Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 7019

  • Publisert:
  • Avgitt 20.06.2011
Saksnummer KMVA 7019

Klagenemndas avgjørelse av 20. juni 2011.

Saken gjelder: Fradragsrett ved produkter som leveres som ledd i utleie av fast eiendom.     

Stikkord:  Fellesregistrering    Fradragsrett  Ubetydelighetsregelen    Fast eiendom      Felleskostnader    Tjenester som leveres som ledd i utleien  

Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers    Telekommunikasjon  

Mval 1969:  § 5a  § 12 tredje ledd  § 21 første ledd    § 55 første ledd nr. 2   

Mval 2009:  § 2-2 (3)    § 18-1 (1) bokstav b   

Forskrift:  nr. 18 § 4    nr. 117

  

  Innstillingsdato: 9. mai 2011

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte den 20. juni 2011 i sak nr. 7019 vedr. Klager AS ved A ASA.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx ble fellesregistrert med A ASA, org. nr. yyy yyy yyy, fra 5. termin 2001. Klager AS var tidligere registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 6. termin 1994, mens A ASA ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2000. Klager AS driver med utleie av fast eiendom, mens konsernet i hovedsak driver med telekommunikasjon. Vi benytter betegnelsene selskapet eller klager felles for både Klager AS og A ASA.

På bakgrunn av bokettersyn for årene fra 2007 til 2009, jf. bokettersynsrapport av 15. september 2011, fattet skattekontoret den 14. januar 2011 vedtak om etterberegning av avgift, renter og tilleggsavgift.

Klage fra selskapet ved advokat B er mottatt 9. februar 2011, og klagefristen er overholdt.

Vedtaket er påklaget og det påklagede beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager, som har kommentert denne i brev av 28. april 2011. Merknadene er innarbeidet i innstillingen. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport 15. september 2010 2 Varsel om etterberegning av mva 24. september 2010 3 Tilsvar til varsel 19. oktober 2010 4 Forespørsel om utførte tjenester 9. november 2010 5 Tilsvar til varsel nr. 2 25. november 2010 6 Vedtak om etterberegning av mva 14. januar 2011 7 Klage til klagenemnda for mva 7. februar 2011 8 Utsendelse av innstilling for innsyn 13. april 2011 9 Kommentarer til innstilling 28. april 2011 10 Oversendelse av innstilling 4. mai 2011    A1 Dale AS, Gulating lagmansrett LG-1995-1045 A2 City Senterdrift, Borgarting lagm. LB-1999-1503 A3 ASKO Vestfold, Borgarting lagm. LB-2000-3355 A4 Actif Hotell Eiendom, Rt. 2003 s. 1233 HR-2002-1508-a

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Spørsmålet i saken er i hvilken utstrekning produkter, som leveres i tilknytning til leieforholdet, leveres som ledd i utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 5a. Hvis omsetningen av produktene omfattes av unntaket for avgiftsplikt, vil selskapet ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene til produktene.

1. Fradragsrett for produkter som omsettes som ledd i utleie av fast eiendom

1.1 Sakens faktum Beskrivelse av faktum fremgår av vedtakets punkt 1.2:

”I selskapets notat av 23. november 2005 fremgår følgende konklusjon om ”produkter som del av husleien”:

”Det vil bare være ”elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde” som skal behandles som del av husleie til leietakere utenfor fellesregistreringen når vi ikke er frivillig registrert for utleien av areal (tilfelle 3 som nevnt). Øvrige produkter, herunder rengjøring og vaktmester, og tjenester som kommunale avgifter er vederlag for, behandles som separate merverdiavgiftspliktige leveranser også i tilfelle 3.”

Selskapet har behandlet alle produktene unntatt elektrisk kraft som merverdiavgiftspliktig salg av varer og tjenester, og ikke som en del av husleien.

Selskapet har i brev av 31. august 2009 opplyst følgende om produktene:

”4.2 Produkter som del av husleien Skattekontoret ber om en oversikt over hvor mye som er fakturert (vi legger til grunn at det gjelder 2007) fra Klager AS til leietakere utenfor fellesregistreringen i A og som ikke er omfattet av frivillig registrering som Klager AS har for utleie av bygg og anlegg. Omsetning til slike leietakere er omtalt som ”tilfelle 3” under henvisning til notatet av 23. november 2005.

Skattekontoret ber om at oversikten omfatter øvrige produkter (strøm, vaktmestertjenester, kommunale avgifter).

Den utleie av bygg det er snakk om, er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Elektrisk kraft inngår i husleien, som det ikke beregnes merverdiavgift av. Tilhørende inngående merverdiavgift på elektrisk kraft fradragsføres ikke hos Klager AS. Andre produkter omsettes som tilleggstjenester til husleien. Dette er merverdiavgiftspliktig omsetning. Vi anser som nevnt i notatet av 23. november 2005 at det ikke er et formål i merverdiavgiftssystemet at merverdiavgift skal kumuleres ved ytelse av slike tjenester. Leietakere som driver merverdiavgiftspliktig kan således etter gjeldende regler fradragsføre inngående merverdiavgift på tjenester, bortsett fra elektrisk kraft. Når vi holder strøm utenfor, er det fakturert kr. 12.220.106,49 ekskl. moms for produkter i tillegg til husleien til leietakere i ”tilfelle 3”. Til sammen er utgående merverdiavgift beregnet med kr. 3.055.026,62 på slike produkter som faller innenfor merverdiavgiftsplikten.

Vi håper denne informasjonen om beregningen av merverdiavgift har gitt den forespurte oversikten.”

I brev fra selskapet av 23. november 2009 fremgår følgende spesifikasjon over hvilke produkter som er levert (korrigert i henhold til brev av 25. november 2010):

Informasjon fra rapporten over merverdiavgiftspliktig omsetning, og beregnet merverdiavgift: Produktkode Produkt Netto totalt HAP00 Adgangskontroll 81 635,46 HDR00 Renhold 1 218 775,79 HDV00 Felleskostnader 6 530 655,48 HFC00 Minikjøkken, leie og service (drift av kaffeautomat) 149 942,80 HFC01 Minikjøkken, ikke fradrag 12 990,00 HFD00 Posttjenester/frankering 163 223,55 HFP00 Planer 22 627,31 HFS00 Fullservice tjenester (serviceprodukter, se nedenfor om prismodeller) 346 060,88 HKA00 Kantinebidrag, fast del 820 790,85 HKA01 Kantinebidrag, variabel del, ikke fradrag 95 557,37 HMO00 Møbelleie 520 859,27 HVA00 Resepsjonstjeneste 104 028,04 HVE00 Vektertjeneste 2 152 959,69 Totalt  12 220 106,49 Mva.  3 055 026,49 Produktene er priset ved relevante enhetsbetegnelser (m2, arb.plass etc.).

Skattekontoret ba i e-post av 10. mai 2010 om å få tilsendt kopi av en representativ husleieavtale for et ”tilfelle 3” utleieforhold med aktuelle vedlegg og relaterte avtaler.

Selskapet har ved brev av 18. mai 2010 sendt inn den etterspurte dokumentasjonen, som består av en faktura, en leieavtale med vedlegg samt en drifts- og vedlikeholdsavtale. Det opplyses i brevet at kommunale avgifter er en del av felleskostnadene, som er fakturert på grunnlag av drifts- og vedlikeholdsavtalen.

Den innsendte leiekontrakten gjelder lokaler utleid til C Gruppen AS, datert 7. juli 2006. I følge leiekontraktens punkt 8.1 er det avtalt at årlig husleie skal utgjøre kr 111 520. I tillegg kommer eventuelle eksisterende eller fremtidige offentlige avgifter, samt eventuell møbelleie. I kontraktens punkt 8.2 fremgår det at årlig møbelleie utgjør kr 15 600. Videre fremgår det av leiekontraktens punkt 8.3 som omhandler ”Drifts- og vedlikeholdskostnader/felleskostnader” følgende:

”8.3. Drifts- og vedlikeholdskostnader/felleskostnader:

A) Felleskostnader:

I tillegg til husleien forplikter Leietaker seg til å betale sin andel av eiendommens felleskostnader. Avtale om felleskostnader følger i vedlegg 3.

Ved forsinket betaling av leie og/eller andel felleskostnader, svares forsinkelsesrente iht. den til enhver tid gjeldende lov om forsinkelsesrenter. Utleier har rett til å kreve gebyr ved purring.

Der hvor det kreves vann til annet enn toalettbruk, vanlig renhold, kantine o.l., må Leietaker selv holde egen vannmåler og utrede utgiftene til dette samt betale vannforbruket.

B) Drifts- og vedlikeholdskostnader i Leietakers innvendige arealer:

I tillegg til husleie og felleskostnader forplikter Leietaker seg til å kjøpe drifts- og vedlikeholdstjenester (inkludert eventuelt energi, renhold og fullservice) fra Utleier i samsvar med vedlegg 3. Samtidig med underskrift av denne avtalen, inngår Leietaker separat avtale for utførelse av alle drifts- og vedlikeholdsoppgaver innenfor det aktuelle leieforholdet.

Drifts- og vedlikeholdsavtale følger i vedlegg 3.”

Selskapet har opplyst om følgende:

”… I leieavtalens pkt. 8.3. A) er det vist til avtale i vedlegg 3. Det er imidlertid inngått en egen drifts- og vedlikeholdsavtale som er vedlegg til leieavtalen.”

Kopi av ”Drifts- og vedlikeholdsavtale” er vedlagt den innsendte leiekontrakten, datert 7. juli 2006. I følge punkt 1 i avtalen ”Tilknytning til leieavtale mellom partene”, fremgår det at drifts- og vedlikeholdsavtalen skal være et vedlegg til leieavtalen mellom Klager AS og kunden. Avtalen er inngått mellom de samme partene som leiekontrakten, og under punkt 4 ”Leieobjekt:” fremgår den samme adressen som i leiekontrakten. I avtalens punkt 6 ”Oversikt over tjenester og pris” fremgår følgende produkter:

• Felleskostnader (82m2) – kr 25 010 • Energi i kundens areal (51m2) – kr 9 180 • Drift/vedlikehold i kundens areal – kr 0 • Renhold basis i kundens areal (51m2) – kr 5 967 • Renhold i tillegg i kundens areal – kr 0 • Servicetjenester (spesifisert i vedlegg 2.2 til avtalen) – kr 40 800

I avtalens punkt 7 ”Oppgjør”, fremgår det at leveransene faktureres kunden forskuddsvis sammen med husleien og at leveransene faktureres med merverdiavgift. Det fremgår videre av avtalens punkt 8 ”Regulering av pris” at:

”Regulering av ovennevnte produkter følger husleiekontrakten’s pkt 9, leieregulering.”

I følge innsendt fakturakopi fremgår det at husleie og alle øvrig avtalte ytelser faktureres samlet, men spesifisert per ytelse.

I brev av 9. november 2010 ba skattekontoret om at selskapet avklarer innholdet i produktene.

I brev av 25. november 2010 besvarer A forespørselen om faktiske forhold:

”Tjenester fra utleier til leietaker gjelder bruken av leiearealet, og leietakernes behov i sin virksomhet. Driftsformen innebærer standardisering med spesifikasjon av tjenestene som egne produkter. Dette betyr at kostnader registreres, og priser på de enkelte tjenester kalkuleres. Tjenestene tilbys som produkter med respektive priser, som gjenspeiler prisnivået i det enkelte bygg i det lokale markedet.

Noen bygg eies av A Eiendom, andre leies inn. Tyngdepunkt bygg leies i D (av A H Sør AS), i E (av A H Vest AS), i F (av G 1 AS). Virksomheten er den samme i alle byggene.”

Om felleskostnader viser selskapet til drifts- og vedlikeholdsavtale som partene har inngått samtidig med husleieavtalen. I vedlegget til avtalen er ansvarsfordelingen beskrevet.

Om vektertjeneste, renhold, kantinebidrag variabel del, fullservice tjenester, posttjenester/frankering, resepsjonstjeneste og adgangskontroll viser selskapet til drifts- og vedlikeholdsavtalen.

Om fullservice tjenester opplyser selskapet at dette er en gruppering av ulike tjenester som etter hvert utgår fra selskapets sortiment. Selskapet fortsetter separeringen (oppdeling i produkter) av de enkelte tjenestene, og med egen prissetting.

Øvrige opplysninger er beskrevet under skattekontorets vurdering i tilknytning til de enkelte produktene.”

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontorets begrunnelse fremgår av vedtakets punkt 1.4:

”Skattekontoret kommenterer først anførselen om juridisk subjekt.

Det følger av merverdiavgiftsloven av 2009 § 2-2 tredje ledd at flere foretak kan registreres som ett avgiftssubjekt. Det er A som er registrert som avgiftssubjektet i forhold til fellesregistreringen som omfatter blant annet A Eiendom. Som avgiftssubjekt er det A som har ansvar for beregning og betaling av merverdiavgift, jf. § 11-1 første ledd. Det er også A som har oppgaveplikten, jf. § 15-1 første ledd. Videre er det A som har fremmet krav om fradrag for inngående avgift gjennom innleverte omsetningsoppgaver. Konsekvensen av feil avgiftsoppgjør er fastsettelse i As avgiftsoppgjør, jf. § 18-1 første ledd.

Etter dette er det skattekontorets syn at det er A som er avgiftssubjektet i forhold til avgiftsbehandlingen i A Eiendom.

Skattekontoret vurderer deretter sakens materielle problemstilling. Har selskapet fradragsrett for diverse innkjøp som ikke direkte inngår i den fakturerte husleien, men samtidig som innkjøpene inngår i den særskilt fakturering til leietakerne? I den sammenheng er det avgjørende for fradragsretten om innkjøpene, som inngår i produkter (tilleggstjenester) som leietakerne betaler, skal anses å inngå i vilkåret ”som ledd i utleien”, jf. merverdiavgiftsloven § 5a første ledd. Er vilkåret oppfylt, vil selskapet ikke ha fradragsrett for slike innkjøp, jf. punkt 1.1. ovenfor.

Selskapet har, med unntak av husleien og elektrisk kraft, beregnet og fakturert utgående merverdiavgift vedrørende produkter til alle leietakere, også til leietakere som har areal som ikke er omfattet av den frivillige registreringen etter forskrift nr. 117. Det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til disse tjenestene.

I tillegg er det fakturert et kantinebidrag uten merverdiavgift. Bidraget er fakturert fra kantineoperatøren uten merverdiavgift, dermed har ikke selskapet krevd noe fradrag.

Selskapet anfører at skattekontorets oppfatning medfører kumulasjon av avgift som er i strid med merverdiavgiftens formål. Videre vil selskapets avgiftsbehandling bli kompliserende fordi noen få leietakere må undergis en særlig behandling.

Skattekontoret viser til at et av hovedprinsippene bak merverdiavgiften er nøytralitet. Dette fremgår blant annet av Ot. prp. nr. 2 (2000-2001). På side 39, punkt 4.3, omtales prinsippet i forhold til næringsdrivende som driver virksomhet utenfor avgiftsområdet, det uttales følgende:

”…Næringsdrivende som driver virksomhet utenfor avgiftsområdet blir derimot belastet merverdiavgift på samme måte som alminnelige forbrukere ved anskaffelser til bruk i virksomheten. En registrert næringsdrivende kan derved bli belastet merverdiavgift som en følge av at foregående omsetningsledd ikke har fradragsrett. Avgiften på disse anskaffelsene blir dermed skjøvet videre til neste ledd. I slike tilfeller foreligger det en skjult avgiftsbelastning…

Ved at merverdiavgiftsplikten omfatter flest mulig næringsdrivende, unngår man i større grad denne type uheldige virkninger.”

Om fast eiendom uttalte departementet følgende på side 147 punkt 7.2.12.5:

”…det er hensiktsmessig at også utleie av fast eiendom, herunder leasing, i utgangspunktet fortsatt holdes utenfor avgiftsområdet…”

Videre om unntaket ble det uttalt følgende:

”Departementet foreslår at unntaket for utleie av fast eiendom også skal omfatte omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien…”

Samtidig så departementet behov for frivillig registrering, og uttalte følgende på side 148:

”…Utvalget påpekte at dagens regelverk fører til skjult avgiftsbelastning for leietakere som driver avgiftspliktig virksomhet i leide lokaler…”

Departementet foreslo en frivillig registrering. For leietakere som er registrert vil inngående merverdiavgift på leievederlaget være fradragsberettiget. Den nærmere avgrensning og vilkårene måtte fastsettes i forskrift.

Det fremgår av forskrift nr. 117 § 1 tredje ledd at den frivillige registreringen er begrenset til leietakere med fradragsrett.

Etter skattekontorets oppfatning har lovgiver både vurdert hensynene bak avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom og virkninger av unntaket for avgiftspliktige leietakere. Lovgiver har fastsatt at utleie av fast eiendom i utgangspunktet skal være unntatt avgiftsplikt, men har samtidig åpnet for at utleie til avgiftspliktige leietakere kan inngå i en frivillig registrering som motvirker avgiftskumulasjon. For leietaker som ikke er avgiftspliktige, blir konsekvensen av lovgivers valg at husleien ikke skal være avgiftspliktige.

For utleiere som har leietakere som ikke er avgiftspliktige, har ikke leietaker rett til å fakturere husleien med merverdiavgift. Hensynet bak nøytralitetsprinsippet tilsier samme avgiftsbehandling for alle selgere og kjøpere med samme type transaksjon. Selgere skal behandles likt uten hensyn til hvem som yter den.

Etter dette må det være klart at selskapet ikke har en valgfrihet til å bestemme at husleie til leietakere som ikke er avgiftspliktige, skal kunne faktureres med merverdiavgift. Selskapet har riktignok ikke fakturert husleien med merverdiavgift, men har fakturert produkter i tilknytning til utleien med merverdiavgift. Hvis disse produktene er omfattet av unntaket for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5a første ledd annet punktum, har ikke selskapet rett til å fakturere med merverdiavgift for disse leveransene. Det foreligger heller ingen fradragsrett for kostnader knyttet til disse produktene da vilkårene etter merverdiavgiftsloven § 21 ikke vil være oppfylt. Det foreligger ingen valgfrihet selv om selskapet oppfatter at avgiftsbehandlingen blir komplisert og innebærer en urasjonell drift. Skattekontoret viser til at avgiftsbehandlingen for produktene vil bli lik behandling av elektrisk kraft.

Selskapet viser til at det er beregnet utgående merverdiavgift på produktene.

Under forutsetning om at omsetningen av produktene er unntatt avgiftsplikt, viser skattekontoret til merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd som blant annet regulerer fakturering ved omsetningen av varer og tjenester som ikke er avgiftspliktige. Bestemmelsen fastslår at det beløpet selskapet har anført som utgående merverdiavgift, ikke kan anses som merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 1. Beløpet omtalt som merverdiavgift skal enten betales til avgiftsmyndighetene eller rettes overfor kjøperne.

Spørsmålet er dermed om de forskjellige produktene omfattes av unntaket for omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 5a første ledd annet punktum.

Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken, 6. utgave 2010, på side 219 om vilkåret ”som leveres som ledd i utleien”:

”I annet punktum er det fastsatt at unntaket for utleie av fast eiendom også omfatter varer og tjenester som leveres som ledd i utleien. Før merverdiavgiftsreformen fastsatte tidligere lov § 2 annet ledd nr. 4 at elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde var omfattet av lovens varebegrep når levering ikke skjedde som ledd i utleie av bygning eller anlegg. Nå er det generelt at avgift ikke skal beregnes av varer og tjenester som leveres som ledd i utleie av  fast eiendom. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) ble det lagt til grunn at dette var en klargjøring av tidligere rettstilstand.

Utleiers leveranse av elektrisk kraft, varme, gass m.m. til leietakere som ledd i utleie av fast eiendom, skal således anses som tilleggsytelser til leieavtalen og ikke som separate leveranser. Det er også lagt til grunn at dette gjelder selv om utleier oppretter et eget driftsselskap for levering av slike tilleggsytelser, jf. Finansdepartementets brev av 27. november 1974 til Skattedirektoratet (se dog nedenfor om Borgarting lagmannsretts dom av 29. juni 2000). Det ble i samme brev uttalt at utleier heller ikke skulle beregne avgift når han besørget andre ytelser enn nevnt i tidligere lov § 2 første ledd nr. 4, f.eks. renhold.

Skattedirektoratet har i en ikke publisert bindende forhåndsuttalelse lagt til grunn at ytelser dekket av en såkalt serviceavgift, som var pålagt alle leietakere av leiligheter i tillegg til husleien, måtte anses levert som ledd i utleien. Dette omfattet resepsjonstjenester, tilgang til felles oppholdsrom, tilgang til elektronisk servicesystem for bestilling/formidling av en rekke tjenester mot særskilt vederlag samt 24 timers servicetelefon. Det ble lagt vekt på at dette var ytelser som var en direkte følge av byggets standard og beskaffenhet og utleiers driftsform.

Departementets klargjøring av rettstilstanden og den bindende forhåndsuttalelsen antas til en viss grad å stramme inn det som tidligere har vært lagt til grunn ved utleie av kontor- og andre næringsbygg. Etter at det ble åpnet for frivillig registrering av utleie til bruk i avgiftspliktig virksomhet, vil dette i praksis ikke få betydning for avgiftspliktige leietakeres rett til fradrag for inngående avgift idet slike tilleggsytelser vil inngå i den avgiftspliktige og fradragsberettigede husleien. For utleierne innebærer dette en forenkling idet normale tilleggsytelser dermed alltid likestilles avgiftsmessig med husleien for øvrig.”

I avgiftsmessig forstand er utgangspunktet at det må skilles mellom separate omsetninger av varer og tjenester. På generelt grunnlag har avgiftspraksis i visse tilfeller lagt til grunn at en ”ubetydelige leveranse” anses inkorporert i hovedytelsen. Et eksempel er persontransport. Hvis det ved bussreiser serveres kaffe og te inkludert i billettprisen, kan serveringen avgiftsbehandles som en del av persontransporttjenesten. Avgiftsmyndighetene har ansett det som lite naturlig å splitte opp vederlaget, i stedet har serveringen blitt ansett som en omkostning ved persontransporten.

For utleie av fast eiendom må lignende hensyn anses lovregulert. Isolert sett avgiftspliktige varer og tjenester kan bli omfattet av unntaket for fast eiendom. Vilkåret er at leveringen av varer og tjenester skjer ”som ledd i utleien”. Også for andre avgiftsunntak har lovgiver spesifisert at varer og tjenester, som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av den unntatte tjenesten, skal omfattes av avgiftsunntaket, jf. merverdiavgiftsloven § 5b annet ledd. Skattekontoret antar at det også ligger avgiftstekniske hensyn bak reglene. Uten reglene om ”som ledd i utleien”, kunne det oppstått mange spørsmål om hva som er omsatt – kun husleie eller både husleien og andre varer og tjenester. Vi antar videre at vilkåret som ”som ledd i utleien” kan sammenlignes med ”hovedytelseslæren”, der det dominerende elementet er avgjørende for avgiftsplikten. I den forbindelse vises det til Høyesteretts dom om corporate finance tjenester av 22. desember 2009, avsnitt 45:

”Partene er da med mindre reservasjoner enige om at det i de aktuelle transaksjoner er ydet både meglertjenester og finansiell rådgivning, og at det må skje en samlet vurdering av hva som er det dominerende element ved de tjenester som er ydet i de aktuelle sammenhenger.”

Det kan ikke være tvil om at selskapets ”hovedytelse” i herværende sak er utleie av fast eiendom. Etter dette må skattekontoret vurdere hvert enkelt produkt i forhold til vilkåret ”som leveres som ledd i utleien”. Før det, vil vi kommentere driftsformen og avtalestrukturen i A Eiendom.

Selskapet anfører at driftsformen, herunder avtaleverket, viser at øvrige produkter er egne leveranser fra A Eiendom.

For å avgrense vilkåret om ”som ledd i utleien”, antar skattekontoret at hensynet til hva som er normalt i bransjen for utleie av fast eiendom vil ha betydning.

På hjemmesidene til Næringseiendom. www.naringseiendom.no, fremgår det i en artikkel om hva som må være med i leiekontrakten. Det uttales om felleskostnader:

”Felleskostnader og fremleie Felleskostnader utgjør ofte en stor andel av bedrifters totale kostnader ved et leieforhold. I mener det er svært viktig at utleier får det klart inn i leiekontrakten hva som omfattes av felleskostnadene og hva som er gårdeiers vedlikeholdskostnader.”

Etter hva skattekontoret kjenner til, stiller mange næringsbygg krav om adgangskontroll, resepsjon, felles kantine, renhold og andre servicetjenester til leietakerne. Ofte vil leietakerne ikke ha noe valg, det må kjøpes obligatoriske produkter/tilleggstjenester på grunn av byggets beskaffenhet og utleiers driftsform. Vi oppfatter at selskapets leieavtaler anses som normale innen bransjen. Når produktene utover husleien utgjør ca. halvparten av leietakers vederlag, er dette sannsynligvis ikke særlig avvikende i forhold til bransjen ellers.

Skattekontoret har bedt om selskapets beskrivelse av de enkelte produktene, herunder hva som utgjør innholdet i produktene.

Svar på skattekontorets henvendelse fremgår i selskapets brev av 25. november 2010. For noen av tjenestene er innholdet beskrevet, men stort sett har selskapet kun henvist til begreper, som for eksempel møteromsservice.

I utgangspunktet anser skattekontoret at produktene skal vurderes på individuelt grunnlag i forhold til vilkåret ”som ledd i utleien”. Selskapet har vært sparsomme med opplysninger om innholdene i produktene. For eksempel, hva inneholder produktet kopiering? Siden skattekontoret har bedt om en beskrivelse av innholdet i produktene, anser vi at det er selskapet som har risikoen for opplysninger om produktene utover forklaringene. Selv om enkelte begrep kan tyde på at produkter ikke kan anses som ledd i utleien, anser skattekontoret på generelt grunnlag at det er mest sannsynlig at de fleste oppgavene er knyttet til byggets beskaffenhet og utleiers driftsform på en slik måte at vilkåret ”som ledd i utleien” anses oppfylt.

Skattekontoret vurderer deretter de avtalte tilleggstjenestene/produktene individuelt i forhold til vilkåret ”som leveres som ledd i utleien”.

Felleskostnader Felleskostnader er avtalt i leiekontraktens punkt 8.3.A og regulert i egen avtale – drifts- og vedlikeholdsavtale – som vedlegg 3 til leiekontrakten.

Med felleskostnader forstås kostnader som ikke direkte knyttes til hver utleid enhet, men den faste eiendommen som helhet. I felleskostnader inngår blant annet kommunale avgifter og kostnader knyttet til fellesarealer. I vedlegg til drifts- og vedlikeholdsavtalen fremgår ansvarsfordelingen mellom utleier og leietaker, fra ”fyranlegg, oljetanker etc.” til ”skilting, navneplater, anvisningstavler”. Det definerer tre typer driftsutgifter:

1. Driftsutgifter som dekkes gjennom husleien. Utleier har ansvaret for gjennomføringen av driftsoppgavene. 2. Driftsutgifter knyttet til virksomheten i leietakers egne lokaler. Leietaker har ansvaret for gjennomføringen. 3. Driftsutgifter knyttet til driften av bygningen og felles faste tekniske anlegg = felleskostnader/brukeravhengige driftsutgifter.

Det fremgår at leietaker blir fakturert en årlig kostnad med kr 305 per m2.

Utleier blir belastet flere kostnader som knyttes til den faste eiendommen som helhet. Slike kostnader vil utgjøre et naturlig kostnadselement som utleier vil ha dekket fra leietaker, enten gjennom ordinær husleie eller som et tillegg til husleien. På den bakgrunn anses felleskostnader som en nødvendig del av et leieforhold. Dette gjelder også når det kreves særskilt betaling for kostnadene. Felleskostnader vurderes av skattekontoret til å ligge i kjernen av utleien, enten kostnadene faktureres direkte som en del av utleien eller som et eget produkt.

Siden produktet ”felleskostnader” inngår i den avgiftsunntatte omsetningen ved utleie av fast eiendom, vil tilhørende kostnader med inngående avgift ikke oppfylle vilkåret om fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21. Selskapets fradragsføring av inngående avgift vedrørende felleskostnader knyttet til avgiftsunntatte leietakere må etter dette tilbakeføres.

Vektertjeneste Den vedlagte leieavtalen omfatter ikke denne tjenesten. Kostnaden vil normalt være avtalt i leiekontraktens punkt 8.3.B og regulert i egen avtale – drifts- og vedlikeholdsavtale – som vedlegg 3 til leiekontrakten.

For de av leietakerne som blir belastet for denne kostnaden, blir årlig kostnad beregnet på bakgrunn av m2.

Vektertjenesten kan være fast eller ambulerende. Det er bare ved Asenteret på Fornebu at vektertjenesten er fast (24 timers tilstedeværelse). Vektertjenesten gjelder bruken av bygget, og omfatter den alminnelige sikkerheten. Vektertjenesten kan omfatte særlige oppdrag ved tilkalling fra brukerne. Vektertjenesten er ikke en resepsjonstjeneste.

På generelt grunnlag antar skattekontoret at ikke alle vektertjenester anses levert som ledd i utleien. Der det kreves ekstra sikkerhet, for eksempel i en bank, kan tjenesten anses særskilt omsatt.

Skattekontoret legger til grunn at selskapets vektertjenester blir ytt der den faste eiendommen er innrettet på en slik måte at tjenesten er nødvendig for å opprettholde den alminnelige sikkerheten i bygget, særlig ved hovedinngangen til bygget. Vektertjenesten knyttes til hele bygget. Slike vektertjenester anser vi er normale innen bransjen. Etter dette anser vi at vektertjenester blir ytt ”som ledd i utleien”, og dermed omfattet av unntaket for utleie av fast eiendom.

Siden produktet vektertjeneste inngår i den avgiftsunntatte omsetningen ved utleie av fast eiendom, vil tilhørende kostnader med inngående avgift ikke oppfylle vilkåret om fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21. Selskapets fradragsføring av inngående avgift vedrørende vektertjenester knyttet til avgiftsunntatte leietakere må etter dette tilbakeføres.

Renhold Kostnaden er avtalt i leiekontraktens punkt 8.3.B og regulert i egen avtale – drifts- og vedlikeholdsavtale – som vedlegg 3 til leiekontrakten.

Renhold omfatter alt innvendig renhold, også renhold av fellesarealer. Leietaker blir fakturert en årlig kostnad med kr 117 per m2.

Skattekontoret anser at renhold er et produkt som sedvanlig ytes ved utleie av fast eiendom, særlig renhold av fellesarealer. Dette gjelder også når det kreves særskilt betaling for kostnadene. Vi anser at renholdstjenester blir ytt ”som ledd i utleien”, og dermed omfattet av unntaket for utleie av fast eiendom.

Siden produktet renhold inngår i den avgiftsunntatte omsetningen ved utleie av fast eiendom, vil tilhørende kostnader med inngående avgift ikke oppfylle vilkåret om fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21. As fradragsføring av inngående avgift vedrørende renhold knyttet til avgiftsunntatte leietakere må etter dette tilbakeføres.”

Den varslede etterberegningen vedrørende kantinebidrag, fast og variabel del ble frafalt. Videre fremgikk det av vedtaket:

”Møbelleie Kostnaden er avtalt i leiekontraktens punkt 8.2. Det fremgår av vedlegg 2 til leiekontrakten at leietaker blir fakturert en årlig møbelleie med kr 3 900 per ansatt.

Om produktet skal omfattes av unntaket for utleien, kan sammenlignes med hotellrom og møterom. Skattekontoret oppfatter at det i lang tid har vært lagt til grunn at leie av rom omfatter normale møbler i rommet. Et motsatt resultat ville medført for eksempel at hotellene ville vært avgiftspliktige for utleie av seng mv. siden 1970.

Utleie av fast eiendom vil ikke omfatte alle typer leie av varer. Det er antatt at leie av fabrikk med maskiner må vurderes separat i forhold til den faste eiendommen.

Skattekontoret legger til grunn at utleier stiller normale kontormøbler til leietakers disposisjon. Vi anser slik møbelutleie ”som ledd i utleien”, og dermed omfattes av unntaket for utleie av fast eiendom.

Siden produktet møbelleie inngår i den avgiftsunntatte omsetningen ved utleie av fast eiendom, vil tilhørende kostnader med inngående avgift ikke oppfylle vilkåret om fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21. Selskapets fradragsføring av inngående avgift vedrørende møbelleie knyttet til avgiftsunntatte leietakere må etter dette tilbakeføres.

Fullservice tjenester (serviceprodukter) Kostnaden er avtalt i leiekontraktens punkt 8.3.B og regulert i egen avtale – drifts- og vedlikeholdsavtale – som vedlegg 3 til leiekontrakten.

Servicetjenestene er spesifisert i vedlegg 2.2, og utgjør resepsjonstjeneste, post og varemottak, kantine, kafé og brannøvelser.

Leietaker blir fakturert per ansatt for de enkelte servicetjenestene, summen utgjør en årlig kostnad på kr 40 800.

Det fremgår videre at møteromsservice, kopiering, flyttinger, skilting og fjerning av produksjonsavfall ikke inngår i fullservice i denne leiekontrakten.

Skattekontoret reiser spørsmålet om et eller flere av produktene skal vurderes samlet i forhold til vilkåret ”som ledd i utleien”, eventuelt om produkter innen fullservice tjenester anses omsatt som separate tjenester.

I utgangspunktet anser skattekontoret at produktene skal vurderes på individuelt grunnlag i forhold til vilkåret ”som ledd i utleien”. Selskapet har vært sparsomme med opplysninger om innholdene i produktene. For eksempel, hva inneholder ”kopiering”? Siden skattekontoret har bedt om en beskrivelse av innholdet i produktene, anser vi at det er selskapet som har risikoen for opplysningene om tjenestene. Selv om enkelte begrep kan tyde på produkter som ikke omfattes av vilkåret, anser skattekontoret det mest sannsynlig at de fleste oppgavene er knyttet til byggets beskaffenhet og utleiers driftsform på en slik måte at vilkåret ”som ledd i utleien” er oppfylt.   Skattekontoret antar at resepsjonstjeneste, post og varemottak, brannøvelser, møteromsservice, flyttinger, kopiering, fjerning av produksjonsavfall og skilting er tilleggstjenester/produkter som knyttes til byggets beskaffenhet og utleiers driftsform. Produktene anses å bli ytt ”som ledd i utleien” av fast eiendom, og produktene er dermed omfattet av unntaket for utleie av fast eiendom.

Skattekontoret antar samtidig at kantine og kafé (kaffe) gjelder avgiftspliktig servering som er tilleggstjenester som faller utenfor ovennevnte vilkår i tråd med vurderingen ovenfor. Tjenestene er dermed avgiftspliktige, og selskapet anses å ha fradragsrett for relevante faktiske kostnader.

Siden fullservice tjenester består av inngående avgift med og uten fradragsrett som ikke kan fordeles etter de forskjellige produktene, finner skattekontoret å fastsette et skjønn for den delen som skal omfattes av vilkåret ”som ledd i utleien”. Sett hen til alle opplysningene, fastsettes et skjønn hvor 90 % av kostnadene skal omfattes av vilkåret og dermed omfattet av unntaket for utleie av fast eiendom.

Siden 90 % av produktene inngår i den avgiftsunntatte omsetningen, vil 90 % av den inngående avgift ikke oppfylle vilkåret om fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21. Selskapets fradragsføring av 90 % av den inngående avgift vedrørende fullservice tjenester knyttet til avgiftsunntatte leietakere må etter dette tilbakeføres.

Selskapet opplyser at fullservice tjenester blir avviklet. For oppsettet i 2008 og 2009 er de forskjellige produktene priset separat.

Posttjenester/frankering Kostnaden er avtalt i leiekontraktens punkt 8.3.B og regulert i egen avtale – drifts- og vedlikeholdsavtale – som vedlegg 3 til leiekontrakten.

Post og varemottak er spesifisert i vedlegg 2.2. Leietaker blir fakturert kr 1 100 per ansatt, dette utgjør en årlig kostnad på kr 4 400.

Selskapet opplyser at i de nye avtalene er enhetsprisen faktiske kostnader med påslag.

Skattekontoret legger til grunn at selskapets posttjenester blir ytt på grunn av byggets beskaffenhet og utleiers driftsform. Slike posttjenester anser vi er normale innen bransjen. Etter dette anser vi at posttjenester blir ytt ”som ledd i utleien”, og dermed omfattet av unntaket for utleie av fast eiendom.

Siden produktet posttjenester inngår i den avgiftsunntatte omsetningen ved utleie til fast eiendom, vil tilhørende kostnader med inngående avgift ikke oppfylle vilkåret om fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21. Selskapets fradragsføring av inngående avgift vedrørende posttjenester knyttet til avgiftsunntatte leietakere må etter dette tilbakeføres.

Minikjøkken, leie og service (drift av kaffeautomat) Kostnaden er avtalt i leiekontraktens punkt 8.3.B og regulert i egen avtale – drifts- og vedlikeholdsavtale – som vedlegg 3 til leiekontrakten.

Tjenesten gjelder driften av automaten, ikke forbruket av kaffe. For leietaker inngår denne tjenesten i fullservice, kantinetjenester med kafétillegg i vedlegg 2.2. Enhetsprisen er per person.

På samme måte som med møbelutleie, anser skattekontoret at drift av kaffeautomat inngår i vilkåret ”som ledd i utleien”, og dermed omfattes av unntaket for utleie av fast eiendom.

Siden produktet minikjøkken inngår i den avgiftsunntatte omsetningen ved utleie av fast eiendom, vil tilhørende kostnader med inngående avgift ikke oppfylle vilkåret om fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21. Selskapets fradragsføring av inngående avgift vedrørende minikjøkken, leie og service, knyttet til avgiftsunntatte leietakere må etter dette tilbakeføres.”

Den varslede etterberegningen vedrørende minikjøkken, ikke fradrag ble frafalt. Videre fremgikk det av vedtaket:

”Resepsjonstjeneste Kostnaden er avtalt i leiekontraktens punkt 8.3.B og regulert i egen avtale, drifts- og vedlikeholdsavtale, som vedlegg 3 til leiekontrakten.

For leietaker inngår denne resepsjonstjenesten i fullservice, i vedlegg 2.2. Enhetsprisen er per person. Selskapet viser til omtalen under vektertjeneste.

Skattekontoret legger til grunn at selskapets resepsjonstjenester blir ytt på grunn av byggets beskaffenhet og utleiers driftsform. Slike resepsjonstjenester anser vi er normale innen bransjen. Etter dette anser vi at resepsjonstjenester blir ytt ”som ledd i utleien”, og dermed omfattet av unntaket for utleie av fast eiendom.

Siden produktet resepsjonstjeneste inngår i den avgiftsunntatte omsetningen ved utleie av fast eiendom, vil tilhørende kostnader med inngående avgift ikke oppfylle vilkåret om fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21. Selskapets fradragsføring av inngående avgift vedrørende resepsjonstjenester knyttet til avgiftsunntatte leietakere må etter dette tilbakeføres.

Adgangskontroll Kostnaden er avtalt i leiekontraktens punkt 8.3.B og regulert i egen avtale, drifts- og vedlikeholdsavtale, som vedlegg 3 til leiekontrakten. Tjenesten gjelder ikke resepsjonstjeneste, men utstedelse av adgangskort og drift av det elektroniske låssystemet for tilgangen til ulike deler av bygget. For leietaker inngår denne resepsjonstjenesten i fullservice, i vedlegg 2.2. Enhetsprisen er per person. Selskapet viser til omtalen under vektertjeneste.

Skattekontoret legger til grunn at selskapets adgangskontroll blir ytt på grunn av byggets beskaffenhet og utleiers driftsform. Slike tjenester anser vi er normale innen bransjen. Etter dette anser vi at adgangskontroller blir ytt ”som ledd i utleien”, og dermed omfattet av unntaket for utleie av fast eiendom.

Siden produktet adgangskontroll inngår i den avgiftsunntatte omsetningen ved utleie av fast eiendom, vil tilhørende kostnader med inngående avgift ikke oppfylle vilkåret om fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21. Selskapets fradragsføring av inngående avgift vedrørende adgangskontroller knyttet til avgiftsunntatte leietakere må etter dette tilbakeføres.

Planer Den vedlagte leieavtalen omfatter ikke denne tjenesten. Kostnaden vil normalt være avtalt i leiekontraktens punkt 8.3.B og regulert i egen avtale, drifts- og vedlikeholdsavtale, som vedlegg 3 til leiekontrakten.

Planer er tjenester som kunden kan ha behov for, å tegne ut og planlegge sin bruk av arealet (arbeidsplasser og annen bruk). Enhetsprisen er faktiske kostnader med påslag.

Skattekontoret legger til grunn at leietakernes mottak av planer knyttes til leieforholdet, og må anses utgjøre en del av selve leieforholdet. Etter dette anser vi at planer blir ytt ”som ledd i utleien”, og dermed omfattet av unntaket for utleie av fast eiendom.

Siden produktet planer inngår i den avgiftsunntatte omsetningen ved utleie av fast eiendom, vil tilhørende kostnader med inngående avgift ikke oppfylle vilkåret om fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21. Selskapets fradragsføring av inngående avgift vedrørende planer knyttet til avgiftsunntatte leietakere må etter dette tilbakeføres.

Om uttak og ubetydelighetsregelen Slik skattekontoret oppfatter reglene om avgiftsunntak for utleie av fast eiendom, vil en frivillig utleieregistrering etter forskrift nr. 117 ikke medføre en uttaksplikt for den avgiftsunntatte utleien i 2007. Som skattekontoret har lagt til grunn ovenfor, anses produktene å være en del av den avgiftsunntatte utleievirksomheten.

Skattekontoret stiller innledningsvis spørsmålet om innkjøpte tjenester som omsettes videre (innsatsfaktorer i en omsetning), samtidig kan anses å være felleskostnader i merverdiavgiftslovens forstand.

En del av innkjøpene gjelder de konkrete leietakerne. Disse innkjøpene omsettes som produkter som ledd i den avgiftsunntatte utleievirksomheten. Siden tjenesten gjelder en konkret leietaker, kan ikke kostnadene anses å være felleskostnader i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 23.

Den største delen av innkjøpene vil være foretatt samlet, dvs. ikke spesifisert per leietaker. Også disse innkjøpene omsettes som produkter som ledd i den avgiftsunntatte utleievirksomheten. For de av kostnadene som gjelder den konkrete leietakeren og utleieenheten, for eksempel strøm, vann og adgangskort, anses disse kostnadene ikke å være felleskostnader i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 23. Det har ingen betydning hvordan prisingen av produktet beregnes.

Det kan stilles spørsmål om samme vurdering gjelder for kostnader som knytter seg til fellesarealene. Selskapet har avtalt at også disse innkjøpene, som for eksempel renhold i fellesarealene, inngår i produktene som omsettes til leietakerne. Etter skattekontorets syn vil de innkjøpte tjenestene som renhold inngå i en omsetning og dermed ikke anses å være felleskostnader i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 23. Dette gjelder selv om de kun knytter seg til fellesarealene.

Det vil ha særlig betydning om vektertjenester kan anses som en fellesanskaffelse. Uansett om vektertjenesten er knyttet til leietakers lokaler eller byggets fellesarealer, er denne tjenesten også omsatt til leietakerne. Skattekontoret anser heller ikke denne kostnaden som en felleskostnad i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 23.

Selskapet har ikke dokumentert den inngående avgiften. Skattekontoret har dermed ikke hatt mulighet til å vurdere om det finnes kostnader som ikke er omsatt.

Etter dette legger skattekontoret til grunn at sakens kostnader ikke omfattes av merverdiavgiftsloven §§ 23 og 26, jf. forskrift nr. 18 § 4, også kalt ubetydelighetsregelen.”

Den resterende delen av vedtaket gjelder beregning av beløp og etterberegningen. Siden beløpene ikke er bestridt, viser vi kun til etterberegningen som utgjorde totalt kr 6 817 802 fordelt på årene fra 2007 til 2009.

1.3 Klagers anførsler Klagen gjelder to forhold:

1. Det klages over at vedtaket om etterberegning er rettet mot A ASA. 2. Det klages over etterberegning av avgift, dvs. tilbakeføring av inngående avgift.

Det første forholdet, om A ASA er riktig part, viser klager til bestemmelsen om avgiftssubjekt, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav d. Klager anfører at bestemmelsen ikke angir hva et avgiftssubjekt er i alle ulike relasjoner som følger av merverdiavgiftsloven, heller ikke om avgiftssubjektet er et rettssubjekt med rettsevne. Bestemmelsen angir avgiftssubjektet som ”den” i forhold til registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Flere juridiske personer kan utgjøre et avgiftssubjekt. Klager viser til Ot. prp. nr. 76 (2008-2009) kapitel 13 med merknader til bestemmelsene, hvor en registreringsenhet i merverdiavgiftsloven § 2-2 omtaltes slik:

”Adgangen til særskilt registrering av deler av et avgiftssubjekt, se annet ledd, og adgangen til fellesregistrering av flere avgifissubjekter, se tredje ledd, er unntak fra hovedregelen om at hvert avgiftssubjekt skal ha et eget registreringsnummer i Merverdiavgiftsregisteret.”

I den forbindelse anfører klager følgende:

”A ASA sender omsetningsoppgave for de fellesregistrerte selskapene på sitt registreringsnummer. Det er den ordningen som avgiftsforvaltningen har etablert når det gjelder avgiftsoppgjør fra flere selskaper som er fellesregistrert. Men merverdiavgiftsloven gir ingen bestemt anvisning på hvordan oppgaveplikten skal gjennomføres fra flere selskaper som er fellesregistrert. Avgiftsforvaltningen kunne like gjerne etablert en ordning hvor hvert av selskapene sender inn sin egen omsetningsoppgave, med slik avgiftsbehandling som skal gjennomføres ved en fellesregistrering.

A ASA sitt ansvar for omsetningsoppgaven som A ASA innleverer for de fellesregistrerte selskapene, går ikke lenger enn til at den selvdeklarerte pr. oppgave avgift betales for de enkelte avgiftssubjektene som er en enhet i fellesregistreringen. Vi nevner at ved utgaven av 2009 var til sammen 68 selskaper i Akonsernet fellesregistrert.

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b) gir hjemmel for skjønnsmessig fastsettelse av merverdiavgift når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig. Denne bestemmelsen angir betingelsen for å utøve skjønn. Men den angir ikke partsstillingen for myndighetenes vedtak. Parten er det juridiske selskapet som har gjort den angivelige feilen.

Dersom et av avgiftssubjektene i fellesregistreringen har en feil avgiftsberegning, som medtas i omsetningsoppgaven som A ASA innleverer for fellesregistreringen fordi avgiftsforvaltningen har valgt slik innberetning på en felles oppgave og felles betaling, og denne feilen ikke korrigeres ved tilleggsoppgave, men det fastsettes et avgiftskrav ved et vedtak om etterberegning, må kravet rettes til selskapet som har gjort feilen.”

Klager viser til forvaltningsloven § 2 første ledd bokstav a som definerer et ”vedtak”, og anfører følgende:

”Når det er Klager AS som eventuelt har fradragsført for mye inngående merverdiavgift, må forvaltningsvedtaket med etterberegning rette seg til Klager AS. Reelle hensyn tilsier at avgiftsmyndighetene må rette vedtaket mot det selskapet som avgiftsmyndighetene mener har betalt for lite avgift. Det er dette selskapet som er rette part for å redegjøre for og ivareta sitt forhold overfor avgiftsmyndighetene.

Ordlyden i merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd er da også basert på den forutsetningen at hvert av selskapene som inngår i en fellesregistrering er ansvarlig for egen avgift. Denne forutsetningen fremgår ved at øvrige selskap i fellesregistreringen har et solidarisk ansvar. De øvrige selskapene har ikke et direkte ansvar for et annet selskaps avgift. Krav som følge av endringer i tidligere avgiftsberegninger må derfor fastsettes overfor det selskapet avgiftsmyndighetene mener har fradragsført for mye inngående merverdiavgift. Dette selskapet må ivareta sitt forhold i forvaltningssaken. A ASA er solidarisk ansvarlig for evt. manglende betaling.”

Klager viser også til Finansdepartementets omtale av begrepet avgiftssubjekt i høringsnotat av 24. februar 2011 om endringer i merverdiavgiftsloven. Klager viser til at revisjonen ikke medførte noen endring i partsforholdet. Det fremgår av notatets punkt 4.5.1 om avgiftssubjektet: ”Begrepet ”avgiftssubjekt” ble innført sammen med ny teknisk revidert merverdiavgiftslov. Begrepet omfatter alle som er registreringspliktige eller faktisk registrert i Merverdiavgiftsregisteret og skal fremme lovens brukervennlighet, se Ot.prp. nr. 76 (2008-2009). Begrepet er derfor gjennomgående koblet til rettigheter og plikter i merverdiavgiftsloven.”

Klagens andre forhold gjelder den materielle avgiftsbehandlingen.

Klager beskriver driftsformen i punkt 2.0 som følgende:

”Klager AS leier ut næringseiendom, i hovedsak kontorbygg. Klager AS omsetter også tjenester til leietakere for bruk av arealene og virksomheten som drives. Tjenestene omfatter felleskostnader, drifts- og vedlikeholdstjenester og servicetjenester, som angitt. Dette er produkter som er omsatt i tillegg til husleien. Dette fremgår av den tilsendte Husleieavtalen pkt. 8 og av Drifts- og vedlikeholdsavtalen. I vedlegget til avtalen er ansvarsfordelingen gjennomgått for bygget og bruken avtalt mellom utleier og leietaker/bruker. Ansvarsfordelingen er gruppert i 3: 1. eiers ansvar og kostnader (kostnad i produktet husleie), 2. leietakers ansvar og kostnader (drift/behov i egne lokaler), og 3. brukeravhengige driftsutgifter, leietaker har ansvaret, utleier forestår tjenestene.

Utleiers ansvar og kostnader i tilfelle 1 er innkalkulert i husleien. Når leietakeren/kunden har behov for sin bruk (tilfelle 2) og ansvar (tilfelle 3), omsettes tjenester i tilfelle 2 og 3 som egne produkter. Omsetningen i tilfelle 2 og 3 er ordinær merverdiavgiftspliktig omsetning. Prismodellene er de samme for alle kundegrupper. Klager AS har en (hus-) leiepris og et tjenesteprisnivå som gjenspeiler prisnivået i det lokale markedet.

Saken gjelder omsetning av egne produkter ut fra kundens behov og ansvarsfordeling i tilfelle 2 og 3, til kunder i kategori C som angitt nedenfor.

Når Klager AS omsetter tjenester i tillegg til husleien til leietakerne kan kundetilfellene inndeles i 3 med hensyn til merverdiavgiftsmessige behandling: A leietakere som inngår i As fellesregistrering for merverdiavgift, B    leietakere av areal som Klager er frivillig merverdiavgiftsregistrert for, og C  leietakere av areal som Klager ikke er frivillig merverdiavgiftsregistrert for.”

Klager viser til at husleie til leietakere i kundetilfelle C utgjorde 4,7 % av alle inntekter fra utleie. I kundetilfelle 3 utgjorde produkter i tillegg til husleie (gruppe 2 og 3 i ansvarsfordelingen) 4,3 % av alle inntekter fra slike produkter.

Bortsett fra elektrisk kraft, hvor inngående merverdiavgift tilbakeføres i kundetilfelle 3, opplyser klager at alle tjenestene behandles som vanlig merverdiavgiftspliktig omsetning til kundene. Klager anfører følgende:

”Driftsformen er rasjonell for næringseiendom, og tjenester til de som er leietakere (brukere) i alle kundegrupper. Plikten til å beregne merverdiavgift er ivaretatt. Avgiftskumulasjon motvirkes. Kunder i kundetilfelle 3 evt. kan ha delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det er aktuelt for kunder av Klager AS, men er ikke del av skattekontorets sak.”

Om det prinsipielle grunnlaget i punkt 2.2, anfører klager at vedtaket er i strid med gjeldende rett.

Om forarbeidene anfører klager følgende:

”Ved forslaget om generell merverdiavgiftsplikt på tjenester redegjorde Finansdepartementet kort for forslaget at omsetning og utleie av fast eiendom fortsatt skal være unntatt fra merverdiavgiftsplikten. På side 205 i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) fremgår at unntaket for utleie av fast eiendom skal omfatte varer og tjenester som leveres som ledd i utleien. Det ble vist til daværende § 2 annet ledd nr. 4. Denne bestemmelsen unntok elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde fra merverdiavgiftsplikten når levering skjedde som ledd i utleie av bygning eller anlegg.

Bestemmelsen om elektrisk kraft var en positiv-rettslig særbestemmelse. inansdepartementet uttalte på en knapp måte at forslaget til ny lov (1969 loven) § 5a første ledd annet punktum måtte anses som en klargjøring av gjeldende rett. Det ble ikke redegjorde for betydningen av innføring av merverdiavgift på tjenester generelt, kun foreslått frivillig registrering for drift. Finansdepartementets klargjøring medfører ingen endring, men videreføring av tidligere praksis. Det vil si at driftsformen har betydning. Dette er hva Finansdepartementet i tredje avsnitt på side 205 omtaler som ulike former for avgiftstilpasning som er tillatt og ønskelig for oppfyllelse av merverdiavgiftsystemets virkemåte.

Klager AS har en rasjonell driftsform som omfatter alle ulike kundetilfeller (A, B og C), uten særbehandling for kunder i kundetilfelle C. Driftsformen og behandlingen medfører ingen avgiftsunndragelse. Den avgiftsbelegger transaksjoner og gir staten høyere avgiftsinntekt ved at det blir beregnet merverdiavgift av merverdien (driftsbidraget) som tilføres i Klager AS.

Når skattekontoret gjennomgår forarbeidene til loven i vedtaket på side 14, og på side 15 uttrykkes det at lovgiver har vurdert hensynene bak avgiftsunntaket. Imidlertid er det kun ordningen med frivillig registrering for motvirkning av avgiftskumulasjon for avgiftspliktige leietakere som ble vurdert. Skattekontoret trekker den feilaktige motsetningsvise slutning, at unntak fra loven gjelder generelt. Dette får da den feilaktige virkning at merverdiavgiftspliktige tjenester blir unntatt fra merverdiavgift. Når hensynet til nøytralitet er nevnt, er det trukket feil slutning. Det er ikke nøytralt at Klager AS skal kunne omsette tjenester uten beregning av utgående merverdiavgift til sine kunder, når andre næringsdrivende som selger samme tjenester til de samme kundene må beregne utgående merverdiavgift. Dette var ikke formålet da det ble innført generell avgiftsplikt på tjenester.

Formålet bak bestemmelsen i merverdiavgiftsloven (1969) §5a første ledd var særlig (prp. side 204) at: ”(A)vgiftsplikt ved utleie av fast eiendom reiser en rekke avgiftsrettslige og avgiftstekniske problemer. Disse anses mer tungtveiende enn hensynet til at avgiftssystemet skal være så generelt som mulig.”

Dette betyr kun at når hovedregelen om avgiftsplikt fravikes, rekker dette ikke lenger enn til sitt formål.”

Om formålet med byggets beskaffenhet og driftsform anfører klager følgende:

”Ved beskaffenheten av et bygg kan det sondres mellom bygg beregnet for beboelse og bygg beregnet for forretningsdrift. Den omtalte forhåndsuttalelsen gjaldt boligbygg. Når skattekontoret omtaler beskaffenhet i vedtaket på side 17 sjette avsnitt er det ikke redegjort for hva som menes. Klagenemnda kan ikke legge noe meningsinnhold av betydning for resultatet i skattekontorets redegjørelse. Byggets beskaffenhet tilsier ikke at leietaker må kjøpe tjenestene som ikke gjelder bygget av utleier. Bygningsdrift kan like gjerne settes bort til andre profesjonelle leverandører i markedet. Når skattekontoret i vedtaket på side 16 har vist til hva som er angitt å være vanlig i bransjen, forutsetter vi at skattekontoret også er kjent med, men har tilbakeholdt opplysninger om bygningsdrift som drives uavhengig av utleie. Vi vedlegger lenke til selskapet J AS: http://www.J.no, K AS; http://www.K.no/ L KF http://www.L.no

Ved driftsformen for et bygg sondres det mellom hva som leveres som ledd i huseleien, og hva som leveres som egne produkter. I den omtalte forhåndsuttalelsen ble servicetjenestene omsatt som ledd i husleien. De var ikke spesifisert, og ikke prissatt separat som egne tjenester. Driftsformen i Klager AS er å omsette produkter i tillegg til husleien.

Det kan ikke trekkes andre konklusjoner fra den bindende forhåndsuttalelsen enn at når en serviceavgift inkluderer flere tjenester ved utleie av boligeiendom, så kan disse behandles som husleie. Det vil si at driftsformen har vesentlig betydning. Det betyr også at skattekontorets redegjørelse for hensyn, nøytralitet og hva som omtales i vedtaket på side 15 som at det ikke foreligger ”valgfrihet”, ikke har slik virkning som skattekontoret redegjør for. Klagenemnda må se bort fra skattekontorets begrunnelse.

Vi nevner for øvrig at den bindende forhåndsuttalelsen bryter med generell merverdiavgift på tjenester. Den favoriserer bruk av egne ansatte i forhold til innkjøp av tjenester. Den bryter med nøytralitetsprinsippet. Det kan ikke trekkes generelle slutninger av denne saken ut over det tilfellet som saken gjaldt.”

Klager anfører at anbefalingen fra foreningen Næringseiendom er oppfylt i kontraktene. Uttalelsene om billettpris på buss og hovedytelseslæren ved corporate finance-tjenester anses ikke relevante i herværende sak. Heller ikke henvisningen til merverdiavgiftsloven § 5b annet ledd er relevant.

Klager viser til Borgarting lagmannsretts dom av 2. juni 2002, ASKO Vestfold. Klager anfører at avgiftsmyndighetene ikke stilte spørsmål om beregning av utgående merverdiavgift for tjenestene som ble fakturert i tillegg til husleien.

Om bestemmelsen ”som ledd i utleien” anfører klager følgende:

”Når det gjelder uttrykket ”som ledd i” er Gulating lagmannsretts dom av 5. juli 1996 av interesse. Spørsmålet gjaldt om leveranser av produksjonsstrøm fra Dale AS til Dale Garn og Trikotasje AS og Dale Spinning AS skulle anses som ledd i utleie fordi det samtidig ble leiet ut fabrikklokaler.

Om uttrykket ”som ledd i” sier retten blant annet: ”Det må være berettiget ved tolkning av et så upresist uttrykk som ”ledd i” å ta hensyn til hva lovgiveren kan ha ment med det, noe formålet med lovbestemmelsen kan tenkes å gi veiledning om”.

Retten anså ikke forarbeidene til loven å gi noen hjelp, men at man er henvist til å tenke seg hvilke hensyn som ligger til grunn.

Dersom det var meningen å endre gjeldende rett, forelå det ved Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) en særlig oppfordring til å avklare uttrykket, både på grunn av den (på det tidspunktet) nylig avsagte lagmannsrettsdommen, og fordi området for merverdiavgift ble betydelig utvidet da tjenester generelt ble merverdiavgiftspliktige, og da potensielt levert ”som ledd i utleie” – dersom regelen var ment å ha slikt innhold.”

Klager opplyser at driftsformen gjelder hele virksomheten. Klager anfører at ulik driftsform fører til ulik behandling av ulike tilfeller. Ulik driftsform er særlig aktuelt for bygg av ulik beskaffenhet, som boligbygg og næringsbygg. Klager viser til Borgarting lagmannsretts dom av 29. juni 2000, City Senterdrift AS, som fortsatt er relevant. Skattedirektoratets uttalelse i merverdiavgiftshåndboken om rettstilstanden er ikke dekkende for gjeldende rett. Den urasjonelle behandling av elektrisk kraft har sin bakgrunn i positiv bestemmelse i merverdiavgiftsloven.

Klager har kommentarer og vurderinger knyttet til behandling og begrunnelse for de enkelte produktene.

Om felleskostnader viser klager til at begrepet ikke har et fastlagt innhold. Klager anfører at skattekontorets feil forståelse av faktum har ledet til en feil rettsforståelse. Det er driftsformen som har betydning for om felleskostnader er en del av utleien eller et eget produkt. Tjenesten kan kjøpes direkte fra et bygningsselskap.

Vektertjenester ble avgiftspliktige fra 1. juli 2001. Tjenesten gjelder bruken av bygget, og er under ingen omstendighet omsatt ”som ledd i utleien”. Tjenesten kan kjøpes direkte fra et vaktselskap.

Renhold var avgiftspliktige før 1. juli 2001. Tjenesten gjelder bruken av bygget. Merverdiavgift skal beregnes når renhold er en spesifikk tjeneste. Tjenesten kan kjøpes direkte fra et renholdsselskap.

Møbelleie var avgiftspliktige før 1. juli 2001. Tjenesten gjelder bruken av bygget. Merverdiavgift skal beregnes når møbelleie er en spesifikk tjeneste. Klager anser at leie av møblert leilighet, hvor husleien settes høyere ved møblering, er en driftsform hvor møbler er  omfattet av ”som ledd i utleien”. Denne driftsformen er ikke tilfelle for selskapet. Kundene kan velge å ha egne møbler, leie fra andre, eller fra selskapet.

Fullservice tjenester er brukeravhengige tjenester ut fra kundens behov. Enhetsprisen er beregnet per person, og tilbudet kan variere i ulike bygg. ”Kopiering” gjelder kundens bruk av kopimaskin for papirkopiering. Klager anfører at selv om den enkelte tjenesten i den fremlagte avtalen ikke er spesifisert og prissatt separat, er de under ingen omstendighet omfattet av ”som ledd i utleien”. Tjenestene kan kjøpes fra andre leverandører.

Posttjenester/frankering er brukeravhengige tjenester ut fra kundens behov. Enhetsprisen er beregnet per person, og tilbudet kan variere i ulike bygg. Klager nevner at problemstillingen kan være tilsvarende som for møbelleie. Brukerne kan gjerne ha postboks ved et postkontor og samtidig levere sin utgående post der, samt ha egen frankeringsmaskin.

Minikjøkken, leie og service, er klart utleie av vare separat fra utleien. Tjenestene kan kjøpes fra andre leverandører.

Resepsjonstjeneste ble avgiftspliktig fra 1. juli 2001. Tjenesten brukes av leietaker, kunder og gjester. Tjenesten er ikke omfattet av ”som ledd i utleien”, og den kan kjøpes fra andre.

Adgangskontroll ble avgiftspliktig fra 1. juli 2001. Tjenesten gjelder reguleringen av adgangen til bygget for leietaker, kunder og gjester. Tjenesten er ikke omfattet av ”som ledd i utleien”. Tjenester kan kjøpes fra leverandører av bygningsdrift.

Planer for hvordan leietakeren kan ta arealet i bruk, gjelder den aktuelle virksomheten. Tjenesten er ikke omfattet av ”som ledd i utleien”.

I punkt 2.3 kommer klager med subsidiære anførsler for 2007. Grunnlaget gjelder dersom en korrigering skal gjennomføres slik skattekontoret har fattet vedtak om. Klager anfører at vedtaket ikke redegjør for dette.

I 2007 gjaldt reglene om uttak til bruk utenfor den avgiftspliktige virksomheten. Klager anfører at det ved merverdiavgiftsreformen ble presisert at det skulle beregnes uttaksmerverdiavgift ved uttak av varer og tjenester som er merverdiavgiftspliktige etter bestemmelsen i § 28a, jf. etter merverdiavgiftsloven §14 første ledd annet punktum. Utgangspunktet var at selskapet omsatte produkter i avgiftspliktig virksomhet. All inngående merverdiavgift skulle dermed fradragsføres, jf. merverdiavgiftsloven § 23 andre punktum.

I punkt 2.4 kommer klager med subsidiære anførsler for 2008 og 2009. Klager viser til endringene fra 1. januar 2008 som medførte at det bare skal beregnes uttaksmerverdiavgift av tjenester dersom de tas ut til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd. Selskapet hadde i 2008 og 2009 ikke tatt ut varer og tjenester utenfor den samlede virksomheten. Det skal dermed ikke beregnes uttaksmerverdiavgift. Videre ble merverdiavgiftsloven § 23 endret slik at inngående merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk under ett skal fordeles. Det gjelder varer og tjenester som omsettes til alle kundegrupper; A, B og C. Under forutsetning om at tjenestene omfattes av ”som ledd i utleie”, er skattekontorets resonnement riktig.

Klager viser til merverdiavgiftsloven § 26 første ledd, jf. forskrift nr. 18 § 4 annet og tredje ledd, ubetydelighetsregelen, og anfører følgende:

”Dette er en særbestemmelse om fradragsføring basert på omsetning, og ikke bruk.

Anskaffelser som er omsatt til kundegruppene A, B og C er foretatt under ett. For Klager AS skal det foretas fullt fradrag for inngående merverdiavgift, uten fordeling.

For anvendelsen av ubetydelighetsregelen, skal de fellesregistrerte selskapenes samlede utadrettede omsetning av tjenester utenfor avgiftsområdet måles mot den samlede utadrettede omsetningen av varer og tjenester. Omsetning mellom fellesregistrerte selskaper inngår ikke i beregningen. Dette har vi omtalt i tidligere korrespondanse, sist i klagen 9. september 2010 over etterberegning av merverdiavgift hos A ASA. Vi viser i så måte til denne.”

Klager har i brev av 28. april 2011 kommet med merknader til innstillingen. Klager anfører særlig at kontrollen ikke har foranlediget at inngående avgift skal dokumenteres, kontrollen gjaldt ikke bilagskontroll og bokføring av anskaffelser.

Skattekontoret bemerker at de andre merknadene om klagers anførsler og skattekontorets begrunnelse er innarbeidet i innstillingen.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Til anførselen om at vedtaket er rettet mot feil selskap, viser skattekontoret til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven av 2009 § 2-2 tredje ledd, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 § 12 tredje ledd, som angir det rettslige grunnlaget for en fellesregistrering. Bestemmelsen slår fast at selskapene, dvs. de juridiske enhetene, danner ett avgiftssubjekt. Begrepet ”avgiftssubjekt” er for øvrig definert i merverdiavgiftsloven av 2009 § 1-3 første ledd bokstav d som ”den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret”.

Høyesterett har i dom av 23. september 2003, Rt-2003-1233, Actif Hotell Eiendom, uttalt følgende om fellesregistrering i avsnitt 35:

”Så vidt jeg har forstått, er det kurant å bli fellesregistrert når to selskaper oppfyller lovens vilkår, se § 12 tredje ledd. Når to samarbeidende selskaper endrer status fra å være to avgiftssubjekter til å bli ett, ligger det i dagen at dette kan ha betydelige avgiftsmessige konsekvenser, noe som illustreres i denne saken.” (vår uthevning)

Dommen gjaldt et materielt spørsmål om uttak, mens partsevne var ikke bestridt. Men skattekontoret anser uansett at Høyesteretts uttalelse er relativt klar, en fellesregistrering etablerer ett avgiftssubjekt. Klager kan derfor ikke høres med anførslene om at det er flere avgiftssubjekter i en fellesregistrering. Vedtaket er rettet mot det registrerte avgiftssubjektet. Det er dermed ikke grunnlag for å oppheve vedtaket av denne grunn.

At vedtaket har betydning for flere parter i henhold til forvaltningsloven, medfører ingen endring i forhold til vurderingen om hvem som er avgiftssubjektet i denne saken.

Skattekontoret behandler deretter de materielle anførslene.

Hvis de påklagede kostnadene anses som felleskostnader, antar skattekontoret at ubetydelighetsregelen kommer til anvendelse. Skattekontoret vurderer derfor de subsidiære grunnlagene først.

Subsidiært anfører klager at ubetydelighetsregelen uansett medfører fradragsrett, men kun for årene 2008 og 2009.

Som det fremgår av vedtaket, gjelder ubetydelighetsregelen kun fellesanskaffelser. Lovens ordlyd er ”..anskaffes til bruk under ett for virksomhet…”, jf. merverdiavgiftsloven § 23. En kostnad som kun er til bruk i unntatt virksomhet kan ikke klassifiseres som felleskostnad. De av kostnadene som konkret gjelder de forskjellige leietakerne, kan ikke klassifiseres som felleskostnader for klager. Renhold i lokalene til en leietaker vil være et slikt eksempel. Om renholdsselskapet sender en regning til selskapet for rengjøring av hele bygget eller om regningen er delt opp per lokale, medfører etter skattekontorets syn ingen forskjell. Realiteten er at renholdstjenesten gjelder en konkret leietaker. Dermed kan ikke innkjøpet anses som en kostnad som også er relevant i forhold til omsetningen til de andre leietakerne. Det bemerkes at renhold også utføres i fellesarealene. Et annet eksempel er møbelleie. Vask og møbelleie gjelder det konkrete lokalet for en leietaker, ikke lokalene for de andre leietakerne.

Noen av kostnadene vil ikke ha den samme tilknytningen til de leide lokalene, for eksempel en felles resepsjon i bygget. Tjenester til bygging av et resepsjonsområdet anses som fellesanskaffelser. Men skattekontoret anser at selskapets innkjøp av selve resepsjonstjenesten ikke anses som en fellesanskaffelse. På samme måte som byggekostnader for de leide lokalene, som fordeles per utleid enhet uten at de anses som fellesanskaffelser, vurderes resepsjonstjenesten på samme måte. I leieavtalen med vedlegg har selskapet avtalt å yte en slik tjeneste til de forskjellige leietakerne. Innkjøp av en resepsjonstjeneste anses derfor ikke som en fellesanskaffelse. At tjenesten inngår i ”som ledd i utleien” medfører ingen endring. Skattekontoret anser at ovennevnte tjenester kan sammenlignes med innkjøp av strøm. Selv om den konkrete strømmen en leietaker forbruker inngår i et konkret kjøp fra en strømleverandør til selskapet, anses ikke strømmen som en felleskostnad. Den samme vurderingen gjelder også for vask av fellesarealene.

Verken skattekontoret eller klager har sett at det har vært behov for en konkret gjennomgang av leverandører med tilhørende dokumentasjon av den inngående merverdiavgiften. Det foreligger dermed ingen dokumenterte opplysninger i saken om at det finnes konkrete kostnader som ikke blir omfattet av de ovennevnte vurderinger, dvs. vil bli ansett som felleskostnader, jf. merverdiavgiftsloven § 23.

Under forutsetning om at produktene anses omsatt ”som ledd i utleien”, deler ikke skattekontoret klagers syn om at det skal beregnes uttak i 2007. Det skal kun beregnes uttak for avgiftspliktige tjenester som forbrukes i en avgiftsunntatt virksomhet. Hvis produktene er omfattet av utleien, anses de ikke særskilt omsatt. Det skal ikke beregnes uttak ved utleie av fast eiendom, slike tjenester er direkte unntatt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 5a.

Om det prinsipale grunnlaget, vises det til beskrivelsen av driftsformen. Klager anfører at driftsformen er rasjonell. Selskapet fradragsfører all inngående merverdiavgift og beregner utgående avgift på vederlaget. Dette gjelder ikke for utleien og strøm.

For at utleier av fast eiendom skal beregne merverdiavgift av leievederlaget, følger det av legalitetsprinsippet at det må foreligge rettslig grunnlag for å pålegge denne plikten. Samtidig har lovgiver bestemt at omsetning unntatt fra loven ikke kan ilegges merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd (sml. merverdiavgiftsloven av 2009 § 11-4 første ledd). Skattekontoret må derfor avgjøre om produktene omfattes av avgiftsplikten eller ikke. Hvis produktene er unntatt avgiftsplikt, har selskapet heller ikke rett til fradrag for kostnader til bruk for produktene. Dermed kan ikke klager høres med anførselen om at den rasjonelle driften gir staten høyere avgifter.

Klager har vist til forarbeidene til reformen, og anfører at det ikke er nøytralt at andre næringsdrivende må beregne merverdiavgift på de samme tjenestene som selskapet omsetter uten merverdiavgift. Skattekontorets henvisning til corporate finance tjenester er ikke relevant. Videre anfører klager at rengjøring alltid vil være en egen tjeneste og ikke en del av utleien.

Det er skattekontorets oppfatning at problemstillingen kan sammenlignes med hovedytelseslæren, som Høyesterett har lagt til grunn som gjeldende rett. Hvis en omsatt tjeneste består av et element, som isolert sett er avgiftspliktig – rådgivning – og et element som er avgiftsunntatt – aksjemegling – vil avgiftsplikten bero på hvilket element som utgjør hovedytelsen. Det betyr at en næringsdrivende som kun driver med rådgivning, anses avgiftspliktig. Hvis en annen næringsdrivende omsetter en tjeneste bestående av begge elementene – rådgivning og aksjemegling – kan hele tjenesten bli avgiftsunntatt hvis hovedytelsen er aksjemegling. På samme måte vil det være for omsetning fra selskapet til leietakerne. Kjøper en leietaker inn for eksempel normale rengjøringstjenester fra utenforstående, vil tjenesten være avgiftspliktig. Hvis tjenesten kjøpes fra selskapet, vil spørsmålet være om rengjøringen er en del av utleien. Hvis rengjøringen er en del av utleien, skal selskapet fakturere utleien inklusive rengjøringen uten merverdiavgift til de av leietakere som ikke har fradragsrett.

Klager anfører at skattekontoret tolker forarbeidene feil. Vilkåret ”som ledd i utleie” skal kun omfatte tjenester som ble omfattet av merverdiavgiftsloven § 2 annet ledd nr. 4 som gjaldt inntil 1. juli 2001. Unntaket skal også tolkes snevert.

Skattekontoret viser til at lovens ordlyd er generell, både varer og tjenester kan vurderes i forhold til vilkåret ”som ledd i utleie”. Skattekontoret opprettholder vurderingen om at vilkåret må tolkes i forhold til varer og tjenester på et generelt grunnlag, ikke bare i forhold til tjenestene som det var vist til i gamle § 2 annet ledd nr. 4. I den forbindelse viser skattekontoret til vedtakets omtale av forarbeidene, Merverdiavgiftshåndboken og Høyesteretts vurderinger knyttet til hovedytelseslæren.

Om byggets beskaffenhet og driftsform viser klager til at bygningsdrift også drives av uavhengige leverandører.

Som skattekontoret har vist til ovenfor om hovedytelseslæren, kan det være en avgiftsmessig forskjell om to leverandører har hver sin leveranse kontra om det er samme leverandør som står for leveringen. Kjøper en leietaker inn strøm fra en strømleverandør, skal omsetningen avgiftsberegnes. Velger derimot utleier at leveranse av strøm er en del av leieforholdet, vil strømmen avgiftsberegnes etter reglene for utleien. Når selskapet har avtalt å levere tjenester i tilknytning til utleien, som skattekontoret legger til grunn både formelt er avtalt og reelt er levert, kan ikke selskapet velge om tilleggsleveransene skal avgiftsberegnes eller ikke. Omfattes leveransene av vilkåret ”som ledd i utleie”, skal husleien inkludert tilleggstjenestene faktureres uten avgift til leietakere som ikke benytter lokalene i avgiftspliktig virksomhet.

Klager viser til tre lagmannsrettsdommer. Borgarting lagmannsrett har i dom av 6. februar 2002, LB-2000-3355, ASKO, vurdert fradragsretten ved felleskostnader for utleide lokaler. Av dommen fremgår det at ASKO kombinerte engros salg av dagligvarer samt fremleie av lokaler til detaljist. Lokalene var skreddersydd for varehandel med innredninger og investeringer nødvendige for varehandel. ASKO dekket selv en del av felleskostnadene, og saken gjaldt fradragsretten for disse kostnadene. Lagmannsretten fant at disse kostnadene hadde naturlig og nær tilknytning til ASKOs primærvirksomhet – salg av dagligvarer. Samtidig var utleie av fast eiendom ingen naturlig selvstendig virksomhet for ASKO. Skattekontoret anser at dommens vurderingstema var et annet enn herværende sak.

Gulating lagmannsrett har i dom av 5. juli 1995, LG-1995-1045, Dale, vurdert fradragsretten for strøm i tilknytning til utleide lokaler. Vederlaget for strømmen var klart større enn leien av lokalene. Retten la til grunn at det store kvantum strøm ikke ble omfattet av vilkåret ”som ledd i utleie”, jf. merverdiavgiftsloven § 2 annet ledd nr. 4 (slik bestemmelsen lød før 1. juli 2001). Retten viste blant annet til at bestemmelsen kun gjaldt nevnte ”fenomener” og at den ikke gav et alminnelig unntak. Skattekontoret kan ikke se at dommen underbygger klagers anførsler i særlig grad.

Borgarting lagmannsrett har i dom av 29. juni 2000, LB-1999-1503, City Senterdrift, vurdert registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Retten la til grunn at datterselskapet til eiendomsselskapet drev selvstendig avgiftspliktig virksomhet ved å forestå driften av senteret. Denne problemstillingen er annerledes enn herværende sak. Lagmannsretten kommer imidlertid med noen uttalelser som belyser bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2 annet ledd nr. 4 (slik bestemmelsen lød før 1. juli 2001).

Om avgiftsplikten uttalte retten følgende:

”…Lagmannsretten legger også til grunn at unntaket i mval. § 2 annet ledd nr. 4 først og fremst har vært diktert ut fra kontrollmessige hensyn, idet man ikke ville påføre en rekke småutleiere av fast eiendom avgiftsplikt med det merarbeidet som følger av dette…”

Om tolkning av bestemmelsen la retten til grunn følgende:

”…For ytelser som ikke falt direkte inn under § 2 annet ledd nr. 4 skulle avgjørelsen bygges på bestemmelsene i leiekontrakten, slik at for eksempel vask bare skulle unntas fra avgift hvis den skulle holdes av utleier og inkluderes i husleien. Skulle den derimot holdes av leietaker og faktureres adskilt fra husleien, burde tjenesten ikke ses på som et ledd i utleien…”

Klager viser til at forarbeidene er knappe om bestemmelsen. Klager anfører at det ikke var meningen at avgiftspliktige tjenester skulle unntas fra avgiftsplikt ved samtidig omsetning av utleie.

Skattekontoret viser til at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5a første ledd ikke er begrenset til bestemte leveranser – elektrisk kraft mv. – men er gitt på et generelt grunnlag.

Det må dermed avgjøres konkret om de produktene/tjenestene som omfattes av vedtaket inngår i vilkåret ”som ledd i utleien” eller ikke. Uttalelsen om vask ovenfor kan dermed ikke vurderes på samme måte da § 2 annet ledd nr. 4 var begrenset til noen ytelser.

På generelt grunnlag legger skattekontoret til grunn at herværende sak må vurderes i forhold til at selskapet både står for utleien og tilleggstjenestene. At andre leverandører også kunne ytt tjenestene, som isolert hadde blitt ansett avgiftspliktige, kan ikke få betydning for selskapets tilleggstjenester. Skattekontoret viser igjen til læren om hovedytelser, og hvordan strøm blir forskjellig avgiftsbehandlet med og uten tilknytning til fast eiendom. Når andre leverandører fakturerer tjenester med avgift til de aktuelle leietakerne, vil de sistnevnte ikke ha fradragsrett. Merverdiavgiften blir uansett en kostnad, forskjellen er om det er selskapet eller leietakerne som betaler den.

Klager anfører at det er driftsformen som har betydning for felleskostnader, tjenesten kan kjøpes direkte fra et bygningsselskap. Vektertjenester, renhold, resepsjonstjeneste og adgangskontroll gjelder bruken av bygget, og tjenestene kan kjøpes fra selvstendige leverandører.

Selv om husleien i en konkret faktura utgjør ca. 54 % av netto vederlag, jf. vedlegg 4 til rapporten, anser skattekontoret at ingen av de andre tjenestene har et omfang utover normal utleie, dvs. ikke er av et betydelig omfang i forhold til selve utleien. Herværende sak kan derfor ikke sammenlignes med spørsmålet i Daledommen, om det betydelige omfanget av levering av strøm var en del av utleien. Vi legger videre til grunn at de utleide byggene er innrettet på en slik måte at tjenestene er nødvendige for driften av byggene og samtidig er normale innen bransjen.

Det reelle forholdet er at selskapet i hovedsak leier ut fast eiendom. Skattekontoret anser det ikke avhengig for avgiftsvurderingen om tilleggstjenestene enten direkte inngår i leieavtalen eller er spesifisert som et vedlegg til avtalen. Om kostnaden inkluderes i leievederlaget eller spesifiseres antas heller ikke ha betydning for avgiftsvurderingen. Når selskapet har kostnader knyttet til bygget som felleskostnader, renhold, resepsjon og vakthold, anser vi at tjenestene er en del av utleien i forhold til driften av byggene. At tilleggstjenestene omfattes av bestemmelsen om utleie, anser vi er i tråd med regelverket og avgiftsmyndighetenes uttalelser.

Klager anfører at møbelleie og minikjøkken er spesifikke tjenester, og de kan ikke sammenlignes med en driftsform der tjenestene er inkludert i utleien. I tillegg kan tjenestene kjøpes fra andre leverandører.

På samme måte som ovenfor, legger skattekontoret til grunn at møbelleien og minikjøkkenet har et omfang som er naturlig ved utleie av næringsbygg. Hovedformålet er utleie av fast eiendom. Det må forventes at utleier stiller med diverse fasiliteter, som for eksempel do, garderobe, dusj, møterom, kjøkken mv. Skattekontoret antar at slike anskaffelser ligger i kjernen av bestemmelsen ”som ledd i utleien”.

Klager anfører at fullservice tjenester, posttjenester og planer er brukeravhengige tjenester ut fra kundens behov. I tillegg kan tjenestene kjøpes fra andre leverandører. Skattekontoret antar at tjenestene må anses å ligge i grenseland for hva som kan anses ”som ledd i utleien”. Et av hensynene bak bestemmelsen er kontrollhensyn, som også lagmannsretten la til grunn ovenfor. I denne sammenheng vil spørsmålet være i hvilken grad en leveranse skal deles opp i flere tjenester som hver må undergis en selvstendig avgiftsvurdering eller om leveransen skal avgiftsvurderes under ett. Særlig på bakgrunn av de begrensede omfang av disse tjenestene og at tjenestene kun knyttes til byggenes beskaffenhet og drift, legger vi til grunn av disse tilleggstjenestene omfattes av bestemmelsen om utleie. Klager har dermed ingen fradragsrett for tjenestene.

Skattekontoret opprettholder vurderingen om tilbakeføring av inngående avgift knyttet til leietakere uten fradragsrett for de ovennevnte tilleggstjenestene.

Skattekontoret bemerker at klager ikke har kommet med anførsler knyttet til tilleggsavgiften.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtaket stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Langballe og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.