Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 7162

  • Publisert:
  • Avgitt 10.10.2011
Saksnummer KMVA 7162

Klagenemndas avgjørelse av 10. oktober 2011.

Saken gjelder: Skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift.

Stikkord:   Etterberegning    Utgående merverdiavgift    Ernæringsfysiolog    Helsetjeneste    Helsepersonelloven    Undervisningstjeneste    Kostholdsveiledning

 Bransje:   Nettbasert kostholdsveiledning

 Mval:   § 3-2 første ledd bokstav d og § 3-5 første ledd

 

Innstillingsdato: 20. september 2011

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 10. oktober 2011 i sak nr 7162 vedrørende Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS org. nr. xxx xxx xxx MVA, heretter klager, ble reaktivisert i Merverdiavgiftsregisteret i 2004. I Merverdiavgiftsregisteret er klager registrert med formålet  «kjøp og salg av varer og tjenester, herunder hva som står i forbindelse med lyd, tekst og bilde. Kulturelle aktiviteter.» og med næringen «Tjenester tilknyttet underholdningsvirksomhet». I 2009 ble virksomheten utvidet til også å omfatte ytelse av kostholdstjenester via nettstedet www.A.no.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av 6. termin 2011, fattet skattekontoret vedtak den 13. mai 2011 om etterberegning av merverdiavgift med kr 59 717. Renter er beregnet i samsvar med skattebetalingslovens regler. Tilleggsavgift er ikke ilagt.

Vedtaket er påklaget av Klager AS ved B i brev av 3. juni 2011. Klagen er rettidig, jf. forvaltningsloven § 29 første ledd.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommentert denne i brev mottatt på e-post 14. september 2011. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 28.01.2011 2 Tilsvar til varslet 06.02.2011 3 Varsel om fastsettelse 17.02.2011 4 Tilsvar fra klager 14.03.2011 5 E-post om innhenting av opplysninger 24.03.2011 6 Tilsvar til innhenting av opplysninger 12.04.2011 7 Vedtak om etterberegning 13.05.2011 8 Klage på vedtak 03.06.2011 9 E-post med tilleggsopplysninger til klagen 06.06.2011 10 E-post med kommentarer til innstillingen 14.09.2011    A1 Skattekontorets svar på skriftlig forespørsel 24.08.2009

Klagen gjelder

Klagen gjelder spørsmålet om salg av kostholdstjenester via nettstedet www.A.no er unntatt fra merverdiavgiftsloven som salg av helsetjenester og/eller undervisningstjenester.

Etterberegnet utgående merverdiavgift for 6. termin 2010 utgjør kr 59 717 inklusive renter på kr 223.

Sakens faktum

Skattekontoret foretok en rutinemessig avgrenset kontroll på bakgrunn av omsetningsoppgaven for 6. termin 2010. I forbindelse med kontrollen ble det varslet tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på to bilag. Det ble i tillegg vurdert om virksomhetens aktivitet knyttet til omsetning av kostholdstjenester via nettstedet www.A.no er merverdiavgiftspliktig eller ikke.

I varslet ble både inngående og utgående merverdiavgift kommentert av skattekontoret. Varsel om etterberegning av inngående merverdiavgift ble frafalt av saksbehandler etter tilsvar mottatt 14. mars 2011. Det ble i varselet fastsatt utgående merverdiavgift ved skjønn, da skattekontoret fant at virksomheten har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning.

Klager hevder at virksomheten som drives via nettstedet www.A.no er unntatt som helsetjeneste og undervisningstjeneste.

Da det kun er omtvistet om vilkårene for etterberegning av utgående merverdiavgift er oppfylt, vil påstander som knytter seg til inngående merverdiavgift være fjernet fra innstillingen når det nedenfor siteres fra vedtaket.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 13. mai 2011:

«Fra varselet siteres;

Inngående merverdiavgift (…)

Utgående merverdiavgift

I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd skal det betales merverdiavgift av omsetning av varer og tjenester.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b varsler vi om at vi vurderer å øke utgående merverdiavgift med kr 59 494.

Begrunnelsen for etterberegningen er at det som hovedregel er en generell avgiftsplikt ved omsetning av varer og tjenester jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, og at salg av medlemskapsbasert ernæringsinformasjon ikke kommer inn under unntaket for undervisningstjenester i merverdiavgiftslovens § 3-5 første ledd.

I sin redegjørelse for virksomheten skriver Klager AS;  hovedsatsingen er nettstedet www.A.no, en kostholdstjeneste som har som formål å øke kunnskapen om enkeltmatvarer og sammensetningen av et klokt kosthold.  For å oppnå dette, har nettstedet en database med alle norske matvarer som benyttes både til selvstudium, fjernundervisning og opplæring i regi av ernæringsfysiologer og andre lærekrefter, bl.a. ved universitet, sykehus, treningssetre og skoler med helsefag.

Omsetningen for 6. termin består av salg av medlemskapsbasert ernæringsinformasjon på nettstedet www.A.no. Omsetningen er bokført og innberettet som avgiftsfri omsetning.

Skattekontoret antar etter dette at Klager AS vurderer salg av medlemskapsbasert ernæringsinformasjon på nettet som en undervisningstjeneste, og at denne tjenesten er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter lovens § 3-5 første og/eller andre ledd.  Omsetningen er imidlertid innberettet som avgiftsfri omsetning.

Begrepet undervisningstjenester er ikke definert i lovteksten, men etter vanlig språkbruk innebærer undervisning "formidling av kunnskap".  I hvilken form undervisningen skjer er ikke noe tema i relasjon til unntaket for undervisningstjenester.  Det stilles imidlertid krav om at den som tilbyr undervisningstjenesten på en eller anne måte må bistå eller ta del i brukerens tilegnelse av kunnskapen.  Programmer eller tilganger som er basert på selvstudium uten noen form for kontakt med den som omsetter disse vil måtte anses som salg av undervisningsmateriell og ikke en undervisningstjeneste.

Skattedirektoratet har i BFU 81/02 også uttalt at en underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste må avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil inngå som en del av en avgiftsfri tjeneste.  Skattekontoret mener etter dette at Klager AS ikke kan fakturere disse tjenestene uten merverdiavgift.

Dersom vi ikke mottar bemerkninger til dette varselet, vil den mottatte tilgodeoppgave bli korrigert for ovennevnte beløp, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Av overskytende avgift å betale, vil lovbestemt rente bli beregnet i henhold til skattebetalingslovens § 11-2.

Avgiftspliktiges anførsler Skattekontoret har mottatt tilsvar, datert 14.03.2011 på varsel om etterberegning.  I tillegg er det mottatt email med beskrivelse av virksomheten den 12.04.2011.

Fra tilsvar datert 14.03.2011 siteres det; Inngående merverdiavgift (…)   Utgående merverdiavgift Når det gjelder utgående avgift så er dette ikke beregnet på inntektene av nettsiden A.no, ikke på grunnlag av at det er vurdert som undervisning, men på grunnlag av at dette er en helsetjeneste.  Vedlagt er uttalelse fra dere til selskapet av 24.08.2009 som danner grunnlag for dette.

Skattekontorets bemerkninger   Inngående merverdiavgift (…)

Utgående merverdiavgift I tilsvar fra avgiftspliktige fremgår det at virksomheten anser omsetningen som en helsetjeneste.  Det henvises i den forbindelse til svar fra Skatteetaten av 24.08.2009, på forespørsel om merverdiavgift på kostholdsveiledning.   Fra Skatteetatens svar av 24.08.2009 siteres det; «Det følger av mval. § 5 b første ledd nr. 1, at helsetjenester og helserelaterte tjenester ikke omfattes av merverdiavgiftsloven.   Det er ikke gitt noen nærmere definisjon i loven av hva som anses som helsetjenester.   Det nærmere innholdet i begrepet er presisert i forskrift 15. juni 2001 nr. 682 (forskrift nr. 119) om avgrensning av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av helsetjenester.   I følge § 2 nr. 1 omfatter unntaket tjenester som omfattes av lov om helsetjenesten i kommunene, lov om tannhelsetjenesten samt lov om spesialisthelsetjenesten.  I følge § 2 nr. 2, omfattes som også tjenester som omfattes av folketrygden.   I tillegg omfattes tjenester som ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter lov om helsepersonell, enkelte former for alternative behandlingsmåter samt bedriftshelsetjenesten, jf. nr. 3-6.   Det fremgår av Helsepersonelloven § 48 bokstav m at klinisk ernæringsfysiolog er omfattet av autorisasjonsordningen.  tjenester som slike tilbyr vil dermed være omfattet av unntaket for helsetjenester etter mval § 5 b første ledd nr.1.  Det må imidlertid være en forutsetning at tjenesten hører naturlig innenfor en klinisk ernæringsfysiologs arbeidsområde.   I herværende tilfelle er det opplyst at tjenestene som skal tilbys er personlig oppfølging, også ved sykdom fra klinisk ernæringsfysiolog.  Det er ikke gitt nærmere beskrivelse av hva denne tjenesten vil inneholde.   Under forutsetning av at autorisasjon som nevnt foreligger, samt at tjenestene hører naturlig inn under den klinisk ernæringsfysiologens arbeidsområde, legger skattekontoret til grunn at tjenesten som tilbys vil være omfattet av unntaket for merverdiavgift i mval § 5 b første ledd nr.1.»   I email mottatt 12.04.2011 fremgår det at nettstedet A.no er utviklet og drives av ernæringsfysiolog C.  I tillegg har A.no knyttet til seg ernæringsfysiolog D som foreløpig jobber for A.no to dager i uken.  For 2010 er det innberettet næringsinntekt fra Klager AS til D.  I tillegg opplyses det at flere ernæringsfysiologer bruker A.no i sin behandling.   Etter det skattekontoret kan se i helsepersonelregisteret har verken C eller D autorisasjon eller lisens som klinisk ernæringsfysiolog etter helsepersonelloven.   Det opplyses videre i email av 12.04.2011 at det samarbeides med klinisk ernæringsfysiolog E og F som begge er registrert som klinisk ernæringsfysiolog i helsepersonelregisteret.  E og F driver begge egne virksomheter, hhv G og H behandlingssenter.   Når man åpner brukerkonto hos A.no får man tilgang til en oversikt som viser hvilke tjenester bl.a. G og H behandlingssenter yter.  Dersom en A.no bruker ønsker ekstra oppfølging kan disse kontaktes og all oppfølging og konsultasjoner skjer direkte mellom kundene og f.eks. G og H behandlingssenter.   Etter dette kommer skattekontoret til at det ikke er Klager AS som leverer helsetjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter mval § 3-2 første ledd bokstav d.   Skattekontoret fastholder dermed varslet etterberegning.   Skattekontoret skal forøvrig bemerke at også formidling av helsetjenester er unntatt fra merverdiavgiftsloven. 

Vedtaket vil påvirke seinere terminer.  Skattekontoret ber derfor om at det blir levert inn korrigert merverdiavgiftsoppgave for 1. termin 2011.

Konklusjon Virksomheten har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift av avgiftspliktig omsetning. Mottatt omsetningsoppgave for 6. termin 2010 er dermed uriktig. Skattekontoret har derved adgang til å fastsette grunnlaget for den utgående avgift ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.  Skattekontoret fatter derfor vedtak om å øke utgående merverdiavgift med kr 59 494.

Renter Da det ikke er registrert innbetaling av avgift regnes det renter i henhold til sktbtl. §11-2.»  

Klagers anførsler

Selskapet har i brev av 3. juni 2011 påklaget skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift. I tillegg har klager i e-post av 6. juni 2011 fremsatt en subsidiær anførsel om tidspunktet for beregning av utgående merverdiavgift.

Klagers primære anførsel: Selskapets aktivitet på nettsiden www.A.no er utøvelse av en unntatt tjeneste

Klager anfører i brev  av 3. juni 2011 under avsnittet ”generelt”, at det påhviler skattemyndighetene et særlig ansvar å sørge for likebehandling, slik at de vedtak som gjøres ikke gir ulike konkurransevilkår. En vurdering av en tjeneste kan derfor ikke baseres på sedvane eller utelukkende på tidligere vedtak, men må ta opp i seg og tolke lovmakers hensikt i forhold til samfunnsutviklingen og den teknologiske utvikling.

Det anføres at det i denne saken er to forhold som er gitt feil konklusjon.

A. Helseunntaket, «Man kan ikke forskjellsbehandle to likeverdige universitetsutdannelser innen samme fagområdet på grunnlag av arbeidsoppgaver.

B. Undervisningsunntaket, «Den vurderte tjenesten er 100% individuelt tilpasset og må vurderes som det. At ny teknologi muliggjør slik kunnskapsformidling uten personlig kontakt, kan ikke lastes tjenesten.»

Vedrørende punkt A, vurderingen av om virksomheten skal vurderes som en unntatt helsetjenester

Klager anfører at selv om klinisk ernæringsfysiologi er nevnt spesifikt i loven, kan det ikke være lovens hensikt å utelukke ernæringsfysiologer med samme 6-årig utdannelse fra universitetet fra å bli vurdert på samme grunnlag. Det opplyses at C som leder arbeidet med nettstedet www.A.no for Klager AS, er utdannet sammen med klinisk ernæringsfysiologer, men med samfunnsernæring som spesialområde. Det opplyses videre at der klinisk ernæringsfysiolog behandler pasienter etter sykdom, jobber en ernæringsfysiolog i samfunnsernæring forebyggende og er mer å sidestille med førstelinjetjenesten, som folk oppsøker for å få svar på spørsmål, få hjelp eller bli henvist videre.

Det anføres videre at ved at helsepersonelloven bare nevner klinisk ernæringsfysiolog, som har rett til autorisasjon, neppe kan tolkes som en utelukkelse fra at samme betingelser skal gjelde for ernæringsfysiologer innen samfunnsernæring. Det avgjørende etter klagers oppfatning må være utdannelse og kvalifikasjonsnivå, og ikke arbeidsoppgaver. At regjeringen innfører en opptrapping av det forebyggende helsearbeidet fra 1. januar 2012, er med på å bekrefte dette. Vedrørende punkt B, unntaket for undervisningstjenester

Klager viser til uttalelse fra Skatt x og vurderingen av www.A.no som undervisning at "I hvilken form undervisningen skjer er ikke noe tema i relasjon til unntaket for undervisningstjenester. Det stilles imidlertid krav om at den som tilbyr undervisningstjenesten på en eller annen måte må bistå eller ta del i brukerens tilegnelse av kunnskapen. Programmer eller tilganger som er basert på selvstudium uten noen form for kontakt med den som omsetter disse vil måtte anses som salg av undervisningsmateriell og ikke en undervisningstjeneste".

Klager anfører at tidligere redegjørelse for tjenesten ikke har vært fullstendig og beklager dette. Det er riktig at www.A.no har som formål å øke kunnskapen om enkeltmatvarer og sammensettingen av et klokt kosthold. For å oppnå dette har nettstedet en database med alle norske matvarer og flere funksjoner som gjør det enkelt å foreta endringer i kostholdet for å oppnå et ønsket resultat.

Klager fremsetter at det som ikke er kommet godt nok frem tidigere, er at hver enkelt kunde ikke bare får adgang til en database for selvstudium, men får et individuelt tilpasset opplegg, hvor individuelle råd allerede ligger i systemet. Ved inngåelse av kontrakt registrerer brukeren seg med kjønn, alder, vekt og høyde som definerer vedkommendes status i forhold næringsbehov. En automatisering av samme prosedyre som tidligere ble gjort ved personlig konsultasjon.

Deretter registrerer brukeren måltidene sine i en måltidskalkulator. Med alle matvarer i den meget omfattende basen, finner hver enkelt nøyaktig den merkevare man vedkommende har i kostholdet sitt og kan legge inn mengder uten å måtte veie næringsinnhold pr 100 gram som var vanlig tidligere. A har innført enklere målenheter som spiseskje, stykk, skive og så videre. Klager hevder at denne måten å løse kunnskapsformidlingen på, er personlig fordi systemet umiddelbart viser hvordan den enkelte ligger an i forhold til eget kaloribehov. Kunnskapen utdypes ytterligere ved funksjonen "Dagens resultat" som gir en oversikt over inntak av fett, karbohydrater, proteiner, tilsatt sukker og kalorier fra hver enkelt matvare, holdt opp mot Statens anbefalinger.

Klager viser til at istedenfor å være avhengig av kontakt med ernæringsfysiologen, kan brukeren gå videre og legge inn den eller de matvarer som tynger i gal retning, i en rangeringsfunksjon. Da vil brukeren raskt finne matvarer innen samme kategori som inneholder mer eller mindre av det ønskede. Enten man eksempelvis vil justere sukker-, fett- eller kaloriinntaket.

Kunnskap for å finne frem til fornuftigere matvarer av helsemessige årsaker, var noe man tidligere måtte til personlig konsultasjon for å få. Med www.A.no er dette gjort raskere, mer presist, mer interessant og rimeligere enn før. Og fremfor alt er en ernæringsfysiolog dermed gjort tilgjengelig for langt flere enn tidligere.

Klager viser til at nettstedet www.A.no ikke er undervisningsmateriell, men en individuelt tilpasset kostholdsdagbok hvor kunnskapsformidlingen er innebygget ved hjelp av et betydelig forarbeid. Forskjellen fra tradisjonell undervisning er bare at brukeren selv får direkte tilgang til informasjonen som ernæringsfysiologen tidligere satt på. Samtidig som det er anledning til både e-post utdyping og personlig konsultasjoner der det er behov for det.

Som konklusjon på sin primære anførsel viser klager til at www.A.no ikke omfattes av merverdiavgiftsloven. Både fordi tjenesten er helserelatert og fordi den er undervisning.

Oppsummeringsvis viser klager til at A er en helsetjeneste fordi den arbeider med mennesker som føler at de er i faresonen for at kostholdet deres er eller kan bli en helserisiko, og dessuten ledes nettestedet av en ernæringsfysiolog med tilsvarende utdannelse som klinisk ernæringsfysiolog.

A er samtidig undervisning, men til forskjell fra annen fjernundervisning hvor svar på generelle oppgaver besvares individuelt, er A sitt utgangspunkt individuelt og kunnskapsformidlingen systematisert på forhånd.

På denne bakgrunn hevder klager at www.A.no oppfyller lovens krav om at "den som tilbyr undervisningstjenesten på en eller annen måte må bistå eller ta del i brukerens tilegnelse av kunnskapen". Klager viser til at takket være ny teknologi, både bistår www.A.no og tar del i brukerens tilegnelse av kunnskap. Det er ingen betingelse at det skal skje på en bestemt måte.

Klagers subsidiære anførsel – tidspunktet for ileggelse av etterberegningen

Klager har i e-post av 6. juni 2011 anført at virksomheten subsidiært ønsker en vurdering av tidspunktet for beregning av utgående merverdiavgift.

De viser til at virksomhetens hittil avgiftsfrie inntekter består hovedsakelig av privatpersonerts abonnement på nettstedet www.A.no. Det er dermed ingen mulighet for at selskapet å etterfakturere det som i følge vedtaket er påløpt som utgående merverdiavgift fra 1. november 2011. Konsekvensene for selskapet blir da at all beregnet utgående merverdiavgift fra 1. november 2010 til dags dato blir en ren utgift. Dette vil bli så tøft økonomisk for selskapet, at det er en reell konsekvens at selskapet går konkurs.

Klager anmoder om at virksomheten bør få mulighet til å tilpasse sine priser i henhold til endelig vedtak i løpet av sommeren 2011, og at utgående avgift blir pålagt fra samme tidspunkt.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers primære og subsidiære anførsler, men kan ikke se at det er grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

Klagers primære anførsel: Selskapets aktivitet på nettsiden A.no er utøvelse av en unntatt tjeneste

Vedrørende punkt A, unntatt helsetjeneste

Skattekontoret opprettholder konklusjonen i vedtaket om at nettstedet www.A.no ikke er en unntatt helsetjeneste.

I henhold til merverdiavgiftsloven (mval) § 3-1, jf. § 1-1, skal det betales merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester som er omfattet av loven.   Det følger av mval § 3-2 at omsetning og formidling av helsetjenester er unntatt fra loven. Det er ikke gitt noen nærmere definisjon i loven av hva som anses som helsetjenester. Ifølge mval. § 3-2 første ledd bokstav d) omfatter unntaket blant annet tjenester som ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven. Helsepersonelloven §§ 48 og 49 regulerer hvilke yrkesutøvere som må ha autorisasjon eller lisens.

For at omsetning av en helsetjeneste skal kunne være unntatt fra merverdiavgiftsloven, må altså tjenesten utføres av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven. Autorisasjon viser at man har de nødvendige kvalifikasjoner og innebærer at yrkestittelen er beskyttet.

I forarbeidene til helsepersonelloven (punkt 14.2 i Ot. prp. nr. 13 (1998-199) til lov om helsepersonell) er hensynene bak autorisasjonsordningen oppsummert slik: "Hovedformålet med autorisasjonsordningen er å ivareta pasienters sikkerhet. Autorisasjonsordningen skal sikre at helsepersonellet har nødvendige kvalifikasjoner til å inneha en bestemt yrkesrolle. Under yrkesutøvelsen skal autorisasjonen være en sikkerhet for at helsepersonell med en bestemt tittel har en bestemt type kompetanse. Dette innebærer at helsepersonell som anvender en beskyttet tittel, har en felles utdanningsbakgrunn. Autorisert helsepersonell må oppfylle de krav til yrkesutøvelsen som finnes i lov eller forskrift. Hvis autorisert helsepersonell begår pliktbrudd, kan det reageres på dette med tilbakekall av autorisasjon såfremt helsepersonellet finnes uskikket. Dette kommer i tillegg til eventuelle reaksjoner fra arbeidsgiver. På denne måten kan det offentlige gjennom tilsyn med helsetjenesten sikre at personell som utsetter pasienters liv eller helse for risiko fratas muligheten til å fortsette med sin risikofylte virksomhet, slik at kvalitet og sikkerhet for pasientene opprettholdes".

Helsepersonellregisteret (HPR) er helsemyndighetenes register over alt helsepersonell med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven. Registeret gir ved søk opplysning om gjeldende autorisasjon, lisens og forskrivningsrett, og eventuelt begrensning i disse, samt eventuelt spesialitet for leger, tannleger og optikere. Helsepersonellregisteret er tilgjengelig på internettsiden: http://www.safh.no/hpr/main.php. Man må imidlertid ha fødselsnummer (11 siffer) eller ID-nummer/HPR-nummer for å kunne søke i registeret.

Som vårt vedtak av 13. mai 2011 viser, kan ikke skattekontoret ved søk i helsepersonellregisteret se at C eller D har autorisasjon eller lisens som klinisk ernæringsfysiolog etter helsepersonelloven.

Det er i klagen vist til at C er utdannet sammen med klinisk ernæringsfysiologer i tre år, men med samfunnsernæring som spesialområdet de to siste årene av utdannelsen. Det er av klager anført at man kan ikke forskjellsbehandle to likeverdige universitetsutdannelser innen samme fagområde på grunnlag av arbeidsoppgaver.

Skattekontoret viser til at Statens autorisasjonskontor for helsepersonell (SAFH) er underlagt Helsedirektoratet som nærmeste overordnede myndighet og hører under Helse- og Omsorgsdepartementet. Kontorets oppgaver er tildeling av autorisasjon og lisens og administrering av turnustjeneste etter helsepersonelloven. I henhold til deres retningslinjer for autorisasjon av klinisk ernæringsfysiolog er det et krav at søkeren har bestått utdanning som klinisk ernæringsfysiolog, se internettside: http://www.safh.no/yrkesgrupper/klin_ernaer.html.

Skattekontoret legger til grunn at vi verken har kompetanse eller fullmakt til å overprøve Statens autorisasjonskontor for helsepersonell, herunder om vilkår for tildeling av autorisasjon etter helsepersonelloven §§ 48 og 49 er oppfylt. Vi viser til at klager selv må ta opp forholdet med Statens autorisasjonskontor dersom det ønskes en prøving av om hovedfag/mastergrad i samfunnsernæring kvalifiserer til autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven.

Helsepersonelloven §§ 48 og 49 oppstiller hvilke type profesjoner som er omfattet av autorisasjons adgangen. Det er en uttømmende liste, det vil si at yrkesutøvere som ikke er omfattet av bestemmelsen, ikke vil ha rett til autorisasjon og dermed ikke være unntatt fra mval § 3-2 første ledd bokstav d. Skattekontoret fastholder dermed, så lenge klager ikke kan fremvise dokumentasjon på at C eller D har autorisasjon etter bestemmelsene nevnt over, at utøverne ikke er omfattet av bestemmelsen om unntak for omsetning og formidling av helsetjenester.

Vedrørende punkt B, unntatt undervisningstjeneste

I varselet om etterberegning av 18. februar 2011 vurderte skattekontoret om salget av medlemskapsbasert ernæringsinformasjon på nett kunne anses som en undervisningstjeneste, og dermed være unntatt fra merverdiavgiftsloven. Denne vurderingen ble tatt på bakgrunn av at utgående merverdiavgift ikke var beregnet og på bakgrunn av klagers beskrivelse av selve virksomheten. I klagers tilsvar til varslet om etterberegning av merverdiavgift, anfører klager uttrykkelig at utgående merverdiavgift ikke er beregnet på inntekten på grunnlag av at det er vurdert som en undervisningstjeneste, men på grunnlag av at tjenesten er en helsetjeneste.

Skattekontoret vil bemerke at klager i selve klagen tar opp igjen vurderingstemaet om at nettsiden er å anse som en undervisningstjeneste. I klagen er det gitt mer og utfyllende informasjon om tjenesten som tilbys på www.A.no.

Etter mval § 3-1 første ledd skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. I mval § 3-5 første ledd oppstilles det imidlertid et unntak for undervisningstjenester og formidling av slike tjenester.

Skattekontoret må derfor ta stilling til om den omsetningen av tjenester som ytes på nettstedet www.A.no er ”undervisningstjenester”.

Det er arten av tjenesten som er avgjørende i forhold til avgiftsbehandlingen. Det er derfor uten betydning hva tjenesten kalles, selv om det i mange tilfeller vil være en indikator.

Mval inneholder ingen definisjon av begrepet undervisning. Det gjør heller ikke forarbeidene til merverdiavgiftsreformen, jf. Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) og Innst. O. nr. 24 (2000-2001). Finansdepartementet har gjennom veiledende fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 trukket opp noen generelle retningslinjer for undervisningsunntaket. Departementet har blant annet lagt til grunn at undervisning består i å formidle kunnskap. Utover de tjenester som klart er unntatt, for eksempel tradisjonell undervisning i offentlige og private skoler, må det foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle.

Det fremgår videre av forarbeidene at unntaket er ment å omfatte mer enn det en umiddelbart forbinder med ”undervisning”, det vil si tradisjonell undervisning i offentlige og private skoler. Eksempelvis omfattes også fritidsrettet undervisning/opplæring. I og med at unntaket er vidt, er det vanskelig å foreta en positiv avgrensning. I stedet har en forsøkt å avgrense unntaket mot tilgrensede avgiftspliktige tjenester som for eksempel informasjonsformidling og rådgivning/konsulentvirksomhet.

Innholdet i konsulentbegrepet må baseres på en normal språklig forståelse. Mens undervisning normalt kjennetegnes av at formålet er å formidle kunnskap, vil tjenester som består i rådgivning benytte kunnskap som ledd i utføringen av tjenesten. Det klare hovedskille er at konsulenter som yter tjenester normalt påtar seg å utføre et oppdrag/levere et resultat på grunnlag av en konkret bestilling fra mottaker av tjenesten, og ikke lære opp andre til å løse oppgaven gjennom bruk av tilegnet kunnskap.

Det sentrale i begrepet undervisning er at kunnskap videreformidles fra læreren til eleven. mottakeren skal selv benytte kunnskapen. dette i motsetning til rådgivningstjenester, hvor kunnskapen til rådgiveren benyttes som ledd i utføring av tjenesten overfor mottakeren.

Selv om formålet med undervisningstjenestene er å overføre kunnskap, vil undervisning også kunne inneholde noe konkret oppfølging og individuell tilpasning. For eksempel vil en idrettsinstruktør på et skiinstruksjonskurs følge opp en utøver individuelt for å kunne kontrollere at han eller hun har forstått det som instruktøren har forsøkt å formidle. Også røykeavvenningskurs, slankekurs og meditasjonskurs er eksempler på unntatte undervisningstilbud. Undervisningen vil på slike kurs ofte være todelt. Dels vil den ta utgangspunkt i formidling av generell teori om aktuelle metoder for å nå en ønsket målsetting, dels vil tjenesteyteren følge opp den enkelte. Tjenestene vil likevel anses som unntatte undervisningstjenester. Det at det skjer en individuell oppfølging, vil altså ikke i seg selv innebære at tjenestens karakter endres fra undervisning til konsulenttjenester. På den annen side kan individuell tilrettelegging bli så dominerende at tjenesten må karakteriseres som  en konsulenttjeneste.

I hvilken form undervisningen skjer er ikke noe tema i relasjon til unntaket for undervisningstjenester. Internettbasert undervisning, såkalt E-læring og annen fjernundervisning er eksempelvis unntatt.

Skattekontoret er enig med klager i at nettstedet ikke er å anse som et undervisningsmateriell, slik skattekontoret ga utrykk for og la til grunn i vårt varsel om etterberegning av merverdiavgift av 18. februar 2011.  For at et tradisjonelt undervisningsopplegg skal kunne anses som unntatt undervisning, er det som skattekontorets varsel viser, krav om at den som tilbyr undervisningstjenestene på en eller annen måte må bistå eller ta del i brukerens tilegnelse av kunnskapen. På det tidspunktet varslet ble sendt hadde skattekontoret få opplysninger om kostholdstjenestene som nettstedet skulle formidle. Skattekontoret konkluderte med at nettstedet baserte seg på selvstudium uten noen form for kontakt med den som omsatte disse.

Undervisningsmateriell vil eksempelvis være en programvare, eller en annen form for vare som skal brukes i undervisningsøyemed. For at det skal bli ansett som avgiftspliktig vare og ikke en undervisningstjeneste må det være et tre parts forhold. Dersom A selger en programvare til B og hvor B så skal bruke programvaren i sin undervisningstjeneste, så vil ikke programvaren som A selger til B være en undervisningstjeneste, men et avgiftspliktig undervisningsmateriell. For at programvaren skal anses som ledd i en undervisningstjeneste må samme virksomhet produsere programvaren og benytte den i sin undervisningsvirksomhet. Dermed er ikke nettstedet www.A.no et undervisningsmateriell som er avgiftspliktig. Da nettstedet er produsert av og blir benyttet av klager.

Spørsmålet blir etter dette om nettstedet www.A.no er å anses som en unntatt undervisningstjeneste.

I denne saken vil mottakerne få adgang til en database med alle norske matvarer for selvstudium og et individuelt tilpasset opplegg som gjør det enkelt å foreta endringer i kostholdet for å oppnå et ønsket resultat. Det individuelle tilpassede opplegget gis på bakgrunn av at brukerne, ved å inngå kontrakt, registrer seg med kjønn, alder, vekt og høyde som definerer vedkommendes status i forhold til næringsbehov. I følge klager er dette en automatisering av samme prosedyre som tidligere ble gjort ved personlig konsultasjon.

Skattekontoret er av den oppfatning at nettstedet, ved å tilby individuelt tilpasset opplegg for brukerne, tilbyr en rådgivnings/konsulenttjeneste. I vurderingen har vi lagt avgjørende vekt på at det er ernæringsfysiologens kunnskap som er det sentrale.

Ved at brukeren registrerer seg med personalia som kjønn, alder, vekt og høyde, for så å få svar fra systemet hvordan man ligger an i forhold til eget kaloribehov, så benytter nettstedet ernæringsfysiologens kunnskap som ledd i utføring av tjenesten. Svaret som nettstedet gir, gis via en kostholdsdagbok hvor kunnskapsformidlingen er innebygget ved hjelp av et betydelig forarbeid basert på kunnskap fra en ernæringsfysiolog. Svaret fra kostholdsdagboken gir individuelle tilbakemeldinger, hvor hver enkelt tilbakemelding kun brukes av de enkelte registrerte bruker. For eksempel viser kostholdsdagboken hvordan den enkelte bruker ligger an i forhold til eget kaloribehov. Kunnskapen utdypes ytterligere ved funksjonen "Dagens resultat" som gir en oversikt over inntak av fett, karbohydrater, proteiner, tilsatt sukker og kalorier fra hver enkelt matvare, holdt opp mot Statens anbefalinger. Brukeren kan deretter tilrettelegge kostholdet slik nettstedet anbefaler. Som nevnt legger skattekontoret til grunn at ernæringsfysiologens kompetanse er sentral i utføringen av oppgaven. Det er målingen og kostholdsveiledningen som kunden betaler for. Kunden betaler for å få løst en konkret oppgave, nemlig å få vite hvordan brukeren ligger an i forhold til eget kaloribehov samt tiltalk for å endring i kaloribehovet.. I henhold til avgiftspraksis, vist til i Merverdiavgiftshåndboken, 7. utgave, 2011 s. 133 vil denne tjenesten være å anse som en rådgivningstjeneste.

Forskjellen på vår sak og de ovennevnte eksemplene på unntatte undervisningstilbud om individuell oppfølgning er at det her ikke formidles generell kunnskap om kosthold og ernæring.  Kunnskapen ligger allerede tilgjengelig via kostholdsdagboken. I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret besøkt nettsiden www.A.no og vært inne på demonstrasjons versjonen. Skattekontoret er av den oppfatning at nettstedet tilbyr en programvare, et kostholdsprogram som inneholder blant annet måltidskalkulator.

At man kan søke svar i kostholdsprogrammet er imidlertid ikke nok til å si at den som gir tilgang til programmet driver undervisning. Som et eksempel kan man få svar på faglige spørsmål på internett generelt (på andre nettsider/programmer) uten at det tilsier at de som gir tilgang til fagstoffet driver undervisning.

Klager anfører at tjenesten er en automatisering av samme prosedyre som tidligere ble gjort ved personlig konsultasjon. Skattekontoret viser til at en personlig konsultasjon med ernæringsfysiolog ville vært en alminnelig avgiftspliktig tjeneste, da en ernæringsfysiolog tilbyr et individuelt opplegg basert på kunnskap om deg som bruker. Her løser ernæringsfysiologen et konkret problem, det formidles ikke kunnskap til mottakeren, hvor mottakeren selv skal løse en konkret oppgave gjennom bruk av den tilegnede kunnskapen. Skattekontoret har etter dette kommet til at ytelse av tjenester gjennom nettstedet www.A.no ikke er en unntatt undervisningstjeneste, men en avgiftspliktig rådgivningstjeneste.

Klagers subsidiære anførsel – tidspunktet for ileggelse av etterberegningen

Skattekontoret har vurdert klagers subsidiære anførsel, men kan ikke se at det er grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

Bestemmelsen i mval § 18-1 første ledd bokstav b) gir skjønnsadgang når innkommet oppgave ikke er korrekt – «uriktig eller ufullstendig». Vilkåret om uriktige eller ufullstendige oppgaver er objektivt, dvs. at det i utgangspunktet ikke er krav om at avgiftssubjektet kan bebreides mangelen.

Mval § 18-1 første ledd presiserer at skjønnsadgangen også omfatter adgangen til retting av feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør knyttet til konkrete, kjente transaksjoner.

Forarbeidene i Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) avgrenser mot fastsetting som skal foretas etter mval § 18-2. Skjønn i egentlig forstand, i betydningen vurdering på mer eller mindre fritt grunnlag, anvendes når regnskapet generelt ikke antas å omfatte alle avgiftspliktige transaksjoner og derfor kan settes til side. Et formelt riktig regnskap er normalt bindende for avgiftsmyndighetene.

Skattekontoret viser til at det stilles strenge krav til at merverdiavgiftslovens regler følges, og at det er avgiftspliktiges risiko å påse at de avgiftsmessige forpliktelser knyttet til det å drive næringsvirksomhet oppfylles. Dersom skattekontoret ikke skal etterberegne i tilfeller hvor merverdiavgiftens regelverk av ulike årsaker ikke er fulgt fra avgiftspliktiges side, vil dette på lengre sikt kunne påvirke fastsettelsen for lignende tilfeller, og dermed undergrave merverdiavgiftssystemet. Faren for en uthuling av merverdiavgiftssystemet og hensynet til lik behandling av de avgiftspliktige er derfor momenter som tillegges stor vekt ved vurderingen av om det skal etterberegnes.

Skattekontoret viser til at den utgående merverdiavgiften er skjønnsfastsatt på bakgrunn av opplysninger i innsendt omsetningsoppgave for 6. termin 2010. Det er oppgitt at omsetning som består av salg av medlemskapsbasert ernæringsinformasjon på nettstedet www.A.no er bokført og innberettet som avgiftsfri omsetning.  Skattekontoret har på bakgrunn av informasjonen benyttet skjønnsadgangen til å rette feil i klagers avgiftsoppgjør knyttet til konkrete, kjente transaksjoner i forbindelse med salg av medlemsbasert ernæringsinformasjon. Beløpet innberettet som avgiftsfri omsetning er rettet og etterberegnet som utgående merverdiavgift.

Skattekontoret vil videre vise til at vi allerede i brev 24. august 2009 informerte om at kun i de tilfeller hvor autorisasjon etter helsepersonelloven §§ 48 og 49 foreligger, samt at tjenestene hører naturlig inn under den klinisk ernæringsfysiologens arbeidsområde, så vil tjenestene som ble tilbudt være omfattet av unntaket for merverdiavgift i daværende mval 1969 § 5 b første ledd nr.1 (i dag mval § 3-2 første ledd bokstav d). Med andre ord ville tjenesten være avgiftspliktig dersom utøveren ikke innehar nevnte autorisasjon.

I det samme brevet ble det informert om undervisningsunntaket. Det ble vist til at undervisningsunntaket måtte avgrenses mot avgiftspliktig konsulenttjenester.

Ovenstående viser at klager har hatt anledning til å utfakturere utgående merverdiavgift fra oppstart av internettsiden. Selskapet kan dermed ikke høres med at det vil bli en økonomisk belastning for selskapet når de etter avgrenset kontroll blir etterberegnet for et beløp som skulle ha vært innkrevd fra brukerne av nettstedet www.A.no.

Anførselen om at det ikke vil være mulig å finne frem til brukere av nettstedet, og at det dermed ikke er mulig å etterfakturere utgående merverdiavgift er et forhold som klager må være nærmest til å ta ansvaret for. Klager har et kunderegister, slik at det er fult mulig å etterfakturere utgående merverdiavgift.

Skattekontoret konkluderer med at tidspunktet for beregning av utgående merverdiavgift er korrekt og i overensstemmelse med lovbestemmelsene i mval § 18-1 første ledd bokstav b), avgiftspraksis, hensynet til faren for en uthuling av merverdiavgiftssystemet samt hensynet til lik behandling av de avgiftspliktige.

Klagers merknader til innstillingen

I e-post av 14. september 2011 er det innkommet tilsvar fra klager. Klager har følgende merknader til skattekontorets innstilling:

Klager viser til at de er innforstått med at det er Helsedirektoratet som er kompetent organ til å fastslå hvem som omfattes av autorisasjonsordningen.

Videre viser klager til at det springende punkt i forhold merverdiavgift er om A er en konsulenttjeneste eller undervisning. Klager kommer ikke med kommentarer til deres subsidiære anførsel om tidspunktet for ileggelse av tilleggsavgift. Etter å ha lest vurderingene og eksemplene i innstilling av 6. september 2011, synes det etter klagers syn, klart at A er undervisning.

Klager viser til hva Utdanningsforbundet sier om undervisningsbegrepet:

”En vanlig definisjon av undervisning er en intensjon om å framkalle læring hos en annen.” Planlagt og systematisk påvirkning som har til hensikt å fremme visse kunnskaper, ferdigheter og holdninger hos eleven, hos den lærende.” (Pettersen, 1997). I undervisning er altså intensjon om læring det vesentlige.”

Klager viser til avsnitt 8 i oversendt innstilling for å belyse selskapets syn. Det å benytte nettjenesten www.A.no ikke er noen ”konkret bestilling” for å få utført ”et oppdrag/levert et resultat”. Grunnideen med A er – og har alltid vært - det motsatte: ”å lære opp andre til å løse oppgaven gjennom bruk av tilegnet kunnskap”.

Det vises til at den bakenforliggende årsak for opprettelsen av A som Norges første nettjeneste i sitt slag:

1) Et stigende overvektsproblem i befolkningen 2) Statistikken som viser at slankekurs ikke hjelper. 9 av 10 går opp igjen i vekt

Klager viser til det bakgrunnen for opprettelsen av nettsiden var spørsmålet og svaret på hvordan man kan erstatte dietter og slankekurs, pulverkurer og piller med kunnskap, slik at folk kan sette sammen et forsvarlig kosthold basert på mat man liker. Utøverne satt med ernæringskunnskapen fra en ernæringsfysiolog med mastergrad fra Universitetet i Oslo. Det som befolkningen trengte var effektive læremidler som følger:

a) Et oppslagsverk med næringsinnhold i alle matvarer i Norge b) En oversikt over kaloriforbrenning ved ulike treningsformer og daglig aktivitet c) En regnemaskin som kunne beregne den enkelte brukers kaloriforbrenning medavregning mot det daglige matinntak med opplysninger fra matvarebasen, med fratrekk av fysisk aktivitet. d) Funksjoner for å sjekke næringsinnhold i en matvare, for å rangere matvarer innen en gruppe for å finne bedre alternativer og en funksjon for å sammenligne matvarer for å se hvilken effekt et bytte har på sikt e) Informasjon om ulike næringsstoffers funksjoner i form av artikler til selvstudium.

Siden det er langt mellom allmennpraktiserende ernæringsfysiologer her i landet ble internett valgt som tjenesteform for å kunne hjelpe flest mulig.

Klager viser til at det var en stor jobb å samle inn og registrere næringsinnholdet i alle matvarer. Det fantes ingen slik oversikt i Norge og ingen krav til matvareprodusenter om at det skal oppgis. Det var enklere å legge inn aktiviteter som å gå, jogge, delta på spinning, måke snø og til og med spille trombone.

For beregning av individuell kaloriforbrenning, finnes det formler som regner ut dette basert på kjønn, høyde, vekt og alder, som ble benyttet.

Klager viser til innstillingens avsnitt 9, og kommenterer at innholdet i punktene a) til e) overfor, er ”kunnskap videreformidlet fra læreren til eleven”. Med utgangspunkt i ”elevens” behov og preferanser, kan han eller hun tilpasse og nyttiggjøre seg den kunnskap ”læreren”/A besitter. Her foreligger det ingen konkrete råd til hva man skal velge, men man må anvende informasjonen til å ta selvstendige beslutninger. Egne valg, basert på den kunnskapen A formidler, koblet mot det som passer brukeren.

Som et eksempel viser klager til det tilfellet der en person spiser en ”Go’Morgen” yoghurt til frokost hver dag. A tilbyr tjenesten ”Sjekk næringsinnhold” og det viser seg at denne yoghurten bl.a. inneholder 20 % sukker. Er det mye? Ved å gå videre til funksjonen ”Rangere matvarer”, fremkommer det at det finnes 149 yoghurter på markedet med mindre sukker. Så kan man velge en annen yoghurt og hvis man lurer på hva det vil si i praksis at man velger en ”Yoplait” med samme vaniljesmak istedenfor ”Go’Morgen”, så kan man sammenligne. Denne funksjonen viser at hvis man spiser en ”Yoplait” daglig i stedet for ”Go’Morgen”, så sparer kan kroppen sin for 12 kg kroppsvekt på ett år.

Klager anfører at dette ikke er en konsulenttjeneste, men kunnskapsformidling. Informasjonen i basen gjør det mulig å orientere seg i yoghurt-markedet på fritt grunnlag. Akkurat som man har lært å lese og selv kan velge hvilken bok man vil bruke kunnskapen på. Matvarebasen og de ulike funksjonene åpner landskapet. Men hvis man ikke er villig til å anvende verktøyet og gjøre en egeninnsats, fungerer ikke A.

Klager viser videre til innstillingen avsnitt 10 og 11 og viser til at nevnte avsnitt bekrefter hvorfor A er undervisning.

Klager viser til at nettsiden starter med at brukeren får informasjon om hvordan ”Ernæringens ABC” virker og hvilke opplysninger som er nødvendig for å få fullt utbytte av alle funksjoner. Deretter kommer en erfaringsmessig bratt læringskurve hvor begrepet ”aha-opplevelser” er hyppig benyttet i tilbakemeldinger fra brukerne. Aha-opplevelser er forståelse som et resultat av kunnskapsformidling.

Klager anfører videre at i A er C og andre ernæringsfysiologers funksjon å sammenligne med eksemplene i sitatet ”En idrettsinstruktør på et skiinstruksjonskurs følger opp en utøver individuelt for å kunne kontrollere at han eller hun har forstått det som instruktøren har forsøkt å formidle”. Og: ”Dels vil den ta utgangspunkt i formidling av generell teori om aktuelle metoder for å nå en ønsket målsetting, dels vil tjenesteyteren følge opp den enkelte. Tjenestene vil likevel anses som unntatte undervisningstjenester”.

Klager viser videre til avsnitt nr. 16 i innstillingen, og fremhever at skattekontoret viser til ”i vurderingen har vi lagt avgjørende vekt på at det er ernæringsfysiologens kunnskap som er det sentrale” (noe senere brukes begrepet kompetanse) og at konklusjonen bl.a. derfor blir at A er en konsulenttjeneste. Dette bestrider klager. For en skiinstruktør er også kunnskap og kompetanse avgjørende, uten at han blir konsulent av den grunn, slik klager forstår eksemplet i avsnitt 10.

Klager viser til at hvis ikke A formidler generell kunnskap om kosthold og ernæring, så formidles det spesiell kunnskap. Klager stiller seg da spørsmålet om hva som er generell og spesiell kunnskap innen kosthold og ernæring. Klager viser til at Utdanningsforbundet sier: ”Undervisning er en intensjon om å framkalle læring hos en annen”. Det er altså ikke hva slags kunnskap, men at det fører til læring, som er det avgjørende. Å formidle generell kunnskap om kosthold i betydningen at det kan føre til en yrkeskarriere, er ikke As anliggende, men nettsiden formidler ernæringskunnskap som fører til et bedre kosthold.  På dette nivået er det denne typen kunnskap som er den relevante for å lære om kosthold. Å bruke oppslagsverket og funksjonene for å finne ut hvordan ulike matvarer påvirker kroppen er den generelle kunnskapen når det gjelder ernæringskunnskap for folk flest. Det er den som er adekvat å benytte for å oppnå resultater.

Så vidt klager forstår skiller ikke loven på jobbrelatert eller fritidsrelatert undervisning. Dette er fritidsrelatert undervisning og det vil, etter klagers mening være urimelig å underkjenne A som undervisning ved å henvise til at det ”ikke formidles generell kunnskap” når  det som formidles nettopp er det som gjør at brukeren lærer og oppnår ønskede resultater med sin nye kunnskap. Klager viser til at dette skjer bl.a. ved bruk av funksjonen "Dagens resultat" gir en oversikt over inntak av fett, karbohydrater, proteiner, tilsatt sukker og kalorier fra hver enkelt matvare, holdt opp mot Statens anbefalinger.

Men vurderingen av funksjonen ”Dagens resultat” blir konklusjonen i innstillingens avsnitt 17  ”Brukeren kan deretter tilrettelegge kostholdet slik nettstedet anbefaler” feil. Nettstedet anbefaler ingenting. Det er brukeren selv, på bakgrunn av sin nye kunnskap om egen forbrenning og informasjon om næringsinnhold i enkeltmatvarer, koblet mot Statens anbefalte inntak av fett, karbohydrater, proteiner og tilsatt sukker, som tar egne beslutninger om kostholdet sitt. I tillegg til at brukeren kan be om assistanse fra ernæringsfysiologen jf. eksempelt med skiinstruktøren.

Når skattekontoret i sin innstilling viser til at kunden betaler for å få løst en konkret oppgave, nemlig å få vite hvordan brukeren ligger an i forhold til eget kaloribehov, så er dette feil. Dette er bare starten på et A-medlemskap. For å kunne gjøre endringer i kostholdet, må man vite hvor man er. Å lokalisere utgangspunktet er den eneste ”konkrete oppgaven” knyttet til nettstedet. Et A-medlemskap varer i minimum 6 måneder fordi det tar tid å endre vaner. Klager fremhever at dette er en læringsprosess.

Klager stiller seg uforstående til at kunnskap om mat og ulike matvarers innvirkning på kroppen ikke er eller skal være ernæringskunnskap. Klager kan ikke se at det er grunnlag for en slik innskrenkning av begrepet ”ernæringskunnskap”.

Det vises til at skattekontoret i avsnitt 18 uttaler at ”Kunnskapen ligger allerede tilgjengelig i kostholdsdagboken”. Klager viser til at dette ikke er korrekt. Det er gårsdagens regnskap som ligger i kostholdsdagboken. For å kunne nyttiggjøre seg den, må brukeren vurdere den informasjon som ligger flere steder på www.A.no til man er blitt ubevisst kompetent.

I utkastet avsnitt 19 uttaler skattekontoret ”At man kan søke svar i kostholdsprogrammet er imidlertid ikke nok til å si at den som gir tilgang til programmet driver undervisning. Som et eksempel kan man få svar på faglige spørsmål på internett generelt (på andre nettsider/programmer) uten at det tilsier at de som gir tilgang til fagstoffet driver undervisning”. Klager viser til at dette ikke er sammenlignbart fordi faglige artikler på www.A.no umiddelbart kan nyttiggjøres av bruker ved hjelp av As funksjoner. På den måten kan informasjonen umiddelbart benyttes til personlig utvikling og økt mestring.

Det påpekes i utkastet til innstillingen at klager tidligere har anført at tjenesten er en automatisering av samme prosedyre som tidligere ble gjort ved personlig konsultasjon og skattekontoret viser til at ”en personlig konsultasjon med ernæringsfysiolog ville vært en alminnelig avgiftspliktig tjeneste, da en ernæringsfysiolog tilbyr et individuelt opplegg basert på kunnskap om deg som bruker”. Til dette bemerkes det at dette gjelder den ene konsultasjonen som er nødvendig for å kunne få ha fullt utbytte av tjenesten. Omtrent som når en skiinstruktør skal finne frem riktig par støvler, riktige ski og staver for at eleven skal ha best mulig utbytte av undervisningen.

Klager viser til at hensikten ikke er å løse et problem, men å formidle den første basiskunnskapen til brukeren. Folk flest vet ikke hvor mange kalorier man forbrenner på et døgn. Med utgangspunkt i hver enkelt, gir A folk det de trenger for å få et kunnskapsstyrt kosthold.

Klager viser avslutningsvis til at man ikke kan slå opp i A og få automatiske svar. Man får ikke konkrete råd. Man får informasjon som gir kunnskap slik at man ut fra egne preferanser kan gjøre sine egne løsninger. Det kunne skjedd i et klasserom. Her skjer det via internett. Derfor er A undervisning og ikke en rådgivningstjeneste.

 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Saken fremstår for skattekontoret ikke å ha endret stilling etter gjennomgang av klagers kommentarer. Skattekontoret vil i det følgende knytte noen merknader til enkelte av klagers kommentarer til innstillingen.

Skattekontoret vil presisere at det ikke er nødvendig å klassifisere om nettsiden A er en rådgivning/konsulent tjeneste, slik skattekontoret har gjort i utkast til innstillingen. Så lenge nettsiden ikke omfattes av noen unntak, er tjenesten avgiftspliktig etter hovedregelen i mval § 3-1 første ledd.

Klager mener at innholdet i nevnte punkter a) til e), som er inntatt i deres merknader til innstillingen er kunnskap videreformidlet fra lærer til elev. Skattekontoret er enig med klager i at det ikke foreligger noen konkrete råd til hvilke matprodukter man skal velge når man benytte nettsiden. Klager sier videre at man anvender informasjonen man får på nettstedet til å ta selvstendige beslutninger, egne valg, basert på den kunnskapen A formidler, koblet mot det som passer brukeren.

Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at et oppslagsverk med næringsinnhold i alle matvarer i Norge, en oversikt over kaloriforbrenning ved ulike treningsformer og daglig aktivitet, en regnemaskin som kunne beregne den enkeltes brukers kaloriforbrenning medavregning mot daglige matinntak med opplysninger fra matvarebasen, med fratrekk av fysisk aktivitet, funksjoner for å sjekke næringsinnholdet i en matvare og informasjon om ulike næringsstoffers funksjoner i form av artikler til selvstudium (punktene A-E i klager merknader), er typisk informasjonsformidling og omfattes ikke av undervisningsunntaket. Medlemmene kan finne kunnskap om næringsinnholdet i ulike matvarer og annen informasjon om kosthold og ernæring som nå er samlet på ett sted. Det vil ikke, etter skattekontorets vurdering, være et lærer-elev-forhold slik klager anfører.

Klager mener videre at det ikke er korrekt at ”kunnskapen ligger allerede tilgjengelig i kostholdsdagboken”, men at det er gårsdagens regnskap som ligger i kostholdsdagboken. Skattekontoret vil presisere at kostholdsdagboken allerede inneholder kunnskap og informasjon fra ernæringsfysiologen, eksempelvis hvor mye kalorier en skive Synnøve geitost inneholder. Og denne informasjonen er lagt inn på bakgrunn av innsamlet og registrert næringsinnhold i alle matvarer.

Skattekontoret vil presisere at så å si alle typer fora (kanaler) formidler kunnskap. Ved å benytte internett vil brukeren tilegne seg ny kunnskap, det samme gjelder gjennom tv-titting. Det avgjørende for om en tjeneste skal kunne anses som en unntatt undervisingstjeneste, er at det formidles kunnskap fra lærer til elev hvor mottakeren selv skal benytte kunnskapen. Typisk eksempel på internettbasert unntatt undervisning, e-læring, er at brukeren går igjennom en teori del (kunnskaps formidling), for så å få oppgaver og spørsmål som skal løses på bakgrunn av den kunnskapen mottakeren har tilegnet seg. Avslutningsvis vil det ofte være løsninger/fasit på oppgavene. Skattekontoret kan ikke se at dette er innholdet i A sine tjenester.

Klagers sier avslutningsvis at man ikke kan slå opp på nettsetdet og få automatisk svar, og dermed ikke få konkrete råd. Men man får informasjon som gir kunnskap slik at man ut fra egne preferanser kan gjøre sine egne løsninger. Klager mener videre at dette kunne skjedd i et klasserom, men at det her skjer via internett. Derfor er A undervisningstjeneste og ikke en rådgivningstjeneste.

Skattekontoret viser til vårt første avsnitt under kommentarene til klagers merknader. Det avgjørende er om det er en unntatt tjeneste som utføres, ikke hva tjenesten klassifiseres som. Skattekontoret vil bemerke at klager selv ved flere anledninger betegner tjenesten som ”informasjonsformidler”, ”oppslagsverk”, ”får informasjon som så gir kunnskap”, ”informasjonen i basen”. Skattekontoret vil imidlertid bemerke at dersom A hadde utført den samme tjenesten i et klasserom, ville ikke det i seg selv føre til at tjenesten er en unntatt undervisningstjeneste. Det avgjørende er hva tjenesten inneholder og om formålet er å formidle kunnskap. En person som står i et klasserom foran en gruppe mennesker og uveksler informasjon om næringsinnhold i ulike matvarer, forteller om kaloriforbrenning ved ulike treningsformer og om ulike funksjoner for å sjekke næringsinnholdet i matvarer, for så å rangere matvarene innen en gruppe for å finne bedre alternativer utfører etter skattekontorets syn ikke en undervisningstjeneste. Her er det en informasjonsformidling og ikke tilegnelse av kunnskap som så skal brukes av mottakeren.

Informasjons- og erfaringsutveksling, hvor deltakerne kan ta del i debatter og analyse av konkret problemstillinger samt overvære fremleggelse av forskningsresultater, skal avgiftsberegnes som følge av at all informasjonsformidling er avgiftspliktig.                                                                          Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Øveraasen har avgitt slikt votum:

”Uenig
Saken gjelder om salg av kostholdstjenester på nettstedet www.A.no er å anse som en undervisningstjeneste eller en konsulenttjeneste. Nettstedet tilbyr en måltidskalkulator som gir informasjon om brukerens inntak av fett karbohydrater og proteiner. I tillegg gis det informasjon om næringsinnholdet i enkelte matvarer. Informasjonen skal hjelpe brukeren til et bedre kosthold. Slik jeg ser det må dette være samme type informasjon som gis på såkalte slankekurs, som anses som undervisningstjenester. Følgende står om slike kurs i Avgiftshåndboken 5. utg 2007 s 100: ”Undervisningen vil på slike kurs ofte være todelt. Dels vil den ta utgangspunkt i formidling av generell teori om aktuelle metoder for å nå en ønsket målsetting, dels vil tjenesteyterne følge opp den enkelte.  På samme måte vil en idrettsinstruktør følge opp en utøver individuelt for å kumme kontrollere at han eller hun har forstått det som instruktøren har forsøkt å formidle. Det at det skjer en individuell oppfølging, vil altså ikke i seg selv innebære at tjenestens karakter endres fra undervisning til konsulenttjeneste. ” Slik jeg ser det, gir dette nettstedet nettopp tilgang til slik ”generell teori” som man også mottar ved deltagelse på slankekurs som er unntatt fra merverdiavgift. Den 17. februar 2010 gir Skattedirektoratet videre en uttalelse om ”arbeidsrettet rehabilitering”. Spørsmålet her er om dette er en unntatt undervisningstjeneste eller en avgiftspliktig konsulenttjeneste. Denne tjenesten beskrives på følgende måte: ”Arbeidsrettet rehabilitering skal styrke den enkeltes arbeidsevne og bidra til mestring av helserelaterte problemer som hindrer deltakelse i arbeidslivet. Arbeidsrettet rehabilitering kan inneholde arbeidsforberedende trening, arbeidsutprøving, kontakt med arbeidslivet, generell opptrening, funksjonsfremmende trening, livsstilsveiledning, opplæring knyttet til nåværende arbeidsforhold, motivasjon, eller en kombinasjon av disse elementene. Arbeidsrettet rehabilitering skal ha en helhetlig tilnæring med kombinasjoner av enkeltelementer. Tjenesten skal kunne tilby: •  Kartlegging av muligheter og begrensninger i forhold til arbeidssituasjonen eller arbeidsdeltakelse generelt • Løsningsrettet bistand i forhold til å kunne bevare arbeid eller styrke sine muligheter for å komme i arbeid • Individuelle veiledningssamtaler der målet er å - Bistå deltakerne til å definere mål og delmål i forhold til sin arbeids- og helsesituasjon - Gi økt motivasjon og mestringsevne • Tilrettelagt utprøvning og arbeidsforeberedende trening – på arbeidsplassen eller andre arenaer • Funksjonsfremmende trening • Livsstilsveiledning • Gruppebaserte aktiviteter rettet mot arbeidsrelaterte tema • Ergonomiske eller organisatoriske tiltak i samarbeid med arbeidsgiver Skattedirektoratet konkluderer med at ”arbeidsrettet rehabilitering er å anse som en undervisningstjeneste. Det vises til at formålet er å bidra til mestring av helserelaterte og sosiale problemer.

Når både slankekurs og livsstilsveiledning er å anse som unntatte undervisningstjenester, er min oppfatning at nettbaserte løsninger som tilbyr samme type informasjon/veilledning må behandles på samme måte avgiftsmessig. I motsatt tilfelle oppstår det konkurransevridning.

Jeg stemmer mot etterberegning.”

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum:

”Under tvil enig i innstillingen, idet forholdet må anses som salg av informasjon.”

Nemndas medlem Langballe sluttet seg til Øveraasen sitt votum.

Nemndas medlemmer Ongre og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.