Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 6933

  • Publisert:
  • Avgitt 22.09.2010
Saksnummer KMVA 6933

Kl. nr. 6933. Klagenemndas avgjørelse av 18. februar 2011 vedrørende X AS

Saken gjelder:

1. Spørsmål om ugyldighet på grunn av saksbehandlingsfeil, jfr. forvaltningsloven § 41

2. Uttak av varer og tjenester i forbindelse med egenregiprosjekter – Påslagets størrelse

3.Hvilke kostnader skal holdes utenfor beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift?

Stikkord:  Uttak

- Påslagets størrelse
- Beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift                             

Bransje:                     74.202 – Byggeteknisk konsulentvirksomhet

                                    74.879 – Annen forretningsmessig tjenesteyting

                                    74.840 – Forretningsmessig tjenesteyting                 

Mval:                          § 14 første ledd,

19

Fvl                              § 41

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 18. februar 2011 i sak nr 6933 vedrørende X AS.

Skatt har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

X AS, ble registrert i avgiftsmanntallet 18. september 2001 med oppgaveplikt fra og med 4. termin 2001.

X AS oppgir å ha som formål å drive entreprenørvirksomhet, prosjektutvikling, rådgivende ingeniørvirksomhet, ledelse, besittelse og utleie av nærings- og boligeiendommer, innenfor prosjekttyper som industribygg, kontor- og lagerbygg, eneboliger, leilighetsbygg bensinstasjoner og forretningslokaler.

Selskapet har i kontrollperioden hatt totalentreprisen på flere større byggeprosjekter i N og omegn. I tillegg har selskapet vært prosjektleder ved byggingen av Y sykehjem hvor A kommune var oppdragsgiver.

IX AS driver ordinær avgiftspliktig entreprenørvirksomhet og er derfor registrert i avgiftsmanntallet etter merverdiavgiftloven § 10 første ledd. Entreprenørvirksomheten skjer både i fremmedregi og i egenregi. Firmaet har i kontrollperioden hatt 7 – 8 ansatte, de fleste sivilingeniører og ingeniører.

Bokettersyn ble avholdt i perioden 16. – 19. juni 2008 for perioden 2006 og 2007. Bokettersynsrapporten er datert 29. oktober 2008 (dok. 1).

Under bokettersynet kom det frem at selskapet har gjennomført to egenregiprosjekter i kontrollperioden, S og B.

På bakgrunn av bokettersynsrapporten fattet skattekontoret den 19. juli 2010 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, renter og tilleggsavgift, idet det ble antatt at X AS skulle ha beregnet utgående uttaksmerverdiavgift på egenregiprosjektene (dok. 6).

Klage fra Advokatfirma er datert 7. september 2010 (dok. 7). Klagefristen er overholdt.

Fordelt på terminer utgjør etterberegnede beløp:

Termin

Utgående avgift

Inngående avgift

Renter

4/2006

 12 193 643

 10 645 170

 440 187

2/2007

   5 225 847

   4 562 216

 221 937

Sum

 17 419 490

 15 207 386

 662 124

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.

Dokument

Dato

1

Bokettersynsrapport

29. oktober 2008

2

Vedlegg til rapport 2-4

 

3

Varsel om etterberegning av mva

2. mars 2009  

4

Tilsvar til varsel

8. mai 2009       

5

Vedlegg til tilsvar 1-3

 

6

Vedtak om etterberegning

19. juli 2010

7

Klage på vedtak om etterberegning

22. september 2010

8

Vedlegg til klage 1-2

 

9

Oversendelsesbrev - innstilling

14. januar 2011

10

Kommentarer til innstillingen

24. januar 2011

11

Mail til selskapet

25. januar 2011

12

Mail fra selskapet

26. januar 2011

 

Klagen gjelder

Klagen gjelder følgende 3 forhold:

  1. Ugyldighet pga saksbehandlingsfeil, jfr. forvaltningsloven § 41.
  2. Påslagets størrelse ved beregningen av uttaksmerverdiavgift på egenregiprosjekter.
  3. Hvilke kostnader skal holdes utenfor beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift?

Ilagt tilleggsavgift ble også påklaget. Skattekontoret har i vedtak av 27. september 2010 frafalt denne delen av etterberegningen i sin helhet.

  1. Ugyldighet som følge av saksbehandlingsfeil, jfr. forvaltningsloven § 41

Sakens faktum

Skattekontoret fattet i brev av 19. juli 2010 vedtak om påslag på egenregiprosjektene på 15 % på netto kostpris på egenregiprosjektene, S og B. Etterberegningen ble varslet i brev av 2. mars 2009 (dok. 3).

Hjemmel for etterberegning merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (gml. merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2).

I sitt tilsvar til varselet av 8. mai 2009 (dok. 4) anførte advokat W at påslaget var satt for høyt. Han redegjorde i denne forbindelse for hvorfor påslaget etter hans oppfatning burde settes til 8 % på begge prosjektene.

Innledningsvis i vedtaket (dok. 6) opplyste skattekontoret følgende, jfr. fjerde avsnitt på s. 1:

”Ut fra deres tilsvar fremgår at De er uenig i skattekontorets varsel om skjønnsmessig fastsetting av påslaget til 15 %.”

Deretter redegjør saksbehandler i vedtaket, jfr. s. 4, for hvorfor 15 % påslag er benyttet, hvoretter han konkluderer med at et samlet påslag på 15 % for de aktuelle prosjektene ikke anses å være for høyt.

I klagen (dok. 7) påpeker advokat W at hjemmelen for etterberegningen ikke er angitt i vedtaket.

Han mener manglende hjemmelshenvisning samt manglende drøftelse av selskapets anførsel om påslag på 8 % må medføre at skattekontorets vedtak er ugyldig etter forvaltningsloven § 41.

Klagers innsigelser

I klagen (dok. 7) gir advokat W følgende begrunnelse for anførselen:

”Det fremgår ikke av skattekontorets vedtak hvilken hjemmel som ligger til grunn for at X AS' egen kalkyle skal settes til side. Vi antar at skattekontoret bygger vedtaket på mval. 2009 § 18-1 (1) bokstav b), og at skattekontoret mener beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift kan fastsettes ved skjønn. Det er imidlertid ikke vist til denne bestemmelsen i skattekontorets vedtak.

Manglende angivelse av hjemmel for vedtaket er et brudd på forvaltningsloven § 25, som bl.a. bestemmer at begrunnelsen av forvaltningsvedtak skal vise til de regler vedtaket bygger på. Bestemmelsen krever at det gis henvisning til vedkommende lov og til den relevante paragraf og del av paragrafen som regulerer forholdet. Skattekontoret må også angi ulovfestede regler dersom vedtaket er begrunnet i ulovfestet rett. Skattekontoret kan ikke unnlate å angi hjemmelen og rettsgrunnlaget bare fordi parten eller partens fullmektig kjenner rettsreglene fordi vedkommende er advokat. I kompliserte saker som dette er det sikker rett for at det ikke er anledning til å unnlate å oppgi rettsgrunnlaget i vedtaket.

Videre anfører X AS at skattekontoret verken drøfter eller kommenterer X AS' anførsler i tilsvaret om at det må legges til grunn et påslag på 8 % for de to egenregiprosjektene. Det er dermed umulig for X AS å vite hvorfor skattekontoret mener Selskapets egen kalkyle skal settes til side. Vedtaket er således ikke begrunnet med hensyn til hvorfor skattekontoret mener det er skjønnsadgang i saken eller hvilken hjemmel som er anvendt for tilsidesettelsen av Selskapets egen kalkyle.

Manglende begrunnelse av forvaltningsvedtak er et brudd på forvaltningsloven § 25 og

ulovfestede forvaltningsrettslige prinsipper, jf. Høyesteretts dom i Rt. 1981 s. 745. Høyesterett kom der til at et forvaltningsvedtak var ugyldig på grunn av mangler ved begrunnelsen.

Med bakgrunn i ovennevnte gjør X AS prinsipalt gjeldende at manglende

hjemmelhenvisning og begrunnelse for hvorfor skattekontoret har satt til side Selskapets egen kalkyle må medføre at skattekontorets vedtak er ugyldig etter forvaltningslovens § 41.”

Skattekontorets vurdering av klagen

Selv om reglene om behandlingsmåten i forvaltningsloven ikke er overholdt ved behandlingen av en sak som gjelder enkeltvedtak, er vedtaket likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold. Dette følger av forvaltningsloven § 41.

Når det gjelder påstanden om manglende hjemmelshenvisning i vedtaket er denne ikke riktig. Det vises i denne forbindelse til vedtakets (dok. 6) s. 6 siste avsnitt over tabellen hvorav fremgår:

”Ved påslagsprosent regnet av netto kostpris lik 15 % på B og Ssvegen (som er litt lavere enn påslaget på T = 15,6 %), får vi følgende etterberegning, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (tidl. lov § 55 første ledd nr 2)”.

I henhold til dette foreligger ingen manglende hjemmelshenvisning.

Forøvrig nevnes at det av forvaltningsloven § 25 fremgår at det i begrunnelsen for vedtaket skal vises til de regler vedtaket bygger på, med mindre parten kjenner reglene. I denne forbindelse bemerkes at hjemmelen også fremgår av varselet (dok. 3) som både selskapet og selskapets advokat er gjort kjent med.

Skattekontoret finner det unødvendig å kommentere selskapets anførsel ut over dette.

Når det gjelder anførselen om mangler ved drøftelsen finner skattekontoret bare delvis å være enig i denne. Skattekontoret finner det riktig at det i vedtaket ikke konkret er drøftet hvorfor selskapets kalkyle på 8 % påslag ikke er akseptert.

Det fremgår av vedtaket (dok. 6), jfr. s. 1 fjerde avsnitt, at skattekontoret på vedtakstidspunktet var klar over at selskapet er uenig i det varslede påslaget på 15 %. I stedet for å drøfte selskapets kalkyle konkret velger skattekontoret i vedtaket å begrunne hvorfor det varslede påslaget ikke er satt for høyt. Etter skattekontorets oppfatning tilfredsstiller dette forvaltningslovens krav til begrunnelse. Skattekontoret erkjenner imidlertid i denne forbindelse at anførselen burde vært kommentert konkret.

Dersom det mot formodning skulle bli lagt til grunn at den manglende konkrete drøftelsen av selskapets kalkyle er en feil ved vedtakets begrunnelse, er skattekontoret av den oppfatning at feilen ikke har vært bestemmende for vedtakets innhold, jfr. forvaltningsloven § 41.

Vi viser i denne forbindelse til Torstein Eckhoff og Eivind Smiths ”Forvaltningsrett” 6. utgave s. 577 hvorfra det siteres:

”At det ikke er gitt begrunnelse for et vedtak, eller at den begrunnelse som er gitt ikke tilfredsstiller lovens krav (jfr. § 25), kan i seg selv sjelden antas å ha øvet innflytelse på avgjørelsens innhold”.

 Videre siteres fra samme side:

”Enten en begrunnelse tilfredsstiller fvl.`s krav eller ikke, kan den imidlertid gi en pekepinn om at vedtaket lider av andre feil, f.eks. at det er tatt utenforliggende hensyn. I slike tilfelle kan det komme på tale å kjenne vedtaket ugyldig av disse andre grunnene”.

Skattekontoret kan ikke se at den manglende konkrete drøftelsen av selskapets kalkyle gir noen pekepinn om at vedtaket lider av andre feil. Som nevnt ovenfor er skattekontoret av den oppfatning at den gitte begrunnelsen tilfredsstiller forvaltningslovens krav, jfr. forvaltningsloven § 25. 

Når det gjelder advokat Ws henvisning til Høyesteretts dom i Rt. 1981 s. 745 nevner skattekontoret bare kort at vedtaket i den saken ble underkjent fordi det var ”mangler ved begrunnelsen (som) kan tyde på svikt ved selve avgjørelsen” (skattekontorets kursiv). Dette er ikke tilfellet i denne saken.

Klagers anførsler til innstillingen

Innstillingen ble oversendt advokat W for kommentarer i brev av 14. januar 2011 (dok. 9). Brevet besvares i brev av 24. januar 2011 (dok. 10).

Advokat W tar i brevet (dok. 10) til etterretning at hjemmelen for etterberegningen fremgår av vedtaket. For øvrig opprettholdes anførslene om saksbehandlingsfeil som tidligere er fremsatt.

I tillegg bemerker han at han har fått svært kort frist til å kommentere innstillingen sammenlignet med den tid skattekontoret har hatt i forbindelse med utarbeidelsen av innstillingen hvor skattekontoret bruker relativt mye tid i innstillingen på å reparere manglende begrunnelse i vedtaket. Dette fremstår for ham som brudd på det ulovfestede forvaltningsrettslige prinsipp om rett til kontradiksjon og forsvarlig saksbehandling. 

Skattekontorets merknader til klagers anførsler

Til dette bemerker skattekontoret at klager selvfølgelig skal ha tilstrekkelig tid til å kommentere innstillingen.

Skattekontoret forutsetter imidlertid at advokat W, dersom han hadde trengt mer tid, ville han bedt om det. Eneste konsekvens av en slik utsettelse ville blitt at klagen måtte behandles i et senere møte i Klagenemnda for merverdiavgift. Dette vet selvfølgelig advokat W.

På bakgrunn av anførselen spurte imidlertid skattekontoret i mail av 25. januar 2011 (dok. 11) om han trengte mer tid. I svarmail av 26. januar 2011 (dok. 12) opplyser han at X AS prioriterer en rask avgjørelse. Følgelig oversendes saken til klagenemnda for behandling.

Etter skattekontorets oppfatning er heller ikke dette en saksbehandlingsfeil som medfører ugyldighet etter forvaltningsloven § 41.

Konklusjon

Den manglende konkrete drøftelsen av selskapets anførsel er ikke en feil som medfører ugyldighet etter forvaltningsloven § 41. 

  1. Påslagets størrelse ved beregningen av uttaksmerverdiavgift

Sakens faktum

Avgiftsmessig har selskapet ved behandlingen av egenregiprosjektene S og B, kun beregnet utgående merverdiavgift av tjenester som selskapet selv har utført ved bruk av egne ansatte.

Ved oppføring av de enkelte bygg bruker selskapet egne ansatte til prosjektering, prosjektadministrasjon, byggeledelse, finansiering m.v. Entreprenørtjenester kjøpes i sin helhet fra underentreprenører.

S innholder 20 leiligheter, fordelt på to bygg plassert i S-veien. B ligger i sentrum av A og består av ett bygg med 16 leiligheter og ett butikklokale.

Leilighetene i S er solgt for til sammen kr 61 020 231, mens leilighetene i B er solgt for kr 39 064 327 i følge fremlagte prosjektoversikter.

S ble påbegynt i mars/april 2005 og sluttført i april 2007, mens B startet i august 2005 og avsluttet i februar 2007.

Etter merverdiavgiftsloven § 14 første ledd, slik denne lød før lovendringen som trådte i kraft 1. januar 2008, skal det betales merverdiavgift når en registreringspliktig næringsdrivende tar ut vare eller tjeneste av virksomheten til bruk privat eller til andre formål som faller utenfor loven. Omsetning av fast eiendom faller utenfor loven, jfr. merverdiavgiftsloven § 5a første ledd.

På grunn av at selskapet i de to egenregiprosjektene kjøper samme type varer og tjenester fra underleverandører som selskapet også anskaffer og videreselger i fremmedregiprosjekter, antok skattekontoret at selskapet, i henhold til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14 første ledd, må beregne utgående avgift av de samme varene og tjenestene. Beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgiften vil være alminnelig omsetningsverdi, jfr. merverdiavgiftsloven

  • 19 første ledd. Med alminnelig omsetningsverdi menes den verdien selskapet betinger seg ved salg av tilsvarende varer og tjenester i fremmedregiprosjekter.

Skattekontoret varslet (dok. 3) i henhold til dette om etterberegning av merverdiavgift, jfr. gml. merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 hvorav fremgår at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på et regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Skattekontoret la i henhold til dette i vedtaket (dok. 6) til grunn at alle varer og tjenester som inngår i egenregiprosjektene skal tas med i avgiftsgrunnlaget i den grad slike omsettes i fremmedregi. Ytelser eller kostnader som ved levering av totalentrepriser i fremmedregi er en omkostning ved oppfyllelse av avtalen er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 18. Disse skal også medtas ved beregning av den alminnelige omsetningsverdien ved uttaket, jfr. merverdiavgiftsloven § 19.

Som nevnt har selskapet bare beregnet utgående merverdiavgift av tjenester som selskapet selv har utført ved bruk av egne ansatte (prosjektering, byggeledelse osv). På denne bakgrunn ble merverdiavgiften fastsatt ved skjønn.

Hjemmel for etterberegningen er merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, som er en videreføring av tidligere (gml) merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2.

Ved etterberegningen benyttet skattekontoret et påslag på 15 % på netto kostpris på begge prosjektene.

Selskapet har ikke fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som kan henføres direkte til disse to prosjektene. Det gjelder kjøp av varer og tjenester fra underentreprenører som grunnarbeid, betong og murerarbeid, byggmestertjenester, elektriker- og rørleggertjenester, ventilasjon osv, samt andre direktekjøp til prosjektene. Disse kostnadene er bokført inkl. merverdiavgift på konto 4110 Underentrepriser avg. fritt. I vedtaket ble det gitt fradrag for inngående avgift på disse kostnadene.

Inngående avgift på indirekte kostnader er i sin helhet fradragsført. Det gjelder administrasjonskostnader inkludert felleskostnader som telefon, datakostnader, regnskapsføring, kontorrekvisita, lys og varme, renhold, husleie osv.

Avgiftspliktige er uenig i størrelsen på det skjønnsmessig fastsatte påslaget. Selskapet finner å kunne akseptere 8 % påslag.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontorets begrunnelse for å benytte 15 % påslag fremgår av vedtakets s. 2 flg. (dok. 6) hvorfra det siteres:

”Det er ikke tvilsomt at X AS er avgiftspliktig i henhold til tidl. merverdiavgiftslov § 10, første ledd, og behøver ikke å foreta noen avgiftspliktig ytelse selv, eller ved hjelp av egne ansatte på bygg. Det er tilstrekkelig for avgiftsplikt at man etter kontrakt påtar seg og står ansvarlig for oppføring av bygget. Se dom fra Eidsivating lagmannsrett av 26.1.2007.

Alle omkostninger som medgår i forbindelse med oppfyllelse av avtalen skal med i grunnlaget for avgiftsberegning.”   

Videre siteres fra vedtakets s. 3:

”Når X AS utfører arbeid for fremmed regning skal også arbeid for egen regning avgiftsberegnes etter uttaksregelen i gml merverdiavgiftslov § 14, ny lov § 3-22.

I egenregi tilfellene skal uttakene av varer og tjenester avgiftsberegnes etter den alminnelige omsetningsverdi for tilsvarende ytelser i fremmed regi.

Dersom man oppfører bygg i egen regi, skal uttakene av varer og tjenester derfor avgiftsberegnes etter den alminnelige omsetningsverdi for tilsvarende tjenester utført i fremmed regi, jfr gml merverdiavgiftslov § 19 ny lov § 4-9 første ledd.

Den generelle definisjon av ”alminnelig omsetningsverdi” er: Det vederlag eks. merverdiavgift, som den som skal betale avgiften ville ha oppnådd ved salg, eller måtte ha betalt ved kjøp, på en etter forholdene vanlig måte av tilsvarende mengde varer og/eller tjenester.

Et naturlig utgangspunkt for fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdi er bedriftens egne kalkyler og beregninger som brukes ved levering av tilsvarende varer og/eller tjenester til oppdragsgivere. Det er således en klar oppfatning om at en entreprenørs egne tilbud og kalkyler gir en rimelig bra uttrykk for hva den alminnelige omsetningsverdi er på det enkelte prosjekt.”

Videre siteres fra vedtakets s. 4:

”Ved utregning av påslag er det ikke uvanlig i bransjen at man beregner minimum ca 70 % på arbeidslønn, 5-10 % på materialer og ca 5 % på underentreprenører, jfr klagesak nr 3496 fra 1995. X AS har selv foretatt en kalkyle som viser påslag henholdsvis 25,9 % og 15,7 %.

Fremmedregi prosjektet T er vesentlig mindre (kr 6,1 mill.) enn de to egenregiprosjektene S (kr 61,8 mill.) og B (kr 39,5 mill.). Tallene speiler hva som er satt opp i budsjett.

Sammenlignet med dekningsbidraget for næringsbygg er dette vesentlig høyere, jfr rapporten tabell side 7 nest siste avsnitt, hvor påslaget er på 52,7 % for 2006 og 2007 sett under ett.

Et samlet påslag på 15 % for de aktuelle prosjekter anses ikke å være for høyt.”

Klagers innsigelser

I klagen (dok. 7) anføres følgende vedrørende påslagets størrelse:

”X AS har i tilsvaret av 8. mai 2009 pkt. 2.2 og pkt. 2.3 redegjort for hvilket påslag Selskapet mener skal legges til grunn for å finne frem til beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift. Slik det der fremgår, er X AS av den oppfatning at et påslag på 8 % er korrekt for begge egenregisprosjektene som denne saken gjelder.

Vi kan ikke se at skattekontoret i vedtaket verken drøfter eller kommenterer X AS' anførsel om at påslaget må settes til 8 %. For å sikre en realitetsbehandling av X AS' anførsler hitsettes derfor pkt. 2.2 og pkt. 2.3 fra tilsvaret:

Kalkulasjon – S

I vårt brev av 2. oktober 2008 til skattekontoret i anledning saken er det bl.a. beskrevet at X AS normalt ikke benytter forhåndskalkyler, men baserer tilbudene og prisfastsettelsen på erfaring og inngående markedskunnskap. For nærmere detaljer om Selskapets metodikk for prisfastsettelse henviser vi til brevet av 2. oktober 2008 samt redegjørelser fra Selskapets representanter under bokettersynet.

I forbindelse med arbeidet med dette tilsvaret har Selskapet foretatt en gjennomgang av sine elektroniske arkiver og funnet et budsjett/kostnadsoverslag på prosjektet S. Selskapet har ikke funnet tilsvarende budsjett/ kostnadsoverslag for prosjektet B.

Kopi av budsjett/kostnadsoverslag for S, ajourført per 07.06.2005, følger vedlagt som bilag 3. For ordens skyld opplyses det om at budsjettet ble utarbeidet før byggearbeidene ble påbegynt.

Kostnadsbudsjettet viser en ramme på kr 52 mill. Budsjettet inkluderer ikke

kapitalkostnader eller egne ytelser (arbeider). Budsjetterte kapitalkostnader var kr 1,3 mill, mens egne ytelser var budsjettert med kr 1,0 mill. Totale budsjetterte kostnader per juni 2005 utgjorde således ca kr 54 mill.

Samlet salgssum i 2008 var kr 61,834 mill. Det er enighet mellom skattekontoret og Selskapet om at høye salgsinntekter som følge av et stigende boligmarked ikke skal påvirke påslagsprosentens størrelse. Det kan neppe være særlig tvil om at prisstigningen i boligmarkedet har vært formidabel i 2006 og 2007. Salgssummen må således korrigeres for høy markedsskapt prisstigning i perioden. Et forsiktig anslag over denne prisstigningen i perioden utgjør i følge Selskapet 6 %. Salgssum korrigert for høy markedsskapt prisstigning utgjør dermed (kr 61,834 mill / 1,06) kr 58,334 mill

Basert på ovennevnte gir dette følgende dekningsbidrag/påslag i prosjektet;

(58 334 000 — 54 000 000) / 100 x 54 000 000 = 8 %

På vegne av Selskapet anføres det at må legges til grunn et påslag på 8 % for å finne frem til beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift i prosjektet S. X AS opplyser at en påslagsprosent som beregnet ovenfor til dekning av indirekte kostnader og fortjeneste representerer et meget godt resultat for Selskapet, sett på bakgrunn av resultatene fra tidligere år.

På grunnlag av ovennevnte er det Selskapets vurdering at det for prosjektet S må legges til grunn et påslag med 8 % for å finne frem til beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgiften i henhold til mval. § 19.

Kalkulasjon – B

Som nevnt ovenfor under pkt. 2.2 har ikke X AS funnet frem til tilsvarende

kostnadsbudsjett for prosjektet B som for prosjektet S. Dette har sin bakgrunn i at Selskapet normalt ikke kalkulerer prosjektene på denne måten, ref vårt brev av 2. oktober 2008.

Selskapets beregninger under pkt. 2.2 ovenfor viser imidlertid at det ikke uten videre er korrekt å legge til grunn samme påslagsprosent i egenregiprosjektene S og B som i fremmedregiprosjektet T. Dette bl.a. fordi faktiske forskjeller i ressursbruk i hhv. egenregi- og fremmedregiprosjekter påvirker påslagets størrelse. Det må tas hensyn til stordriftsfordeler og storforbrukerrabatter i større egenregiprosjekter, samt at de faktiske indirekte kostnader fordeler seg ulikt på fremmed- og egenregiprosjekter. Selskapet er derfor uenig med skattekontoret når det på side 7 siste avsnitt i rapporten hevdes at Selskapet må ha et høyt prosentvis dekningsbidrag for å dekke opp indirekte kostnader og fortjeneste. X AS anfører at dette vil avhenge av prosjektets størrelse og om prosjektet gjennomføres i egenregi eller fremmedregi.

For det første må det tas hensyn til at det i byggebransjen oppnås betydelige rabatter på grunnlag av volum. Den alminnelige omsetningsverdien, som er den størrelsen man i henhold til mval. § 19 skal finne frem til, er betydelig høyere ved omsetning til engangsbyggherrer enn til X AS, som i egenregi-sammenheng er en flergangsbyggherre (storforbruker).

Egenregiprosjektene i hhv. S og B ble gjennomført i samme periode, og prosjektene er i alle relasjoner betydelig større enn fremmedregiprosjektet i T.

Det gjøres derfor gjeldende at skattekontoret ved fastsettelsen av påslagsprosenten må ta hensyn til at IX AS må anses som storforbruker av innsatsfaktorer som påløp i forbindelse med oppføringen av egenregiprosjektene S og B. Vi viser i denne forbindelse til dom inntatt i Rt 1987-385, hvor Høyesterett legger til grunn at det ved fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien skal tas hensyn til eventuelle rabatter.

For det andre anfører X AS at de totale indirekte kostnadene fordeler seg ulikt over de to segmentene egenregi og fremmedregi. I egenregi er det X AS som legger premissene ved utformingen av prosjektene. Dermed blir hele prosjekteringsprosessen rasjonell og effektiv. Selskapet har ingen ekstern byggherre å forholde seg til. Alle beslutninger blir tatt internt, og forbruket av en rekke innsatsfaktorer blir dermed betydelig lavere. I egenregiprosjektene eksisterer det ikke krav fra ekstern byggherre om endringer/justeringer/tilpasninger osv. I egenregiprosjektene satser X AS på enhetlig materialvalg og løsninger både utvendig og innvendig. Det er således Selskapets vurdering at det medgår flere indirekte kostnader i fremmedregi enn i egenregi.

Kort oppsummert innebærer fremmedregiprosjekter en mer omfattende prosess i alle ledd. Det forbrukes dermed betydelig flere tidsenheter i fremmedregi enn i egenregi. Dette innebærer at påslagsprosenten i egenregiprosjektene S og B må settes lavere enn påslagsprosenten i fremmedregiprosjektet T.

Med bakgrunn i ovennevnte anfører Selskapet at det vil være mer korrekt å legge til grunn samme påslagsprosent i prosjektet B som i prosjektet S, enn å legge til grunn påslagsprosenten som skattekontoret har beregnet for fremmedregiprosjektet T.

X AS gjør således gjeldende at det må legges til grunn et påslag på 8 % i prosjektet B for å finne frem til beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift i hht. mval. § 19.”

Skattekontorets vurdering av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b kan beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift fastsettes ved skjønn bl. a. når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig.

X AS har kun beregnet uttaksmerverdiavgift på de arbeider selskapet selv har utført i egenregiprosjektene. Som nevnt ovenfor skulle selskapet også ha beregnet uttaksmerverdiavgift på innkjøpte varer og tjenester til disse prosjektene fra underleverandører fordi selskapet også anskaffer og videreselger dette i fremmedregiprosjekter, jfr. merverdiavgiftsloven § 14 første ledd. Beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgiften vil være alminnelig omsetningsverdi, jfr. merverdiavgiftsloven § 19 første ledd. Med alminnelig omsetningsverdi menes den verdien selskapet betinger seg ved salg av tilsvarende varer og tjenester i fremmedregiprosjekter.

Innsendte omsetningsoppgaver er på denne bakgrunn uriktige. Følgelig foreligger skjønnsadgang i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Skjønnsadgangen er ikke omtvistet.

Det foreslås i rapporten (dok. 1) at det ved beregningen tas utgangspunkt i bokførte kostnader på konto 4110, og beregner et påslag stort nok til å dekke sum indirekte kostnader inkludert prosjektlønn og kalkulert fortjeneste. Summen av produksjonskostnad og beregnet påslag vil da tilsvare kalkulert omsetningsverdi på prosjektene S og B. Denne beregningsmåten er benyttet i vedtaket (dok. 6).

Ved selve beregningen av uttaksmerverdiavgiften har skattekontoret i vedtaket (dok. 6) anvendt en påslagsprosent på 15 % på innkjøpte produksjonskostnader i de to egenregiprosjektene. I denne forbindelse er det sett hen til at prosjektoversiktene, jfr. rapportens vedlegg 4 og 5 (dok. 2), viser et budsjettert dekningsbidrag (påslag) på 18,6 % og 34,9 % på henholdsvis B og S beregnet av prosjektkostnader – konto 4110 underentreprenører avg.fritt. Videre er det sett hen til at tabellen i rapportens s. 7 (dok. 1) viser at selskapets gjennomsnittlige dekningsbidrag for årene 2006 og 2007 utgjør henholdsvis 81,8 % og 44,2 %. Også her er dekningsbidraget beregnet ut fra innkjøpte produksjonskostnader (underentrepriser).

Atter videre er det sett hen til fremmedregiprosjektet T, hvor selskapet hadde totalentreprisen i forbindelse med bygging av 6 leiligheter. Her er tilsvarende dekningsbidrag beregnet til 15,6 %.

Etter skattekontorets oppfatning viser dette at skattekontoret har vært svært forsiktig ved fastsettelsen av påslagsprosenten på 15 %.

X AS er uenig i den anvendte påslagsprosenten. I denne forbindelse har selskapet selv beregnet påslaget til 8 %. I beregningen er salgssummen korrigert for høy markedsskapt prisstigning (6 %). Videre er det lagt til grunn budsjetterte kostnader på tilsammen kr 52 000 000, som igjen er korrigert med kapitalkostnader og egne ytelser/arbeider slik at budsjetterte kostnader i beregningen utgjør kr 54 000 000.

Til dette bemerker skattekontoret for det første at den beregnede påslagsprosenten i vedtaket og selskapets beregnede påslagsprosent ikke er sammenlignbare størrelser. Dette fordi det i selskapets beregning ligger inne kostnader, eksempelvis kapitalkostnader, generalkostnader (indirekte kostnader), egne arbeider m.m., som ikke ligger inne i skattekontorets beregning.

Dernest bemerkes at dersom man skulle legge selskapets påslagsprosent til grunn ville man også måtte beregne påslaget på de samme kostnadene, dvs. kr 54 000 000 fratrukket eventuell merverdiavgift på innkjøpte underentrepriser. I tillegg måtte man korrigert påslaget på arbeidslønn fordi det normalt i bransjen benyttes påslag på denne som er større enn 70 %. Vi viser i denne forbindelse til Uttalelse fra Skattedirektøren (U 3/73 nr. 10) hvor det er uttalt følgende vedrørende påslagsprosenten ved arbeidsytelser på egne anlegg:

”Imidlertid vil det neppe i noe tilfelle kunne godtas en fastsettelse av avgiftsgrunnlag hvor det er regnet lavere påslag på arbeidslønnen enn 70 %.”

Et påslag på arbeidslønnen på 8 % vil i henhold til dette ikke under noen omstendighet kunne aksepteres.

Avslutningsvis bemerkes til selskapets anførsel at skattekontorets beregningsmåte, jfr. ovenfor, anses å være riktig. Ved alle sammenligninger som skattekontoret har gjort i forbindelse med fastsettelsen av påslagsprosenten er samme beregningsmåte benyttet og samme kostnader hensyntatt. Sammenligningene, jfr. ovenfor (s. 12 nederst), viser at skattekontoret har vært svært forsiktig ved fastsettelsen av påslagsprosenten.

Videre anfører X AS at skattekontoret ved fastsettelsen av påslagsprosenten må ta hensyn til at X AS må anses som storforbruker av innsatsfaktorer som påløp i forbindelse med oppføringen av egenregiprosjektene S og B. X AS viser i denne forbindelse til dom inntatt i Rt 1987-385, hvor Høyesterett legger til grunn at det ved fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien skal tas hensyn til eventuelle rabatter.

Skattekontoret er ikke uenig i dette. Såfremt den næringsdrivende innrømmer sine kunder kvantumsrabatter, har også den næringsdrivende rett til å bli godskrevet slike rabatter dersom han til eget bruk tar ut varer og tjenester i slik størrelsesorden at rabatt ville blitt gitt ved tilsvarende salg. Dette fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 6. utgave 2010. Rabatten må imidlertid dokumenteres, jfr. s. 335.

Slik rabatt er ikke dokumentert av selskapet, hverken i tilsvaret til varselet eller i klagen til Klagenemnda for merverdiavgift. Skattekontoret har forøvrig forutsatt at eventuelle rabatter ligger inne i kalkylene over prosjektkostnadene – konto 4110 (underentreprenører avg.fritt) og således allerede hensyntatt ved beregningen av påslagsprosenten.

Videre anfører X AS at fremmedregiprosjekter er en mer omfattende prosess i alle ledd. Det forbrukes dermed betydelig flere tidsenheter i fremmedregi enn i egenregi. Dette innebærer at påslagsprosenten i egenregiprosjektene S og B må settes lavere enn påslagsprosenten i fremmedregiprosjektet T.

Til dette bemerker skattekontoret at grunnlaget for påstanden er argumenter som ikke er underbygget/dokumentert.

Dernest bemerkes at skattekontoret har beregnet dekningsbidraget i fremmedregiprosjektet T før fradrag for indirekte kostnader (inkl. arbeidslønn) regnet i prosent av kjøp – konto 4110 underentreprenører avg.fritt, jfr. dok. 1 s. 8. Følgelig påvirkes ikke prosentsatsen av mengden av egne arbeider og skal da heller ikke hensyntas ved fastsettelsen av påslagsprosenten i egenregiprosjektene.

Avslutningsvis bemerkes at Klagenemnda for merverdiavgift i flere saker har fremhevet at påslaget må settes likt med den avgiftspliktiges kalkulasjon når tilsvarende tjenester eller arbeider utføres for andre, jfr. Thor Refslands ”Merverdiavgiftsloven med kommentarer” s. 559. Dette er gjort i denne saken.

Oppsummering

Skjønnsadgangen er ikke omtvistet. Påslaget satt lavere enn det eneste sammenlignbare prosjektet i fremmedregi, nemlig T. Skjønnet er etter skattekontorets oppfatning lavt, jfr. sammenligningene ovenfor. I denne forbindelse nevnes at gjennomsnittlig påslag på fremmedregiprosjekter i 2006 og 2007 er over 50 %, jfr. dok. 1 s. 7.

Avslutningsvis nevnes at det ikke er innkommet bemerkninger til dette punktet i innstillingen.

Konklusjon

På bakgrunn av drøftelsene ovenfor fastholdes den påslagsprosenten på 15 %.

  1. Hvilke kostnader skal holdes utenfor beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift?

Sakens faktum

Følgende regelforståelse er lagt til grunn i rapporten (dok. 1) når det gjelder dette spørsmålet:

”På grunn av at selskapet i de to egenregiprosjektene kjøper samme type varer og tjenester fra underleverandører som selskapet også anskaffer og videreselger i fremmedregiprosjekter, må selskapet beregne utgående avgift av de samme varene og tjenestene (som ved uttak). Beregningsgrunnlaget for avgiften vil være alminnelig omsetningsverdi, jf merverdiavgiftsloven § 19, 1 ledd. Med alminnelig omsetningsverdi menes den verdien selskapet betinger seg ved salg av tilsvarende varer og tjenester i fremmedregiprosjekter.

Det betyr at alle varer og tjenester som inngår i egenregiprosjektene skal tas med i avgiftsgrunnlaget i den grad de også omsettes i fremmedregi, jf merverdiavgiftsloven

  • 14, 1. ledd. Ytelser eller kostnader som ved levering av totalentrepriser i fremmedregi er en omkostning ved oppfyllelse av avtalen er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 18. Disse skal normalt også medtas i grunnlaget i egenregi ved beregning av den alminnelige omsetningsverdien, jf merverdiavgiftsloven § 19.”

I vedtaket (dok. 6) er samme rettsoppfatning lagt til grunn. Dette innebærer bl. a. at det er beregnet uttaksmerverdiavgift på alle omkostninger som har vært avgiftsberegnet i fremmedregiprosjektene i medhold av merverdiavgiftsloven § 18, dog slik at offentlige gebyrer er trukket ut av beregningsgrunnlaget.

Videre har skattekontoret i vedtaket og i medhold av disse bestemmelsene antatt at tjenester som er av en art som omsettes, nyttes eller produseres i virksomheten er avgiftspliktige. Dette selv om selskapet ikke eksakt har utført angjeldende tjenester i fremmedregi.

X AS er uenig i denne regelforståelsen.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Begrunnelsen for merverdiavgiftsplikten fremgår av vedtaket (dok. 6) hvorfra skattekontoret siterer, jfr. vedtakets s. 3:

”I følge bokettersynsrapporten pkt 3 har virksomheten til formål å drive entreprenørvirksomhet, rådgivende ingeniørvirksomhet, ledelse, besittelse og utleie av nærings- og boligeiendommer. I tilsvaret av 8.5.2009 er det på side 7 opplistet en del tjenester som påstås ikke skal være med i uttaksberegning.

I Merverdiavgiftshåndboken 6.utgave side 264 uttales:

”Tjenesten må være av en art som enten omsettes i virksomheten, benyttes i virksomheten eller på annen måte har tilknytning til virksomheten. Tjenester som ikke omfattes av virksomhetens vanlige gjøremål utløser således etter forvaltningspraksis ikke avgiftsplikt.”

På side 265 uttales:

”Departementet drøftet i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 5.2.5.3 på generelt grunnlag om bruk av en avgiftspliktig virksomhets arbeidskraft privat eller til bruk utenfor virksomhetens samlede virksomhet, som hovedregel, burde utløse avgiftsplikt. Departementet mente imidlertid at det fortsatt måtte stilles krav om at tjenestens art måtte være av en art som omsettes, nyttes eller produseres i virksomheten for å anses som uttak.”

Videre siteres fra vedtakets s. 4:

”Skattekontoret ser det slik at de tjenester som kan relateres til entreprenørvirksomhet og innenfor formålet for virksomheten skal tas med i grunnlaget for uttaksmerverdiavgift. Dette må da også gjelde tjenester vedrørende grunnarbeid som eksempelvis sprenging, spunting, riving, armering, sikring, bolting og arbeid ang forstøtningsmur likeså arkitektarbeid.

Det er ikke uvanlig at en entreprenør i egenregi tilfellene må opparbeide tomten før bygging kan starte. I fremmedregi tilfellene er det mer vanlig at tomten er byggeklar.”

Klagers innsigelser

Av tilsvaret til varselet (dok. 3) fremkommer følgende:

”Vi er uenig i skattekontorets regelverksforståelse på dette punktet. Kostnader som ligger utenfor avgiftsområdet og som etter mval. § 18 annet ledd nr. 1 skal medregnes i

beregningsgrunnlaget for utgående avgift ved oppføring av bygg i fremmedregi, skal ikke tas med i beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift ved oppføring av bygg i egenregi.”

X AS viser for det første til at merverdiavgiftsloven § 18 gjelder beregningsgrunnlaget for utgående avgift, ikke beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift. Bestemmelsen om beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift er gitt i merverdiavgiftsloven § 19. Det er ikke gjort noen henvisning fra ordlyden i merverdiavgiftsloven § 19 til merverdiavgiftsloven § 18, slik skattekontoret synes å legge til grunn i rapporten (dok. 1) s. 5 tredje avsnitt som er sitert ovenfor. Oppregningen av hvilke kostnader som skal regnes med i beregningsgrunnlaget for utgående avgift i merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd gjelder dermed ikke uten videre for fastsettelsen av hva som skal regnes med i beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 19.

For det andre viser X AS til at det i juridisk teori lagt til grunn at kostnader som ligger utenfor avgiftsområdet ikke skal tas med i beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift ved oppføring av bygg i egenregi. X AS henviser her til boken ”Merverdi- og Investeringsavgift Bygge- og anleggsvirksomhet” av advokat Thor Refsland, fra september 1997. Fra bokens s. 28 og 29 gjengis følgende:  

"Vi kan tenke oss at en eier av et tomteareal inngår avtale med en entreprenør om oppføring av hus på eiendommen. Avtalen går ut på at entreprenøren skal utføre byggingen og levere husene på hver sin egen tomt med nøkkel i døren. Det vil påløpe en rekke forskjellige kostnader for entreprenøren for at han skal kunne oppfylle sin leveringsforpliktelse, og en god del av de omkostningene som påløper gjelder leveranser som ligger utenfor avgiftsområdet, for eksempel:

  • Oppmåling og utskilling av tomter, tinglysingsgebyr
  • Gebyr for offentlig kontroll og for byggetillatelse
  • Vederlag for utført byggeledelse
  • Premie for forsikring av byggene under oppføring
  • Vakthold på byggeplassen
  • Ansvarsforsikringspremie
  • Finansieringskostnader

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 18, annet ledd nr. 1 at slike kostnader skal inngå i grunnlaget for entreprenørens beregning av avgift enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt dekning for dem. Men hvis byggingen skjer som entreprenørens egenregibygging, skal avgift ikke betales av slike kostnader (understreket her). Merverdiavgift skal da betales av uttak av eget arbeid og materialer og anskaffelser ellers innenfor avgiftsområdet til direkte bruk i byggingen."

X AS mener dette må innebære at kostnader til forsikring, gebyrer og kostnader knyttet til

byggesaksbehandling i kommunen m.v., dokumentavgift, tinglysingsgebyr, garantiprovisjoner m.v. skal holdes utenfor beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift.

Skattekontoret har i vedtaket (dok. 6) antatt at forsikringer ikke ubetinget skal trekkes ut av avgiftsgrunnlaget ved beregningen av uttaksmerverdiavgiften. jfr. s. 2 tredje avsnitt. Siden det ikke er redegjort for hvilke forsikringer dette gjelder har skattekontoret ikke trukket ut disse ved avgiftsberegningen. X AS mener skattekontoret på dette punktet har brutt forvaltningsloven §§ 16 og 17 samt alminnelige regler om god forvaltningsskikk, jfr. dok. 6 s. 6, idet dette ikke er undersøkt nærmere. Videre er det selskapets oppfatning at feilen har virket inn på vedtaket, som dermed må kjennes ugyldig i henhold til forvaltningsloven § 41.

Når det gjelder øvrige arbeider som sprenging, spunting, pæling, riving, armering, sikring bolting og arkitekttjenester vises det for det første til at ordlyden i mval § 3-22 andre ledd gir klar anvisning på at det er et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten tas ut til formål som er unntatt fra loven, jfr. dok. 7 s. 7.

Det er i denne forbindelse ikke tilstrekkelig å konstatere at tjenesten kan relateres til entreprenørvirksomhet og innenfor formålet for virksomheten slik skattekontoret synes å ha gjort.

For å kunne ta stilling til hva X AS må betale uttaksmerverdiavgift av etter merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd må man altså avklare hva X AS faktisk omsetter i fremmedregi. Det er etter selskapets vurdering ikke rettslig grunnlag for den rettssetning som skattekontoret synes å oppstille om at så lenge en virksomhet påtar seg entrepriseoppdrag i fremmedregi, så skal alt av tjenester relatert til oppføring av bygg i egenregi uttaksberegnes, uavhengig av om virksomheten omsetter tilsvarende tjenester i fremmedregi eller ikke. En slik rettsforståelse representerer en utvidende fortolkning av merverdiavgiftsloven 2009 § 3-22 andre ledd, som ikke har støtte i lovens ordlyd eller forarbeider. Det må etter selskapets vurdering være en forutsetning for uttaksplikt at selskapet rent faktisk omsetter tjenesten i fremmedregi, enten selv eller ved bruk av underentreprenører.

X AS ville vært enig med skattekontorets rettsoppfatning dersom X AS faktisk omsetter de nevnte tjenester i fremmedregi, for eksempel ved å kontrahere med underentreprenører som selskapet har ansvaret for overfor byggherren. Dette er imidlertid ikke tilfellet. Så lenge X AS  ikke omsetter arkitekttjenester, de nevnte grunnarbeider som sprenging, spunting m.v. i fremmedregi, er det heller ikke grunnlag for uttaksplikt etter merverdiavgiftsloven 2009 § 3-22 andre ledd.

Skattekontorets vurdering av klagen

Det er to problemstillinger som nemnda skal ta stilling til her. Den ene (1) er om kostnader som inngår i fremmedregiprosjekter og som der er avgiftspliktig i medhold av merverdiavgiftsloven § 18, også skal medtas ved beregningen av uttaksmerverdiavgift i de to egenregiprosjektene, S og B. Dette gjelder festeavgift, forsikringer, garantiprovisjoner, dokumentavgift, tinglysningsgebyr, eiendomsskatt og vann- og avløpsgebyr (indirekte kostnader), jfr. selskapets tilsvar til varselet (dok. 3). Tilsammen utgjør netto merverdiavgiftsgrunnlag kr 503 198, jfr. dok. 3 s. 7. Det er her hensyntatt at kommunale gebyrer med tilsammen kr 184 703, jfr. dok. 6 s. 4, ikke skal medtas ved avgiftsberegningen.

Den andre problemstillingen (2) er om kostnader til sprenging, spunting, riving, jordarmering, fjellbolting/rensk, sikring/bolt, forstøtningsmur/granitt, forstøtningsmur/betong og fjellsikring støttemur skal medtas i beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift. Tilsammen utgjør netto merverdiavgiftsgrunnlag kr 5 376 043.

Ad 1)

Ved uttak av varer og tjenester kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester. Dette følger av gml. merverdiavgiftsloven § 19 første ledd som var gjeldene bestemmelse på tidspunktet uttaksmerverdiavgiften skulle vært beregnet. Det avgjørende er altså hvilken pris avgiftssubjektet vanligvis benytter ved omsetning av tilsvarende ytelse til andre.

Når X AS omsetter totalentrepriser i fremmedregi dekker X AS disse indirekte kostnadene inn i den prisen kjøper skal betale. Den pris X AS ”vanligvis benytter ved omsetning av tilsvarende ytelser til andre” er altså inklusive disse indirekte kostnadene. Etter skattekontorets oppfatning innebærer dette, i henhold til ”definisjonen” ovenfor, at disse må anses som en del av den alminnelige omsetningsverdien. Følgelig skal kostnadene inn i beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgiften.

Til dette anfører X AS at merverdiavgiftsloven § 18 gjelder beregningsgrunnlaget for utgående avgift, ikke beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift. I denne forbindelse påpeker selskapet at bestemmelsen om beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift er gitt i merverdiavgiftsloven § 19, og at det i denne bestemmelsen ikke er gjort noen henvisning til

  • 18. I henhold til dette antas det at merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd ikke uten videre gjelder for fastsettelsen av hva som skal regnes med i beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 19.

Dette er skattekontoret ikke uenig i. Skattekontoret har imidlertid ikke lagt dette til grunn i sin regelforståelse. Det skattekontoret har lagt til grunn er at nevnte kostnader skal med i merverdiavgiftsgrunnlaget i denne saken, jfr. merverdiavgiftsloven § 19, fordi disse inngår i den pris X AS vanligvis benytter ved omsetning av tilsvarende ytelse til andre.

Skattekontoret finner forøvrig støtte for sitt syn i en publisert uttalelse fra Direktøren for skattevesenet (Uttalelse nr. 9/1971 nr. 6). Uttalelsen er gammel, men kan ikke ses trukket tilbake eller endret. Således antas denne fortsatt å være gjeldende.

I den nevnte saken kjøpte et firma, som også utførte regulære entrepriser for fremmed regning, opp tomtearealer for oppføring av typehus for egen regning. Firmaet tok opp byggelån, og uttak fra byggelånskontoen skjedde i takt med utbyggingen av feltene.

I forbindelse med kontrollbesøk i firmaet ble det reist spørsmål om renter av de lån som firmaet hadde opptatt i forbindelse med utbyggingen, og som ble innkalkulert i salgsprisen for byggene, skulle avgiftsberegnes i henhold til uttaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 19. Til dette uttalte skattedirektøren:

”Anses firmaet å drive oppføring av bygg for egen regning, skal uttakene av varer og arbeidsytelser i henhold til merverdiavgiftsloven § 19 avgiftsberegnes etter den alminnelige omsetningsverdi av tilsvarende ytelser. Firmaets renteutgifter i forbindelse med eget bygg vil representere kostnader som skal inngå i beregningsgrunnlaget for avgiften”.

Uttalelsen er undertegnet med følgende navn: Thor Refsland fung. avdelingsdirektør.

Videre viser skattekontoret til Skattedirektoratets bemerkninger vedrørende begrepet alminnelig omsetningsverdi inntatt i klagenemndsavgjørelse KL 3496 hvorfra siteres:

”Den generelle definisjon av den alminnelige omsetningsverdi er: Det vederlag uten tillegg for avgift som den som skal betale avgiften ville ha oppnådd ved salg, eller måtte ha betalt ved kjøp, på en etter forholdene vanlig måte av tilsvarende mengde varer og tjenester.

Det naturlige utgangspunkt for fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdi, er entreprenørbedriftens egne kalkyler og beregninger som brukes ved levering - ikke av bygget - men av tilsvarende byggetjenester og materialleveranser til oppdragsgivere. Man har i den anledning ment at entreprenørens egne tilbud, kalkyler og beregninger gir et godt uttrykk for hva den alminnelige omsetningsverdien er.

Skattedirektoratet har i Uttalelse 5/75 nr. 11 skrevet følgende:

"Dersom bedrifter omsetter tilsvarende tjenester, antas at egne arbeider må verdsettes på grunnlag av virksomhetens vanlige kalkulasjonsmetode ved ytelser for salg og omfatte lønn og materialer, tillegg for indirekte produksjonsomkostninger, samt tillegg for administrasjons- og salgskostnader og fortjeneste. Driftstillegget til dekning av indirekte produksjonskostnader skal være det samme som benyttes ved kalkulasjon av salgsordrer. En antar at det i denne forbindelse ikke vil spille noen rolle hvorvidt bedriftene utfører regningsarbeider eller anbudsarbeider".

Bestemmelsene i §§ 14 og 19 innebærer at avgiftsbelastningen blir tilnærmet lik for bygninger som oppføres i egen regi med tanke på senere salg og for bygninger som oppføres for fremmed regning. I begge tilfelle vil omsetningsverdien bli lagt til grunn for avgiftsberegningen.

Etter avgiftsmyndighetenes mening er dette vesentlig bla. for å unngå konkurransevridning mellom firmaer som fører opp bygninger for fremmed regning og firmaer som også fører opp bygninger i egen regi med tanke på senere salg.”

Både Skattedirektoratets uttalelse og dets bemerkninger i forbindelse med denne støtter skattekontorets syn. Forøvrig nevnes at Klagenemnda for merverdiavgift enstemmig tilsluttet seg innstillingen.

Til støtte for sitt syn viser X AS til boken ”Merverdi- og Investeringsavgift, Bygge- og anleggsvirksomhet” av advokat Thor Refsland. Refsland var på tidspunktet for utgivelsen av boken i 1997 advokat i Ernst & Young, og ivaretok således de næringsdrivende og disses interesser. Skattekontoret finner ikke å kunne legge hans åpenbart endrede syn på spørsmålet om beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift særlig rettskildemessig vekt i forhold til nevnte uttalelser fra Direktøren for skattevesenet.

I henhold til drøftelsene ovenfor legger skattekontoret til grunn at kostnadene nevnt under dette punktet (forsikringer, gebyrer m.v.) skal medtas i beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 19.

I vedtaket (dok. 6) har skattekontoret lagt til grunn at kommunale gebyrer på tilsammen kr. 184 703 ikke skal medtas i beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgiften. På bakgrunn av drøftelsene ovenfor legger skattekontoret til grunn at dette er uriktig. Skattekontoret finner imidlertid ikke å ville endre vedtaket på dette punkt.

Skattekontoret har i vedtaket (dok. 6) antatt at forsikringer ikke ubetinget skal trekkes ut av avgiftsgrunnlaget ved beregningen av uttaksmerverdiavgiften. jfr. s. 2 tredje avsnitt. Siden det ikke er redegjort for hvilke forsikringer dette gjelder har skattekontoret ikke trukket ut disse ved avgiftsberegningen. X AS mener skattekontoret på dette punktet har brutt forvaltningsloven §§ 16 og 17 samt alminnelige regler om god forvaltningsskikk, jfr. dok. 7 s. 6, idet dette ikke er undersøkt nærmere. Videre er det selskapets oppfatning at feilen har virket inn på denne delen av vedtaket, som dermed må kjennes ugyldig i henhold til forvaltningsloven § 41.

På bakgrunn av det syn som skattekontoret i vedtaket har gitt uttrykk for er skattekontoret i utgagnspunktet enig i at det burde vært foretatt en nærmere undersøkelse av hvilke forsikringer som selskapet hadde kjøpt, og vurdert om noen av disse skulle trekkes ut av beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgiften.

De nærmere drøftelsene av begrunnelsen for uttaksmerverdiavgiftsberegningen i vedtaket (dok. 6), jfr. ovenfor, viser imidlertid etter skattekontorets oppfatning at det ikke var grunnlag for det synet som der er kommet til uttrykk.

Når vedtaket (dok. 6) således i resultat antas å være riktig finner skattekontoret det vanskelig å være enig i at feilen har ”virket bestemmende på vedtakets innhold”. Følgelig antar skattekontoret at denne delen av vedtaket ikke kan kjennes ugyldig i medhold av forvaltningsloven § 41.

Ad 2)

Skattekontoret har i vedtaket (dok. 6) lagt til grunn at øvrige arbeider som sprenging, spunting, pæling, riving, armering, sikring, bolting og arkitekttjenester skal avgiftsberegnes med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 14, som var gjeldende bestemmelse på det tidspunktet uttaksberegningen skulle skjedd. Bestemmelsen er videreført i ny merverdiavgiftslov § 3-22 andre ledd.

X AS påpeker for det første at bestemmelsen gir klar anvisning på at det er et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten tas ut til formål som er unntatt fra loven, jfr. dok. 7 s. 7.

For å kunne ta stilling til hva X AS må betale uttaksmerverdiavgift av etter merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd må man altså avklare hva X AS faktisk omsetter i fremmedregi. Det er etter selskapets vurdering ikke rettslig grunnlag for den rettssetning som skattekontoret synes å oppstille om at så lenge en virksomhet påtar seg entrepriseoppdrag i fremmedregi, så skal alt av tjenester relatert til oppføring av bygg i egenregi uttaksberegnes, uavhengig av om virksomheten omsetter tilsvarende tjenester i fremmedregi eller ikke. En slik rettsforståelse representerer en utvidende fortolkning av merverdiavgiftsloven 2009 § 3-22 andre ledd, som ikke har støtte i lovens ordlyd eller forarbeider. Det må etter selskapets vurdering være en forutsetning for uttaksplikt at selskapet rent faktisk omsetter tjenesten i fremmedregi, enten selv eller ved bruk av underentreprenører. Dette er imidlertid ikke tilfellet her. X AS omsetter ikke arkitekttjenester, de nevnte grunnarbeider som sprenging, spunting m.v. i fremmedregi. Følgelig skal det ikke beregnes merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 14 (ny lov § 3-22 andre ledd).

Skattekontoret er uenig i dette. Som det fremgår av begrunnelsen i vedtaket (dok. 6), jfr. ovenfor, må tjenesten være av en art som enten omsettes i virksomheten, benyttes i virksomheten eller på annen måte har tilknytning til virksomheten. Tjenester som ikke omfattes av virksomhetens vanlige gjøremål utløser således etter forvaltningspraksis ikke avgiftsplikt. Dette fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 6. utgave side 264.

Skattekontoret anser det ikke tvilsomt at X AS i forbindelse med totalentrepriser også påtar seg grunnarbeider ved prosjekter i fremmedregi. Selskapet utfører ikke arbeidene selv, men utføres av underentreprenører.

Sprenging, spunting, oppføring av forstøtningsmurer m.v. må etter skattekontorets oppfatning anses som tjenester av en art som omsettes i virksomheten, nemlig grunnarbeider. Skattekontoret anser det utvilsomt at eksempelvis sprenging vil bli utført av underentreprenører dersom dette er nødvendig for å utføre et tilfredsstillende grunnarbeide i forbindelse med en totalentreprise i fremmedregi. Skattekontoret kan da vanskelig se dette annerledes enn at slikt arbeide også må avgiftsberegnes når tilsvarende arbeide skjer i egenregi.

Klagers anførsler til innstillingen

1) Av brevet av 24. januar 2011 (dok. 10) fremgår at selskapet fastholder at ikke avgiftspliktige kostnader som festeavgift, dokumentavgift, tinglysingsgebyr m.v. skal holdes utenfor beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift.

Når det gjelder skattekontorets henvisning til U nr. 9/71 nr. 6 påpekes det at denne er gammel og knapp, og har ikke dekning i ordlyden i merverdiavgiftsloven § 19. I denne forbindelse vises det til klagesak nr. 5182 av 20. desember 2004, hvor så vel skattekontoret som Skattedirektoratet og Klagenemnda for merverdiavgift var enig med klager i at kostnader til eksempelvis garantiprovisjoner, målebrev, gebyr for saksbehandling, forsikring m.v. skulle holdes utenfor beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift.

Videre vises det til Gjems Onstad/Kildal, ”MVA kommentaren”, 3. utgave 2005 s. 217 vedrørende merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd, hvor det bl.a. fremgår at registrerings- og avgiftsplikten ikke gjelder tjenester som ikke er avgiftspliktige.  

Atter videre vises det til Thor Refslands artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 5/1992 hvorav fremgår at ”smitteeffektsbestemmelsen” i merverdiavgiftsloven § 18 etter sin ordlyd kun gjelder ved omsetning og ikke ved uttak. Denne artikkelen er altså skrevet i 1992, og helt i samsvar med det synspunkt Refsland forfekter i boken Merverdi- og investeringsavgift i Bygge- og anleggsvirksomhet fra 1997. Denne boken er for øvrig bygget på ett av de åtte hovedkapitlene i boken "Praktisk merverdiavgift" som ble skrevet av Refsland og utgitt av Norsk Skattebetalerforening i 1992, se forordet til boken Merverdi- og investeringsavgift i Bygge- og anleggsvirksomhet.

Advokat W påpeker for øvrig at det ikke er lett å se hvordan klagesak nr. 3496, som skattekontoret henviser til på s. 20 i innstillingen, skal underbygge skattekontorets rettsoppfatning.

Endelig skal det bemerkes at skattekontorets rettsoppfatning er i strid med bestemmelsene i

merverdiavgiftsloven 2009 § 3-27 og § 6-17, som er en kodifisering av forvaltningspraksis. Bestemmelsene sier at det ikke skal betales uttaksmerverdiavgift når en vare eller tjeneste er unntatt eller fritatt fra avgiftsplikt. Festeavgift, tinglysningsgebyr m.v. er unntatt fra merverdiavgiftsplikt ved omsetning. Det vil da være i strid med mval. § 2009 § 3-27 om det skal beregnes uttaksmerverdiavgift av disse kostnadene. Særlig må dette gjelde når "smitteregelen" i merverdiavgiftsloven 1969 § 18 etter sin ordlyd kun gjelder ved omsetning, ikke ved uttak.

2) Når det gjelder kostnader som gjelder sprenging, spunting, riving m.v. viser selskapet til tidligere anførsler.

For det tilfellet klagenemnda kommer til at tjenestene skal tas med i beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift, anføres det subsidiært at påslaget for disse tjenestene må sette lavere enn 15 % fordi tjenestene er utført ved bruk av underleverandører. I henhold til forvaltningspraksis skal påslaget ved bruk av underleverandører settes til 5 % i mangel av andre holdepunkter/kalkyler.

Skattekontorets merknader til klagers anførsler

X AS påpeker for det første at U nr. 9/1971 nr. 6 er gammel og knapp. Til dette bemerkes at den fortsatt anses gjeldende og at uttalelsen viser at også andre kostnader enn rene arbeidsytelser skal med i beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift ved uttak fra virksomheter som både driver oppføring av bygg i egen og fremmed regi.

X AS viser til klagesak nr. 5182 av 20. desember 2004, hvor så vel skattekontoret som Skattedirektoratet og Klagenemnda for merverdiavgift var enig med klager i at kostnader til eksempelvis garantiprovisjoner, målebrev, gebyr for saksbehandling, forsikring m.v. skulle holdes utenfor beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift.

Slik skattekontoret forstår denne klagesaken har fylkesskattekontoret i forbindelse med klagebehandlingen akseptert at nevnte kostnader ikke skal med i beregningsgrunnlaget og foretatt en minking forut for behandlingen i klagenemnda, jfr. avgjørelsen s. 15. Skattekontoret kan således ikke se at Skattedirektoratet og Klagenemnda for merverdiavgift er enig med klager. Forøvrig bemerkes at fylkesskattekontorets avgjørelse i denne saken ikke er i samsvar med direktoratets uttalelse i U nr. 9/71 nr. 6.

Merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd regulerer registrerings- og merverdiavgiftsplikten for næringsdrivende som utelukkende driver virksomhet med oppføring m.v. av bygg eller anlegg for egen regning. Disse skal i henhold til bestemmelsen beregne og betale avgift som ved uttak når varer og tjenester tas i bruk i virksomheten.

Uttalelsen i Gjems Onstad/Kildal ”MVA kommentaren” må ses i lys av dette. Den sier intet om hva som skal inn i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved uttak når ordinært registrerte entreprenører oppfører bygg i egenregi. Som det fremgår av drøftelsene ovenfor legger skattekontoret til grunn at kostnader som nevnt under dette punktet skal med i beregningsgrunnlaget.

Til henvisningen til Refslands artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 5/1992 bemerkes at Refsland også på dette tidspunkt var ansatt som advokat. Skattekontoret viser derfor til bemerkningene ovenfor, jfr. s. 21. At Refsland gjentar sitt endrede syn gir ikke uttalelsen større rettskildemessig verdi.

Når det gjelder skattekontorets henvisning til klagenemndsavgjørelsen KL 3496 nevnes kort at denne er medtatt for det første fordi den viser at også indirekte produksjonsomkostninger skal med i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved uttak.

Dernest fordi den viser at avgiftsbelastningen, for å unngå konkurransevridning, skal være tilnærmet lik for bygninger som oppføres i egen regi med tanke på senere salg og for bygninger som oppføres for fremmed regning. I begge tilfelle vil omsetningsverdien bli lagt til grunn for avgiftsberegningen. Som det fremgår av det ovenfor nevnte inngår kostnader som her nevnt i beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften ved X ASs leveranser til andre.

Avslutningsvis bemerker X AS under dette punktet at skattekontorets rettsoppfatning er i strid med bestemmelsene i merverdiavgiftsloven 2009 § 3-27 og § 6-17. Skattekontoret er ikke enig i dette. Spørsmålet her er hva som skal medregnes i alminnelig omsetningsverdi, jfr. merverdiavgiftsloven § 19 i forbindelse oppføring av bygg i egenregi. Nevnte kostnader inngår i den pris X AS vanligvis benytter ved omsetning av tilsvarende ytelser ved prosjekter i fremmedregi. Følgelig skal de i samsvar med drøftelsene ovenfor, jfr. s. 20 flg med i beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift.  Vi viser i denne forbindelse til at nevnte kostnader vil være avgiftspliktige ved omsetning i fremmedregi, jfr. merverdiavgiftsloven § 18. Dette selv om noen av dem eventuelt skulle være unntatt etter merverdiavgiftsloven kapittel I, eksempelvis forsikringer.

2) For det tilfellet klagenemnda kommer til at tjenestene skal tas med i beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift, anføres det subsidiært at påslaget for disse tjenestene må sette lavere enn 15 % fordi tjenestene er utført ved bruk av underleverandører. I henhold til forvaltningspraksis skal påslaget ved bruk av underleverandører settes til 5 % i mangel av andre holdepunkter/ kalkyler.

Skattekontoret er uenig i at påslaget må settes lavere enn 15 %. Skattekontoret presiserer at den lavere satsen skal benyttes i mangel av andre holdepunkter. Som det fremgår av det ovenfor nevnte, jfr. s. 14, har skattekontoret ved fastsettelsen sett hen til oppnådd dekningsbidrag i fremmedregiprosjektet T (15,6 %), gjennomsnittlig dekningsbidrag for årene 2006 og 2007 (81,8 % og 44, 2 %) samt budsjettert påslagsprosent i prosjektene (18,6 % og 34,9 %). I denne saken mangler ikke ”andre holdepunkter”, jfr. forrige avsnitt.

Konklusjon

På bakgrunn av drøftelsene ovenfor fastholdes etterberegningen av uttaksmerverdiavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Øveraasen, Kveine og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.