Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8119

  • Publisert:
  • Avgitt 07.04.2014
Saksnummer KMVA 8119

Klagenemndas avgjørelse av 7. april 2014

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Etterberegning av utgående avgift ved kjøp av fjernleverbare    tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. 2) Ilagt tilleggsavgift på den etterberegnede utgående avgiften med 20 %.  Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 724 903.

Stikkord:  Snudd avregning, tilleggsavgift.

 

Bransje:  Hovedkontortjenester, yter tjenester til eget foretak/konsern.

 

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav A  § 11-3 (1)    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Innførsel

 

 

        Innstillingsdato: 18. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8119 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble fellesregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med A AS fra og med 4. termin 2012.

Klager AS ble stiftet 17.01.1996 og er registrert i Enhetsregisteret og Foretaksregisteret 22.02.1996. Selskapet er registrert med næringskode 70.100 Hovedkontortjenester; Yter tjenester til eget foretak/konsern plassert i 23.610 Produksjon av betongprodukter for bygge- og anleggsvirksomhet. Virksomhet/art/bransje: Holdingselskap, eie aksjer i selskaper innen produksjon mv av råbygg, stålkonstruksjoner og betongelementer.

Vedtektsfestet formål: "Eie selskaper eller andeler av selskaper med virksomhet relatert til utvikling, prosjektering, produksjon og montering av råbygg og produksjon og leveranse av stålkonstruksjoner og betongelementer. Selskapet kan ved aksjeinnskudd, lån, garantistillelse eller på annen måte delta i annen næringsvirksomhet"

Virksomhetens art er i følge årsberetningen for 2011: "Klager AS eier alle aksjer i A AS og 90 % av aksjene i B AS. Hovedkontoret ligger i C. Klager AS konsern er en ledende leverandør av komplette råbygg. Konsernet består, foruten av A AS med datterselskapet D AB (100%) og B AS (90%)".

På bakgrunn av kontroll for 2011 og 2012, jf. bokettersynsrapport av 27.06.2013, fattet skattekontoret den 30.10.2013 vedtak om etterberegning av avgift og tilleggsavgift.

Klage fra selskapet ved advokatfullmektig E i F AS er mottatt 21.11.2013. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør kr 724 903:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Forholdet er ikke anmeldt.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 12. mars 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport 27.06.2013 2 Varsel om etterberegning 01.07.2013 3 Tilsvar 06.09.2013 4 Vedtak 30.10.2013 5 Klage 20.11.2013 6 Merknader til innstillingen 12.03.2014 A1 Hovedbokutskrift  A2 Faktura for utført jobb i 2011 31.12.2011

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende 2 forhold: 1. Etterberegning av utgående avgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet med kr 604 086. 2. Ilagt tilleggsavgift på den etterberegnede utgående avgiften med kr 120 817, 20 %.

1. Etterberegning av utgående avgift 1.1 Sakens faktum Skattekontorets kontroll viser at Klager AS, har kjøpt rådgivning og juridiske tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet i 2011, uten at det er beregnet og innberettet utgående avgift på disse tjenestene. Skattekontoret mener at selskapet skulle ha beregnet utgående merverdiavgift på kr 604 086 ved kjøpet av disse fjernleverbare tjenestene etter merverdiavgiftslovens § 3-30 1. ledd (tidligere forskrift 121 § 1 1.ledd 1.punkt første del og 2. punkt).

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Faktum Kontrollen viser at Klager har kjøpt due dilligence tjenester og annen juridisk bistand i 2011 fra utenlandske rådgivere som G GmbH Tyskland (bilag 5), H Danmark (bilag 9), I GmbH (bilag 25) Tyskland, Advokatfirma J Danmark (bilag 32), H Latvia (bilag 138) og KLatvia (bilag 141).  Det er totalt innkjøpt fjernleverbare tjenester på kr 2 416 348.

Regelverk Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-30 1. ledd (tidligere forskrift 121 § 1 1.ledd 1. punkt første del og 2. punkt) at det skal beregnes merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. I henhold til bestemmelsens 2. ledd oppstår det avgiftsplikt når tjenesten leveres til mottaker som er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i Norge, og tjenesten er avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Mottaker av slike tjenester skal beregne og betale merverdiavgift jf. mval. § 11-3. For virksomheter som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal særskilt omsetningsoppgave for mottakere av fjernleverbare tjenester benyttes, og det er kvartalsvis innlevering av disse oppgavene jf. Mval. § 15-6. 

Det er følgelig 3 vilkår som må være oppfylt for at det skal beregnes merverdiavgift ved kjøp av tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet:

1. At tjenesten i seg selv er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning 2. At tjenesten etter sin art er fjernleverbar 3. At mottaker er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i Norge

Fjernleverbare tjenester er i mval § 1-3 1. ledd bokstav i definert som tjenester der utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. forskrift nr. 121 § 1 tredje ledd.

Vurdering Det er på det rene at de innkjøpte due dilligence tjenestene  og den juridiske bistanden er avgiftspliktige i Norge, og at de etter sin art er fjernleverbare. Ovennevnte vilkår nr. 1 og nr. 2 er følgelig oppfylt jf. mval § 3-30 1. ledd (tidligere forskrift 121 § 1 1.ledd 1. punkt første del og 2. punkt) og bestemmelsens 2. ledd.

Selskapets advokat bestrider imidlertid at Klager er næringsdrivende i merverdiavgiftslovens § 3-30 sin forstand da Klager var et rent holdingselskap i perioden det er varslet etterberegning for.

Som støtte for dette vises det til et brev fra Skattedirektoratet av 22. juli 2011, praksis fra skatteretten og EU rett.

Merverdiavgiftsloven definerer ikke nærmere hva som ligger i begrepet næringsdrivende. Det fremgår imidlertid av Merverdiavgifthåndbokens 9. utgave 2013 side 307 at det er de alminnelige reglene som er avgjørende når man skal ta stilling til hvem som er næringsdrivende etter mval 3-30. Følgelig må det sees hen til generell praksis fra merverdiavgiftsretten, og i grensetilfeller kan det sees hen til praksis fra skatteretten. I forvaltnings- og rettspraksis har man sagt at følgende vilkår må være oppfylt for at det skal foreligge næringsvirksomhet;

- virksomheten må være egnet til å gi økonomisk overskudd - virksomheten må innebære en aktivitet - virksomheten må ha et visst omfang - virksomheten må drives for egen regning og risiko

Ovennevnte vilkår er igjen utdypet til at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi økonomisk overskudd innen rimelig tid, og at virksomheten må ha en aktivitet av en viss størrelse og varighet.

Det må trekkes en grense mot kapitalinntekt. Kapitalinntekt kan være årlig avkastning som f.eks. utbytte av verdipapirer, inntekt ved utleie av løsøre og fast eiendom eller gevinst ved salg f.eks. av verdipapirer og fast eiendom. Det kan følgelig stilles spørsmål ved om forvaltning av formuesobjekter kan anses som en virksomhet i seg selv eller om det må anses som passiv kapitalforvaltning. I skatteretten har man sagt at det viktigste momentet i denne sammenhengen vil være aktivitetens omfang, og her må det sees hen til alle typer aktivitet både fysisk og ikke fysisk som f.eks. arbeid med å administrere.

I avgiftsretten har man i motsetning til i skatteretten ansett kapitalavkastning for å være omfattet av næringsbegrepet, slik at det normalt ikke vil oppstå noen avgrensning i forhold til passiv kapitalforvaltning. Dette er begrunnet i hensynet til et konsekvent avgiftssystem og konkurransevridning.   Skattedirektoratet har i brev av 11. juli 2011 uttalt at "holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, uten å involvere seg direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand men passiv kapitalforvaltning." (Skattekontorets understreking). 

Ovennevnte sak gjaldt et norsk holdingselskap som kjøpte samtlige aksjer i et datterselskap. Det norske holdingselskapet ble eiet av utenlandske selskap/fond som hadde til formål å eie aksjene utover en 5 års periode, og det forelå hverken omsetning eller aktivitet i holdingselskapet.

Selskapet som sendte forespørselen ønsket en tilbakemelding på om det ville stille seg annerledes dersom holdingselskapet hadde ytt et lån til datterselskapet. Skattedirektoratet tok ikke stilling til dette pga. mangel på opplysninger, men gjorde oppmerksom på at et mor- og datterselskap er to forskjellige og selvstendige rettssubjekter og at en utlånsvirksomhet må vurderes i forhold til de vanlige kriteriene for næringsvirksomhet.  

Selskapet hevder at det var et rent holdingselskap på det tidspunktet de aktuelle tjenestene ble anskaffet, men foruten at det vises til den vedtektsfestede formålsangivelsen i selskapets årsregnskap så redegjøres det ikke nærmere for selskapets faktiske virksomhet. 

Skattekontoret mener at Klager utøver en aktivitet og således ikke er et rent holdingselskap (passiv kapitalforvaltning) som i saken behandlet av Skattedirektoratet.

L opplyste under åpningskonferansen at det var sterk konkurranse i Klager`bransje og at Klager hele tiden måtte være aktiv i markedet for å posisjonere seg og finne nye samarbeidspartnere/leverandører/kunder, vurdere oppkjøp av selskap, endre eierposisjon (kjøpe og selge aksjer i datterselskapet A AS (Norge), Klager AB (Sverige) og B (Danmark). Dette viser at Klager har utvist en aktiv eierforvaltning i forbindelse med de ovennevnte 3 døtrene. Aktivert verdi i balansen pr 31/12 2011 på investering i datterselskaper viser kr 405 092 597.

Dessuten viser lån og fordringer, renter mellom selskapene i konsernet, konvertering av ansvarlig lånekapital til aksjekapital at det er kontinuerlige vurderinger av pengeplasseringer og behov for kapital for at konsernet kan ekspandere og Klager være en aktiv kapitalforvalter. 

Klager har videre daglig leder, og det er påløpt driftskostnader som lønns-, reise og kontorkostnader som viser at selskapet er aktivt med i forvaltningen av "nye" og "gamle" døtre. Lønnskostnadene for 2011 beløper seg til kr 2 310 760.

Selskapets driftsinntekt for 2011 er på kr 638 600, og gjelder konto 3105 "Utleie av M" til B AS i Danmark.

Skattekontoret mener at ovennevnte viser at faktum i vår sak er annerledes enn i saken som ble avgjort av Skattedirektoratet i brevet av 22. juli 2011.

Selskapet viser videre til at holdingselskaper ikke har blitt ansett som næringsdrivende i EU, og viser til at den grunnleggende dommen her er Polysar-saken (C-60-90).

Merverdiavgiftsretten innen EU er ikke en del av EØS-avtalen, og er således ikke en del av norsk rett. Derfor bør det vises forsiktighet med å bruke EU-retten som en rettskilde innenfor norsk merverdiavgiftsrett.

Videre kan ikke skattekontoret se at ovennevnte avgjørelse skiller seg i resultat fra det som kan utledes av norsk rett, da den legger til grunn at et rent holdingselskap med eneste formål å eie aksjer i andre selskap ikke kan anses som næringsdrivende.

På bakgrunn av ovennevnte mener skattekontoret at Klager må anses som næringsdrivende i relasjon til mval § 3-30. 

Dette synes også å ha støtte i en avgjørelse fra Klagenemnda, KMVA 7874, av 21.oktober 2013. I denne saken var også hovedspørsmålet hvorvidt klager, som var et holdingselskap, var å anse som næringsdrivende i relasjon til mval § 3-30. Skattekontoret hadde her foretatt en konkret vurdering av om klagers virksomhet var parallell med saken som ble avgjort av Skattedirektoratet den 22. juli 2011, dvs. om klagers eneste formål var å eie aksjer og således ikke var involvert hverken direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet (rent holdingselskap). I vurderingen ble det lagt vekt på at klager skulle medvirke til å refinansiere og utvikle datterselskapet, at det hadde ytt lån til datterselskapet uten å renteberegne eller avtale en nedbetalingsplan og at det var kjøpt inn betydelige rådgivnings- og ledelsestjenester. Skattekontoret fant her at klager hadde utvist en slik aktivitet som vanskelig kunne klassifiseres som passiv kapitalforvaltning og var sammenfallende med saken som ble avgjort av Skattedirektoratet. Klager ble ansett som næringsdrivende, og det ble etterberegnet utgående avgift etter reglene om reverse charge. Klagenemnda stadfestet enstemmig skattekontorets vurdering og etterberegning.

At Klager i dette tilfellet skal pålegges avgiftsplikt, støttes også av formålsbetraktninger. Et av hovedformålene bak bestemmelsen i mval § 3-30, er å skape konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tjenesteytere slik at ikke avgiftsreglene skal påvirke valget av om tjenesten kjøpes fra en norsk eller utenlandsk tjenesteyter. Dersom Klager hadde kjøpt de samme tjenestene i Norge ville disse vært belagt med merverdiavgift da rådgivnings- og advokattjenester er avgiftspliktige.

Alle de 3 ovennevnte vilkårene for reverse charge er tilstede, slik at Klager skulle ha beregnet og betalt utgående avgift på de innkjøpte tjenestene."

1.3 Klagers innsigelser Klager har følgende merknader til det faktum skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket: • Klager har ikke hatt ansatt daglig leder før slutten av 2011. • Den aktiviteten som ble utøvet i Klager er begrenset til finansiering av datterselskap og mottak av konsernbidrag fra datterselskap. • I forbindelse med investeringer er det datterselskapene som foretar vurderinger og det er for datterselskapene sin regning og risiko det foretas investeringer. • Klager hadde ikke noen eierandel i Klager AB i perioden.

Klager mener det foreligger en omfattende praksis i avgifts- og skatteretten på at rene holdingselskaper ikke kan anses som næringsdrivende. Dette må anses som sikker rett. Det fremholdes at Klager er et rent holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskaper.

Klager er videre av den oppfatning at uttalelsen fra Skattedirektoratet av 22. juli 2011, hvor det fremkommer at holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, må være avgjørende for om Klager plikter å beregne merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet.

Det anføres at Klager ikke har involvert seg direkte eller indirekte i ledelsen i datterselskapene, og at det for perioden det er kjøpt inn fjernleverbare tjenester fra utlandet ikke har vært noen ansatte i selskapet.

Tilsvarende mener klager at Klager ikke på noe tidspunkt i løpet av kontrollperioden har vært med på å utvikle datterselskapene. Klager har kun vært eier av aksjene uten at det har skjedd noen påvirkning i selve datterselskapene. Klager har heller ikke på noe tidspunkt kjøpt inn andre tjenester til holdingselskapet som tilsier at det har vært utøvet næringsvirksomhet. Denne saken er derfor ikke sammenlignbar med Klagenemndsavgjørelse 7874.

Klager avslutter med å anføre at skattekontorets forsøk på å tolke en klar uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken innskrenkende medfører en usakelig forskjellsbehandling av holdingselskaper med lik aktivitet.

Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, har klagers advokat i brev datert 12. mars 2014 understreket at selskapet må anses som et "rent" holdingsselskap. Det anføres at det verken var omsetning, utlån til datterselskaper eller ansatte i Klager på tidspunktet for kjøpet av de fjernleverbare tjenestene. Det må derfor være galt å fastholde at selskapet involverer seg direkte eller indirekte i ledelse og drift av datterselskaper. Ingen av de punktene skattekontoret anfører i innstillingen knyttet til dette medfører riktighet. Det hitsettes fra merknadene om dette: "Det er ingen tvil om de faktiske forholdene i saken selv om skattekontoret forsøker å tillegge en aktivitet i selskapet ved å anføre at selskapet har hatt driftsinntekter i 2011. Driftsinntektene som skattekontoret sikter til er opptjent etter det tidspunktet de fjernleverbare tjenestene ble anskaffet. Selskapet hadde heller ikke daglig leder og andre driftinntekter på dette tidspunktet. Dette støttes ved at utleie av daglig leder var til B AS, og det var nettopp i forbindelse med oppkjøpet av B AS at de fjernleverbare tjenestene ble anskaffet."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Da skattekontoret blir tillagt å legge et feil faktum til grunn, anses det hensiktsmessig å kort gå igjennom de faktiske omstendigheter som det refereres til.

Tidspunktet for anskaffelsen av tjenestene fremgår av rapportens punkt 5.2. Datoene for kjøpene er 10.02.2011, 14.03.2011, 19.05.2011, 30.06.2011, 20.12.2011 og 01.12.2011.

Når det gjelder påstanden om at selskapet ikke hadde daglig leder på dette tidspunktet, så medfører ikke det riktighet. Som rapporten viser, og som fremgår av resultatregnskapet i næringsoppgaven og i årsregnskapet, så har det vært lønnskostnader på kr 2 310 760 i 2011. Det er bekreftet at dette gjelder daglig leder M. Skattekontoret har vedlagt innstillingen Hovedbokutskrift (A1) hvor det fremgår av konto 5010 Lønn at det er utbetalt lønn til M fra 15. februar 2011 og ut året. At M derfor har jobbet ihvertfall fra februar 2011 kan ikke være tvilsomt.

Dersom man ser på den aktiviteten M har hatt i forbindelse med bli utleid til B AS, så stemmer det at fakturadato er 31.12.2011. M har imidlertid blitt leid ut hele året, tilsammen 62 dager. På fakturaen som Klager har sendt til B AS for utleien (A2), så fremgår det av underdokumentasjonen (side 3) at M er leid ut 7 dager i mars, 5 dager i april, 7 dager i mai, 5 dager i juni, 2 dager i juli, 7 dager i august, 6 dager i september, 7 dager i oktober, 10 dager i november og 6 dager i desember. Når klagers advokat nå hevder at driftsinntektene ved utleien av M ble opptjent etter kjøpet av de fjernleverbare tjenestene, så faller det på sin egen urimelighet.

Skattekontoret legger etter dette til grunn som sikkert faktum at Klager fra februar 2011 har hatt en daglig leder som har jobbet 100 % i Klager, og som absolutt har deltatt direkte og indirekte i ledelse og drift i datterselskapene.

Problemstillingen i denne saken er om Klager anses for å være næringsdrivende i relasjon til mval. § 3-30, jf. andre ledd. 

Selskapet anfører at det foreligger en omfattende praksis i avgifts- og skatteretten på at rene holdingselskaper ikke kan anses som næringsdrivende. Det vises i den henseende til uttalelse fra Skattedirektoratet av 22. juli 2011, inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 307: "...et holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning."

Det vises også til at holdingsselskaper ikke har blitt ansett som næringsdrivende i EU, jf. den grunnleggende dom om dette "Polysar-saken" (C-60/90).

På denne bakgrunn finner skattekontoret det fornuftig å belyse disse sakene nærmere. Både for å presisere hva som ligger i et "rent holdingselskap"/passiv kapitalforvaltning, og om Klager faller inn under en slik definisjon.

Skattedirektoratets uttalelse av 22. juli 2011 Bakgrunnen for uttalelsen var en forespørsel fra Skatt x av 17.03.2011. Det hitsettes fra brevet: "I tilknytning til en forespørsel skattekontoret har mottatt og besvart, har det oppstått spørsmål om et holdingselskap kan anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven (mval) § 3-30 (2). Forespørselen og vårt svar oversendes til direktoratet for vurdering da vi ikke kan se at det tidligere er tatt stilling til denne problemstillingen.

Faktum i den saken vi ble forelagt var følgende: Et norsk holdingselskap kjøper samtlige aksjer i et norsk datterselskap. Det norske holdingselskap eies ofte av utenlandske selskaper eller fond som har til formål å eie aksjene utover en 5 års periode.

Det spørsmål saken reiser er således om et holdingsselskap, hvis eneste formål er eller har vært å eie aksjer i datterselskap, er å anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven (mval) § 3-30 (2). Innsender av forespørselen har bl a anført at etter hans oppfatning må det i alle fall kreves noen form for omsetning og/eller aktivitet før en virksomhet kan anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven. I hans tilfelle, hvor det over eierperioden verken foreligger omsetning eller aktivitet i holdingselskapet vil holdingselskapet etter hans oppfatning ikke anses som næringsdrivende."

Det poengteres altså i forespørselen at dette holdingselskapet verken har omsetning eller aktivitet. Uttalelsen fra Skattedirektoratet på dette var kortfattet: "Vi viser til Deres brev av 17. mars 2011 der Skattedirektoratet blir bedt om å vurdere hvorvidt et rent holdingsselskap som har og har hatt som eneste formål å eie aksjer i et datterselskap, er å anse som næringsdrivende etter mval. § 3-30 annet ledd.

Skatt øst har søkt i foreliggende rettskilder, bl.a. i Merverdiavgiftshåndboken (6. utgave) og i forvaltningspraksis, herunder bindende forhåndsuttaler på avgifts- og skatteområdet, uten å finne noe tilsvarende tilfelle.

Skattekontoret har under tvil konkludert med at et holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i andre selskaper, uten å involvere seg direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet, ikke kan anses som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Tvilen knytter seg til en uttalelse fra Direktøren for skattevesenet, referert i U nr. 3/1971 der en enke som satt i uskiftet bo og oppebar lisensavgifter fra et selskap som utnyttet en patentert oppfinnelse som hennes avdøde ektemann sto bak, ble ansett som næringsdrivende etter mval. 1969 § 10.

Skattedirektoratet er enig med skattekontoret i at angjeldende holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning...

Om holdingselskapet kan bli å anse som næringsdrivende dersom det yter datterselskapet lån, er det ikke mulig å besvare ut fra de foreliggende opplysninger. Vi vil imidlertid minne om at mor- og datterselskaper er to forskjellige rettssubjekter, og at utlånsvirksomheten må vurderes i forhold til de vanlige kriterier for næringsvirksomhet." (Skattekontorets understreking)

Det er flere ting som kan utledes av dette i forhold til klagesaken. For det første kan det stilles spørsmål ved klagers påstand om at at det foreligger en omfattende praksis i avgifts- og skatteretten på at rene holdingselskaper ikke kan anses som næringsdrivende. Poenget med forespørselen fra Skatt x var nettopp at praksis på merverdiavgiftsretten har vært liten og at det derfor var behov for en klargjøring.

For det andre presiseres det at uttalelsen kun gjelder et "rent holdingselskap". Dette innebærer: • At det drives passiv kapitalforvaltning. • Det verken foreligger omsetning eller aktivitet i holdingselskapet.

Polysar-saken Det er på det rene at merverdiavgiftsretten innen EU ikke er en del av EØS-avtalen, og således ikke er en del av norsk rett. Det bør derfor generelt vises en viss forsiktighet med å bruke EU-retten som en rettskilde med vekt innenfor norsk merverdiavgiftsrett generelt.

Dette utelukker selvsagt ikke at EU-domstolen kan ha fornuftige vurderinger med en viss grad av overføringsverdi. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at den nevnte avgjørelsen fra EU-domstolen skiller seg i resulatet fra hva man kan utlede av norsk praksis, jf. den forannevnte uttalelsen fra Skd. I avgjørelsen kommer EU-domstolen til at et rent holdingselskap med eneste formål å eie aksjer i andre selskap, ikke kan anses som næringsdrivende i forhold til merverdiavgiftsretten. Fra avgjørelsen gjengis følgende:

"THE COURT (Sixth Chamber),

in answer to the questions referred to it by the Gerechtshof Arnhem, by decision of 30 January 1990, hereby rules:

Article 4 of the Sixth Council Directive (77/388/EEC) of 17 May 1977, on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment, must be interpreted as meaning that a holding company whose sole purpose is to acquire holdings in other undertakings, without involving itself directly or indirectly in the management of those undertakings, without prejudice to its rights as shareholder, does not have the status of a taxable person for the purposes of value added tax and therefore has no right to deduct tax under Article 17 of the Sixth Directive. The fact that the holding company belongs to a world-wide group of undertakings, which appears outwardly under a single name, is not relevant to the company' s classification as a taxable person for the purposes of value added tax.” (Skattekontorets understreking)

Det presiseres altså her fra EU-domstolen at man her tar for seg holdingselskaper uten aktivitet. EU-domstolen avgrenser avgjørelsen nettopp mot holdingsselskaper som involverer seg direkte eller indirekte i ledelsen i datterselskaper.

Klager AS I skattekontorets vedtak så er det presisert at Klager utfører en aktivitet tilknyttet sine datterselskaper som gjør at vi mener selskapet ikke er å anse som et "rent holdingselskap". Som både Skd sin uttalelse og EU-domstolen fremfører i "Polysar-saken", så er ikke disse vurderingene tenkt på holdingsselskaper som involverer seg direkte eller indirekte i ledelse og drift av datterselskapene. Det er flere forhold i faktum som skattekontoret mener trekker i retning av at selskapet utfører en slik aktivitet at de er å anse som "næringsdrivende" etter mval. § 3-30, i tråd med uttalelsen fra Skattedirektoratet og "Polysar-saken" (som vist innledningsvis under punkt 1.4).

Under åpningskonferansen ble det fremhevet at økonomisjef L i A AS at det var en sterk konkurranse i bransjen og at Klager hele tiden måtte være aktiv i markedet for å posisjonere seg og finne nye samarbeidspartnere/leverandører/kunder, vurdere oppkjøp av selskap og endre eierposisjoner. Aktivert verdi i balansen per 31/12 2011 på investeringer i datterselskaper viser kr 405 092 597. Som vist i vedtaket har Klager vært en aktiv kapitalforvalter.

I følge selskapets årsregnskap for 2011 (rapportens punkt 2) har Klager hatt lønnskostnader i 2011 på kr 2 310 760. Det har videre påløpt driftskostander på ytterligere kr 878 985 til blant annet reise- og kontorkostander. Lønnskostnadene gjelder daglig leder M. Som vist over har M vært ansatt fra februar 2011. M har hatt det overordnede ansvaret for konsernet og jobber med strategiske oppgaver i forbindelse med dette.

På denne bakgrunn kan ikke skattekontoret se at Klager er å definere som et "rent holdingselskap". Det er ikke noe tvil om at selskapet i vesentlig grad involverer seg direkte og indirekte i ledelse og drift av datterselskapene. En slik utøvd aktivitet mener skattekontoret fortsatt klassifiserer til å betegne selskapet som næringsdrivende etter mval. § 3-30. Selskapet har ikke som eneste formål å eie aksjer i datterselskaper og driver heller ikke passiv kapitalforvaltning.

Med dette mener skattekontoret at vilkårene for å beregne snudd avregning etter mval. § 3-30 er oppfylt.

2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Skattekontoret har i vedtaket ilagt tilleggsavgift med 20 % på den etterberegnede utgående avgiften, kr 120 817.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap”, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Skattedirektoratet ga den 10. januar 2012 ut nye retningslinjer vedrørende ileggelse av tilleggsavgift etter mval § 21-3. Selskapet hevder at disse ikke kan anvendes i denne saken da dette gjelder forhold før uttalelsene fra Skattedirektoratet kom.

Det er på det rene at de nye retningslinjene skal brukes der det varsles om ileggelse av tilleggsavgift etter 1. januar 2012. Det avgjørende er følgelig ikke når overtredelsen fant sted, men når det ble varslet om mulig ileggelse av tilleggsavgift. Dette står klart i retningslinjene og fremgår på side 915 i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013. Dette kan innebære at det nå blir brukt tilleggsavgift i saker hvor det ikke konsekvent er blitt benyttet tidligere og at satsen i enkelte tilfeller kan avvike fra nivået i tidligere saker. Anførselen fører følgelig ikke frem.

Objektive vilkår Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Videre kan tilleggsavgift kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Skattekontoret finner at det med klar sannsynlighetsovervekt er bevist at Klager overtrådte mval §§ 11-3 jf. 3-30 da de unnlot å beregne og betale utgående merverdiavgift ved kjøpet av rådgivningstjenestene utenfor merverdiavgiftsområdet, og at staten ved dette ble påført et avgiftstap på kr 604 086.

Det subjektive vilkåret I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta sti ling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave, eller ved at han er klar over at han ikke har sendt inn oppgave for en eller flere terminer.

Skattekontoret varslet om at man anså Klager for å ha handlet grovt uaktsomt da det ikke ble beregnet utgående avgift ved kjøpet av rådgivningstjenestene utenfor merverdiavgiftsområdet, og at det ble vurdert å ilegge 40 % tilleggsavgift.

Selskapet bestrider at det har handlet grovt uaktsomt. Det anføres at skattekontoret legger til grunn at en overtredelse av merverdiavgiftsloven i seg selv er tilstrekkelig til å oppfylle uaktsomhetskriteriet i mval § 21-3, og at Klager har opptrådt uaktsomt ved å unnlate å søke kunnskap om regelverket. Skattekontoret har ikke dokumentert hvorvidt klager har unnlatt å sette seg inn i regelverket. Selskapet hevder at det faktisk har vurdert det slik at det ikke forelå avgiftsplikt for de aktuelle tjenestene i samsvar med uttalelsene fra Merverdiavgiftshåndboken siden ikke Klager var næringsdrivende. Den påståtte uaktsomheten kan følgelig ikke knyttes til unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket.

Både i de tidligere og i de nye retningslinjene legges det til grunn at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og at en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt.

Reglene om snudd avgiftsberegning ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet som er overtrådt i dette tilfellet, må anses som meget sentrale i avgiftsretten. De ble innført ved merverdiavgiftsreformen i 2001. Det må kunne forventes at Klager som ekspanderer i utlandet, kjenner til reglene som gjelder ved handel over landegrensene.

Skattekontoret har ingen plikt til å bevise at Klager har unnlatt å søke kunnskap om regelverket slik selskapet hevder. Dette er så sentrale regler at det forventes at de som driver virksomhet kjenner til disse. 

Det hevdes at Klager har satt seg inn i reglene og fulgt uttalelsen fra Merverdiavgiftshåndboken. Hvis så er tilfelle burde selskapet ha beregnet utgående avgift etter reglene i mval § 3-30. I avgiftsretten anses normalt kapitalavkastning for å være omfattet av næringsbegrepet, slik at det heller er unntaksvis at det ikke sees på som næring. Dessuten så ble hoveddelen av tjenestene (kr 552 057) innkjøpt i 1. og 2. termin 2011, dvs. i perioden januar-juni 2011. Altså før uttalelsen fra Skattedirektoratet kom den 22. juli 2011. Videre ble ikke uttalelsen medtatt i Merverdiavgiftshåndboken før i 2012.

I mail av 12.6.2013 fra L som er økonomisjef i A AS og som var kontaktperson under kontrollen, ble det sagt at Klager ikke hadde beregnet reverse charge da det ikke var avgiftsregistrert.

Ovennevnte synes å vise at det ikke ble foretatt noen grundig undersøkelse i rettskildene ved innkjøpet av tjenestene slik selskapet selv hevder. 

Skattekontoret mener at selskapet burde ha visst at det skulle vært beregnet utgående avgift på kjøpene utenfor merverdiavgiftsområdet. Det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at Klager opptrådte i det minste uaktsomt i dette tilfellet.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt.

Unntak fra tilleggsavgift Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Selskapet anmoder om at det ikke ilegges tilleggsavgift i denne saken, og viser til diverse klagenemndsavgjørelser som 6832, 5840, 5476, 5307 og 5194 hvor det ikke er ilagt tilleggsavgift ved reverse charge.

Det er på det rene at det skal vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle hvorvidt det skal ilegges tilleggsavgift. Følgelig vil det alltid finnes avgjørelser hvor det ikke er ilagt tilleggsavgift, men skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter i denne saken som tilsier at det ikke bør ilegges tilleggsavgift.

Satser for tilleggsavgift Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom.

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Skattekontoret mener at selskapet handlet i det minste uaktsomt da det unnlot å beregne og betale utgående merverdiavgift på de innkjøpte fjernleverbare tjenestene utenfor merverdiavgiftsområdet.

Ved uaktsomhet skal det i henhold til retningslinjene ilegges 20 % tilleggsavgift, og skattekontoret mener at det bør ilegges 20 % tilleggsavgift i dette tilfellet.   Ilagt tilleggsavgift Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret utover enhver rimelig tvil kan fastsette etter mval. § 18-1. Skattekontoret finner at det for kontrollperioden er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet skulle ha beregnet og betalt utgående merverdiavgift på kr 604 086.

Overtredelsen av regelverket har vært uaktsom, og det ilegges 20 % tilleggsavgift for overtredelsen jf. foregående punkt.

Ilagt tilleggsavgift utgjør kr 120 817.

2.3 Klagers innsigelser Klager er av den oppfatning at selskapet ikke har handlet uaktsomt. Under enhver omstendighet mener klager at ileggelse av tilleggsavgift er i strid med dokumentert og fast etablert forvaltningspraksis.

Vedrørende uaktsomhetsvurderingen så vises det til at selskapet har forholdt seg til en generell uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken om at holdingselskaper ikke skal beregne merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet når formålet er å eie aksjer i datterselskaper. Det fastholdes at selskapet kun har drevet med passiv kapitalforvaltning. Dette er ikke uaktsomt.

Det vises til praksis fra KMVA som tilsier at det ikke blir ilagt tilleggsavgift i lignende saker. I KMVA 6832 hadde et selskap kjøpt konsulenttjenester fra henholdsvis Russland og Danmark. Selskapet hadde unnlatt å beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning. Det ble ikke ilagt tilleggsavgift i denne saken, og fra avgjørelsen fremgår det iie at det forelå særskilte formildende omstendigheter.

KMVA 5840 gjaldt et selskap som hadde leid inn arbeidskraft fra Russland uten å beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning. Tilleggsavgift ble ikke ilagt. I KMVA 5476 opphevet Klagenemnda ileggelsen av tilleggsavgift på et selskap som kjøpte analysetjenester fra utenlandske døtre. Videre vises det til KMVA 5307 og 5194 hvor det ikke ble ilagt tilleggsavgift og det ikke fremgår av avgjørelsene at det forelå særskilte formildende omstendigheter.

På denne bakgrunn er klager av oppfatning at den ilagte tilleggsavgiften på 20 % er i strid med forvaltningspraksis og er en strengere reaksjon enn etatens praksis i tilsvarende saker.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Når det gjelder anførselen om at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt fordi de har forholdt seg til en generell uttalelse i Merverdiavgiftshåndboka, så vises det til vedtakets behandling av dette foran på side 14. Klagen bringer ingen nye opplysninger knyttet til selskapets aktsomhet. Det er både i strid med selskapets egne uttalelser under kontrollen og tidspunktet for når uttalelsen ble tatt inn i Merverdiavgiftshåndboken. Uttalelsen er uansett ikke en "generell" vurdering av holdingselskaper, kun relatert til de som driver passiv kapitalforvaltning.

Skattekontoret er forøvrig ikke enig med at ileggelse av tilleggsavgift med 20 % er i strid med forvaltningspraksis. De henviste klagesakene 5194, 5307, 5840 og 6832 hvor det ikke er ilagt tilleggsavgift, mener skattekontoret heller ikke er sammenlignbare da tilleggsavgift ikke var ilagt av skattekontoret. Klagenemnda har derfor ikke foretatt noen vurdering av eventuell tilleggsavgift. I KMVA 5476 hvor nemnda opphevet tilleggsavgiften, er heller ikke sammenlignbar da nemnda sin begrunnelse for å oppheve tilleggsavgiften var at merverdiavgift på finansielle tjenester var nytt og tolkningsproblemene mange. På grunn av dette, og nemndas tvil knyttet til den materielle etterberegningen, ble tilleggsavgiften opphevet. Skattekontoret kan derfor ikke se at ileggelse av tilleggsavgift skal være i strid med disse sakene.

Ser man på nyere praksis fra Klagenemnda foreligger det flere saker hvor nemnda har fastholdt ilagt tilleggsavgift. I både klagesak 7874 og 7875 opprettholdt Klagenemnda ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

Skattekontoret er derfor fortsatt at den oppfatning av overtredelsen av regelverket har vært uaktsomt fra selskapets side og at 20 % tilleggsavgift er i tråd med  retningslinjer og praksis.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.