Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 6762

  • Publisert:
  • Avgitt 04.10.2010
Saksnummer KMVA 6762

Klagenemndas avgjørelse av 4. oktober 2010.

Saken gjelder:

Klagen gjelder for det første hvorvidt skattekontoret har adgang til å endre   postert tilleggsoppgave og for det andre om inngående merverdiavgift pådratt i   forbindelse med aktiv fondsforvaltning er å anse til bruk i avgiftspliktig    virksomhet, jf. mval. § 21 (ny mval. § 8-1

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Stikkord: Fradragsrett for inngående merverdiavgift  Finansielle tjenester  Skattekontorets endringsadgang av posterte tilleggsoppgaver

 Bransje: Utvinning av råolje

Mval.:  § 5b, første ledd nr. 4 bokstav f § 21 § 23 § 55, første ledd   

Innstillingsdato: 2. september 2010

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 4. oktober 2010 i sak nr 6762 vedrørende Klager ASA.

Skatt x har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

Klager ASA, org. nr. xxx xxx xxx, ble den 07.05.2003 fellesregistrert med blant annet A ASA og B AS i tillegg til flere andre konsernselskaper. Merverdiavgift innberettes under registreringen A ASA, org. nr. xxx.

A ASA driver med undersøkelse etter og utvinning, transport, foredling og markedsføring av petroleum og avledede produkter.

Klager ASA, heretter klager, forvalter kapitalen i fondsporteføljer for selskaper både innenfor og utenfor fellesregistreringen, henholdsvis B AS og C AS.

Kontrollen var i utgangspunktet begrenset til kjøp av tjenester fra utlandet for 1. halvår 2009, jf. skattekontorets varsel av 31.08.2009. I brev av 25.11.2009 ble imidlertid kontrollen utvidet til å omfatte årene 2003 til 2008 i tillegg til inngående merverdiavgift for årene 2003 til og med 1. halvår 2009.

I skattekontorets vedtak av 09.03.2010, ble utgående merverdiavgift øket med til sammen kr 487 550 hjemmel i mval. § 55 første ledd (ny mval. § 18-1 (1)), som følge av manglende snudd avregning ved innkjøp av tjenester fra utlandet. Denne delen av vedtaket er ikke påklaget.

I samme vedtak ble det vedtatt å redusere fradragsført inngående merverdiavgift med til sammen kr 1 831 242. Dette da inngående merverdiavgift ikke var ansett å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 21 (ny mval. § 8-1). Denne delen av vedtaket ble påklaget ved brev datert 21.04.2010.

Klagen er ansett rettidig etter innvilgelse av anmodning om utsettelse av klagefrist. Den påklagede tilbakeførte inngående merverdiavgift er fordelt terminvis som følger:

 

  Tilleggsavgift ble ikke ilagt.

Ved brev av 13.08.2010 har klager inngitt merknader til innstillingens punkt 2 som er innarbeidet i innstillingen.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.  Dokumentnavn Dato 1 Kontroll av merverdiavgift  31.08.2009 2 Varsel om utvidelse av kontrollen  25.11.2009 3 Varsel om endring av merverdiavgift  13.01.2010 4 Tilsvar til varsel om endring 01.02.2010 5 Vedtak om endring av merverdiavgift 09.03.2010 6 Søknad utsettelse klagefrist 23.03.2010 7 Svar utsettelse klagefrist 24.03.2010 8 Svar anmodning utsettelse klagefrist 16.04.2010 9 Klagenemnda for merverdiavgift – klage 21.04.2010 10 Foreløpig svar 25.05.2010 11 Oversendelse av innstilling 30.06.2010 12 Merknader til innstilling 13.08.2010

Klagen gjelder: Klagen gjelder for det første hvorvidt skattekontoret har adgang til å endre postert tilleggsoppgave og for det andre om inngående merverdiavgift pådratt i forbindelse med aktiv fondsforvaltning er å anse til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 21 (ny mval. § 8-1).

Sakens faktum: Klagers virksomhet består i aktiv fondsforvaltning av porteføljene til B AS og C AS.

Aktiv fondsforvaltning betyr at megler har fullmakt til å foreta handler på vegne av investor, dvs. B AS og C AS, uten deres fullmakt i de enkelte tilfeller.

Det er ikke omtvistet at omsetning som følge av aktiv porteføljeforvaltning er unntatt fra loven, jf. avgiftsunntaket i mval. § 5b nr. 4 bokstav f, jf. Merverdiavgiftshåndboken 5. utg. 2007 side 118 og ny mval. § 3-6 nr. f, jf. Merverdiavgiftshåndboken 6. utg. 2010 side 172.

Klager beregner sitt honorar for den aktive fondsforvaltningen basert på forvaltet mengde kapital. Beregningen skjer på samme måte til B AS og C AS. Avkastningen av fondet tilfaller fondets eier.

B AS er et selskap i fellesregistreringen og C AS er utenfor fellesregistreringen.

Grunnet fellesregistreringen skjer det ingen omsetning i avgiftsmessig forstand fra klager til B AS.

Klagers omsetning til C AS, et selskap utenfor fellesregistreringen, er i tråd med mval. § 5b nr. 4 (ny mval. § 3-6) å anse som avgiftsunntatt omsetning.

Klager og skattekontoret er enig i ovennevnte.

Sakens kjerne er at skattekontoret, i motsetning til klager, mener at kostnader med tilhørende inngående merverdiavgift pådratt i forbindelse med den aktive fondsforvaltningen ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 5b nr. 4 bokstav f (ny mval. § 3-6). Følgelig foreligger det ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift etter mval. § 21 (ny mval. § 8-1).

På denne bakgrunn etterberegnet skattekontoret fradragsført inngående merverdiavgift. For en av de etterberegnede terminene hadde klage sendt inn tilleggsoppgave med forklaring. Klager er av den oppfatning at skattekontoret ikke har adgang til å endre dette vedtaket.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse: Fra skattekontorets vedtak av 09.03.2010 siteres følgende:

”…. 3. Inngående avgift Av mottatt dokumentasjon fra Klager for 1. halvår 2009 fremgår det at selskapet har fradragsført kr 421 675 i inngående avgift for nevnte periode. Av fradragsført inngående avgift kommer kr 334 893 på fakturaer fra D AS. D AS leverer bl.a. programvare for verdipapirer/porteføljestyring og tjenester i den forbindelse. Kr 36 706 av fradragsført inngående avgift er merverdiavgift på to fakturaer fra E Finance L.P (bilag 5100000617 og ..638). Begge fakturaene fra E gjelder kvartalsavgift til E for E Terminal (betaling for tilgang til Es systemer og finansielle markedsdata). Av sum fradragsført inngående avgift for 1. halvår 2009 gjelder nærmere 90 % utgiftene nevnt ovenfor.

Etter mval. § 21 første ledd kan registrerte næringsdrivende trekke fra inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kapittel IV (kapittel IV i mval. omhandler avgiftspliktig omsetning). Vilkåret er etter dette at inngående avgift er fradragsberettiget dersom den vedrører anskaffelser til bruk i virksomhet innenfor avgiftsområdet. Etter mval. § 5 b første ledd nr 4 e er omsetning av finansielle instrumenter utenfor avgiftsområdet. Inntektene fra kapitalforvaltningen (renter, utbytter, gevinster og annen avkastning) vil følgelig ikke være avgiftspliktig.

I brev av 28.04.2004 sendte Klager AS v/F DA en henvendelse til X fylkesskattekontor. Brevet orienterte om selskapets avgiftsbehandling på utgående og inngående avgift samt uttaksmerverdiavgift. I brevet ble det bl.a. konkludert med at ’(d)irekte anskaffelser til forvaltningen av kapitalen til de øvrige fellesregistrerte selskapene vil selvsagt også være fullt ut fradragsberettigede’. Innledningsvis i brevet ba Deloitte om tilbakemelding dersom avgiftsmyndighetene hadde avvikende oppfatning av selskapets avgiftsbehandling. Slik tilbakemelding ser ikke ut til å være gitt.

I vårt brev av 13.01.2010 ble det varslet tilbakeføring av all fradragsført inngående avgift fra Klager med begrunnelse at skattekontoret ikke kunne se at utgiftene var til bruk i virksomhet innenfor avgiftsområdet. I sitt brev av 01.02.2010 anførte selskapet følgende (gjengis i sin helhet):

’Når selskaper fellesregistreres etter merverdiavgiftsloven anses den fellesregistrerte enhetensom ett avgiftssubjekt i merverdiavgiftsrettslig forstand. Dette har den konsekvens at ellers ikke avgiftspliktige selskaper kan få fradrag for inngående merverdiavgift når kostnaden anses til bruk i den avgiftspliktige virksomheten til den fellesregistrerte enheten, jf mval § 21.

I Ot.prp. 17 1968-69 uttalte FIN at det kan ’være behov for å anse flere samarbeidende selskaper som en avgiftspliktig. Uten en slik regel ville det ikke kunne gis fradrag for inngående avgift til den samlede virksomheten når driftsmidler eies av ett selskap mens salget foretas av et annet’.

I MVA kommentaren av Onstad/Kildal er det fremhevet som et eksempel at eiendomsselskaper og finansieringsselskaper, som ellers har omsetning utenfor avgiftsområdet, effektivt kan få fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk for den fellesregistrerte enheten. Klager ASA har vært en del av fellesregistreringen i hele den kontrollerte perioden.

 

Fradrag for inngående merverdiavgift for fellesregistrerte enheter. Ved vurderingen av fradrag for inngående merverdiavgift for fellesregistrerte enheter vil lovens hovedregel for fradragsrett komme til anvendelse, jf mval § 21. Ved fellesanskaffelser i delt virksomhet skal inngående merverdiavgift fordeles etter lovens § 23, jf tidligere forskift nr 18.

Fellesanskaffelser er anskaffelser som er til bruk under ett for virksomhet med omsetning innenfor og utenfor loven.

Anskaffelsene til Klager ASA som det her dreier seg om brukes både i forvaltningen av porteføljer for selskaper innad i fellesregistreringen og porteføljer for selskaper utenfor fellesregistreringen. Bruken av anskaffelsene til forvaltning av porteføljer for selskaper innad i fellesregistreringen må ansees som til bruk i klagers avgiftspliktige petroleumsvirksomhet og kan sammenlignes med kostnader til bruk for en finansavdeling innenfor et selskap. Slike kostnader vil utvilsomt være fradragsberettiget fullt ut dersom selskapet ikke har annen omsetning som ikke gir fradrag for inngående merverdiavgift. Bruken av anskaffelsene til forvaltning av fond for selskaper/enheter utenfor fellesregistreringen, er bruk som normalt ikke gir fradragsrett. Anskaffelsene er derav felleskostnader etter mval § 23.

Felleskostnader kan fordeles etter omsetning i medhold av forskift nr 18 § 3. Dersom den omsetningen som faller utenfor loven er ubetydelig i forhold til virksomheten ellers, kan fradrag gjøres uten fordeling. Som ubetydelig ansees omsetningen når den normalt ikke overstiger 5 % av virksomhetens samlede omsetning dvs, den samlede omsetningen for fellesregistreringen totalt idet fellesregistreringen anses som ett avgiftssubjekt. Det er uomtvistet at omsetningen utenfor loven her utgjør under 5 % av konsernets samlede omsetning.

Det foreligger således etter vår oppfatning utvilsomt full fradragsrett for merverdiavgift på alle kostnadene det her dreier seg om. Dette vil selvfølgelig også gjelde for merverdiavgift på fjernleverbare tjenester.’

I vårt brev av 13.01.2010 problematiserte vi ikke fellesregistreringen, kun om utgiftene kan anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Tilsvarende vil gjelde for andre avgiftspliktige som også har kjøp og salg av finansielle produkt som en del av sin virksomhet. Vil disse ha rett til fradrag for merverdiavgift på utgifter som gjelder kjøp og salg av aksjer, fond, obligasjoner, verdipapirer og andre finansielle instrumenter? Skattekontoret mener svaret må bli nei, i og med at omsetning av nevnte instrumenter faller inn under mval. § 5 b første ledd nr 4 bokstav e, dvs. at slik virksomhet/omsetning ikke omfattes av mval.

Som det fremgår av inntatte anførsler fra selskapet vises det til boken MVA kommentaren av Onstad/Kildal hvor det om fellesregistrering er vist til ’eksempel at eiendomsselskaper og finansieringsselskaper, som ellers har omsetning utenfor avgiftsområdet, effektivt kan få fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk for den fellesregistrerte enheten.’ Det heter videre i samme bok og avsnitt (3. utgave, 2005 side 235) at ’(b)etingelsene er som ellers, at anskaffelsen, direkte eller indirekte, er til bruk i den delen av virksomheten som er avgiftspliktig. Dreier det seg f eks om anskaffelser til finansieringsselskap innen konsernet, må det vurderes om ervervet har betydning for den delen av finansieringsselskapets aktiviteter som kommer den avgiftspliktige virksomheten innen konsernet til gode…’. Skattekontoret er av den oppfatning at Klagers utgifter, slik disse er beskrevet i første avsnitt i dette brevets punkt 3, ikke gjelder den avgiftspliktige petroleumsvirksomheten til konsernet, men virksomheten som er unntatt avgiftsområdet i mval. § 5 b første ledd nr 4 bokstav e.

Skattekontoret kan ikke se at kostnader som gjelder forvaltning av verdipapirer og som kun genererer inntekter utenfor avgiftsområdet skal anses som fradragsberettiget inngående avgift for den fellesregistrerte virksomheten. Skattekontoret anser utgiftene/inngående avgift å være til bruk til virksomhet utenfor avgiftsområdet. Konsekvensen er da at inngående avgift ikke er fradragsberettiget, jf. hovedregelen om fradragsrett i mval. § 21.

Det er beklagelig at brevet fra F DA vedr. Klagers avgiftsbehandling ikke ble besvart av x fylkesskattekontor. Dette medfører likevel ikke at selskapet mot gjeldende regelverk kan få fradrag for inngående avgift som gjelder virksomhet utenfor avgiftsområdet. Brevet ble sendt i 2004. På dette tidspunktet var instituttet med bindende forhåndsuttalelser iverksatt. Brevet fremstår ikke som en anmodning om bindende forhåndsuttalelse.

Skattekontoret konkluderer med at selskapet har fradragsført kr 421 675 for mye inngående avgift i 1. halvår 2009.

For perioden 2003 – 2008 har Klager ASA fradragsført følgende inngående avgift under fellesregistreringen med A ASA (xxx):

 

 

Det presiseres at vi ikke har kontrollert om noe av utgiftene/inngående avgift gjelder fellesanskaffelser. Som eksempel på hva som kan regnes som fellesanskaffelser nevnes datautstyr (hardware og software) som også brukes til annen aktivitet enn forvaltningen av kapital. I vårt brev av 13.01.2010 bad vi om tilbakemelding dersom noen del av utgiftene kunne regnes som fellesanskaffelse. Slik tilbakemelding er ikke gitt.

Med hjemmel i mval. 55 første ledd reduseres inngående avgift med følgende: Reduksjon inngående avgift 3. termin 2004:        102 577 Reduksjon inngående avgift 3. termin 2005:        219 887 Reduksjon inngående avgift 3. termin 2006:        248 490 Reduksjon inngående avgift 3. termin 2007:        474 888 Reduksjon inngående avgift 3. termin 2008:        363 725 Reduksjon inngående avgift 2. termin 2009:        421 675

…”

Klagers innsigelser I klage datert 21.04.2010 er det anført at skattekontoret ikke har adgang til å foreta endring av tilleggsoppgaven for 1. termin 2004 for den del som gjelder fradrag for inngående merverdiavgift.

Klager viser til at tilleggsoppgaven, som viste til gode merverdiavgift, ble levert sammen med forklaring vedrørende hvilken avgiftsrettslig forståelse som ble lagt til grunn. I slike tilfeller vil oppgaven undergis en konkret materiell vurdering og godkjenning. Dette må anses som et vedtak som må være bindende for skattekontoret for den perioden oppgaven omfatter. Vedtak om å godkjenne oppgaven er ikke et vedtak etter mval. § 55 og reglene om endring etter mval. § 56 kommer ikke til anvendelse. Det er da reglene i forvaltningsloven § 35 som regulerer forholdet. Forvaltningsloven § 35 hjemler ikke omgjøring til ugunst i foreliggende tilfelle.

Videre er det anført at inngående merverdiavgift for kostnader til aktiv fondsforvatning er fradragsberettiget, jf. mval. § 21 (ny mval. § 8-1).

Klager mener at pådratt inngående merverdiavgift til aktiv fondsforvaltning både er relevant og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige petroleumsvirksomheten. Anskaffelsene er direkte eller indirekte til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Klager er av den oppfatning at den inngående merverdiavgift har betydning for den del av selskapet (klager) som kommer den avgiftspliktige virksomheten i konsernet til gode.

Klager begrunner sitt standpunkt for det første med at kostnadene relaterer seg til forvaltning av fond for en fellesregistrert enhet, som ikke har omsetning ut av fellesregistreringen.

Grunnet fellesregistreringen er klager og B AS ansett som ett avgiftssubjekt. Anskaffelsen av aktive fondstjenester anses som anskaffet til den fellesregistrerte avgiftspliktige enheten generelt og B AS spesielt. B AS må anses som en avdeling innen konsernet som yter interne tjenester, da de ikke har omsetning ut av fellesregistreringen.

For det annet er klager pålagt ved lov å pådra seg slike kostnader. Klager viser til at B AS er underlagt regelverket for forsikringsselskaper, som angir en rettslig plikt for forsikringsselskaper å sørge for forsvarlig kapitalforvaltning, jf. forsikringsvirksomhetsloven § 6-6.

B AS forsikrer plattformer og andre eiendeler, hvilket er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige petroleumsvirksomheten. Grunnet hensynet til sikkerhet, risikospredning og avkasting, benytter forsikringsselskapene seg i praksis av fondsinvesteringer. Disse kostnadene må således anses som en kostnad avgiftssubjektet A ASA rettslig er pålagt, som en direkte følge av fellesregistreringen. Det anføres videre at det følger av relevant rettspraksis at en rettslig forpliktelse til å pådra seg kostnader har betydning for vurderingen av fradragsretten.

Sett hen til at klager både har kostnader som relaterer seg til omsetning innad i fellesregistreringen (B AS) og ut av fellesregistreringen (C AS), anføres det at kostnadene er å anse som felleskostnader. Felleskostnadene må fordeles etter mval. § 21 jf. § 23 jf. forskrift nr. 18. Bruken som kan henføres til C AS, som ikke er en del fellesregistreringen, gir ikke rett til fradrag. Bruken som kan henføres til B AS, et selskap i fellesregistreringen, er felleskostnader og gir rett til fradrag.

Felleskostnader må fordeles etter prinsippet i forskrift nr. 18 § 3. Det følger videre av forskriftens § 4, 2. og 3. ledd at dersom den avgiftsunntatte omsetning er under 5 % i forhold til de fellesregistrerte selskapers samlede omsetning, kan det gjøres fullt fradrag for felleskostnadene. I denne saken er det uomtvistelig at den avgiftsunntatte omsetning er under 5 %. Følgelig foreligger det rett til fullt fradrag.

Klager viser også til klagesak nr 2787A hvor et avgiftspliktig industrikonsern, som også drev finansvirksomhet, hadde fradragsført all inngående merverdiavgift på alle anskaffelser. Dette da inngående merverdiavgift knyttet til den avgiftsunntatte finansvirksomheten var under 5 % av samlet omsetning. Klager anfører så at det følger forutsetningsvis av sakens resultat at også kostnader til omsetning utenfor loven ble fradragsført som felleskostnader i den grad anskaffelsene var avgiftspliktige.

Skattekontorets vurderinger 1. Vedrørende endringsadgang for 1. termin 2004 Når det gjelder klagers anførsel om at skattekontoret ikke har adgang til å endre 1. termin 2004 grunnet postert tilleggsoppgave, vil skattekontoret innledningsvis bemerke at beregning og innberetning av merverdiavgift beror på selvdeklarasjon. I den grad et avgiftssubjekt sender inn en tilleggsoppgave er dette en påstand om at tidligere innsendt hovedoppgave ikke er korrekt.

I Skattedirektoratet fellesskriv vedrørende ”Foreldelse av krav på merverdiavgift til gode”, datert 08.09.2006, uttaler på side 9 at å legge til grunn/postere tilleggsoppgaver og korrigerte oppgaver ikke anses som et vedtak. Begrunnelsen er at ved postering av en tilleggsoppgave eller korrigert oppgave fattes det ingen avgjørelse – skattekontoret posterer bare deklareringen på samme måte som ved hovedoppgaver. Det siteres: ”Vi viser til at merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp, og at ordningen med tilleggsoppgaver og korrigerte oppgaver må anses for å komme i forlengelsen av merverdiavgiftsloven § 29, som en adgang for de avgiftspliktige til selv å korrigere tidligere deklarering. Ved posteringen av en tilleggsoppgave eller korrigert oppgave fattes egentlig ingen avgjørelse – fylkesskattekontorene posterer bare deklareringen på samme måte som ved hovedoppgaver.”

Det samme gjelder hvor det er lagt ved forklaring til tilleggsoppgaven. En postering endrer ikke karakter ved at det følger forklaring til tilleggsoppgaven. På samme måte som ved oppgaver uten forklaring, legges innsendt oppgave til grunn. En postering medfører dermed ingen begrensninger i skattekontorets adgang til å senere kontrollere innsendte og posterte omsetningsoppgaver, enten dette gjelder hovedoppgaver eller tilleggsoppgaver.

Etter dette foreslår skattekontoret at klagers anførsel om at skattekontoret ikke kan endre tilleggsoppgaven for 1. termin 2004 blir å avvise.

2. Vedrørende etterberegning av inngående merverdiavgift Skattekontoret er ikke enig med klager i at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til aktiv fondsforvaltning etter mval. § 21 jf. § 23 jf. forskrift nr. 18.

Betydningen av fellesregistreringen Hovedhensynet bak fellesregistreringen av samarbeidende selskaper, typisk konsern, er at den samlede virksomhet vil oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift uavhengig av om virksomheten av ulike årsaker er oppdelt i forskjellige enheter. En fellesregistrering sikrer således samme fradragsrett uavhengig virksomhetens organisering.

Typiske tilfeller vil være hvor bygninger og andre driftsmidler eies av ett selskap og salget foretas i et annet selskap. Uten adgangen til fellesregistrering ville i prinsippet kun salgsselskapet ha fradragsrett, da det kun er dette som har avgiftspliktig omsetning. Dette følger blant annet av Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave side 226 og MVA-kommentaren 3. utgave av Gjems-Onstad og Kildal, side 235.

Det rettslige utgangspunkt Av dette følger at det må vurderes hvorvidt klagers anskaffelser har betydning for den del av klagers virksomhet som kommer den avgiftspliktige virksomheten innen fellesregistreringen til gode, jf. også MVA-kommentaren 3. utgave av Gjems-Onstad og Kildal, side 235. I vurderingen legges de alminnelige regler til grunn for fradragsretten.

Det følger av mval. § 21 jf. § 23 jf. forskrift nr. 18 at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester ”til bruk i” avgiftspliktig virksomhet, jf. også Skattedirektoratets brev til skattekontorene av 25.06.2009.

Det er to kriterier som må være oppfylt for at det foreligger fradragsrett for fellesanskaffelser. For det første må anskaffelsen være ”foretaksrelevant”, dvs. at kostnaden må være relevant for og ha en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. For det andre må anskaffelsen ha den nødvendige tilknytning til både den avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige virksomheten som drives, dvs. at det må foreligge en fellesanskaffelse. Dette siste kriteriet har Høyesterett har gitt viktige avklaringer på, blant annet i Bowling-dommen, inntatt i Rt. 2008 side 932. At dette er måten å tilnærme seg fradragsretten på i en delt virksomhet fremgår av Bowling-dommen, særlig avsnittene 25-28. Fra dommens avsnitt 28 hitsettes:

”Etter min mening følger det klart av lovens system at en inngående avgift, for å kunne trekkes fra, enten må knytte seg til den avgiftspliktige delen, eller være anskaffet under ett for den avgiftspliktige og den avgiftsfrie delen – det man kan kalle fellesutgifter – og da med en forholdsmessig del. … Noen kategori utover dette kan det ikke være plass for.”

Det kan videre legges til grunn at Høyesterett har slått fast hva som er vurderingstemaet når en skal stilling ta til om det foreligger en fellesanskaffelse, jf. Bowling-dommen, avsnitt 38:

”Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.” (vår utheving)

Anskaffelsen må altså være til direkte faktisk bruk både i den avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige virksomheten, for at det skal foreligge fradragsrett. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning ikke er tilstrekkelig.

Vurdering Skattekontoret er ikke enig med klager i at kostnadene til den aktive fondsforvaltningen har den nødvendige tilknytningen til fellesregistreringens avgiftspliktige petroleumsvirksomhet.

Avgjørende for fradragsretten i denne saken er hvorvidt det er tilstekkelig tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten. I dette ligger det er krav om at de anskaffede varer eller tjenester må være en innsatsfaktor i den fellesregistrerte avgiftspliktige virksomhet, dvs. undersøkelse etter og utvinning av petroleum. Resultatet beror på en konkret vurdering.

B AS forsikrer plattformer og øvrige eiendeler i A ASA. I denne saken er det imidlertid ikke til sikring og vedlikehold til plattformer og øvrige verktøy som er gjenstand for vurdering, men kostnadene klager har hatt til forvaltning av B AS sin kapital.

Skattekontoret kan ikke se at klagers kostnader til den aktive fondsforvaltningen på vegne av B AS er en innsatsfaktor i undersøkelse og utvinning av petroleum. Klagers kostnader til den aktive fondsforvaltningen har ingenting å gjøre med undersøkelse og utvinning av petroleum.

At B AS ikke har omsetning ut av fellesregistreringen eller at kostnadene inngår i en fellesregistrert enhet, endrer ikke det grunnleggende vurderingstema i fradragsretten, nemlig at kostnadene til anskaffelsene må være ”til bruk i” avgiftspliktig virksomhet i de fellesregistrerte selskaper. Dette følger også av MVA-kommentaren 3. utgave av Gjems-Onstad og Kildal, side 235.

Skattekontoret er heller ikke enig med klager i at kostnadene til aktiv fondsforvaltning for B AS må anses til bruk i petroleumsvirksomhet selv om den er lovpålagt. En minner om at vurderingstema for fradragsretten er hvorvidt pådratte kostnader er ”til bruk i” avgiftspliktig virksomhet, uavhengig av grunnlaget for kostnadene. I denne sammenheng vises det til blant annet til Høyesteretts dom i Rt. 2001 side 1497 Norwegian Contractors, hvor førstvoterende avviste sondringen mellom frivillige og tvungne kostnader som grunnlag for fradragsretten.

Selv om det er et rettslig krav at forsikringsselskapets kapitalforvaltning er forsvarlig, jf. forsikringsvirksomhetsloven § 6-6, er denne fondsforvaltningen like fullt ikke en innsatsfaktor i selve petroleumsvirksomheten, jf. ovennevnte drøftelse.

Når det gjelder klagers henvisning til klagesak nr. 2787 A, mener skattekontoret at saken ikke har betydning i nærværende sak. For det første er vi av den oppfatning at vi ikke har med en fellesanskaffelse å gjøre, da det ikke foreligger tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige fellesregistrerte virksomhet. For det andre gjelder klagesak nr. 2787 A spesielt det forhold at ubetydelighetsregelen i forskrift nr. 18 § 4 skal vurderes ut fra virksomhetens normale omsetning, og at det ikke skal tas hensyn til helt ekstraordinære omstendigheter.

Skattekontoret mener at anskaffelsen ikke har den nødvendige tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen, og foreslår at klagen avvises.

Skattekontoret foreslår at vedtaket opprettholdes.

Klagers merknader til innstillingen Klager har ved brev datert 13.08.2010 kommet med merknader til innstillingen. Klager mener at skattekontoret dels har misforstått rett og dels har lagt til grunn snevrere føringer hva gjelder ”relevant bruk, herunder tilknytning”.

Når det gjelder tilknytningskravet, viser klager til at skattekontoret feilaktig legger til grunn at anskaffelsen må være til ”direkte faktisk bruk både i den avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige virksomheten”.

I nærværende sak må en ved vurdering av tilknytningen mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten se hen til at fondsforvaltningstjenestene er til bruk for og nødvendige for ”avgiftsenhetens forsikring og ivaretagelse av avgiftspliktiges driftsmidler”.

Ved denne vurderingen må en ta hensyn til de retningslinjer gitt i Tønsberg Bolig-dommen, inntatt i Rt. 2008 side 939. Klager viser til at i Tønsberg Bolig-dommen ble det gitt fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader til avgiftsunntatte finansielle instrumenter tilknyttet avgiftspliktig entreprise ved en indirekte bruk. Etter klagers vurdering er tilknytningen i Tønsberg Bolig-dommen mer avledet og har flere bedriftsøkonomiske forbindelseslinjer enn nærværende sak.

Klager fremhever også at anskaffelsene til fondsforvaltning er pådratt for å forsikre og ivareta sentrale og dyre driftsmidler på en forsvarlig måte. En forsvarlig ivaretagelse av avgiftspliktige driftsmidler er en fradragsberettiget interesse.

Klager fremholder videre at en lovpålagt forpliktelse i tilknytning til den avgiftspliktige aktiviteten har innvirkning på fradragsspørsmålet, jf. Sira Kvina-dommen (Rt. 1985 side 93) og Norwegian Contractors-dommen (Rt. 2001 side 1497), idet dette forsterker tilknytningen mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret tar således feil når de avviser at dette har innvirkning på fradragsspørsmålet.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader Skattekontoret har vurdert klagers merknader, men kan ikke se at det er grunnlag for å endre vedtaket.

Når det gjelder tilknytningskravet, avviser skattekontoret at en har misforstått eller lagt til grunn for snevre føringer hva gjelder ”relevant bruk, herunder tilknytning”.

Når det gjelder skattekontorets sitat ovenfor under ”Skattekontorets vurderinger”, om at anskaffelsen må være til ”direkte, faktisk bruk i begge virksomheter”, er dette gjengivelse fra Høyesteretts dom i Bowling-saken, premiss 38, hvor førstvoterende oppsummerer rettstilstanden.

Skattekontoret bestrider at en ved å sitere Høyesterett i Bowling-dommen har misforstått eller lagt en for snever føring for fradragsretten.

Når det gjelder skattekontorets konkrete vurderinger av fradragsretten, har en vurdert hvorvidt de omtvistede anskaffelser er en innsatsfaktor i fellesregistreringens avgiftspliktige petroleumsvirksomhet. Heller ikke dette kan anses å legge en for snever føring for fradragsretten.

De omtvistede kostnader gjelder ikke kostnader til sikring og ivaretagelse av plattformer og andre driftsmidler i den avgiftspliktige virksomheten, men kostnader til forvaltning av porteføljen/kapitalen i det selskap som forestår forsikringene, B AS.

Skattekontoret fastholder at kostnader til forvaltning av portefølje/kapital i det selskap som forestår forsikringene ikke er en innsatsfaktor i undersøkelse og utvinning av petroleum.

Til slutt skal det nevnes at skattekontoret er uenig i klagers vurdering av Tønsberg Bolig-dommen. Dommen omhandler hvorvidt det er fradrag for kostnader til advokattjenester som gjaldt det heleide datterselskap Bygg Nor AS, ikke kostnader relatert til finansielle instrumenter som anført av klager.

Flertallet konkluderte med at Tønsberg Bolig AS hadde krav på forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift for de omhandlede advokattjenester. Flertallet uttalte at det er tilstrekkelig at anskaffelsene har en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten, uten at dette ble nærmere presisert. Det skal likevel nevnes at Bygg Nor AS ville hatt full fradragsrett dersom selskapet selv hadde stått for anskaffelsen og at det kan synes som flertallet tolket mval. § 21 vidt for å oppnå et rimelig resultat. Flertallet distanserte seg imidlertid ikke fra Bowling 1-dommen, hvor det ble uttalt at en ren bedriftsøkonomisk tilknytning ikke er tilstrekkelig for fradragsrett.

Når det gjelder betydningen av lovpålagt forpliktelse, mener skattekontoret at utgangspunktet for fradragsretten i delt virksomhet er hvorvidt anskaffelsen er ”til bruk i” avgiftspliktig omsetning, dvs. om anskaffelsen har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til virksomheten og om den er en innsatsfaktor i den avgiftspliktige virksomheten. Hvorvidt en anskaffelse er lovpålagt, vil ikke i seg selv medføre at lovens vilkår er oppfylt. Her som ellers må en foreta en konkret vurdering av anskaffelsen. Det vises kort til Norwegian Contractors-dommen, hvor førstvoterende avviste sondringen mellom frivillige og tvungne kostnader som grunnlag for fradragsretten.

I denne konkrete saken kan en ikke se at det forhold at det følger av forsikringsvirksomhets-loven § 6-6 at B AS skal sørge for forsvarlig kapitalforvaltning, medfører at disse kostnadene er en innsatsfaktor i klagers avgiftspliktige petroleumsvirksomhet. Kostnadene er avledet og kun av en bedriftsøkonomisk karakter, hvilket ikke gir fradragsrett.

Etter dette mener skattekontoret at en har lagt til grunn korrekt lovanvendelse i den foreliggende vurdering. En kan ikke se at en verken har misforstått eller lagt til grunn en for snever føring av gjeldende rett.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av vedtaket opprettholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

”Det er svært beklagelig at brev av 28.04.2001 fra Klager  v. F DA ikke ble besvart av x fylkesskattekontor. Likevel finner jeg å være enig i innstillingen.”

Nemndas øvrige medlemmer Rivedal, Langballe, Slettebøe, Nordkvist sluttet seg til også skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.