Klagenemnda stadfestet innstillingen.   Saken gjelder: Skattekontorets vedtak om ikke å innvilge søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør på grunn av at treårsfristen er overskredet.   

Påklaget beløp utgjør kr 3 693 956   Stikkord: Tilbakegående avgiftsoppgjør Treårsfrist Unntaket fra treårsfristen  

Bransje: Lufttransport  

Mval: Fellesskriv av 23. mai 2006

 

Innstillingsdato: 23. januar 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 18. februar 2013 i sak KMVA 7565 vedr Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org nr xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 3. termin 2010 for tjenester tilknyttet lufttransport. Selskapet er også frivillig registrert for utleie av bygg.

Skattekontoret nektet i vedtak av 28. august 2012 å utbetale kr 3 693 956 som selskapet hadde fradragsført i omsetningsoppgaven for 3. termin 2011. Tilleggsavgift ble ikke ilagt. Renter er ikke beregnet fordi kravet ikke ble utbetalt.

Klage fra A AS, på vegne av selskapet, ble fremsatt i brev datert 15. oktober 2012. Klagefristen ble utsatt og anses derfor overholdt.

Klagen gjelder følgende beløp: Termin Inngående merverdiavgift 3/2011 - 3 693 956 Sum - 3 693 956

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndighetene i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen

Dok. nr. Dokument Dato 1  Brev til selskapet om korrigering av innsendte oppgaver 30.06.2011 2 Nytt brev til selskapet om korrigering av innsendte oppgaver 08.11.2011 3 Brev fra selskapet hvor virksomheten ikke ønsker å korrigere oppgavene  27.01.2012 4 Vedtaket 29.08.2012 5 Klage 15.10.2012

Klagen gjelder Klagen gjelder skattekontorets vedtak om å nekte å utbetale kr 3 693 956 som selskapet har fradragsført på omsetningsoppgaven for 3. termin 2011. Kravet anses som en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør og skattekontoret la til grunn at "treårsfristen" var overskredet, og at selskapet av den grunn ikke kunne få utbetalt beløpet.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Selskapet fremmet et krav om å få utbetalt kr 3 693 956 på omsetningsoppgaven for 3. termin 2011. Kravet gjaldt inngående merverdiavgift på oppføringskostnader på terminalbygget på B lufthavn. Kostnadene var pådratt før selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Etter langvarig praksis har en virksomhet siden innføringen av sisteleddssystemet på visse betingelser kunnet fradragsføre merverdiavgift på kostnader pådratt før registreringen. Kravet må fremmes i form av en søknad.

I dette tilfellet ble kravet fremmet i selskapets omsetningsoppgave for 3. termin 2011, men skattekontoret anså kravet som en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør. I brev av 29. august 2012 ble imidlertid kravet avslått fordi skattekontoret ikke anså "treårsfristen" for overholdt.

I samme vedtak ble skattekontorets tidligere vedtak om å nekte å utbetale krav fremmet på innsendte tilleggsoppgaver fra og med 3. termin 2008 til og med 1. termin 2011, opphevet. Klagen gjelder følgelig det første punktet i skattekontorets vedtak av 29. august 2012, og i det følgende vil det bare være dette punktet som det vil bli redegjort for. 

Skattekontoret har i vedtaket av 29. august 2012 sitert fra selskapets brev til skattekontoret av 27. januar 2012 for å få frem faktum i saken og problemstillinger. De deler av brevet som er relevant for det påklagede punktet inntas derfor her:

"2 Relevant faktum 2.1 Oppføring av terminalen og bruk i avgiftspliktig virksomhet

I selskapets brev av 30. juni 2011 er det redegjort for tidligere avgiftsbehandling og fordelingsnøkler. Vi viser til dette brev, men vil nedenfor påpeke og utdype enkelte forhold. Klager ble fullført og fikk ferdigattest 27. desember 2007. Med bakgrunn i oppmålinger i terminalbygget i juni 2008, viste det seg at 5,69 % av arealet ikke tilfredsstilte kravet til fradrag for inngående merverdiavgift, se vedlagt brev av 10. juni 2008 til skattekontoret (vedlegg 1). Inngående avgift på oppføringskostnadene til terminalen ble dermed fradragsført med denne en fordelingsnøkkel på 94,31 %.

På bakgrunn av nye oppmålinger 1. januar 2011 har man nå kommet til at det egentlig var 98,43 % av arealet som var til bruk i merverdiavgiftspliktig virksomhet.

Økningen er blant annet begrunnet med at oppmålingen i juni 2008 ikke var fullstendig korrekt, da enkelte av de arealer som man den gang la til grunn at ikke tilfredsstilte kravet til fradrag for inngående merverdiavgift, faktisk var benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Vi har redegjort nærmere for de enkelte arealer nedenfor.

I vedlagt excelark (vedlegg 2) fremgår de arealene som ikke ble tatt med i fordelingsnøkkelen som ble utarbeidet i juni 2008.

Som det fremgår av oversikten ble garderober, wc, dusj mv rom 8006-8022, disponert av ulike avgiftspliktige leietakere. Bruken av disse arealene er fakturert som leie av garderobeskap med merverdiavgift helt fra oppstartstidspunktet i 2008, se vedlegg 3 som viser et par eksempler på fakturering til brukerne med beløp inkludert merverdiavgift. I praksis har dermed garderobene mv. enten vært omfattet av Klager AS sin frivillige registrering, til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet med utleie av oppbevaringsbokser, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (2)bokstav e, eller vært til bruk som en del av selskapets driftsareal, det vil si fellesarealer som ikke har stått tomme.

Pauserom bussjåfør rom 1022, ble benyttet av leietakeren C fra og med 1. januar 2008 frem til 2010, se leieavtalens vedlegg A (vedlegg 4). Fra og med mars 2010 ble imidlertid denne leietakeren byttet ut med en annen avgiftspliktig leietaker, D. Utskiftningen har imidlertid ingen avgiftsmessig betydning, da lokalene uansett fra starten av ble leid ut til avgiftspliktig virksomhet.

Et areal på 9,7 kvm, ble opprinnelig benyttet som bøttekott rom 1102, av E som utførte renholdsarbeid på flyplassen, og ble dermed ansett som en del av Klager AS sitt eget driftsareal brukt i egen avgiftspliktig virksomhet. Etter første halvår 2008 ble imidlertid kottet bygget om og leid ut til F AS som taxfreebutikk.

Arealet som nå leies ut til G på 182,5 kvm, rom 2041, var opprinnelig en del av taxfreebutikken, se avtale mellom Klager AS og F (vedlegg 5).Det fremgår i vedlegg A til avtalen at arealet på 182,5 kvm, ikke vil bli tatt i bruk av leietaker fra oppstart. Arealet vil først bli tatt i bruk av leietaker når det er behov for ytterligere utvidelser av butikken. I mellomtiden står Klager fritt til å disponere arealet som publikumsareal. Leietaker stod fritt til å benytte dette lokalet når som helst i leieperioden, uten at husleien ville blitt øket dersom lokalet ble tatt i bruk. Lokalet var dermed i realiteten utleid til denne leietakeren, eventuelt ansett som eget driftsareal til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet.

Lageret på 176,8 kvm., rom 8060, ble leid ut til H AS etter oppføringen av terminalen. Opprinnelig ble kun 82 kvm. utleid, men dette ble øket til hele arealet på 176,8 kvm, fra og med 23. juni 2008. Før utvidelsen må arealet anses som en del av Klagers AS sitt eget driftslokale.

Gjennomgangen viser at 98,43 % av arealet i bygget faktisk er benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Fradragsprosenten på 94,31 % som man la til grunn i juni 2008 var altså for lav. Ingen av de ovennevnte arealene ble først tatt i bruk i avgiftsunntatt virksomhet før de ble tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet (enten egen eller utleid) som beskrevet ovenfor. Den første bruk av samtlige arealer har således vært avgiftspliktig.   3 Avgiftsrettslig vurdering 3.1 Oppføringskostnader Selskapet krevde i omsetningsoppgaven for mai 2011 økt fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til bygget. Justeringen gjelder differansen for andel merverdiavgift fra den opprinnelige fradragsnøkkelen på 94,31 % til 98,43 %, som den nye oppmålingen viser. Det er dermed kun 1,57 % av arealene som ikke fra oppstartstidspunktet ble benyttet i avgiftspliktig virksomhet.

Denne justeringen i fradragsnøkkel anses i realiteten som en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Terminalbygget er etter vår oppfatning å anse som en kapitalvare, noe som innebærer at tidsbegrensningen på 3 år for tilbakegående avgiftsoppgjør ikke kommer til anvendelse, jf merverdiavgiftsloven § 8-6 (1) tredje punktum.

Skattekontoret legger også til grunn at bygget er omfattet av kapitalvaredefinisjonen i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, men mener at dette må sees i sammenheng med lovens § 9-1 første ledd som presiserer at det kun er kapitalvarer som er anskaffet, fremstilt eller fullført etter 31. desember 2007 som er omfattet av definisjonen. Ettersom bygget ble fullført og tatt i bruk i desember 2007, mener skattekontoret at bygget ikke er å anse som en kapitalvare i merverdiavgiftslovens forstand, noe som innebærer at spørsmålet om fradragsrett for oppføringskostnadene må vurderes etter de ordinære reglene for tilbakegående avgiftsoppgjør, det vil si at det gjelder en foreldelsesfrist på 3 år fra kostnadene pådras til kravet er foreldet.

Skattekontoret konkluderer med at oppføringskostnadene ble pådratt i 2007, mens søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør er fremsatt 30. juni 2011, noe som innebærer at 3-årsfristen i merverdiavgiftsloven § 8-6 er oversittet.

Skattekontoret viser videre til at selskapet uansett ikke ville hatt rett til fradrag for inngående avgift, da lokalene etter skattekontorets forståelse ikke er leid ut innen 6 måneder etter at bygget ble tatt i bruk.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-6 (1) 3 punktum gjelder 3 årsfristen ikke ved søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser pådratt til kapitalvarer. Dette er begrunnet med at 3-årsfristen kan virke særlig inngripende for byggeprosjekter med lang investeringstid kombinert med uavklart bruk.

Etter vår oppfatning må bestemmelsen forstås slik at den kun viser til selve definisjonen av hva som er en kapitalvare etter § 9-1 (2) bokstav b. Den viser ikke til bestemmelsens første ledd, som kun omhandler tilfeller om når inngående avgift pådratt til kapitalvarer skal justeres og fra hvilket tidspunkt justeringsreglene i kapittel 9 skal gjelde fra. Muligheten til å få et tilbakegående avgiftsoppgjør står etter vårt syn på egne ben, og vil ikke være direkte knyttet til ikrafttredelsen av justeringsreglene.

Derimot må den særskilte begrensningen i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 (1) annet punktum om at lokalene må være leid ut innen 6 måneder, forstås slik at den kun gjelder kapitalvarer som er omfattet av justeringsreglene. Denne regelen tar sikte på at det ikke skal gis tilbakegående avgiftsoppgjør for kapitalvarer som ikke er leid ut innen fristen, men hvor utleier i stedet kan oppjustere inngående avgift etter kapittel 9 i merverdiavgiftsloven. Justeringsreglene vil derfor avhjelpe manglende mulighet til tilbakegående avgiftsoppgjør. Når det ikke er mulighet til noen oppjustering, må den alminnelige regel om det ikke gjelder noen frist for tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader til kapitalvarer gjelde. En annen forståelse vil medføre et meget urimelig resultat, ettersom utleier ikke vil ha mulighet til oppjustering selv om lokalene faktisk brukes i merverdiavgiftspliktig utleievirksomhet.

Vi vil uansett vise til at 6 månedersfristen synes lite aktuell i dette tilfelle, da de aktuelle arealene enten ble tatt i bruk i egen avgiftspliktig virksomhet eller faktisk ble leid ut til leietakere før 6-månedersfristen var omme. Det var i utgangspunktet kun den feilaktige utregningen i juni 2008 som medførte at den arealmessige fordelingsnøkkelen ble feil, ikke at lokalene endret avgiftsmessig bruk eller stod tomme.

Med bakgrunn i dette mener vi at selskapet har rett til et tilbakegående avgiftsoppgjør, slik at fradragsprosenten for oppføringskostnadene kan oppjusteres fra 94,31 % til 98,43 % med kr 3 693 956. Dette beløpet er tatt med på omsetningsoppgaven for termin juni 2011, og vi mener at den innsendte omsetningsoppgaven må anvises av skattekontoret. Om ønskelig kan en oppstilling over de aktuelle kostnadene sendes inn, samt en kopi av de 10 største fakturaene."

Skattekontoret har i vedtaket begrunnet avslaget av søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør på følgende måte:

"Oppføringskostnader Reglene om justering og tilbakeføring av inngående avgift finner vi i merverdiavgiftsloven (mval.) kapittel 9. Reglene er ment som et supplement til de alminnelige reglene om fradrag i kapittel 8.

Det første spørsmålet som må vurderes i denne saken er om terminalbygget er å anse som en kapitalvare i merverdiavgiftslovens forstand.

Skattekontoret har tidligere vist til at bygget i utgangspunktet omfattes av legaldefinisjonen i mval. § 9-1 annet ledd bokstav b, men at bygget var ferdig desember 2007. Dette medfører at tidsperren i mval. § 9-1 første ledd forhindrer bygget i å bli ansett som kapitalvare i merverdiavgiftslovens forstand.

Klager mener på den andre siden at terminalbygget må kunne ansees som en kapitalvare. Det vises til at mval. § 9-1 annet ledd bokstav b kun fastslår hva som er en kapitalvare. Dette får betydning i forhold til tilbakegående avgiftsoppgjør jf. mval. § 8-6 (1) tredje punktum, da tidsbegrensningen på tre år i bestemmelsen ikke gjelder for kapitalvarer som nevnt i 9-1 annet ledd bokstav b.

Skattekontoret har ikke endret syn på dette punktet av saken. I likhet med tidligere svar er vi fortsatt av den oppfatning at fristen på tre år gjelder ettersom bygget ikke kan anses som kapitalvare i lovens forstand.

For øvrig vil skattekontoret tillegge at dersom Klager sin forståelse av mval. § 8-6 første ledd legges til grunn, fremstår dette som kunstig og teknisk. I et slikt tilfelle plukkes det ut deler av en regel som tilpasses faktum man er stilt ovenfor. Det er mer naturlig at når mval. § 8-6 første ledd viser til 9-1 annet ledd bokstav b, må man se på mval. § 9-1 i sin helhet, for å forstå hva lovgiver har ment med mval. § 9-1 annet ledd bokstav b.  

Ser man på mval. § 9-1 i sin helhet, er det vanskelig å komme til noen annen tolkning enn at med kapitalvarer menes fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene, ved at dette er gjort, utgjør minst 100 000 kroner, samt at den faste eiendommen må være anskaffet, fremstilt eller fullført etter 31. desember 2007.

Skattekontoret fastholder svaret som ble gitt 08. november 2011. Vi kan ikke se at anførslene i forespørsel av 27. januar 2012 er av en slik karakter at de forandrer skattekontorets tidligere syn på dette spørsmålet. 

Overnevnte medfører at skattekontoret har nektet tilbakegående avgiftsoppgjør med kr 3 693 956, innsendt via omsetningsoppgave for 6. termin 2011 (juni 2011).

Konsekvensen av dette er at nevnte oppgave går fra å være en til gode oppgave til å bli en betalende oppgave, jf. vedlagte vedtak.

Vedtaket om å nekte tilbakegående avgiftsoppgjør kan påklages til klagenemnda for merverdiavgift. Klagefristen er tre uker, fra mottak av vedtaket. Eventuell klage sendes via skattekontoret. "

Klagers innsigelser Fra klagen i brev av 15. oktober 2012 siteres følgende:

”Skattekontoret har i nevnte brev av 29. august 2012 nektet å anvise krav om tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift på oppføringskostnader til terminalbygget på B, med den begrunnelse at treårsfristen for slikt oppgjør er oversittet.

Kjernen i saken er hvorvidt terminalbygget kan anses som en kapitalvare i forhold til merverdiavgiftsloven § 8-6, slik at tidsbegrensningen for søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør i bestemmelsens første ledd siste punktum ikke kommer til anvendelse.

Skattekontoret legger til grunn at bygget er omfattet av kapitalvaredefinisjonen i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, men mener at dette må sees i sammenheng med lovens § 9-1 første ledd som presiserer at det kun er kapitalvarer som er anskaffet, fremstilt eller fullført etter 31. desember 2007. Ettersom bygget ble fullført og tatt i bruk i desember 2007, mener skattekontoret at bygget ikke er å anse som en kapitalvare i merverdiavgiftsloven forstand, og at spørsmålet om fradragsrett for oppføringskostnadene må vurderes etter de ordinære reglene for tilbakegående avgiftsoppgjør. Dette det vil si at det gjelder en foreldelsesfrist på 3 år fra kostnadene pådras til kravet er foreldet.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd siste punktum gjelder treårsfristen ikke ved søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser pådratt til kapitalvarer. Dette er begrunnet med at treårsfristen kan virke særlig inngripende for byggeprosjekter med lang investeringstid kombinert med uavklart bruk.

Etter vår oppfatning må bestemmelsen forstås slik at den kun viser til selve definisjonen av hva som er en kapitalvare etter § 9-1 annet ledd bokstav b. Den viser ikke til bestemmelsens første ledd,som dessuten ikke innebærer noen innskrenkning i kapitalvarebegrepet, men kun angir at det bare vil være aktuelt å justere for kapitalvarer som er anskaffet/fullført etter utløpet av 2007.

Muligheten til å få et tilbakegående avgiftsoppgjør må etter vår oppfatning vurderes isolert, og kan ikke være knyttet til ikrafttredelsen av justeringsreglene. Dette er også i tråd med skattekontorets eget utgangspunkt som fremkommer på side 7 i brevet av 29. august 2012, hvor det under skattekontorets merknader for oppføringskostnadene fremkommer at justeringsreglene i kapittel 9 er et supplement til de alminnelige reglene om fradrag i kapittel 8. Regelen om tilbakegående avgiftsoppgjør må i denne sammenheng anses som en "alminnelig" fradragsregel plassert i lovens kapittel 8, som definerer når og på hvilke vilkår det foreligger fradragsrett. Denne bestemmelsen henviser som nevnt kun til "kapitalvarebegrepet" og ikke til når justeringsreglene trådte i kraft.

Vi deler således ikke skattekontorets oppfatning når det hevdes at man ved fortolkningen av lovens § 8-6 må se "hele" § 9-1 i sammenheng. I forhold til justeringsreglene som sådan vil dette være korrekt, det vil si at hele paragrafen må ses i sammenheng i vurderingen av om det skal skje en opp- eller nedjustering. Derimot vil et tilbakegående avgiftsoppgjør være noe annet. Her er det fradragsretten som sådan som skal vurderes. Det er da naturlig å la de samme regler gjelde for alle bygg og anlegg, så fremt de som sådan er å anse som kapitalvarer.

Dette har også meget gode grunner for seg, da hele begrunnelsen for at det ikke gjelder noen tidsbegrensning er at det ofte er en lang investeringstid for kapitalvarer. I tillegg vil det for Klager AS sin del ikke være mulig med en oppjustering av pådratt merverdiavgift, da tidsbegrensningen i § 9-1 første ledd hindrer dette. Et tilbakegående avgiftsoppgjør vil derfor oppheve denne "systemfeilen" ved at selskapet får rett til fradrag på lik linje med andre avgiftssubjekter som har pådratt seg inngående avgift på kostnader til kapitalvarer. En motsatt løsning vil innebære en grunnleggende forskjellsbehandling av aktører innenfor utleiebransjen, utelukkende fordi fullføringstidspunktet av deres bygg er forskjellig.

Med bakgrunn i dette opprettholder vi det standpunkt at selskapet har rett til et tilbakegående avgiftsoppgjør, og at fradragsprosenten for oppføringskostnadene gjennom det tilbakegående avgiftsoppgjøret skal økes fra 94,31 % til 98,43 % med kr 3 693 956."

Skattekontorets vurdering av klagen Vi legger til grunn at terminalbygget var ferdigstilt og tatt i bruk i desember 2007, og at de aktuelle kostnadene ble pådratt i 2007. Videre legger vi til grunn at selskapet først ved innsendelsen av omsetningsoppgaven for 3. termin 2011 søkte om adgang til å fradragsføre merverdiavgiften på de aktuelle kostnadene. Spørsmålet er om selskapet hadde rett til å få utbetalt kravet. Kostnadene ble pådratt før selskapet ble registrert, og spørsmålet må derfor avgjøres på grunnlag av reglene om såkalt tilbakegående avgiftsoppgjør.

Reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør ble først inntatt i merverdiavgiftsloven i forbindelse med den tekniske revisjonen av loven som trådte i kraft 1. januar 2010. Før dette tidspunktet var reglene bare inntatt i retningslinjer.

Etter alminnelige juridiske prinsipper er det reglene på "hendelsestidspunktet" som skal legges til grunn. Kostnadene som selskapet krevde fradrag for i 3. termin 2011, ble pådratt i 2007, og vi antar at det er reglene som gjaldt på det tidspunkt kostnadene ble pådratt, som skal legges til grunn ved vurderingen av om selskapet har rett til fradrag for merverdiavgiften på kostnadene.

Reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør er forutsatt i Ot.prp. 17 s.58 (1968-69) hvor det står: "Overskrides beløpsgrensen før 12 måneder er gått, skal registrering skje. Det kan da foretas tilbakebetaling av, eller tillates gitt fradrag for, inngående merverdiavgift på kjøp i perioden fra start til registrering." Retten til tilbakegående avgiftsoppgjør har således eksistert fra merverdiavgiftsloven av 1969 trådte i kraft. Den nærmere utformingen av reglene har imidlertid variert.

Tidligere ble krav om tilbakegående avgiftsoppgjør ikke ansett som foreldet selv om de aktuelle anskaffelsene var foretatt mer enn tre år før det ble søkt om et slikt avgiftsoppgjør. Søkerens krav om å gjøre fradrag oppsto først på det tidspunktet skattekontoret innrømmet tilbakegående avgiftsoppgjør, og foreldelsesfristen løp følgelig fra dette tidspunktet, jf F 20. september 1999. Gjennom Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet av 18. mai 2006, jf F 23. mai 2006, ble praksis med tilbakegående avgiftsoppgjør lagt om. Endringen innebar at tilbakegående avgiftsoppgjør ikke lenger skulle gis for anskaffelser som var pådratt mer enn tre år før det tidspunktet søknad om tilbakegående avgift ble fremsatt. Fristen ble ikke ansett hjemlet i foreldelsesloven, men var en særskilt frist fastsatt av Finansdepartementet gjennom  en endring av praksis og retningslinjene for tilbakegående avgiftsoppgjør. Denne fristen gjaldt for alle typer anskaffelser som det ble gitt tilbakegående avgiftsoppgjør for. Det var således ikke ulik frist på anskaffelser til "kapitalvarer" (fast eiendom) eller andre typer anskaffelser. Til tross for at en slik treårsfrist for fradragsretten av merverdiavgift på anskaffelser til "kapitalvarer" (fast eiendom) kunne virke uheldig for byggeprosjekter med lang investeringstid, gjaldt det en slik regel.

Fra og med 1. januar 2008 trådte "justeringsreglene" ikraft. Finansdepartementet kom 16. november 2007 med en fortolkningsuttalelse om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer. De nye reglene ble inntatt i merverdiavgiftsloven av 1969 i §§ 26 b-e.

I punkt 7 i uttalelsen redegjør departementet for forholdet mellom justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer og reglene om forhåndsregistrering, tilbakegående avgiftsoppgjør og foreldelse.

På s. 12 i uttalelsen under dette punktet fremgår følgende (vår understrekning):

"Gjenstand for justering er den inngående merverdiavgift som påløp i forbindelse med byggingen, jf. mval. § 26 e tredje ledd annet punktum. Dette gjelder uavhengig av når i byggeprosessen oppføringskostnadene påløp. Dersom byggeprosessen tar fire år som i eksempelet ovenfor, vil utleieren etter bestemmelsene om tilbakegående avgiftsoppgjør få refundert inngående merverdiavgift som er påløpt tre år tilbake i tid fra søknad ble fremsatt. Den resterende delen av inngående merverdiavgift som har påløpt på oppføringskostnadene vil være gjenstand for justering gjennom justeringsperioden.

Dette kan imidlertid synes noe inkonsekvent at en utleier etter justeringsbestemmelsene skal kunne oppnå fradrag for inngående merverdiavgift som ville vært avskåret etter bestemmelsene om tilbakegående avgiftsoppgjør. En slik praksis vil dessuten vanskeliggjøre selve justeringen som skal skje fremover og somutløses av fremtidige hendelser. Departementet antar derfor at det bør skje en viss justering av forvaltningspraksis når det gjelder tilbakegående avgiftsoppgjør slik at utleieren i dette tilfellet får refundert all inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene før fullføring. Dette under den forutsetning – som i vårt eksempel – at registreringen omfatter hele bygget. Dersom registreringen bare omfatter deler av bygget/enkelte lokaler, vil utleieren tilsvarende få refundert inngående merverdiavgift som referer seg til denne delen/disse lokalene."

Vi legger til grunn at Finansdepartementet her sier at regelen i retningslinjene ved tilbakegående avgiftsoppgjør, jf F av 23. mai 2006, om at en virksomhet bare får fradrag for merverdiavgift på kostnader som er pådratt mindre enn tre år fra søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør ble fremsatt, må endres for anskaffelser til kapitalvarer som omfattes av justeringsreglene. 

Dette unntaket fra treårsfristen ved tilbakegående avgiftsoppgjør, ble ikke inntatt i lov eller forskrift, men Finansdepartementets tolkningsuttalelse ble ansett for å gi en slik regel, og praksis ble lagt om i tråd med dette. I den reviderte loven som trådte i kraft 1. januar 2010 ble imidlertid disse reglene inntatt i loven. I den nye loven § 8-6 (1) fremkommer det at et registrert avgiftssubjekt på nærmere vilkår har rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering. I bestemmelsens siste punktet er inntatt unntaket om at merverdiavgift på kostnader som inngår i en kapitalvare i form av fast eiendom ikke omfattes av tidsbegrensningen.

Av ovennevnte rettskilder anser vi det klart at tidsbegrensningen på tre år regnet fra søknadstidspunktet, gjaldt for alle typer anskaffelser fra mai 2006 og helt fram til 1. januar 2008.

Vi legger således til grunn at unntaket fra tidsbegrensningen for retten til tilbakegående avgiftsoppgjør for kapitalvarer i form av fast eiendom, trådte i kraft 1. januar 2008. Vi mener at unntaket først trådte i kraft fra dette tidspunktet fordi endringen fremgikk av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse om reglene om justering, og disse reglene trådte i kraft 1. januar 2008. Det var nettopp virkningen av de nye justeringsreglene som begrunnet unntaket. De nye justeringsreglene ville medføre at merverdiavgift på kostnader pådratt mer enn tre år før registreringen ville kunne fradragsføres på et senere tidspunkt, og  departementet anså det inkonsekvent at merverdiavgift på disse kostnadene ikke også på anskaffelsestidspunktet skulle kunne være fradragsberettiget (i form av tilbakegående avgiftsoppgjør). Unntaket kan derfor ikke anses innført før reglene som begrunnet endringen ble innført.

Unntaket ble således innført fra 1. januar 2008. De aktuelle anskaffelsene til terminalbygget i vår sak, ble foretatt i 2007. På anskaffelsestidspunktet var unntaket ikke trådt i kraft. Vi anser det klart at det må være fristreglene slik de var på anskaffelsestidspunktet som skal legges til grunn. Det er alltid reglene slik de var på anskaffelsestidspunktet som skal legges til grunn når det skjer endringer av hva som er fradragsberettiget, og vi antar at det er reglene på anskaffelsestidspunktet som må gjøres gjeldene også for spørsmålet om når merverdiavgiften kan fradragsføres.

På tidspunktet hvor de aktuelle kostnadene ble pådratt, gjaldt det således en frist for å få fradrag ved tilbakegående avgiftsoppgjør på tre år fra søknad ble framsatt. Treårsfristen gjaldt uten unntak. Søknaden ble i dette tilfellet framsatt i mai 2011 og anskaffelsene ble foretatt før mai 2008. Fristen på tre år for å få tilbake merverdiavgift ved tilbakegående avgiftsoppgjør er således oversittet.   

På denne bakgrunn legger vi til grunn at selskapet ikke kan få utbetalt kravet. Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Skattekontorets vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Uenig. Ordlyden i mval. § 8-6(1) viser kun til definisjonen av kapitalvare i § 9-1(2) bokst.b. Jeg er derfor enig med klager om at begrensningen i § 9-1(1) dermed ikke skal legges til grunn. Jeg er heller ikke enig med skattekontorets anførsler om at fradragsretten uansett er avskåret etter mvalforskriftens § 8-6-2(1) annet punktum når det gjelder 6 måneders fristen, all den tid det var en feilaktig utregning som medførte en korrigering av fordelingsnøkkelen, ikke at lokalene endret avgiftsmessig bruk eller stod tomme."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Kloster sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.