylkesskattekontoret har begrunnet hvorfor man velger å se bort fra vår anførsel som knytter seg til lovgivers (og overordnede avgiftsmyndigheters) klare forutsetninger om at en oppfører av bygg ikke skal stilles dårligere etter forskrift nr . 117 (enn etter forskrift nr. 80). I og med at V i vår sak har ført opp et helt nytt påbygg som åpenbart ville ha vært omfattet av forskrift nr. 80, stilles vi oss undrende til dette.”

Fylkesskattekontorets merknader:

”Når det gjelder kravet til ubrutt kjede ble ikke det uttalt eksplisitt i forskrift nr 117 ved iverksettelse 1. juli 2001. I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 pkt 2.1 fjerde avsnitt er det imidlertid uttalt:

”Da det er utleien til bruk i registrert virksomhet som berettiger den frivillige registreringen, vil selve retten til å bli registrert være uavhengig av om utleier har oppført bygget selv, eller om det for eksempel er kjøpt eller leid (framleie). Det spiller heller ingen rolle for retten til å bli registrert hvor mange ledd det er mellom utleier og leietaker som bruker lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Det forutsettes imidlertid at det er en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom den som søker registrering etter denne forkrift og den som bruker arealene i registrert virksomhet. Dette innebærer at flere næringsdrivende kan være registrert for utleie av det samme bygget.”

Selv om det ikke har stått eksplisitt i forskrift nr 117 at det var et krav til ubrutt kjede følger det av fortolkningsuttalelsen, samt følger av kravet til at leietaker skal bruke lokalene i avgiftspliktig virksomhet.

Fylkesskattekontoret kan ikke se at det er riktig som anført av klager at klager stilles dårligere etter forskrift nr 117 enn om selskapet hadde vært registrert etter forskrift nr 80. Også i forhold til forskrift nr 80 var det et krav om at leietaker skulle drive avgiftspliktig virksomhet. Dersom bygget først var tatt i bruk av virksomhet som ikke drev avgiftspliktig virksomhet, var registrering etter forskrift nr 80 og 87 avskåret.”

Skattedirektoratets innstilling til vedtak

Skattedirektoratet innstilte på at den påklagede etterberegning ble stadfestet. Fra innstillingen, som klagenemnda enstemmig sluttet seg til hitsettes:

”Saken gjelder den delen av fradragsført beløp på tilleggsoppgave for 5. termin 2003 som i tid er påløpt forut for den terminen fremleielokalene er omfattet av den frivillige registreringsordningen etter forskrift nr. 117. Den delen av fradragsført beløp som er pådratt etter at angjeldende areal ble omfattet av registreringsordningen, er enten utbetalt eller avvist som foreldet. Klage over avvisning av krav som foreldet behandles av Skattedirektoratet, jf. vårt fellesskriv av 24. april 2006.

Spørsmålsstillingen i saken er ikke om de materielle vilkår for tilbakegående avgiftsoppgjør er oppfylt. Y fylkesskattekontor og Skattedirektoratet har tatt stilling til søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør i forvaltningsvedtak av hhv. 20. juni 2005 og 21. april 2006. Det nemnda skal ta stilling til er om tilleggsoppgaven for 5. termin 2003 var uriktig slik at fylkesskattekontoret hadde grunnlag for å fastsette/tilbakeføre den fradragsførte inngående avgiften, jf. mval. § 55 første ledd nr. 2.  Den grunnleggende problemstilling i saken er derfor hvorvidt en frivillig registrert utleier, som har fått avslag på søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør, likevel kan egendeklarere/føre til fradrag på omsetningsoppgave den inngående avgift som er pådratt forut for den terminen de aktuelle lokaler er omfattet av den frivillige registreringen etter forskrift nr. 117. 

Skattedirektoratets syn er at rettsgrunnlaget for å kunne fradragsføre utgifter som er pådratt forut for den terminen lokalene er omfattet av registreringsordningen, kun er instituttet tilbakegående avgiftsoppgjør. Det tilligger avgiftsmyndighetene å innrømme slikt fradrag, jf. Ot. prp. nr. 17 (1968-69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) side 57-58. Etter retningslinjene for tilbakegående avgiftsoppgjør kan inngående avgift på slike utgifter først tas med på  tilleggsoppgave etter at den næringsdrivende er innrømmet fradraget. 

Det følger av forskrift nr. 117 § 3 at registrert utleier har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den virksomhet som omfattes av den frivillige registreringen i samsvar med bestemmelsene i merverdiavgiftslovens kap. VI.

Borgarting lagmannsrett har i dom av 10. januar 2008 (Alf Martin Ulven m.fl. mot staten) enstemmig slått fast at det ikke er tvilsomt at mval. § 21 første ledd – og forskrift nr. 117 § 3 skal forstås slik at de bare gir rett til fradrag for avgifter påløpt etter registrering. Tilsvarende ble det i Borgarting lagmannsretts dom av 17. januar 2008 (Halvard K. Sundby mot staten) enstemmig lagt til grunn at rettsvirkningen knyttet til frivillig registrering, herunder retten til å føre inngående avgift til fradrag etter forskrift nr. 117 § 3, jf. mval. § 21, først inntrer ved registrering og at merverdiavgiftsloven § 21 ikke hjemler fradragsrett for inngående avgift fra tiden forut for registrering.

Høyesteretts ankeutvalg har enstemmig i beslutning av 28. april 2008 forkastet anke over nevnte lagmannsrettsdommer. I beslutningene ble det vist til at ankeutvalget fant det klart at ankene ikke kunne føre frem.

For angjeldende anskaffelser, som knytter seg til perioden forut for den termin de aktuelle areal ble omfattet av registreringen, foreligger det således ikke rettsgrunnlag for fradragsføring etter forskrift nr. 117 § 3, jf. mval. § 21. Klagers egendeklarering/-fradragsføring av inngående avgift på omsetningssoppgaven var derfor uriktig, og det forelå hjemmel for å tilbakeføre den fradragsførte inngående avgift etter mval. § 55 første ledd nr. 2.”

Klagers anmodning om fornyet behandling Fra anmodningen hitsettes:

”På vegne av S anmoder vi om at klagesaken blir tatt opp til fornyet behandling av klagenemnda. Vi vil i det følgende begrunne hvorfor vi mener at klagenemnda må se på saken på nytt.

1. Kort om sakens gang og grunnlaget for fornyet behandling Saken startet den 27. oktober 2004 hvor vi henvendte oss til Y fylkesskattekontor for å få aksept for at vilkårene for fradragsrett forelå for S sine byggekostnader på B. Henvendelsen ble behandlet som en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør, og denne ble avslått både av fylkesskattekontoret og Skattedirektoratet.  S rapporterte den 8. desember 2006 økt fradragsberettiget inngående avgift med kr 8 962 765 i tilleggsoppgave for 5. termin 2003, og vi sendte samme dato inn et forklaringsbrev til det som da het X fylkesskattekontor.

X fylkesskattekontor vedtok i brev av 16. august 2007 å nekte oppgaven anvist, med den begrunnelse at de materielle vilkårene for fradragsrett ikke forelå og at deler av kravet var foreldet. Foreldelsesspørsmålet er ikke en del av saken og er til orientering til behandling i Finansdepartementet.

Vi sendte den 8. oktober 2007 en klage til fylkesskattekontoret og mottok den 29. november 2007 et forslag til innstilling, som vi kommenterte i brev av 12. desember s.å. Deretter hørte vi ikke noe før undertegnede, etter å ha purret på saken medio 2008, ble oppringt av Skattedirektoratets saksbehandler som opplyste at saken dessverre hadde blitt forlagt og at de uansett vurderte å endre innstillingen til fylkesskattekontoret fordi direktoratet ikke mente at selskapet hadde rett til å rapportere den inngående avgiften. Vi ønsket ikke å gjøre rede for vår oppfatning om dette over telefon, herunder også fordi undertegnede var i pappapermisjon, og ba derfor om å bli tilskrevet dersom det ble aktuelt å endre innstillingen. Deretter hørte vi ingenting før vi mottok klagesaken den 18. september 2008. Forundringen var stor når vi så at Skattedirektoratet hadde endret innstillingen totalt fra å gjelde spørsmålet om de materielle vilkårene for fradragsrett forelå til å gjelde spørsmålet om S hadde rett til å egendeklarere den inngående avgiften. Dette uten at vi hadde fått mulighet til å komme med vårt syn på de nye anførslene. Direktoratet synes å ha oversett vårt ønske om å kommentere dette spørsmålet (jf. ovenfor), et spørsmål som dessuten er så tvilsomt at direktoratet uansett burde ha sendt det til oss for uttalelse. Saken er derfor ikke på noen som helst måte undergitt kontradiksjon, hvilket gjør at direktoratet/-nemnda har frarøvet vår kunde en grunnleggende rettssikkerhetsgaranti.      

Avgjørelsen til klagenemnda er således helt verdiløs for vår kunde, dels fordi det spørsmålet som nemnda vurderte ikke har blitt gjenstand for kontradiksjon og dels fordi spørsmålet om de materielle vilkårene for fradragsrett foreligger (som hele saken har dreid seg om) ikke er vurdert av nemnda.

Vi ønsker å gjøre klagenemnda oppmerksom på at nemnda tidligere har hatt klar praksis for å sende slike saker, hvor klager ikke har fått uttalt seg om nye anførsler fra Skattedirektoratet, i retur. Dette burde etter vårt skjønn klart vært gjort også i denne saken.

Skattedirektoratets anførsel om at dette ble gjort for å spare tid er etter vår vurdering en uakseptabel feilslutning. Det at saken hadde tatt såpass lang tid skyldes ene og alene interne forhold hos avgiftsmyndighetene, og det å da ”ofre” klagers rett til kontradiksjon for å få fjernet saken fra restanselistene blir fullstendig feil.

På denne bakgrunn ber vi om at klagenemnda tar saken opp til ny vurdering, og vurderer de nye anførslene vi kommer med nedenfor i pkt. 2. Forutsatt at nemnda gir oss rett i at S hadde rett til å føre den inngående avgiften til fradrag i omsetningsoppgaven, ber vi om at nemnda vurderer saken for øvrig, dvs. om de materielle vilkårene for fradragsrett er til stede.

2. Ordinær fradragsrett eller tilbakegående avgiftsoppgjør?    2.1 Generelt om problemstillingen Som kjent mener avgiftsmyndighetene at det ikke foreligger fradragsrett for kostnader knyttet til et utleielokale før det foreligger leiekontrakt med avgiftsregistrert eller kompensasjonsberettiget leietaker. Det betyr at selskapet må vente med å fradragsføre den inngående avgiften til dette blir avklart.  Det spørsmålet som direktoratet har reist i vår sak er om det avgiftsregistrerte selskapet har rett til å fradragsføre den inngående avgiften når slik leiekontrakt er kommet på plass, eller om selskapet må søke avgiftsmyndighetene om rett til å foreta slik fradragsføring gjennom et såkalt tilbakegående avgiftsoppgjør.

Direktoratet mener at de avgiftsregistrerte ikke har fradragsrett iht. lovens regler, og således må søke om et tilbakegående avgiftsoppgjør for å få rett til å ta med den inngående avgiften på omsetningsoppgave/tilleggsoppgave. Det er vist til noen rettssaker, men felles for disse er at de gjelder overfor selskaper som ikke var avgiftsregistrert på det tidspunktet den inngående avgiften påløp. Det er vesensforskjell på slike tilfeller og vårt tilfelle, hvor vi snakker om et selskap som var avgiftsregistrert på det aktuelle tidspunktet.

Kort oppsummert mener vi at avgiftsmyndighetene ikke har hjemmel for sitt syn og at en slik regel dessuten ville vært svært upraktisk. I det følgende vil vi begrunne dette nærmere.  

2.2 Vurdering av regelverket Tilbakegående avgiftsoppgjør er et særskilt institutt for fradragsføring av merverdiavgift påløpt i avgiftsterminer før den næringsdrivende ble avgiftsregistrert, og således før avgiftsmyndighetene anser at vedkommende har oppnådd fradragsrett etter merverdiavgiftslovens ordinære regler (kap. VI).

For kostnader påløpt fra og med registreringsterminen har de avgiftsregistrerte generelt sett rett til å føre inngående avgift til fradrag uten forutgående søknad og godkjenning fra avgiftsmyndighetene. Dette er kjernen i hele merverdiavgiftssystemet og avvik fra dette må ha klar hjemmel.

Merverdiavgiftslovens system er nemlig et selvdeklareringssystem hvor den næringsdrivende selv må ta stilling til hvilke forpliktelser og rettigheter som følger av loven, og hvor avgiftsmyndighetene fører kontroll med at reglene overholdes. Det er endog slik at de næringsdrivende kan risikere å miste sine rettigheter til f.eks. fradragsføring av inngående avgift dersom de velger å forholde seg til feilaktig informasjon fra avgiftsmyndighetene og ikke blir klar over sitt krav før det er foreldet iht. foreldelseslovens alminnelige tre års frist. Domstolene har i flere saker lagt til grunn at det ikke foreligger noen tilleggsfrist iht. foreldelsesloven for uvitenhet om krav som følge av villedende informasjon fra avgiftsmyndighetene. Dette bekrefter viktigheten av at de næringsdrivende selv må ta stilling til hvorvidt det foreligger fradragsrett for sine anskaffelser. For at dette systemet skal fungere og for at rettssikkerheten til de avgiftsregistrerte ikke skal gå tapt, må det være slik at de registrerte f.eks. gis anledning til å selvdeklarere inngående avgift på omsetningsoppgaven. Denne retten forsøker avgiftsmyndighetene gjennom sine uttalelser i denne klagesaken å frata eller begrense for avgiftsregistrerte utleiere av fast eiendom, ved å kreve at det må søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør også for inngående avgift påløpt etter at enheten er blitt avgiftsregistrert. Nærmere bestemt gjelder dette for anskaffelser som er påløpt i en periode før anskaffelsen kan knyttes direkte opp til leiekontrakt med avgiftsregistrert leietaker eller kompensasjonsberettiget leietaker (kommuner osv.).   Vi kan ikke se at det verken i lov eller forskrift, i forarbeider eller etterarbeider til disse, er oppstilt et slikt krav som avgiftsmyndighetene forfekter. Tvert imot har det, i alle fall inntil nå, vært ens oppfatning at avgiftsregistrerte selskaper har fradragsrett iht. lovens regler for inngående avgift påløpt i terminer etter avgiftsregistreringen.

Direktoratet synes å mene at forskrift nr. 117 § 3, som lyder som følger, gir hjemmel for å nekte fradragsrett i slike tilfeller:

«Registrert utleier av bygg eller anlegg har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den virksomheten som omfattes av den frivillige registreringen i samsvar med bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kap. VI.»    

Direktoratet har i sin innstilling til den aktuelle klagesaken også vist til langmannsrettssakene vedrørende Ulven m.fl. og Sundby, hvor Høyesteretts ankeutvalg nektet å fremme sakene for Høyesterett. Disse sakene gjaldt imidlertid spørsmålet om fradragsrett for selskaper som hadde pådratt seg inngående avgift før registreringstidspunktet. Etter vårt syn stiller dette spørsmålet seg helt annerledes når det gjelder inngående avgift påløpt etter at selskapet har blitt frivillig registrert.

En avgiftsregistrert virksomhet som pådrar seg kostnader i forbindelse med lokaler/arealer som leies ut til avgiftsregistrerte leietakere eller kompensasjonsberettigede leietakere, har etter min oppfatning åpenbart rett til fradrag iht. merverdiavgiftslovens kap. VI. Det at man på tidspunktet for anskaffelsen, iht. avgiftsmyndighetenes praktisering, ikke kan dokumentere avgiftspliktig utleie ved fremleggelse av leiekontrakter eller annet, kan ikke medføre at fradragsretten faller bort. Kravet på fradrag for anskaffelsen oppstår på det tidspunkt den registrerte kan dokumentere med leiekontrakt eller annet at utleien vil være omfattet av forskrift nr. 117. For de avgiftsregistrerte er merverdiavgiftssystemet et selvdeklareringssystem hvor de selv må sørge for at plikter og rettigheter overholdes, herunder å føre fradragsberettiget inngående avgift til fradrag på omsetningsoppgave/tilleggsoppgave. Vi kan ikke se at noen bestemmelser knyttet til den frivillige registreringsordningen angir et unntak fra dette selvdeklareringsprinsippet for denne bransjen spesielt.

Det er generelt slik at avgiftsregistrerte virksomheter kan utvide sitt forretningsområde uten at det må søkes om flere avgiftsregistreringer og uten at det må søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader knyttet til et nytt forretningsområde påløpt i termin(er) før omsetning fra dette oppnås. Tilsvarende må gjelde for frivillig registrerte utleievirksomheter. Det er ikke slik at en utleier må registrere seg for hvert bygg/lokale/areal som inkluderes i en allerede frivillig registrert utleievirksomhet. Disse utleieforholdene blir automatisk omfattet av utleierens frivillige registrering. Det er kun hvis utleier aktivt gir skattekontoret skriftlig beskjed om at et utleieforhold ikke skal omfattes at dette faller utenfor registreringen.   I motsetning til Skattedirektoratet tolker vi forskrift nr. 117 § 3 slik at avgiftsregistrerte utleiere har fradragsrett iht. merverdiavgiftsloven kap. VI for anskaffelser til bruk i virksomhet som er omfattet av den frivillige registreringen, selv om denne bruken først blir klarlagt i en avgiftstermin etter anskaffelsesterminen. Forskrift nr. 117 § 1 tredje ledd angir hvilke arealer som er omfattet av registreringen, og det er arealer hvor brukeren (leietakeren) ville hatt fradragsrett for inngående avgift dersom denne hadde eid bygget selv. Først når det er klart hvilken leietaker som vil leie arealet, er det mulig å fastslå om arealet er omfattet av registreringen. Og hvis arealet er omfattet av registreringen, kan det vel neppe være tvil om at den avgiftsregistrerte har fradragsrett. Det fremgår etter mitt syn direkte av ordlyden i forskrift nr. 117 § 3.

Legalitetsprinsippet stiller krav om at avgiftsmyndighetene må ha en tilstrekkelig klar hjemmel for sitt syn om at frivillig registrerte næringsdrivende ikke har fradragsrett iht. lovens alminnelige regler og således pålegges å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør i aktuelle tilfeller. Slik hjemmel kan vi ikke se at myndighetene har. Det ville dessuten vært temmelig oppsiktsvekkende dersom en avgiftsregistrert næringsdrivende, frivillig registrert eller ei, ikke ville hatt lovmessig krav på fradragsrett.

I lys av de dommene hvor resultatet ble at avgiftsregistrerte tapte sin rett til å gjøre fradrag pga. foreldelse, fordi de hadde forholdt seg til avgiftsmyndighetenes feilaktige praktisering av regelverket, er det viktig at de næringsdrivende tar selvstendig stilling til hvorvidt fradragsrett foreligger iht. lovens regler. Avgiftsmyndighetene forsøker imidlertid å sette en effektig stopper for dette ved å nekte de avgiftsregistrerte å ta krav om fradrag med på omsetningsoppgave før det er søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør og før denne søknaden er godkjent.

Vi mener at klagenemnda må avverge at de avgiftsregistrerte blir satt i ”sjakk matt”, og slå fast at avgiftsregistrerte har fradragsrett iht. merverdiavgiftslovens regler.      2.3 Praktiske konsekvenser som følge av direktoratets oppfatning Skattedirektoratets krav om at det må søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør i alle disse tilfellene, vil dessuten medføre store praktiske og økonomiske konsekvenser for de næringsdrivende. Ulempene er mange og tungtveiende og strider til dels mot sentrale prinsipper i avgiftssystemet. For eksempel vil følgende ulemper inntre:

- Likviditetstap – de næringsdrivende må vente på skattekontorenenes behandling av søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør før de kan fremme kravet om fradrag i tilleggsoppgave og få utbetalt pengene innen tre ukers fristen. Det er ikke urimelig å anta at det vil gå flere måneder før man kan forvente svar fra skattekontorene på slike søknader. I klagesaker vil det ta enda lengre tid, kanskje flere år, før pengene eventuelt blir utbetalt. Likviditetstapet vil således kunne bli betydelig.

- Økte administrative kostnader for de næringsdrivende – det må forventes at mange næringsdrivende vil få økte administrative kostnader internt og til bistand fra avgiftsekspertise i forbindelse med slike søknader, ikke nødvendigvis i forhold til det å produsere dokumentasjonen (som de uansett må gjøre) men til å utforme søknadene og følge opp skattekontorenes behandling av disse.

- Økt saksmengde hos myndighetene – vi antar at en full gjennomføring av dette vil medføre stor økning i saksmengden for avgiftsmyndighetene, noe som igjen vil forsterke den negative virkningen av ovennevnte punkter.

- Begrenset rettssikkerhet for de avgiftsregistrerte – rettssikkerheten vil bli svekket som følge av at de avgiftsregistrerte ikke anses å ha et direkte lovmessig krav på fradrag men må forholde seg til avgiftsmyndighetenes retningslinjer for tilbakegående avgiftsoppgjør slik innholdet i disse til enhver tid er.

- ”Foreldelsesreglene” er strengere – foreldelseslovens regler kommer ifølge avgiftsmyndighetene ikke til anvendelse for søknader om tilbakegående avgiftsoppgjør, hvilket vil innebære at krav på fradragsføring kan gå tapt før den avgiftsregistrerte vet hvorvidt vedkommende har et krav, dvs. før avgiftsmyndighetene har behandlet søknaden. Etter foreldelsesloven ville den avgiftsregistrerte hatt krav på fradragsføring på det tidspunktet retten til fradrag ble klarlagt pga. lovens tilleggsfrister for uvitenhet om krav, uavhengig av f.eks. hvor lang tid som gikk fra ferdigstillelse til utleien starter opp (og ikke bare rett til forholdsmessig fradrag/justering hvert år i en 10 års periode).

- Manglende uavhengig klageorgan - søknader om tilbakegående avgiftsoppgjør behandles av skattekontorene og Skattedirektoratet er klageinstans. Et avgiftsregistrert selskap som får avslag på sin søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør vil ikke få behandlet sin klage av et uavhengig klageorgan (Klagenemnda for merverdiavgift).

- Begrenset kompetanse for domstolene – i og med at dette er en ulovfestet ordning kan det tenkes at domstolenes adgang til å prøve et avslag på tilbakegående avgiftsoppgjør vil være mer begrenset enn adgangen til å prøve lovens fradragsregler.

Ovennevnte punkter kan forklare hvorfor Skattedirektoratet ønsker at instituttet for tilbakegående avgiftsoppgjør skal komme til anvendelse, og ikke de alminnelige reglene om fradragsføring. For de avgiftsregistrerte kan de påpekte ulempene imidlertid være så betydelige at myndighetene etter vår oppfatning bør tenkte seg om en gang til. Dette også fordi resultatet av myndighetenes rettsforståelse vil stride mot generelle avgiftsprinsipper og medføre begrenset rettssikkerhet for de avgiftsregistrerte.  

3. Avsluttende merknader På denne bakgrunn ber vi om at Skattedirektoratet innarbeider våre anførsler i innstillingen til klagenemnda og oversender denne til nemnda for fornyet behandling.

Forutsatt at nemnda er enig i at avgiftsregistrerte selskaper har fradragsrett iht. lovens regler i slike tilfeller, ber vi om at nemnda vurderer spørsmålet om de materielle vilkårene for fradragsrett foreligger for S i denne saken. Vi nøyer oss i den forbindelse med å vise til de anførslene vi har kommet med i sakens gang.” 

Skattedirektoratets innstilling til vedtak

Saksbehandlingen

Det er i klagen gjort gjeldende at Skattedirektoratet, før oversendelse til nemnda, endret innstillingen fra å gjelde spørsmålet om de materielle vilkårene for fradragsrett forelå til å gjelde spørsmålet om S hadde rett til å egendeklarere avgiften uten at klager fikk mulighet til å komme med sitt syn på anførslene. Det anføres derfor at spørsmålet om de materielle vilkårene for fradragsrett foreligger ikke er vurdert av nemnda.

Skattedirektoratet finner grunn til å presisere at enhver etterberegning foretatt med hjemmel i mval. § 55 første ledd nr. 2 dreier seg om omsetningsoppgaven er uriktig. Det er et materielt spørsmål om anskaffelser, foretatt forut for den terminen utleiearealene er omfattet av den frivillige registreringsordningen, er fradragsberettiget etter forskrift nr. 117 § 3, jf. mval. § 21. Dersom anskaffelsene ikke er fradragsberettiget etter forskriften, kan næringsdrivende ikke egendeklarere/føre den inngående avgiften til fradrag i omsetningsoppgave. Det er først når det foreligger vedtak på tilbakegående avgiftsoppgjør at den næringsdrivende tillates å ta med kravet på omsetningsoppgaven. Skattedirektoratet har verken bygget på nytt faktum eller trukket inn noe nytt hjemmelsgrunnlag i innstillingen til nemda. Nemnda har på bakgrunn av direktoratets innstilling vurdert hvorvidt klager hadde fradragsrett, og kommet til at angjeldende krav ikke var fradragsberettiget etter forskriften.

Skattedirektoratet tok telefonisk kontakt med klagers advokat i juni 2008, hvor vi redegjorde for hva som etter vårt syn var rettslig tema for nemnda. At henvendelsen ble foretatt telefonisk skyldes at saken allerede var sterkt forsinket, at ferieavviklingen i direktoratet stod for døren og at det var behov for rask fremdrift i saken dersom nemndsmøtet skulle rekkes 1. september 2008.  Vi kan ikke huske at det var et absolutt ønske fra klagers advokat å få tilsendt innstillingen på nytt, som da var i pappapermisjon. Derimot ble det tilkjennegitt sterk frustrasjon over saksbehandlingstiden i forvaltningen. Siden klagers advokat var i pappapermisjon og direktoratets telefoniske redegjørelse for sitt syn ble møtt med gjentakelser av tidligere fremført argumentasjon , valgte vi å oversende innstillingen til nemnda uten ytterligere tidsforsinkelse. Vi tar imidlertid til etterretning at klager mener at direktoratet på dette punkt prioriterte feil, og vi har derfor valgt å fremme saken på nytt for nemnda.

Rettsanvendelsen

Etter klagers syn er ikke ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør relevant for inngående avgift som påløper etter at et selskap har blitt avgiftsregistrert. Det anføres at det ikke er et unntak fra selvdeklareringsprinsippet for utleiebransjen spesielt.

Skattedirektoratet vil presisere at utleie av bygg eller anlegg som et utgangspunkt ikke er avgiftspliktig, jf. mval. § 5a. Etter søknad kan utleien av bygg eller anlegg likevel bli avgiftspliktig på visse vilkår, jf. mval. § 28a og forskrift nr. 117. Dette i motsetning til øvrige virksomhetsområder som etter sin art enten er innenfor eller utenfor avgiftsområdet. Ved registrering av virksomhet som etter sin art er avgiftspliktig vil den næringsdrivende ha fradragsrett etter mval. § 21 for alle relevante anskaffelser pådratt etter registreringstidspunktet. Derimot er det sikker retts- og forvaltningspraksis for at relevante kostnader pådratt forut for registreringstidspunktet ikke kan fradragsføres med hjemmel i mval. 21 etter at virksomheten er registrert, men må søkes avlastet gjennom ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør, se våre merknader i tidligere innstilling til nemnda.

Det er tilstrekkelig til å frivillig registreres for utleievirksomhet etter forskrift nr. 117 at utleier har èn utleiekontrakt, jf. forskriftens § 1 dersom øvrige vilkår er oppfylt. Dette innebærer ikke at lokaler eller bygg som ikke er utleid etter at virksomheten er frivillig registrert etter forskrift nr. 117 omfattes av registreringen, eller at anskaffelser til slike lokaler/bygg er fradragsberettiget etter forskriften.

Etter forskrift nr. 117 § 1 tredje ledd er det kun arealer hvor brukeren ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift, evt. vært kompensasjonsberettiget, som omfattes av registreringsordningen. Dvs. at arealene først kan bringes innenfor registreringsordningen når det finnes en bestemt leietaker som har forpliktet seg rettslig til å leie bestemte lokaler, jf. Borgaring lagmannsretts dom av 31. mars 2008 – IT Fornebu Eiendom AS (rettskraftig). Skattemyndighetene fikk av lagmannsretten medhold i at en frivillig registrert utleier etter forskrift nr. 117 § 3 ikke kunne fradragsføre inngående avgift påløpt etter at virksomheten var frivillig registrert, men før arealene var utleid til registreringsspliktige brukere. Selskapet fikk imidlertid avlastet den inngående avgiften gjennom et tilbakegående avgiftsoppgjør.

Forholdet til fradragsbestemmelsen i forskrift nr. 117 § 3 ble av lagmannsretten beskrevet slik: 

”Vilkårene for den registrerte utleierens fradragsrett er deretter fastsatt i forskriften § 3, som har denne ordlyd:

Registrert utleier av bygg eller anlegg har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den virksomheten som omfattes av den frivillige registreringen i samsvar med bestemmelsene i merverdiavgiftslovens kap. VI.

Denne bestemmelsen viser direkte til hva som er registreringens omfang etter § 1 annet ledd. Det er bare inngående avgift på anskaffelser til bruk i arealer som brukes av en leietaker som selv ville hatt fradragsrett dersom han hadde eid arealene, som gir rett til fradrag for utleieren. Dette er et materielt vilkår for fradragsrett. Før det er tale om anskaffelser til bruk i arealer som faktisk er leid ut til en avgiftspliktig bruker, foreligger det ingen fradragsrett på utleiers hånd.

Det er dermed uten betydning at det etter merverdiavgiftslovens alminnelige regler er anskaffelsestidspunktet – nærmere bestemt som tidspunkt hvor anskaffelsen faktureres av leverandøren – som er det tidspunkt hvor inngående avgift kan føres til fradrag. Før inngående avgift kan føres til fradrag, må avgiften faktisk være fradragsberettiget. Det følger av lagmannsrettens forståelse av forskriften §§ 1 og 3 at inngående avgift ikke er fradragsberettiget før arealene som anskaffelsen er knyttet til, faktisk er leid bort til en avgiftspliktig bruker.”

Siden utleiearealene omfattes av den registrerte utleievirksomheten først når registreringspliktige brukere kommer på plass, kan Skattedirektoratet ikke se at fradrag for inngående avgift, som er pådratt forut for det tidspunkt angjeldende areal omfattes av registreringsordningen, har annet hjemmelsgrunnlag enn ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør. Akkurat som for ordinært registrerte virksomheter, gir mval. § 21 (som forskrift nr. 117 § 3 viser til, jf. henvisningen til mval. kap. VI) heller ikke de frivillig registrerte utleievirksomheter noen latent rett til å egendeklarere/fradragsføre inngående avgift på en senere termin. Klager snur derfor saken på hodet når legalitetsprinsippet brukes som argument for fradragsrett. Det er fradragsrett på anskaffelser pådratt forut for det tidspunkt arealet omfatter av registreringsordningen som krever særskilt hjemmel.

Formålet med tilbakegående avgiftsoppgjør er å avlaste næringsdrivende for inngående avgift påløpt forut for det tidspunkt utgiften kan fradragsføres etter mval. § 21. Ut fra forskrift nr. 117 sin særegne løsning for når et lokale er omfattet av registreringsordningen, og derav når det foreligger fradragsrett etter mval. § 21, mener vi at ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør også hjemler fradrag i slike tilfeller.

I dette tilfellet oppfylte ikke klager vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør, se Skattedirektoratets vedtak av 21. april 2006. Begrunnelsen for avslaget var at anskaffelsene ikke hadde direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet. Dette er i tråd med hva som ellers kan utledes av en tolkning av mval. § 21, nemlig at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som først er tatt i bruk eksklusivt i virksomhet utenfor avgiftsområdet. Ved tilføyelse av paragrafene 26 b til 26 e i merverdiavgiftsloven ble det imidlertid åpnet for fradragsrett på slike anskaffelseskostnader når bruk endres til fradragsberettiget formål. Fradragsføring skjer i form av en årlig justering, jf. mval. § 26 d og forskrift om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer (nr. 132) § 1-1. Lovendringen kommer ikke til anvendelse i henværende sak siden den gjelder bygg fullført før 1. januar 2008. Se note til mval. § 26 e og Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) side 68.

Skattedirektoratet foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Klagenemndas avgjørelse av 1. september 2008 fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemdas medlemmer Rivedal, Langballe, Omdal, Kloster og Nordkvist har alle sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.