Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen

Saken gjelder:  Klage over ileggelse av 20 % tilleggsavgift     Påklaget beløp utgjør kr 17 500

 Stikkord:   Kreditering av leiebeløp til nærstående selskap     Tilleggsavgift

 Bransje:   Utleie av bygg og anlegg

 Mval:    § 21-3

 Skatteetaten.no:  Tilleggsavgift

 

 

       Innstillingsdato: 25. november 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 13. desember 2013 i sak KMVA 7960 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i  n g: Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 5. juli 1999 under kode 47.300 Detaljhandel med drivstoff til motorvogner. Fra 1. juli 2011 er selskapet også frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012, fattet skattekontoret 23.05.2013 vedtak om etterberegning av avgift på kr 87 500 og ila samtidig 20 % tilleggsavgift utgjørende kr 17 500.

Klager ved xx Advokater AS påklaget vedtaket i brev av 18. juni 2013. Klagen er rettidig. Klager er prinsipielt uenig i etterberegningen, men det er kun den del av vedtaket som gjelder tilleggsavgift som er påklaget.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Innstillingen er oversendt til klagers rådgiver for gjennomsyn. Deres tilsvar er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om kontroll 14.02.2013 2 Dokumentasjon mottas 15.02.2013 3 Varsel om etterberegning av avgift og ileggelse av tilleggsavgift 19.03.2013 4 Merknader til varsel om etterberegning 09.04.2013 5 Vedtak om etterberegning av avgift og ileggelse av tilleggsavgift 24.05.2013 6 Klage på vedtak om ileggelse av tilleggsavgift 18.06.2013

Klagen gjelder følgende forhold: Klage på ileggelse av 20 % tilleggsavgift utgjørende kr 17 500, 6. termin 2012. Klager har feilaktig kreditert husleie for å forbedre resultatet til leietaker.

Sakens faktum: Skattekontoret avholdt oppgavekontroll for 6. termin 2012 med hjemmel i mval. § 15-11. Selskapet hadde ført negativ omsetning utgjørende kr 235 000 med følgende merknad til omsetningsoppgavens post 8: «Negativ samlet omsetning skyldes kreditnota leieinntekter.».

Selskapet ble varslet om kontroll av omsetningsoppgaven i brev av 14.02.2013. Selskapets regnskapsfører forklarer i e-post av 15.02.2013 at årsaken til krediteringen skyldes at NN, daglig leder og styreleder av Klager AS, ville forbedre resultatet i Selskap 1 AS som han også er daglig leder og styreleder i. Klager AS eier 100 % av aksjene i Selskap 1 AS og NN eier 100 % av aksjene i Klager AS.

Skattekontoret varlet om etterberegning av merverdiavgift for kreditert merverdiavgift med kr 87 500 samt ileggelse av 20 % tilleggsavgift utgjørende kr 17 500. Begrunnelsen for etterberegningen var at det ikke foreligger hjemmel i merverdiavgiftsloven for å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift i saken. En kreditnota er i seg selv ikke tilstrekkelig da det er grunnlaget for krediteringen som er avgjørende.

Klager var uenig i den varslede etterberegningen, men ville under forutsetning av at det ikke ble ilagt tilleggsavgift, godta etterberegningen.

Skattekontoret fattet 24.05.2013 vedtak om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift slik det ble varslet.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse: Det siteres fra vedtaket «Det er kreditert husleie med det formål å forbedre resultatet hos leietaker som også drives av Klager AS sin innehaver. Dette ble opplyst om av regnskapsfører i e-post av 15.02.2013. En virksomhet må ha hjemmel i merverdiavgiftsloven for å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. En kreditnota som sådan vil ikke være tilstrekkelig, men det er grunnlaget for krediteringen som er avgjørende.

Merverdiavgiftsloven gir hjemmel til å korrigere beregningsgrunnlaget i de tilfeller hvor fordringen er tapt eller salget er hevet, jamfør mval. § 4-7. Vi kan ikke se at det er hjemmel for tilbakeføre omsetning på denne måten. Dette ble også opplyst om i e-post av 28.02.2013. Tilleggsavgift Det blir i deres tilsvar av 9. april 2013 stilt et krav om frafall av tilleggsavgift dersom dere skulle godta etterberegning av merverdiavgift. Selskapet er også uenig i skattekontorets vurdering av å ilegge tilleggsavgift da staten ikke har lidd noe tap.

Det følger av mval. § 21-3 kan den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gir i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges med inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter mval. § 18-1".

Etter bestemmelsen er det ikke krav om at det foreligger et tap for staten, men det er tilstrekkelig at statskassen er eller kunne vært unndratt avgift, altså en objektiv vurdering. Alternativet "kunne ha påført staten tap" innebærer dermed at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da til stede.

I foreliggende sak kunne staten lidt et tap ved å legge til grunn innsendt tilleggsoppgave hvor avgiftsgrunnlaget urettmessig er korrigert. Siden det ikke er oppstilt krav om at staten har lidd et tap, men det er tilstrekkelig at staten kunne ha blitt påført et tap, er skattekontoret av den oppfatning at det objektive tapskravet er oppfylt.

I tillegg til det objektive vilkåret må det foreligge en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift. Vurderingen her er subjektiv, og det stilles ikke opp som krav at avgiftspliktige har som hensikt å overtre loven. Videre er det et krav om klar sannsynlighetsovervekt i forhold til det subjektive vilkår. Det er tilstrekkelig at den avgiftspliktige har handlet "uaktsomt". Begrepet uaktsomhet rammer også den simple uaktsomhet. Å handle uaktsomt innebærer at man ikke handler slik en omtenksom og forstandig person ville gjort i samme situasjon. Det kreves ikke at den avgiftspliktige opptrer kvalifisert klanderverdig, det er tilstrekkelig at avgiftspliktige ikke har satt seg inn i de regler som gjelder ved beregning av merverdiavgiften. Den omstendighet at avgiftspliktige unnlater å søke kunnskap om regelverket eller ikke sørger for nødvendig bistand anses i seg selv som uaktsomt. Aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt da det de avgiftspliktige gjør, kun vil bli oppdaget ved en eventuell kontroll.

Skattekontoret mener at også det subjektive vilkåret er oppfylt i denne sak, da virksomheten ikke har satt seg inn i reglene for korrigering av beregningsgrunnlaget.

Skattekontoret vedtar derfor å ilegge tilleggsavgift med kr 17 500."

Klagers innsigelser: Xx Advokater AS ved advokatfullmektig AA anfører at Klager AS prinsipielt er uenig i at det ikke foreligger rett til å korrigere avgiftsoppgjøret. For å unngå å måtte avvente en klagebehandling aksepteres imidlertid etterberegningen slik at det kun er ileggelse av tilleggsavgiften som påklages.

Klager anfører at skattekontoret kun har foretatt en objektiv vurdering av om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, og mener at det burde vært foretatt en mer konkret vurdering.

Det anføres at det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt fordi staten ikke er påført et tap. Det er foretatt korrigering av utgående avgift hos klager på bakgrunn av kreditnotaen til leietaker. Tilsvarende er det foretatt en reduksjon av fradragsberettiget inngående avgift på bakgrunn av samme kreditnota hos leietaker. Selskapene er nærstående slik at utleier/klager har full oversikt over at korrigeringene faktisk ble foretatt i begge selskap.

Videre anføres det at det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt. Det kan ikke anses uaktsomt å korrigere et avgiftsoppgjør på bakgrunn av utstedt kreditnota. Kreditnotaen knytter seg direkte til den avgiftspliktige omsetningen, og en korrigering av avgiftsoppgjøret i henhold til denne opprettholder symmetrien i avgiftssystemet. Selskapet har hatt positiv kunnskap om at avgiften er korrigert i begge selskap slik at det ikke foreligger uaktsomhet.

Klager kom med sine kommentarer til innstillingen i brev av 12.11.2013. Klager reagerer på skattekontorets bokstavelige vurdering av regnskapsførers e-post der det anføres at kreditnotaen er utstedt for å forbedre resultatet i leietakers selskap. Klager anfører at å opprettholde en månedsleie på kr 50 000 ville innebære en reell risiko for at leietaker ikke ville klare å fortsette drift av bensinstasjonen og at det da var bedre å redusere leien kontra at lokalene skulle stå tomme. Det anføres at selskapet med dette hadde grunnlag for å kreditere deler av husleien slik at det ikke foreligger en overtredelse av loven, jfr. mval. § 21-3.

Videre mener klager at skattekontoret foretar en for snever vurdering når vi hevder at tapsvurderingen ift mval § 21-3 skal foretas på det enkelte selskap. Klager anfører at selv om en kan tenke seg en mulig fare for tap ved at mottaker av en kreditnota ikke korrigerer sitt avgiftsoppgjør så vil interessefellesskapet mellom selskapene i dette tilfellet fjerne en slik risiko. Utleier visste, og kontrollerte, at leietaker tilbakeførte merverdiavgift på kreditnotaen på samme termin som utleier tilbakeførte utgående merverdiavigft. Det kan av den grunn umulig oppstå noe fare for tap i denne konkrete saken.

Skattekontorets vurdering av klagen: Skattekontoret er av den oppfatning at det er riktig å ilegge tilleggsavgift i denne saken.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan ilegges tilleggsavgift. Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter samt at overtredelsen »har eller kunne ha påført staten tap».

I angjeldende sak synes det klart at selskapet har overtrådt merverdiavgiftsloven ved at det er ført negativ omsetning med kr 235 000 på 6. termin 2012. I merknadsfeltet til omsetningsoppgaven er det anført at negativ samlet omsetning skyldes kreditnota leieinntekter. Kontroll av omsetningsoppgaven med underbilag viser at klager har kreditert husleie for januar til oktober måned (ti måneder) utgjørende kr 350 000 hvorav merverdiavgift utgjør kr 87 500. Husleien utgjør til vanlig kr 50 000 pr. mnd. slik at leietaker skulle betalt kr 500 000 i løpet av timånedersperioden. Leietaker har etter krediteringen kun betalt kr 150 000 i husleie, tilsvarende kr 15 000 per måned. NN eier 100 % av aksjene i Klager AS som igjen eier 100 % av aksjene til leietaker Selskap 1 AS. Det foreligger således et klart interessefellesskap mellom de angjeldende parter. Det fremkommer av mval. § 4-4 at beregningsgrunnlaget ikke kan settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien dersom det foreligger et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker.

Det antas at den alminnelige omsetningsverdien/markedsprisen for utleieobjektet i dette tilfellet er kr 50 000 per måned da dette er den ordinære leiesummen som betales for de øvrige måneder. Etter krediteringen har leietaker kun betalt kr 15 000 per måned i angjeldende periode. Fordi det foreligger et interessefellesskap er det ikke anledning til å sette beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften lavere enn kr 50 000 per måned.  Merverdiavgiftsloven er etter dette overtrådt.

Ved vurderingen av om staten har eller kunne ha vært påført et tap tas det utgangspunkt i det enkelte avgiftssubjekt. I dette tilfellet ville klager urettmessig få tilbakeført kr 87 500 fra staten dersom omsetningsoppgaven ikke var tatt ut til kontroll. Staten kunne således bli påført et tap på kr 87 500 dersom omsetningsoppgaven ikke ble kontrollert. Vilkåret er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

For å ilegge tilleggsavgift må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet – det subjektive vilkåret. Den nedre grense for uaktsomhet er simpel uaktsomhet som foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt.

Klager har i dette tilfellet utstedt en kreditnota med det som mål å forbedre resultatet til datterselskapet. Skattekontoret er av den oppfatning at klager burde forstå at det å kreditere husleie med det som formål å forbedre resultatet til datterselskapet er i strid med merverdiavgiftslovens regler da detfører til tilbakeføring av allerede innbetalt merverdiavgift - selskapet blir tilført kapital fra staten. Lovens ordlyd er klar og det forutsettes at klager er kjent med regelverket. I alle tilfeller burde klager forstå at siden det ikke er vanlig for uavhengige parter å kreditere et beløp utgjørende kr 350 000 for å forbedre den ene parts resultat, så burde dette vært undersøkt nærmere i angjeldende sak før krediteringen ble rapportert om til avgiftsmyndighetene.

I dette tilfellet har den avgiftspliktige benyttet ekstern regnskapsfører som har hatt ansvaret for å levere inn omsetningsoppgavene. Avgiftssubjektet svarer for uaktsomme feil begått av medhjelper, jfr. mval § 21-3 annet ledd.

Spørsmålet blir om regnskapsføreren har utvist uaktsomhet. I den anledning er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært. Kjernen i aktsomhetsvurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Regnskapsfører har i dette tilfellet fått beskjed fra eier av selskapet at husleie skulle krediteres. Regnskapsfører burde i dette tilfellet ha undersøkt saken nærmere og informert klager om at dette er i strid med regelverket da det foreligger interessefellesskap mellom utleier og leietaker. Det forutsettes at regnskapsfører var klar over at klager eide samtlige aksjer i leietaker.

Skattekontoret er av den oppfatning at klager samt dens regnskapsfører med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådd uaktsomt når det er kreditert husleie til datterselskap med kr 350 000. Både de objektive og de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er etter dette oppfylt.

Det fremkommer av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.5 at det ikke skal ilegges tilleggsavgift der det foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert.

Skattekontoret mener at det fremkommer klart av regelverket at det ikke er anledning til å redusere omsetningen grunnet kreditering av husleie til datterselskap. Det foreligger således ikke berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen. Videre er vi av den oppfatning at klager ikke på en utfyllende måte har redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert i deres kommentarer i merknadsfeltet til omsetningsoppgaven "Negativ samlet omsetning skyldes kreditnota leieinntekter". Det opplyses ikke her om at kreditnotaen er utstedt til heleid datterselskap og at dette er gjort for å forbedre årsresultatet til datterselskapet. Vi er av den oppfatning at det ikke er gitt tilstrekkelig informasjon til at unntaket fra å ilegge tilleggsavgift grunnet forklarende vedlegg til oppgave er oppfylt.  

Skattekontoret finner etter dette at både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede. Det foreligger ingen unntak fra å ilegge tilleggsavgift.

Det unndratte beløp er ikke ubetydelig. Prosentsatsen på 20 er etter skattekontorets oppfatning i henhold til praksis og gitte retningslinjer for tilsvarende saker.

Hva gjelder klagers kommentarer til innstillingen legger ikke skattekontoret forklaringen til klager hva gjelder årsaken til utstedelsen av kreditnotaen til grunn. Husleien på kr 50 000 er faktisk opprettholdt all den tid leien fra november igjen utgjør kr 50 000. Det er ikke inngått avtale mellom partene om en varig nedsettelse av leiebeløpet. Husleien for januar til oktober er på tidspunktet for krediteringen allerede betalt av leietaker. Dersom leietaker tok kontakt med utleier eksempelvis i november og informerte om problemer med å klare å innbetale det totale leiebeløpet, ville det naturlige være at leietaker for fremtiden fikk redusert sin leie, og ikke at utleier tilbakeførte allerede innbetalt leie. Det har formodningen mot seg at uavhengige parter ville inngått en slik avtale da det innebærer en stor risiko for kreditor å utbetale penger til debitor man står i langvarig kontraktsforhold til og som har likviditetsproblemer.

Skattekontoret er videre av den oppfatning at det er korrekt at tapsvilkåret skal vurderes for det enkelte avgiftssubjektet. På den måten vil skattekontoret ved vurderingen av om tapsvilkåret er oppfylt hos ett avgiftssubjekt ikke legge til grunn hvordan den avgiftsmessige behandlingen av samme fordring er behandlet hos et annet avgiftssubjekt. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.  Staten ville ha blitt påført et tap fra dette avgiftssubjektet på  kr 87 500 dersom krediteringen hadde blitt lagt til grunn.

Skattekontorets innstilling til vedtak:

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slik

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.