Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 7426

  • Publisert:
  • Avgitt 27.08.2012
Saksnummer KMVA 7426

Klagenemndas avgjørelse 27. august 2012.

Klagenemnda opphevet etterberegningen.  

Saken gjelder: 1) Etterberegning av merverdiavgift ved bruk av redusert merverdiavgiftssats for omsetning av næringsmidler som take away, i stedet for bruk av alminnelig sats ved omsetning som del av en serveringstjeneste. 2) Tilleggsavgift.

Samlet påklaget beløp inkludert tilleggsavgift og renter utgjør kr 92 641.

Stikkord: Utgående avgift. Fordeling alminnelig sats og redusert sats for næringsmidler. Serveringstjeneste eller take away. Tilleggsavgift.

 Bransje:  Drift av gatekjøkken

 

Mval 2009:  §§ 5-2, 18-1 første ledd bokstav b, 21-3     

Innstillingsdato: 3. augugst 2012

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. august 2012 i sak nr 7426 vedrørende Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, organisasjonsnummer xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret 8. desember 2009 og i merverdiavgiftsregisteret 15. mars 2010. Foretaket driver franchise avdeling av den landsdekkende hurtigmatkjeden A AS, og selger hovedsakelig subs, salater, og wraps fra leide lokaler i kjøpesenteret B i C.

Skatt X ved skattekontoret i X har avholdt kontroll av Klager i perioden 17. oktober 2011 til 22. oktober 2011. Kontrollen er begrenset til å gjelde vurdering av sats for merverdiavgift, dvs. 14 % ved salg av næringsmidler og take away og 25 % ved servering, i 2010 og 2011 til og med 4. termin.

Skattekontoret fant at Klager, i tillegg til salg av take away, solgte næringsmidler som del av en serveringstjeneste da forholdene lå til rette for fortæring på stedet, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd og merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5. Det skulle således vært beregnet 14 % merverdiavgift ved salg av take away, og 25 % for mat som spises på stedet.

Under kontrollen anslo innehaver D at 30 % av kundene spiste på stolene og benkene rundt Klager. Franchisegiver A AS ved E sendte den 22. november 2011 e-post til kontrolløren angående sitteplassene hos Klager m.m. 

Skattekontoret varslet i brev av 2. januar 2012 om etterberegning av merverdiavgift med kr 78 321, basert på en skjønnsmessig fastsatt andel servering på 20 %. Tilsvar til varselet ble mottatt fra A AS v/ E på vegne av D den 5. januar 2012.

Skattekontoret foretok ytterligere observasjoner av andelen take away og servering på Klager B C torsdag 9. februar 2012 mellom klokka 15.20 og klokka 18.10, og onsdag 15. februar 2012 mellom klokka 11.00 og klokka 14.00. Her spiste om lag 20 % av kundene sittende ved bardisken tilhørende Klagers leide arealer, altså på barstolene. Tar en i tillegg med andelen kunder som, ved en av observasjonene, spiste på de to benkene nærmest disken, utgjør dette til sammen 38 %. Ved den andre observasjonen er også den tredje benken (5-6 meter unna) talt med. Andelen kunder som spiste på en av de tre benkene eller barkrakkene ved utsalgsdisken, utgjorde da 45 %.   

I brev av 27. februar 2012 fattet skattekontoret, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, vedtak om å etterberegne merverdiavgift med til sammen kr 78 321, dvs 20 % av omsetningen, for perioden 2010 og 2011 til og med 4. termin. Videre ble det ilagt tileggsavgift med 15 %. Vedtaket ble fattet i samsvar med varselet.

Vedtaket gjelder spising av mat på de tre barstolene ved utsalgsdisken til Klager, og ikke benkene som tilhører kjøpesenteret.

Klager har i brev av 19. mars 2012 fra F AS, påklaget vedtaket. Klagen er fremsatt rettidig.

Det påklagde beløp utgjør til sammen kr 78 321, og fordeler seg som følger: Utgående merverdiavgift 14 %, 4. termin 2010  kr - 75 521 Utgående merverdiavgift 25 %, 4. termin 2010  kr 122 991 Utgående merverdiavgift 14 %, 2. termin 2011  kr - 49 081 Utgående merverdiavgift 25 %, 2. termin 2011  kr   79 932

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr Dokument Dato 1 Rapport med vedlegg 1-3 29.11.2011 2 Varsel om etterberegning 02.01.2012 3 Tilsvar 05.01.2012 4 Vedlegg til tilsvar – brev fra X fylkesskattekontor 2001 05.01.2012 5 Vedtak 27.02.2012 6 Klage 19.03.2012 7 Vedlegg 2 til klage – Rapport av 06.12.2011 fra et Klager utsalgsted i I (hele rapporten) 19.03.2012 8 Vedlegg 3 til klage – artikkel dagligvare og KBS 19.03.2012 9 Vedlegg 4 (a) til klage – Bilde Klager i B, C 19.03.2012 10 Vedlegg 4 (b) til klage – Bilde i 2001 19.03.2012 11 Vedlegg 4 (c) til klage – Bilde  19.03.2012 12 Vedlegg 4 (d) til klage – Bilde  19.03.2012 13 Merknader til innstillingen med vedlegg 1 og 2 06.06.2012    A1 SKDs uttalelse 11.07.2012  A2 SKDs uttalelse 26.01.2006  A3 SKDs uttalelse 24.03.2004 (brev datert 18.03.2004)  A4 Dom i Borgarting lagmannsrett, RG 2005 s. 1297 

Klagen gjelder 1) Etterberegnet utgående merverdiavgift som følge av bruk av merverdiavgiftssats for serveringstjenester (25 %) i stedet for sats for salg av næringsmidler uten servering eller take away (14 %). 2) Tilleggsavgift.

1) Salg av næringsmidler eller serveringstjeneste

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret la til grunn følgende faktum: Klager har omsatt subs, salater, wraps og drikke. Så å si all omsetning er avgiftsberegnet med 14 %, som take away.

Lokalet er plassert med disk ut mot kjøpesenterets felles gangareal. Disken har 90 graders vinkel. På arealet som leies av Klager er det plassert en bardisk med tre høye stoler inntil disken. Videre var det på kontrolltidspunktet plassert tre skamler/puffer med utseende i samsvar med Klagers profil, på kjøpesenterets fellesareal, på motsatt side av gangarealet – to-tre meter fra salgsdisken. Endelig stod det tre benker rundt utsalgsstedet. Benkene tilhører senteret og er i senterets fellesareal. To av dem stod på motsatt side av gangarealet, ved skamlene/puffene, to-tre meter fra salgsdisken, og den tredje benken stod fem-seks meter unna salgsdisken. I følge senterleder blir benkene plassert i fellesarealene der det er mest hensiktsmessig. To benker har stått ved Klager sitt utsalgssted i alle år. Den tredje benken ble plassert ved Klager i april 2011.

Ved siden av skamlene/puffene og to benker var det ved kontrollen plassert søppelbøtte med Klagers logo på. Virksomheten tømmer søppelbøtten og holder området ryddig. Det er utarbeidet rutiner for dette med skjema for avkryssing når ansatte har ryddet. Ved skattekontorets oppfølgende observasjonsbesøk på Klager B C torsdag 9. februar 2012 og onsdag 15. februar 2012, var de tre skamlene/puffene og en benk fjernet. 

Skattekontoret har lagt til grunn at det ikke holdes servise og/eller bestikk på utsalgsstedet, samt at maten konsekvent pakkes inn.

I forbindelse med kontrollen, besøkte to av skatteetatens kontrollører Klager i B C den 19. oktober 2011 mellom klokka 13.25 og klokka 14.30. Før maten ble bestilt indikerte kontrollørene at det skulle spises på stedet, ved at de satte seg og hengte fra seg jakkene. Ved bestillingen ble det også presisert at maten skulle spises på stedet. Kvitteringen kontrollørene mottok viste 14 % merverdiavgift.

Ifølge z-rapport fra kassaapparatet den dagen er det kun registrert salg på kr 20 med 25 % merverdiavgift.

I telefon 11. november 2011 opplyste innehaver D at det blir spist mat på stedet, men at eneste salg som registreres med 25 % merverdiavgift er salg av Klager-kort. Innehaver anslo at 30 % av kundene spiste maten på stedet, og opplyste at virksomheten følger retningslinjer gitt av hovedkontoret til Klager i G.

I skattekontorets vedtak er det presisert at benkene i kjøpesenterets fellesareal ikke kan anses å være en del av serveringsstedet til virksomheten. Serveringsstedet må begrenses til å omfatte bardisken med tilhørende stoler. Skamlene/puffene som ved første kontrollbesøk stod i fellesarealet er også ansett å være en del av Klagers serveringssted. I rapporten og i varselet var imidlertid også benkene i kjøpesenterets fellesareal ansett å være en del av serveringsstedet til Klager B C. 

Det siteres fra vedtaket: ”Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Ved omsetning av mat, herunder take away, skal merverdiavgift beregnes med 14 %.  Dersom mat selges som ledd i en serveringstjeneste skal det beregnes 25 % merverdiavgift. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd. Med serveringstjeneste menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Dette går frem av merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5.   De sentrale momentene for om det foreligger omsetning av næringsmidler eller en serveringstjeneste, vil særlig være menyutvalget (sortimentet av mat og drikke, innslaget av varmretter osv.), om utsalgsstedet holder servise og bestikk, om det er stoler/bord, sittegrupper eller andre sitteplasser i tilknytning til utsalgsstedet, om det skjer rydding e.l. etter kundene og om forholdene forøvrig ligger til rette for fortæring på stedet.   Tidligere var definisjonen av serveringstjeneste knyttet til serveringsloven. I forarbeidene til serveringsloven het det at et serveringssted er ”et sted hvor det foregår salg av mat og/eller drikke, når salget skjer under forhold som innbyr til fortæring på stedet”. Videre ble det fremholdt at dersom bedriften holdt servise og/eller bestikk ville det normalt være et sikkert kriterium for at det var å anse som serveringssted. Om det fantes sitteplasser eller bord ble derimot ikke ansett for å være et avgjørende kriterium. Hva som menes med serveringssted er ikke lenger knyttet til serveringsloven. Praksis er likevel at tilsvarende kriterier for avgrensningen fortsatt gjelder.

Det at Klager ikke holder servise og/eller bestikk kan ikke være avgjørende for om bedriften skal anses å yte serveringstjenester i merverdiavgiftslovens forstand. Heller ikke det at det finnes bord og stoler er avgjørende. Disse momentene må ses i sammenheng med de øvrige forholdene på utsalgsstedet. Selv om maten konsekvent pakkes inn vil det være en serveringstjeneste dersom det er lagt til rette for at maten kan spises på stedet, og kunder faktisk spiser på stedet. Det finnes i dag flere kjeder av spisesteder som konsekvent pakker inn maten slik at den kan tas med. Likevel er det ikke tvil om forholdene er lagt til rette for å spise på stedet, og at disse spisestedene driver med servering i merverdiavgiftslovens forstand.

Det finnes stoler og benker i området rundt Klagers utsalgssted i B C. Noen av disse er eid av Klager og står i arealet som Klager leier, og noen av disse er eid av senteret. Generelt mener skattekontoret at det ikke kan være avgjørende hvem som eier stolene/benkene, da vurderingstemaet ifølge forskriften er om forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Dersom eierforholdene skulle være avgjørende, ville det åpne for avgiftsmessige tilpasninger og at utsalgssteder som i det øvrige er like måtte behandles ulikt.   Ifølge Merverdiavgiftshåndboka anses øvrige lokaler i kjøpesentre ikke som en del av sentrenes serveringssteder. Skattekontoret bemerker generelt at dette ikke kan gjelde dersom kjøpesenteret og serveringsstedet samarbeider om å legge til rette for servering. Dette vil være konkurransevridende i forhold til andre serveringssteder som leier større arealer med plass til sitteplasser.

Skattekontoret har i varsel og rapport ansett benkene i kjøpesenterets fellesareal som en del av serveringsstedet Klager i B C. Bilder fra området viser imidlertid at benkene på fellesområdet fremstår som løsrevet fra Klager. For kundene vil det ikke være naturlig å oppfatte det å spise sittende på disse benkene som å spise på Klager. Skattekontoret mener derfor at Klagers serveringsareal skal begrenses til bardisken med tilhørende stoler. Disse møblene er klart knyttet til Klager, både ved nærhet til disken og ved at de har et utseende som klart knytter dem til Klager. Vi bemerker at de tre skamlene/puffene som var fjernet da skattekontoret besøkte spisestedet i februar 2012, etter vår oppfatning også fremstod som en del av Klager serveringssted. Dette fordi de på samme måte som barstolene fremstår som en del av Klager.   Klager i B C har bare tre barstoler, og anfører at det derfor blir tullete å spørre kundene om de skal spise på stedet. Skattekontoret mener at det avgjørende er at slike sitteplasser i tilknytning til utsalgsstedet rent faktisk medvirker til at forholdene ligger til rette for å spise på stedet. Det at ca 20 % av kundene faktisk spiser ved disse plassene, gir en klar indikasjon på at det er lagt til rette for å spise på stedet. Det at Klagers ansatte sørger for å holde området ryddig og rent er også et moment ved vurderingen av om det er lagt til rette for å spise på stedet. Generelt mener skattekontoret at et lite antall sitteplasser alene ikke kan medføre at et spisested ikke anses å servere mat. Antallet sitteplasser må ses i sammenheng med hvor mange kunder stedet har. Skattekontoret antar at det er dette X fylkesskattekontor har ment når det fant at den ene Klager-avdelingen ikke serverte mat, jf. uttalelsen om at andelen kunder som spiste på stedet ble antatt å være ubetydelig.

Bruk av redusert merverdiavgiftssats gir et konkurransemessig fortrinn i forhold til bruk av høy sats. Derfor anses det som en serveringstjeneste når det er lagt til rette for å spise på stedet, og kunden velger å spise på stedet. Dette gjelder uavhengig av om maten pakkes inn, om det finnes et visst antall sitteplasser osv. Alle disse ulike momentene kan gi indikasjoner på om det serveres eller selges matvarer, men det må foretas en helhetsvurdering i det enkelte tilfelle.

Innehavers utsagn og to observasjonsbesøk på til sammen om lag seks timer viser at andelen kunder som spiser ved bardisken tilhørende Klager alene er om lag 20 %. Skjønnet på 20 % servering anses derfor forsvarlig.”

Skattekontoret vedtok så, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, å etterberegne merverdiavgift med til sammen kr 78 321 for perioden 2010 til og med 4. termin 2011.

Klagers innsigelser Klager hevder at Klager sitt konsept medfører at kjeden kun selger næringsmidler, og at det ikke foreligger noen serveringstjeneste. Det fremholdes at høy sats for serveringstjenester er knyttet opp mot krav om serveringsbevilling. Kjedens vareutvalg mv. medfører at utsalgsstedene faller utenfor bestemmelsene i serveringsloven, og de omsetter derfor ikke serveringstjenester. Det hevdes at uten denne grunnleggende forutsetningen for at Klager kan omsette serveringstjenester er til stede, så vil omsetningen i sin helhet være salg av næringsmidler til redusert merverdiavgiftssats.

Klager viser til og drøfter tidligere regelverk i forskrift av 15. juni 2011 Nr. 683 (Nr. 120) med merknader, ny merverdiavgiftslov § 5-2 og merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5. Det hevdes at selv om den direkte henvisningen til serveringsloven er utelatt i merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 til ny merverdiavgiftslov, er det ikke lagt til grunn at det medfører noen endring i hva som avgiftsmessig anses som en serveringstjeneste. Videre vises det til hva som kan anses å være serveringstjeneste etter serveringsloven.  

I klagen vises det videre til kjedens konsept og det hevdes blant annet at Klager lojalt har fulgt opp myndighetenes intensjon med regelendringene med redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler fra 2001. Det siteres fra klagen:

”A AS rettet i tilknytning til innføring av lavere sats for næringsmidler, en skriftlig henvendelse til skattekontoret for å få avklart hvilken merverdiavgiftssats som skulle benyttes for deres utsalgssteder, se vedlegg nr. 1. Denne uttalelsen fra skattekontoret har siden vært benyttet som retningsgivende for de vurderinger som er gjort. Det er for øvrig avholdt bokettersyn også hos andre franchisetakere med sammenlignbare rammebetingelser, hvor skattekontoret har lagt til grunn salg av næringsmidler med redusert sats i sin helhet, se vedlegg nr. 2.

Manglende krav om serveringsbevilling til kjedens utsalgssteder har styrket virksomhetens overbevisning om at omsetningen avgiftsmessig er behandlet korrekt. Klager har i kommunikasjon som har vært med forskjellige kommuner så langt fått bekreftet at virksomhetens utsalgssteder unngår krav om serveringsbevilling. Den direkte henvisningen mellom regelverkene har derfor naturlig nok medført at utsalgsstedene har solgt næringsmidler med beregning av 14 % merverdiavgift.”

Videre fremholdes det at det vil være en konkurranseulempe om Klagers produkter skal selges med 25 % merverdiavgift, mens butikker selger påsmurte baguetter og annen ferdigmat med lavere merverdiavgiftssats. Det vises videre til at dagligvarebutikkene i perioden 2007-2012 har tatt markedsandeler fra kiosk- og bensinstasjonsmarkedet, herunder utsalgssteder som Klager.

I forhold til utsalgsstedet til D anføres det videre i klagen:

”Enkelte utsalgssted, slik som D sitt utsalgssted, har ståbord og eventuelt noen få barkrakker. Konseptet er imidlertid lagt opp til et høyt antall salg til lav pris, uten påfølgende oppfølgning. Det foreligger en mulighet for kundene til å spise ved bordene, men uten at virksomheten yter tilleggstjenester som kan anses som en serveringstjeneste.

Ved salg av næringsmidler stilles det strenge krav til oppbevaring og renhold. Det er også nærliggende å tro at potensielle kunder foretar en mer eller mindre bevisst vurdering av utsalgsstedet før beslutning av kjøp av mat gjøres. Interessen av å holde det ryddig og rent rundt et utsalgssted for mat kan aldri medføre omklassifisering til serveringssted. Innbydende omgivelser er en forretningsmessig nødvendighet ved salg av mat. Rydding av emballasje og annet rask vil av sin art stille seg vesentlig forskjellig fra rydding av service og bestikk mv. som benyttes i serveringsvirksomhet.

Det ytes ingen serveringstjenester. Utsalgsstedene mangler de vesentligste kriteriene for å være et serveringssted. Maten tilbys aldri tilrettelagt for bespisning, den er ferdig innpakket og kunden får ingen tilbud om service og bestikk. Innslag av varmretter (kokt, stekt, fritert mv.) er fraværende. Selv om enkelte utsalgssteder, slik som for utsalgsstedet drevet av D, har begrenset med bardisker og stoler, er lokalene hvor maten bys frem vesentlig forskjellig fra det en forventer i en kafe eller et konditori. Vedlagte bilder av utsalgsstedene viser utformingen av utsalgsstedet som X fylkesskattekontor vurderte i 2001 og utsalgsstedet til D, se vedlegg 5. Næringsmidlene som selges anses kun å utgjøre en serveringstjeneste dersom stedet er å anse som en kafe eller konditori. Vurderingen som tidligere er gjort av skattekontoret og retningslinjene som følger av forarbeidene underbygger at D sin omsetning av take-away i sin helhet omfattes av bestemmelsen om lavere merverdiavgiftssats for næringsmidler.”

I klagens punkt 3.2.1 anføres det at skattekontorets skjønnsfastsatte andel på 20 % kunder som spiser på stedet er for høy.                                                                                                                                                                                                          

Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret og klager er uenige i om Klager omsetter næringsmidler som ledd i serveringstjeneste i henhold til merverdiavgiftsloven § 5-2. Med serveringstjenester menes servering av mat- og drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5.

Definisjonen av serveringstjenester var tidligere knyttet opp mot ”serveringssted” etter serveringsloven. Ved innføringen av ny merverdiavgiftslov fjernet man henvisningen til serveringsloven. Det var imidlertid ikke meningen å legge om praksis.

Klager fremholder at høy sats for serveringstjenester er knyttet opp mot krav om serveringsbevilling. Det er ikke lenger en henvisning til serveringsloven etter innføringen av ny merverdiavgiftslov. I merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 fremkommer det på side 364 at ”Unntakene i serveringsloven § 2, som primært har sin bakgrunn i at virksomheten er omfattet av annet godkjenningslovverk som ivaretar de samme formål som serveringsloven, vil imidlertid kunne være serveringstjenester etter forskriftens § 5-2-5.” At det ikke er et krav om serveringsbevilling etter serveringsloven for at det skal bli aktuelt med alminnelig merverdiavgiftssats for servering av næringsmidler, fremkommer også av Skattedirektoratets uttalelse av 11. juli 2011 (Utv 2011-1232). Her uttales det at båter i rutetrafikk kan drive serveringstjeneste etter merverdiavgiftsloven selv om serveringsloven ikke gjelder for båter i rutetrafikk, jf. serveringsloven § 2 annet ledd bokstav e, og båtene således ikke er underlagt krav om serveringsbevilling. Dette viser at den enkelte bedrift ikke kan legge avgjørende vekt på om det gjelder krav om serveringsbevilling.  

Utgangspunktet for vurderingen av hvorvidt det foreligger en serveringstjeneste etter merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 første ledd er om det skjer ”servering av mat- og drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet”. Selv om begrepet serveringstjeneste språklig sett er oppstilt som to vilkår, er det etter forarbeidene og praksis etter serveringsloven, klart at det sentrale er om forholdene ligger til rette for fortæring på stedet, og at det stilles mindre krav til selve serveringselementet som sådant. For eksempel kan det være servering selv om det er lagt opp til selvbetjening over disk eller lignende, dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet på en slik måte at det samlet sett må karakteriseres som servering. Dette utgangspunktet er også fastslått i ovennevnte uttalelse fra Skattedirektoratet om merverdiavgiftsloven § 5-2 og omsetning av næringsmidler eller serveringstjenester på ferger og hurtigbåter.

De sentrale momentene for om det foreligger omsetning av næringsmidler eller serveringstjeneste er gjengitt i skattekontorets vedtak. Det må foretas en konkret helhetsvurdering for hvert enkelt utsalgssted for å avgjøre om det foreligger en serveringstjeneste.

Klager hevder at det ikke ytes serveringstjeneste da maten aldri tilbys tilrettelagt for bespisning, den er ferdig innpakket og kunden får ingen tilbud om servise eller bestikk, og det heller ikke selges varmretter. Selv om dette er tilfellet mener skattekontoret, etter en konkret helhetsvurdering at det foreligger serveringstjeneste etter merverdiavgiftsloven § 5-2. Det legges vekt på at observasjonene fra februar 2012 viser at det faktisk er ca 20 % av kundene som spiser på barstolene inntil disken. Under observasjonen var i tillegg puffene/skamlene som klart tilhørte Klager ut fra deres design, og ikke kjøpesenteret, fjernet. Det antas at andelen kunder som spiser maten på stedet derfor kan ha vært høyere tidligere. Klager har videre rutiner for å rydde og holde området i nærhet til utsalgsstedet pent og ryddig. At all mat kjøpes over disk og leveres pakket inn, kan ikke føre til at det ikke foreligger servering av mat som er egnet til å fortæres på stedet.

Klager hevder at uttalelsen fra X fylkesskattekontor for 2001 har vært benyttet som retningsgivende for de vurderinger A AS har gjort. I uttalelsen som gjelder to konkrete utsalgssteder for Klager kjeden i G, kom fylkesskattekontoret frem til at utsalgsstedet i X-senteret ikke ble ansett for å være et serveringssted hvor forholdene lå til rette for fortæring på stedet. I forhold til utsalgsstedet i Tgate kom fylkesskattekontoret til at det ble omsatt servering av mat og drikke i tillegg til take away og at utsalget måtte legge til rette for å skille mellom omsetningsformene på en hensiktsmessig måte. Selv om utsalgsstedet i Tgate var et frittstående utsalgssted og ikke inne på et kjøpesenter, mener skattekontoret at Klager har fått en oppfordring til å foreta en konkret vurdering av hvert enkelt utsalgssted, om det omsettes næringsmidler som del av serveringstjeneste og om det er take away omsetning.  

I klagen vises det videre til en annen kontroll avholdt hos et utsalgssted i Klager kjeden i I. Det hevdes at skattekontoret i den saken la til grunn at det i sin helhet ble solgt næringsmidler med redusert sats. Dette er ikke korrekt. I saken det vises til ble kontrollen avholdt i tidsrommet 20. – 27. oktober 2011. Virksomheten ble registrert i Enhetsregisteret 7. juli 2011, men var på kontrolltidspunktet fortsatt ikke registrert i merverdiavgiftsregisteret. Dette skjedde først 10. november 2011 med oppgavetermin fra 5. termin 2011. Rapporten ble ferdigstilt 6. desember 2011. På kontrolltidspunktet var virksomheten således relativt nyoppstartet. Under kontrollen ble det derfor lagt vekt på det som gjaldt bokføringen. I stedet for å vurdere om det var grunnlag for å etterberegne merverdiavgift, ble det lagt vekt på å orientere virksomheten om reglene rundt de ulike merverdiavgiftssatsene for salg av næringsmidler, omsetning av serveringstjenester og take away. I rapporten sies det at virksomheten driver et utsalgssted hvor det er lagt til rette for fortæring av mat- og drikkevarer på stedet, og at virksomheten dermed i utgangspunktet skal beregne 25 % merverdiavgift på sin omsetning av mat- eller drikkevarer. Videre vises det til regelen for take away i merverdiavgiftsloven og det uttales at virksomheten må ha rutiner for å skille på om omsetningen skal registreres som serveringstjeneste eller take away. Avslutningsvis uttales det at det er virksomheten selv som har ansvaret for at korrekt merverdiavgift blir brukt, innberettet og betalt, og at rapportens punkt 4.2 ”Servering/ ”take away”” er tatt inn som informasjon til virksomheten til hjelp for å etterleve bestemmelsene.

Når det ikke lenger er direkte knytning mellom merverdiavgiftslovens regler for serveringstjenester og serveringsloven, kan ikke virksomheten høres med, og aktsomt slå seg til ro med, at manglende krav om serveringsbevilling medfører at omsetningen avgiftsmessig er behandlet korrekt. Det er heller ikke nevnt som et moment i vurderingen om Klagers utsalgssted i Tgate i G hadde serveringsbevilling, når X fylkesskattekontors i 2001 uttalte at det var et serveringssted hvor forholdene lå til rette for fortæring på stedet. 

Videre er det vist til at Klager ville få en konkurranseulempe dersom deres produkter blir tillagt 25 % merverdiavgift, mens butikker selger påsmurte baguetter og annen ferdigmat med redusert merverdiavgiftssats. I skattekontorets vedtak er det motsetningsvis påpekt at det kan gi et konkurransefortrinn i forhold til andre utsalgssteder hvor det er lagt til rette for å fortære maten på stedet, dersom Klager benytter redusert merverdiavgiftssats for kunder som spiser på stedet. Dette gjelder både andre gatekjøkkenutsalg og salg i matvarebutikker. I henhold til Merverdiavgiftshåndboken kan det imidlertid blir aktuelt med merverdiavgiftssats på 25 % i tilfeller som likner utsalget til Bit Bite. På side 365 i 8. utgave 2012 av håndboken uttales det: ”Enkelte matvarebutikker har satt opp bord tilknyttet salg av kaffe, baguetter, kaker og lignende til kunder inne i butikkens lokaler. I slike tilfeller vil det kunne anses at ”forholdende ligger til rette for fortæring på stedet”.”

Ut fra at om lag 20 % av kundene faktisk spiser på utsalgsstedet til Klager mener skattekontoret at Klager delvis omsetter serveringstjenester som skulle vært innberettet med 25 % merverdiavgift. Det foreligger dermed skjønnsgrunnlag i henhold til merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Skattekontoret er videre av den oppfatning at skjønnet, på at 20 % av omsetningen er serveringstjeneste, er forsvarlig sett hen til de observasjoner som er foretatt i virksomhet, samt innehavers uttalelser under kontrollen.

Klagers merknader til skattekontorets innstilling Klagers fullmektig F AS ved avgiftsrådgiver H, har i brev av 6. juni 2012 kommentert innstillingen, spesielt på bakgrunn av at de finner at skattekontorets skjønn er uriktig og vilkårlig og det hevdes at dette bidrar til at feilaktig faktum legges til grunn for vurderingen. Klager er videre av den oppfatning at skattekontoret underbygger sin konklusjon ved uriktig bruk av relevante momenter, samtidig som skattekontoret unnlater å legge til grunn serveringsloven sin betydning for reglene om redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler.

Klager ber om at merknadene til innstillingen inntas i sin helhet i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift. Merknadene med vedlegg 1 og 2 er vedlagt innstillingen som dokument nr. 14.   

Klager hevder at skattekontorets skjønn på at 20 % av omsetning relaterer seg til bespisning på Klager sine krakker er uriktig. Det fremholdes at det er foretatt en begrenset kartlegging på en kort periode på 3 timer og at skattekontorets innstilling er utarbeidet uten at virksomheten er gitt mulighet til å kartlegge antall kunder som spiser på stedet.

Fra klagen hitsettes momenter over hvorfor skattekontorets skjønn er uriktig: • ”Ved take-away kjøpes det gjerne mat til flere personer, til frokostmøter, lunsj og overtidsmat. Når skattekontoret teller antall personer som setter seg ned i forhold til de som tar med seg maten gir det gjerne et feilaktig inntrykk av hvor stor andel av omsetningen som er relatert til kunder som velger å spise på plassen. • Det vil være variasjoner året i gjennom, i løpet av dagen og mellom dagene. For eksempel lørdag er det normalt høy omsetning, og andel kunder som kan benytte seg av de få krakkene som er satt frem vil være langt lavere. Det vil da også være flere familier som kjøper mat, og for dem er det i realiteten ingen tilbud om å sitte ned, siden det er for få sitteplasser. • Skattekontoret uttaler at det kun er Klager sine sitteplasser som skal tas med i vurderingen av omfang av servering. I innstillingen gis det omfattende omtale av bespisning andre plasser, slik at det gis inntrykk av at omfanget av bespisning hos Klager er større enn det reelt sett er. • Skattekontoret gir ingen informasjon om hvor mange kunder som omfattes av tellingen. Med få kunder i de aktuelle periodene vil selv få personer som velger å spise på stedet gi store prosentvise utslag. Det mangler for øvrig dokumentasjon fra tellingene av kunder, herunder om det er kjøpt mat til en eller flere personer. • Innenfor den korte fristen som er satt for å komme med merknader til innstillingen har virksomheten selv foretatt en kartlegging. Denne kartleggingen er foretatt over hele åpningstiden og over flere dager. Antall menyer som er solgt er hensyntatt, siden det er andel av omsetningen som andel servering beregnes ut i fra. Denne kartleggingen viser en andel av omsetningen som blir fortært på stedet på 10 %, dvs, halvparten av det skattekontoret har lagt til grunn, se vedlegg nr. 1. • X fylkesskattekontor har konkludert med at utsalgssteder kan anses som rene take-away utsalg selv om en liten andel av kundene velger å spise på stedet. 10 % utgjør en lav andel og kan vanskelig medføre at utsalgsstedet endrer karakter til å bli et spisested.”

Klager har videre merknader til hva som anses som et serveringssted, og hevder at skattekontoret tar feil når det legges til grunn at serveringsloven ikke har betydning, men at regelverket for serveringsbevilling etter serveringsloven er relevant for vurderingen også etter ikrafttredelsen av ny merverdiavgiftslov 1. januar 2010.

Klager viser videre til at menyutvalget skal tillegges betydning for om det ytes serveringstjenester, selv om den direkte vurderingen opp mot serveringslovens forarbeider ikke fremgår.

Det anføres at utsalgssteder for næringsmidler må være et bevillingspliktig serveringssted etter serveringsloven før det kan foreligge plikt til å beregne høy sats ved salg av næringsmidler som fortæres på stedet. Det uttales videre at skattekontoret tar feil når de i stedet legger avgjørende vekt på at de tre sitteplassene utgjør at forholdene ligger til rette for bespisning på stedet. Serveringslovens direkte betydning fremgår bl.a. av tidligere forskrift 120 om redusert sats for næringsmidler § 7 annet ledd, merknader til forskrift 120 punkt 2.7, Skattedirektoratets uttalelse om bensinstasjoner – omsetning eller servering av mat- og drikkevarer datert 24. mars 2004, Skattedirektoratets uttalelse om merverdiavgift på omsetning eller servering av mat- og drikkevarer datert 26. januar 2006 og fremgår også av Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012, punkt 5-2.3.2, s. 364, hvor det også refereres fra deler av forarbeidene til serveringsloven.

Herunder anføres det at konkurranseelementet ikke har relevans i forhold til en eventuell overprøving av grensedragninger som følge av forarbeidene til serveringsloven. Og videre at uttalelsen i merverdiavgiftshåndboken 8. utgave på side 365, om at enkelte matvarebutikker kan tilrettelegge for bespisning på en slik måte at de anses å yte serveringstjenester, forutsettes å bygge på en vurdering av at plassen likestilles med et konditori eller kafe, slik at det foreligger krav om serveringsbevilling. Uten en slik sammenheng hevdes det at uttalelsen vil mangle forankring i loven.

Klager hevder at skattekontoret har ”vridd” på aktuelle momenter i sin vurdering, og ønsker derfor å gi en samlet oversikt over momenter som taler for at Klager er et rent take away utsalg. Disse momentene siteres: • ”Det tilrettelegges utelukkende for take-away ved at maten pakkes inn • Ingen bestikk eller service • Prissettingen tilsier at det kun er salg av næringsmidler • Serveringselementet er fraværende • Rydding og rengjøring er begrenset til samling av søppel og tørke opp søl slik at utsalgsstedet innbyr til kjøp av mat. • Utsalgsstedet mangler generell tilrettelegging for bespisning/servering og fremstår for kundene som et sted man kjøper mat, mer enn som et serveringssted. Det er et fåtall sitteplasser i forhold til kundemassen, dvs. at kun en liten andel av virksomhetens kunder vil ha mulighet til å sette seg ned. Utforming av utsalgsstedet kan slik vanskelig likestilles med en kafe eller et konditori. • Matsortimentet og type utsalgssted av næringsmidler medfører ingen plikt til å ha serveringsbevilling fra kommunene etter serveringsloven § 3. • Kjøpesenterets benker, toaletter og annen tilrettelegging i fellesareal er tilgjengelig for Klager sine kunder på lik linje med øvrige besøkende, slik som kunder i butikker og kiosker mv. ellers i senteret. • Markedet for produktene som selges medfører at virksomheten hovedsakelig drives i konkurranse med salg av næringsmidler ferdig til å konsumeres fra matvarebutikker. Virksomhetene har dokumentert den negative markedsutviklingen i forhold til dagligvarebutikker. Skattekontorets påstand om flere kjeder som konsekvent pakker inn maten, men som driver serveringsvirksomhet, mangler dokumentasjon som gir grunnlag for sammenligning og vurdering opp regelverket. ”

Klager anfører i forlengelsen av dette at faktisk fortæring av næringsmidler på stedet er uten betydning for bruk av merverdiavgiftssats da utsalgsstedet ikke er et serveringssted etter serveringsloven.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn et skjønn på at 20 % av omsetningen skulle vært avgiftsbelagt med 25 %. Skjønnet baserer seg på observasjoner under kontrollen og observasjoner 9. februar 2012 og 15. februar 2012, til sammen i ca. 6 timer, som viser at det faktisk er ca 20 % av kundene som spiser på barstolene inntil disken. Under kontrollen ble det også anslått av innehaveren av virksomheten at ca 30 % av kundene spiste mat på stedet.

Klager sin kartlegging av andel omsetning som blir spist på stedet, viser en andel på ca 10 % av omsetningen. I forhold til vilkåret i merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5, om at forholdene skal ligge til rette for fortæring på stedet, mener skattekontoret at det avgjørende vil være andelen kunder som fortærer maten på stedet og ikke nødvendigvis andelen av omsetningen som fortæres på stedet. I forhold til skjønnsberegningen, 25 % merverdiavgift på 20 % av omsetningen for de årene kontrollen gjelder for, må det også tas hensyn til puffene/skamlene som ble fjernet etter skattekontorets første kontrollbesøk. Disse tilhørte tydelig Klager, stod i tilknytning til utsalgsstedet og ble faktisk benyttet av Klager sine kunder. 

På denne bakgrunn mener skattekontoret at 20 % servering med 25 % merverdiavgiftssats er forsvarlig.

Klager savner opplysninger fra skattekontorets observasjoner om hvor mange kunder som er omfattet av tellingen. Den 9. februar 2012 i tidsrommet 15.20 – 18.10 ble det observert totalt 46 kunder som handlet, hvorav 21 personer spiste på barkrakkene eller benkene tilhørende kjøpesenteret. Ca 20 % av personene spiste på barkrakkene ved disken. Den 15. februar 2012 i tidsrommet kl 11.00 – 14.00 ble det observert totalt 57 kunder som handlet mat, hvorav 12 personer spiste maten på barstolene. Dette utgjør ca 21 %. Antallet kunder antas således å være tilstrekkelig stort til å gi et bilde av andelen kunder som spiser maten på stedet. Skattekontoret har ikke observert om det er kjøpt mat til en eller flere personer.

I forhold til klagers merknader til hva som anses som et serveringssted, vil skattekontoret bemerke at det i vedtaket er lagt til grunn at tilsvarende kriterier for avgrensningen av hva som er et serveringssted etter serveringsloven fortsatt gjelder etter ikrafttredelsen av ny merverdiavgiftslov.

Klager hevder at skattekontoret ikke har tatt tilstrekkelig hensyn til menyutvalget og viser til forarbeidene til serveringsloven hvor det i forhold til grensegangen mellom bevillingsfri kioskvirksomhet og bevillingspliktig gatekjøkkenvirksomhet uttales at salg av baguetter og boller ol. ikke er omfattet av begrepet serveringssted med mindre virksomheten kan karakteriseres som et konditori. Klager selger påsmurte baguetter, wraps og salat i tillegg til drikke som brus, juice og kaffe. I praksis er det lagt til grunn at bakevarer, kaffe, mineralvann (også på flaske), juice, melk ol. ikke anses som tradisjonelle kioskvarer, idet disse i stor grad gjøres til gjenstand for servering fra ulike serveringssteder. Slike varer skal derfor omsettes med alminnelig sats fra serveringssteder. De næringsmidlene Klager selger, kan etter skattekontorets syn ikke anses som tradisjonelle kioskvarer som skal omsettes med lav merverdiavgiftsats. I forhold til spørsmålet om det foreligger et serveringssted, er skattekontoret av den oppfatning at det vesentlige i denne vurderingen er om forholdene ligger til rette for fortæring på stedet, jf. serveringsloven § 2 og merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5.

I Borgarting lagmannsretts dom, inntatt i RG 2005 s. 1297, som gjelder straff for drift av serveringssted uten serveringsbevilling uttales det: ”Etter dette legger lagmannsretten til grunn at for at et sted som driver med salg av mat og/eller drikke skal anses som serveringssted i lovens forstand, er det tilstrekkelig at forholdene innbyr til fortæring på stedet.” Videre uttaler lagmannsretten: ”Lagmannsretten bemerker at selv om eksistensen av bord og stoler i seg selv ikke er et avgjørende kriterium for om det foregår servering, er den omstendighet at det er plassert fire bord med stoler på stedet likevel et moment som trekker i retning av serveringsvirksomhet.”

Når barkrakkene til Klager faktisk benyttes av ca 20 % av deres kunder, og det tidligere i tillegg stod tre puffer/skamler tilhørende Klager i tilknytning til utsalgsstedet som også ble benyttet av kunder til fortæring av maten på stedet, vil det etter skattekontorets oppfatning foreligge et serveringssted hvor forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

Skattekontoret finner videre at skjønnet på at 20 % av omsetningen er servering er forsvarlig. Vi fastholder således vår vurdering i vedtaket.

2) Tilleggsavgift Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: ”Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at Klager har beregnet merverdiavgift med for lav sats. Staten er derved påført tap.

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne. Har man av ulike grunner vanskeligheter med å følge regelverket plikter man å søke bistand. Unnlatelse av å søke opplysninger om reglene anses i seg selv som uaktsomt.

Klager anfører at selskapet har opptrådt lojalt og i overensstemmelse med retningslinjer gitt av skatteetaten.

Skattekontoret har fått oversendt uttalelsen som X fylkesskattekontor ga Klager i 2001. Klager-utsalget som av fylkesskattekontoret ble ansett å være et rent take away-utsalg hadde bardisk med fire krakker, og det var to bord med stoler plassert i kjøpesenterets fellesareal. Slik sett er det likhet mellom Klager i B C og utsalget fylkesskattekontoret omtalte. Etter vår mening er det likevel vesentlige ulikheter mellom disse utsalgene. Det vises til at fylkesskattekontoret la vekt på at antallet sitteplasser som ble tilbudt var ubetydelig i forhold til kundemassen, at plassering og utforming ikke innbød til å spise på stedet og at kundegruppen i stor utstrekning var skoleungdom som kjøpte mat i friminuttet. Fylkesskattekontoret presiserte også at det ”avgjørende er om næringsmiddelet skal fortæres på serveringsstedet eller ikke”.  Det kan se ut som om Klager har forhold seg som om konsekvent innpakking av maten kombinert med få sitteplasser er tilstrekkelig for å fylle vilkårene for take away. Dette er ikke i samsvar med uttalelsen fra X fylkesskattekontor.

Klager har unnlatt å beregne merverdiavgift med full sats ved salg av mat som åpenbart spises på stedet. Skattekontoret anser at virksomheten ved dette har opptrådt uaktsomt.

Skattekontoret har varslet ileggelse av 15 % tilleggsavgift. Satsen er noe lav idet Klager har forholdt seg til retningslinjer gitt av Klager hovedkontor. I utgangspunktet hefter den avgiftspliktige for medhjelperes handlinger, men skattekontoret fant å kunne legge en viss vekt på styrkeforholdet mellom partene.

Etter at vi varslet har Skattedirektoratet gitt nye retningslinjer for tilleggsavgift. Ifølge disse retningslinjene ilegges normalt 20 % tilleggsavgift der vilkårene ellers er oppfylt, og avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt.

Ut fra begrunnelsen ovenfor finner skattekontoret at det er grunn til å fravike normalsatsen noe. Det ilegges tilleggsavgift med 15 %.”

Klagers innsigelser Klager hevder at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Det anføres at Klager kjeden har forholdt seg lojalt til regelverket for salg av næringsmidler, og at virksomheten gjennom franchisegivers avklaringer med skatteetaten, samt oppfølgning mot kommunene i forhold til krav om serveringsbevilling, har gjort hva som kan forventes for å avklare hvilken sats for merverdiavgift som skal benyttes.

For videre anførsler siteres det fra klagen:

”Skattekontoret innfører i vedtaket sin egen tolkning av merknadenes presisering av at stoler og bord i fellesareal i kjøpesenter ikke skal anses som del av serveringsstedet. Premisser om samarbeid mellom senter og utsalgssted for næringsmidler burde vært tatt med i merknadene eller i det minste vært omtalt i Merverdiavgiftshåndboken, dersom det forventes at næringsdrivende skal ta høyde for slike forhold. Skattekontoret overprøver også ved sitt vedtak kommunene som har ansvar for oppfølgning av regelverket om serveringsbevilling, og som burde være nærmest til å vurdere hvorvidt et Klager utsalgssted er å anse som et serveringssted med krav om serveringsbevilling.

Som det fremgår ovenfor innebærer skattekontoret sitt vedtak en tolkning av regelverket som avviker fra forarbeidene og skissert virkningsområde, dvs. hva som er et serveringssted. Gitt at skattekontoret fastholder et vedtak på et slikt sviktende grunnlag kan virksomheten vanskelig anses å ha overtrådt på en slik måte at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.”

Subsidiært hevder klager at dette tilfellet skal likestilles med tilfeller beskrevet i punkt 3.5 i Skattedirektoratets nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, der det ikke skal ilegges tilleggsavgift når det foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for hvordan faktum og regelverk er vurdert. Dialogen med skattemyndighetene og øvrig oppfølgning av regelverket for Klager utsalgssteder, hevdes å måtte likestilles med dette. Det hevdes at skattemyndighetene er gjort kjent med avgiftsbehandlingen av Klager sin omsetning av næringsmidler. Gjennom den skriftlige forespørselen har dertil Klager fått positiv aksept for at omsetning fra tilsvarende utsalgssteder som det på X-senteret, anses som salg av næringsmidler med lavere merverdiavgiftssats. Endelig anføres det at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en ”kan” bestemmelse, og aktuell overtredelse må være klanderverdig for at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. 

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret viser til det som er sagt ovenfor knyttet til serveringstjeneste, og bemerker at vilkåret for serveringstjeneste i merverdiavgiftsloven ikke er knyttet direkte opp mot om utsalgsstedet må ha serveringsbevilling fra kommunen. Det skjer således ingen overprøving av kommunens myndighet.

Når det gjelder hvilke sitteplasser som skal anses som en del av et serveringssted, vil skattekontoret bemerke at det i vårt vedtak er lagt til grunn at det kun er sitteplassene ved bardisken plassert på Klagers leide lokaler, samt skamlene/puffene som tidligere var plassert i fellesarealet på andre siden av gangarealet for disken, men som tydelig av utseende tilhørte Klager, som anses omfattet av området som er egnet for servering. Merverdiavgiftshåndboken gir ingen uttømmende tolkning av alle mulige sitteplasser som kan inngå i en serveringstjeneste. Det er imidlertid lagt til grunn i praksis at det må foretas en konkret vurdering av hvert utsalgssted ved vurderingen av vilkårene i merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd, annet punktum og merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 første ledd er oppfylt, slik at det skal benyttes alminnelig merverdiavgiftssats. Skattekontoret mener det må være naturlig å skille mellom sitteplasser i fellesarealet som synlig tilhører senteret, for eksempel med benker som er plassert flere steder i fellesarealet til kjøpesenteret, og sitteplasser i fellesarealet som utsalgsstedet selv eier og har fått lov å plassere utenfor sitt leide areal. I sistnevnte tilfellet er vi etter skattekontorets oppfatning utenfor situasjonen som beskrives i merverdiavgiftshåndboken, og spørsmålet om det er servering av mat og drikke der forholdene ligger til rette for fortæring på stedet, må vurderes konkret. Skattekontoret fastholder at Klager har unnlatt å beregne merverdiavgift med full sats ved salg av mat som åpenbart spises på stedet. Skattekontoret anser at virksomheten ved dette har opptrådt uaktsomt.

Videre hevder klager at punkt 3.5 i de nye retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift må gjelde tilsvarende i denne saken. Skattekontoret er ikke enig i dette da spørsmålet oppstår under en kontroll og ikke i forbindelse med en konkret innsendt omsetningsoppgave. Selv om det foreligger en uttalelse fra X fylkesskattekontor fra 2001 som sier noe om avgiftsplikten for to konkrete utsalgssteder i G på daværende tidspunkt, burde dette vært fulgt opp med skattemyndighetene dersom punkt 3.5 skulle bli aktuell.

X fylkesskattekontor vurderte i uttalelsen i 2001 utsalgsstedet i Tgate for både å ha omsetning som serveringstjeneste og som take away salg. Det må dermed være klart for Klager kjeden at det vil være en konkret vurdering av om det foreligger serveringstjeneste eller bare salg av næringsmidler eller bare take away. I X fylkesskattekontors vurdering av utsalgsstedet til Tgate, kom man til at det delvis var serveringstjeneste, selv om all mat ble pakket inn uavhengig av hvor kunden ville spise den. Fylkesskattekontoret la i vurderingen vekt på lokalets størrelse og utforming, samt tilbudet av sitteplasser.

D antok under kontrollen at ca 30 % av kundene spiste maten på stedet. Med en slik antakelse burde det være klart for avgiftspliktig at det var viktig med en avklaring av hvilken merverdiavgiftssats som skulle benyttes for de som spiste på stedet. At franchisegiver har gitt signaler om at det kun skal benyttes redusert merverdiavgiftssats for salg av næringsmidler, medfører ikke at overtredelsen anses såpass lite klanderverdig at tilleggsavgift ikke bør ilegges. En avgiftspliktig er ansvarlig for medvirkeres gale vurderinger knyttet til avgiftsplikten. 

Klagers merknader til skattekontorets innstilling I klagers merknader til skattekontorets innstilling hevdes det at Klager har forholdt seg lojalt til de vurderinger som ble gjort av X fylkesskattekontor i 2001 og at det ikke har vært relevant med en nærmere undersøkelse av kildene og forståelsen av regleverket før nå, når det er reist tvil om avgiftsbehandlingen for deres utsalgssteder. Det hevdes derfor ikke å være grunnlag for tilleggsavgift.

I forhold til X fylkesskattekontors vurdering av Klagers tidligere utsalgssted i Tgate, vises det til at dette skilte seg ut fra øvrige utsalgssteder ved at det var eget lokale uten tilknytning til et kjøpesenter, langt flere sitteplasser, samt at stedet hadde eget kundetoalett og kjøkken. Etter uttalelsen fra 2001 ble det innført et system med beregning av 25 % merverdiavgift for kunder som spiste på stedet.   I forhold til bokettersynet på et av Klager sine utsalgssted i I, hevdes det at skattekontorets fremstilling av resultatet av kontrollen, fremstår som ny kunnskap for Klager. Det fremholdes at skattekontoret gir en mangelfull vurdering og at dette kan skyldes at regelverket er vanskelig og uklart. På denne bakgrunn, også sett i sammenheng med at det i 2001 er søkt avklaring opp mot skattemyndighetene, vil det være urimelig å fastholde vedtaket om å ilegge tilleggsavgift.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstilling Det klare utgangspunktet er at det er den næringsdrivende som har ansvaret for at merverdiavgift blir innberettet og betalt med korrekt sats. Dette fremkommer også i de uttalelsene fra Skattedirektoratet som klager viser til i merknadene til innstillingen. Selv om Klager var i dialog med skatteetaten i 2001 og det ble skrevet en uttalelse om to konkrete utsalgssted som følge av dette, burde det ved opprettelsen av nye utsalgssted vurderes om tolkingen kunne gjelde for det nye stedet. I uttalelsen fra 2001 står det også i siste avsnitt:

”Når det gjelder Klager’s øvrige utsalg, har disse ikke vært gjenstand for befaring. Det ble imidlertid uttalt at utsalgene ikke disponerte sitteplasser, men er rene take away-utsalg. Ovennevnte momenter vil tilsvarende kunne legges til grunn ved vurderingen av disse.”

På utsalgssteder der det er sitteplasser har det således vært en spesiell oppfordring til Klager om å foreta en vurdering av hvilken merverdiavgiftssats som skal benyttes.

I forhold til rapporten fra bokettersynet av Klager sitt utsalgssted i I vil skattekontoret bemerke at det avslutningsvis i punkt 4.2 som omhandler ”Servering/take away”, uttales at ”Dette punktet er tatt inn som informasjon til virksomheten til hjelp for å etterleve bestemmelsene.” Etter skattekontorets mening, fremstår det således forholdsvis klart at utsalgsstedet må foreta en vurdering av om reglene om merverdiavgiftssats er riktig tolket.

Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter § 21-3.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Skattekontorets vedtak av 27. februar 2012 fastholdes.            

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Langballe har avgitt slikt votum:

”Uenig

Klager selger subs, salater og Wraps til take-a-way kunder.

Omsetningen krever ikke serveringsbevilling etter serveringsloven.

Etter gammel MVA-lov var høy sats ved salg av næringsmidler knyttet opp mot serveringsbevilling. Ved revisjon av MVA-loven ble den direkte bindingen til serveringsbevilling fjernet, men i og med at den nye loven i hovedtrekk var en teknisk endring av den gamle loven, anser jeg fjerningen av den direkte bindingen som ikke en materiell endring. Jeg anser derfor at serveringsbevilling fortsatt er et kriterium for om salg av næringsmidler skal belegges med høy MVA-sats.

Etterberegningen gjelder 4. termin 2010 og 2. termin 2011. Skattekontoret støtter seg til merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 hvor det fremkommer på side 364 at ”Unntakene i serveringsloven § 2, som primært har sin bakgrunn i at virksomheten er omfattet av annet godkjenningslovverk som ivaretar de samme formål som serveringsloven, vil imidlertid kunne være serveringstjenester etter forskriftens § 5-2-5.” ”At det ikke er et krav om serveringsbevilling etter serveringsloven for at det skal bli aktuelt med alminnelig merverdiavgiftssats for servering av næringsmidler, fremkommer også av Skattedirektoratets uttalelse av 11. juli 2011 (Utv 2011-1232). Her uttales det at båter i rutetrafikk kan drive serveringstjeneste etter merverdiavgiftsloven selv om serveringsloven ikke gjelder for båter i rutetrafikk, jf. serveringsloven § 2 annet ledd bokstav e, og båtene således ikke er underlagt krav om serveringsbevilling. Dette viser at den enkelte bedrift ikke kan legge avgjørende vekt på om det gjelder krav om serveringsbevilling.”

Så vel 2012 utgaven av håndboken og SKD’s uttalelse er nyere enn den perioden etterberegningen gjelder. Jeg kan ikke se at det er påvist at klager er omfattet av et annet godkjenningelovverk som ivaretar de samme formål som serveringsloven. Når det gjelder uttalelsen fra 11. juli 2011 gjelder denne båter i rutetrafikk, og har da etter Skatteetatens egen praksis ikke relevans i denne aktuelle saken.

Jeg er derfor uenig i etterberegningen og stemmer mot.

Tilleggsavgift

Uenig

Klager har innrettet seg etter de reglene som gjaldt da hun startet virksomheten. Den nye MVA-loven var i utgangspunktet en teknisk revisjon, og jeg kan ikke se at denne skulle foranledige klager til å endre praksis. Når i tillegg Skattekontoret forholder seg til håndboken for 2012 og en uttalelse fra juli 2011, kan jeg ikke se at klager har opptrådt uaktsomt.

Kravene til å ilegge tilleggsavgift er derfor ikke til stede og jeg stemmer uansett imot.”

Nemndas medlem Øveraasen har avgitt slikt votum:

”Jeg er uenig i at vilkårene for å anvende full sats ved omsetning av mat er oppfylt i dette tilfellet.

Spørsmålet i saken er om serveringen av mat og drikke skjer på et sted der forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

Skattekontoret synes å legge avgjørende vekt på at 20 % av kundene faktisk spiser på utsalgsstedet til klager, når det konkluderes med at det omsettes serveringstjenester. Det vises til at det finnes 3 høye stoler ved bardisken og at det også var tre skamler/puffer som kundene kunne benytte. 

At dette momentet vektlegges i så stor grad stemmer dårlig overens med uttalelsen i Avgiftshåndboken 2012 s 364: "Om det finnes sitteplasser eller bord er derimot ikke ansett for å være et avgjørende kriterium."

En naturlig forståelse av denne uttalelsen er at det må noe mer til for å konstatere at forholdene ligger til rette for fortæring på stedet enn at det finnes sitteplasser.

Til støtte for sin konklusjon viser Skattekontoret til en uttalelse i Avgiftshåndboken s 365 til: Enkelte matvarebutikker har satt opp bord og stoler tilknyttet salg av kaffe, bagetter, kaker og lignende til kunder inne i butikkens lokaler. I slike tilfeller vil det kunne anses at "forholdene ligger til rette for fortæring på stedet."

Også denne uttalelsen må etter min oppfatning forstås slik at det å sette ut bord og stoler i seg selv ikke er tilstrekkelig.

Skattekontoret anfører også at de ansatte holder området ryddig og rent.

Jeg er av den oppfatning at stoler/puffer og det å holde salgsarealene rene og ryddige ikke er tilstrekkelig til å konstatere at det omsettes serveringstjenester i kombinasjon med matsalget. Jeg legger vekt på at virksomheten er organisert med tanke på take away salg; all maten selges ferdig innpakket og klart for at kunden skal ta den med, bedriften har ikke service/bestikk som kunden kan velge å bruke, utvalget i menyen er forholdsvis enkelt og tilpasset at maten skal tas med, og det er svært få sitteplasser tilgjengelig. Vilkårene for å benytte høy sats på deler av omsetningen er følgelig ikke oppfylt.”

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Nordkvist sluttet seg til Øveraasen sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.