Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Saken gjelder om utleie av boliger til kommunen omfattes av Klagers frivillige registrering, slik at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene knyttet til boligene, mval. §§ 2-3 og 8-1. Spørsmålet blir da i hvilken grad leietakeren, X kommune, benytter boligene i sin kompensasjonsberettigede virksomhet, jf. FMVA § 2-3-1 og lov om kompensasjon for merverdiavgift § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7.

   Påklaget beløp kr 6 889 125

Stikkord: Frivillig registrering  Fradrag for inngående avgift  Kommunens rett til kompensasjon for merverdiavgift  Tilleggsavgift

 

Bransje:  Kjøp og salg av egen fast eiendom    Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 

Mval:   2009 § 2-2 tredje ledd 2009 § 8-1 2009 § 18-1 første ledd bokstav b 2009 § 21-3   

 

Skatteetaten.no: Frivillig registrering, fradragsrett, kompensasjon, tilleggsavgift

                  Innstillingsdato: 21. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8169 – Klager AS

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Saken gjelder om utleien av boligene i Tveien 16 omfattes av Klager AS (heretter også Selskapet eller Klager) sin frivillige registrering, slik at Selskapet har fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene knyttet til boligene, mval. §§ 2-3 og 8-1. Spørsmålet blir da i hvilken grad leietakeren, X kommune, benytter boligene i sin kompensasjonsberettigede virksomhet, jf. FMVA § 2-3-1 og lov om kompensasjon for merverdiavgift § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7. 

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, har vært frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2012. Ved søknaden ble grunnlaget for den frivillige registreringen oppgitt å være utleie av omsorgsboliger, kontorer og møterom til X kommune v/A, samt utleie av lager, vaktmesterkontor og to garasjeplasser til B AS.

På bakgrunn av bokettersyn for 3. – 6. termin 2012, jf. bokettersynsrapport av 7. november 2013, fattet skattekontoret den 30. desember 2013 vedtak om tilbakeføring av inngående avgift med kr 13 270 041. Renter er beregnet med kr 412 544. Det er ilagt tilleggsavgift med 20 % tilsvarende kr 2 654 006.

Klage fra C Advokatfirma AS v/Advokat D av 14. februar 2014 er mottatt 17. februar 2014. Klagefristen er overholdt.

Presiseringer av klagen grunnet endringer i kompensasjonsforskriften § 7 fremkommer i brev av 4. mars 2014, som er mottatt 6. mars 2014 av skattekontoret.

Skattekontorets innstilling er oversendt klagers fullmektig i brev av 3. april 2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 07.11.2013 2 Varsel om etterberegning 15.11.2013 3 Tilsvar fra Selskapet 16.12.2013 4 Vedlegg til tilsvar fra Selskapet 16.12.2013 5 Vedlegg 5 til tilsvar fra Selskapet 16.12.2013 6 E-post oversendelse av tilsvar fra Selskapet 16.12.2013 7 Vedtak 30.12.2013 8 Klage 14.02.2014 9  Tillegg til klage 04.03.2014 10 Oversendelse av innstilling til klager 03.04.2014 11 Merknader til innstilling 16.04.2014 12 Forskrift om tildeling av kommunal bolig i X kommune 07.05.2003 13  Instruks til forskrift av 07.05.2003 om tildeling av kommunal bolig i X kommune 01.01.2004

Påklagede forhold Klager AS har påklaget vedtaket i sin helhet hva gjelder tilleggsavgift, samt inngående avgift på oppføringskostnader til 15 av boenhetene der skattekontoret ikke har akseptert fradrag.

Sakens faktum I henhold til avtale datert 03.05.2006 var B AS engasjert som prosjektleder for utbygging og kontraktsforhandlinger for Klager AS knyttet til oppføring av prosjekt i Tveien 16. Det ble inngått utbyggingsavtale mellom disse to selskapene 08.09.2009. I henhold til avtalen skulle B AS ha det fulle og hele ansvaret for gjennomføringen av byggeprosjektet. B AS skulle ha ansvaret og risikoen for prosjektet og alle godkjenninger fra offentlige myndigheter, og videre forskuttere påløpte kostnader fra 2006 og frem til byggelånet ble åpnet i august 2008. Klager AS skulle betale andel av påløpte kostnader etter at midlertidig lån og byggelånet ble åpnet og deretter etterhvert som prosjektet skred frem. Klager AS har ytt vederlag for administrasjon og prosjektledelse til B AS. I tillegg har Selskapet betalt 10 % påslag til B AS på alle påløpte byggekostnader.

Klager AS inngikk leiekontrakt med X kommune v/A for utleie av totalt 51 leiligheter, samt leie av kontorer og baseareal. Utleieforholdet er basert på tre avtaler som omfatter henholdsvis 41, 6 og 4 leiligheter i Tveien. Kontraktene ble inngått henholdsvis 16.juni 2008, 3.august 2011 og 27.mars 2012.

Selskapet har opplyst at 44 av 51 leiligheter har rullestoltilpasninger med rullestolramper, heis, automatiske døråpnere, terskelfri inngang og brede dører. Videre er hver leilighet tilrettelagt med spikerslag og strøm for spesialinnredning, bad som muliggjør plass til både pleietrengende og hjelpepleier, samt lyddemping mellom leilighetene. I tillegg er det lagt til rette for en sovende vaktleilighet, og det er en egen kontoravdeling knyttet til leilighetene.

Av kontraktene mellom Klager AS og X kommune fremgår det at leilighetene skal benyttes til omsorgsboliger og boliger for sosialklienter og vanskeligstilte. Det nevnes i kontraktene at leieobjektet skal benyttes i henhold til X kommunes lovpålagte ansvar for bosetting av vanskeligstilte. Avtalene sier ingenting om at boligene skal benyttes i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet.

I brev fra X kommune til Skatt x datert 29.01.2013 er det opplyst at boligene leies ut som kommunale boliger ut i fra ordinære kriterier for tildeling av kommunale boliger hvor målgruppen er vanskeligstilte på boligmarkedet. I samme brevet er det opplyst at det ikke tilbys omsorgstjenester til beboerne. I senere korrespondanse med kommunen er det også opplyst at kommunen ikke har foretatt noen særskilt vurdering for tildeling av akkurat disse boligene. De er tildelt på lik linje som kommunens øvrige boliger som tildeles vanskeligstilte.

Selskapet leier i tillegg ut lager, vaktmesterkontor og to garasjeplasser til B AS, samt 18 parkeringsplasser til Tveien 15 AS.

Leilighetene i prosjektet Tveien 16 ble ferdigstilt og overlevert til Klager i mai 2012. Selskapet har opplyst at leilighetene ble tatt i bruk fra 2.mai 2012, og at det var løpende innflyttinger frem til 1.november 2012.

Under oppføring av prosjektet i Tveien 16 har Klager AS fradragsført inngående merverdiavgift på alle kostnader knyttet til oppføringen. Dette gjelder 51 boliger, baseareal kontorer, 10 parkeringsplasser, lager, vaktmesterkontor, to garasjeplasser som leies ut til B AS og 18 parkeringsplasser som leies ut til Tveien 15 AS. Selskapet har basert sin fradragsføring på at X kommune skulle benytte alle boenhetene i sin kompensasjonsberettigede virksomhet, og at alle arealer dermed var omfattet av Selskapets frivillig registrerte virksomhet.

I skattekontorets varsel av 15.november ble det varslet om at Klager kunne beholde den fradragsførte merverdiavgiften som vedrører oppføring av garasjeanlegg/lager, kontorutleie til X kommune, 4 handicap leiligheter og to handicap parkeringsplasser. Merverdiavgiften vedrørende de øvrige 47 leilighetene og tilknyttede arealer ble varslet tilbakeført. Vedtak ble fattet 30. desember 2013 i samsvar med varselet.

I klagerunden har Selskapet fremlagt brev av 12. februar 2014 fra X kommune til Klager AS vedrørende bruken av boligkomplekset i Tveien 16-24 i 2012 og 2013 (bokettersynsperioden). Kommunen viser til at av en boligmasse på 51 kommunale leiligheter i Tveien har bydelens ulike tjenester hatt individuell booppfølging med 15 brukere (husstander) i perioden mai 2012 til og med desember 2013. Alle med vedtak.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak hitsettes (fra side 5):

"Innledningsvis vil skattekontoret kommentere selskapets anmodning om at skattekontoret avventer å fatte vedtak inntil kommunene har kommet med informasjon om de kommunale vedtakene som er grunnlaget for at hver enkelt beboer har fått innvilget bolig i Tveien 16.

Skattekontoret har underveis i bokettersynet ved flere anledninger vært i kontakt med aktuelle personer i X kommune vedrørende tildeling av boenhetene i Tveien 16. Kommunen har opplyst at det ikke foretas en særskilt vurdering for tildeling av disse boligene, og at de tildeles ut i fra ordinære kriterier for tildeling av kommunale boliger. Som Selskapet selv har fått dokumentert i e-post fra X kommune v/A av 9. desember 2013, har tildelingskriteriene vært at vedkommende må ha bodd i X kommune de siste 2 årene, være uten bolig, eller være i ferd med å bli uten bolig, samt ikke ha alternativ måte å finne bolig på selv på det nåværende tidspunktet. Når nettopp dette er tildelingskriteriene, fremgår det for skattekontoret som klart at det ikke er den særskilte tilretteleggingen for helse- eller sosiale formål som gjør at beboerne er innvilget boligen. Med bakgrunn i dette kan skattekontoret vanskelig se at det å avvente vedtak, vil medføre ytterligere opplysning av saken.

Skattekontoret har varslet Klager AS om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i forbindelse med oppføring av boligprosjektet i Tveien 16.

Klager AS har inngått leiekontrakt med X kommune v/A om utleie av et boligprosjekt i Tveien 16, som er omfattet av lov om kompensasjon av merverdiavgift. Med bakgrunn i denne leiekontrakten har Selskapet håndtert de utleide lokalene som omfattet av selskapet frivillige registrering for utleie av bygg eller anlegg, jf. mval § 2-3 og har under oppføringen fradragsført inngående merverdiavgift på alle oppføringskostnader til prosjektet.

Sakens vurderingstema er hvorvidt utleien av boligene i Tveien 16 kan innlemmes i Klager AS sin frivillige registrering. Spørsmålet blir da i hvilken grad leietakeren, X kommune, benytter boligene i sin kompensasjonsberettigede virksomhet, jf. FMVA § 2-3-1 og lov om kompensasjon av merverdiavgift.

Skattekontoret vil bemerke at to kumulative vilkår må være oppfylt for at boligutleien skal omfattes av kompensasjonsordningen og for at fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnader for utleieren skal foreligge. Som det fremgår av kompensasjonsforskriften § 7 må boligene være særskilt tilrettelagt for helse – eller sosiale formål. Videre er det et krav at boligen faktisk også brukes som en bolig med helse- og sosiale formål av en beboer med behov for nettopp en slik bolig med særskilt tilrettelegging.

Særskilt tilrettelegging henspeiler på boligens beskaffenhet og vil typisk gjelde utleieenheter med spesialinnredede bad, terskelfrie innganger, brede dører og lignende. Særskilt tilrettelegging kan også bestå i andre forhold, eksempelvis gjennom tilknyttet vakttjeneste eller særlig avstandsmessig nærhet til et lovpålagt pleie- eller servicetilbud, jf Finansdepartementets uttalelse av 3. mars 2004. Departementet viser til at det avgjørende er om det er særskilte forhold ved boligen som gjør at den er særlig egnet som en helse- eller sosialbolig.

Når det gjelder kravet om bruk uttales det videre i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse:

"For å omfattes av kompensasjonsordningen, er det krav om at boligen faktisk også brukes som en bolig med helse- eller sosiale formål. "

Hva som ligger i dette er nærmere presisert i prinsipputtalelse avgitt av skattedirektoratet 13.01.2013 hvor det uttales om bruken at

"... [D]et har vært en behovsprøving for de som bor der i den forstand at det er den særskilte tilretteleggingen som gjør at de er innvilget boligen

Det er nødvendig at de har en slik bolig i stedet for en vanlig bolig".

Under bokettersynet har skattekontoret hatt utstrakt kontakt med X kommune vedrørende bruken og tildelingen av leilighetene i Tveien 16. I e-postkorrespondanse med enhetsleder E i tidsrommet 11.-16.september gis det følgende opplysninger fra kommunen, sitat:

"Tveien er ordinære kommunale boliger, som tildeles vanskeligstilte og i.h.t. ordinære tildelingskriterier for kommunale boliger. Det henvises i den forbindelse til Forskrift av 7.mai 2003 og til instruks til forskrifter gitt i byrådssak 1356/03.

Boligene har ordinær standard og bygget ut ifra dagens forskrifter. Det er 4 tilrettelagte HC(handicapleiligheter) i en av bygningene, men disse er ikke klausulerte. Boligene brukes også til ordinære boligsøkere til den kommunale boligmassen, om bydelen ikke har aktuelle HC kandidater til leilighetene.

Det bor i dag 4 personer i behov av rullstoler. 2 leiligheter besittes av eldre mennesker, uten særskilt behov.

Ved utflytting, vil søkermassene avgjøre hvilke målgruppe som flytter inn. Har vi funksjonshemmede i søkermassen, vil selvsagt disse blir prioritert til disse leilighetene.

Tildeling skjer etter tildelingskriterier for kommunale boliger i.h.t. retningslinjer. D.v.s at tildeling av de øvrige leilighetene følger ordinære tildelingskriterier i.h.t. retningslinjene," sitat slutt.

I tilsvaret fra Selskapet er det anført at både sosialklienter og vanskeligstilte vil kunne falle inn under kompensasjonsforskriftens § 7. Skattekontoret deler ikke selskapets syn med hensyn til at bestemmelsens område kan tolkes så vidt. Vi viser her til Finansdepartementets beskrivelse i uttalelsen av 3. mars 2004 sd. 7 av hva som skal til for at boliger kan anses "særskilt tilrettelagt".

Skattekontoret vil bemerke at det for å falle inn under kompensasjonsforskriften er en forutsetning at beboerne er tildelt den aktuelle boligen fordi denne er tilrettelagt for deres behov. Det må altså foreligge en behovsprøving. Selve betegnelsen er ikke avgjørende for om den faller inn under kompensasjonsordningen.

Som vist til ovenfor i korrespondansen med X kommune benyttes leilighetene i hovedsak som kommunale boliger hvor tildelingen baserer seg på ordinære tildelingskriterier for kommunale boliger. Kommunale boliger er ikke omfattet av kompensasjonsordningen. Videre opplyser kommunen at det ikke har vært en behovsprøving for de som bor der i den forstand at det er den særskilte tilretteleggingen som gjør at beboer er innvilget boligen, men at det nettopp er søkere i den kommunale boligmassen som tildeles leilighetene. I vedlegg 5 i tilsvaret fra Klager AS fremkommer det korrespondanse med seksjonsleder F ved boligkontoret i X kommune. Her opplistes hovedvilkårene for å få tildelt bolig følgende, sitat:

"1. Bodd i Oslo de siste 2 årene 2. Være uten bolig, eller være i ferd med å bli uten bolig 3. Ikke ha alternative måte å finne bolig på selv på nåværende tidspunkt", sitat slutt.

Skattekontoret mener dette støtter vår vurdering av at det ikke er den særskilte tilretteleggingen som gjør seg gjeldende ved tildelingen av boligene i Tveien 16, men helt andre vilkår.

Når det gjelder de seks aktuelle leilighetene som er spesielt innredet for bevegelseshemmede, har kommunen opplyst at fire av disse benyttes av rullestolbrukere, mens de to andre er tildelt eldre med et forventet behov for hjelpemidler i løpet av tiden.

Skattekontoret er, som nevnt i varselet, kommet til at disse seks leilighetene ut fra de opplysningene vi har fått under bokettersynet må kunne anses som "særskilt tilrettelagt". De fire leilighetene som er tildelt bevegelseshemmede, vil etter skattekontorets vurdering anses til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet, og at disse dermed innlemmes i Klager AS sin frivillige registrering med påfølgende fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelseskostnader til disse leilighetene.

Når det gjelder de to gjenværende av disse seks leilighetene som bebos av eldre, har Selskapet anført at disse trolig er tildelt for å dekke disse to sitt nåværende og fremtidige sosiale- eller helsemessige behov. Som beskrevet av både E og F i X kommune, er ikke dette tilfelle. Disse to boligene besittes av eldre mennesker uten særskilt behov, riktignok med et forventet behov i fremtiden. Skattekontoret vurderer det slik at det ikke er tilstrekkelig dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort at tildelingen av disse to boligene er tildelt beboerne ut fra en vurdering av om den særskilte tilretteleggingen har vært avgjørende. Skattekontorets vurdering er derfor at disse boligene ikke benyttes i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet og derfor ikke kan innlemmes i Klager AS sin frivillige registrering.

Klager AS har videre anført at det er grunn til å anta at flere av beboerne i Tveien 16 har fått tildelt bolig på bakgrunn av at leilighetene i Tveien 16 har vært tilrettelagt med boligoppfølgingstjeneste. Dette er basert på brev fra A til Skatt x hvor det fremgår at noen av beboerne har avtale om frivillig botrening og booppfølging i hjemmet. Selskapet anfører at denne tilretteleggingen vil ha betydning for vurderingen av den enkelte beboers behov for en bolig i akkurat Tveien 16 og ikke en annen bolig. Selskapet mener derfor at boliger hvor beboerne har blitt tildelt bolig på bakgrunn av at det er etablert booppfølgingstjeneste i Tveien 16 omfattes av kommunens frivillige registrering.

Skattekontoret er ikke enig i Selskapets betraktninger. Når det gjelder booppfølgingen har skattekontoret vært i kontakt med A. Vi har fått oversendt anonymiserte vedtak på innvilgelse av booppfølging. Det er fem beboere som er innvilget booppfølging etter helse- og omsorgstjenesteloven. Fra kommunen er det opplyst at beboerne i Tveien har samme vilkår for booppfølging som enhver annen beboer i annen kommunal bolig. Omfanget og begrunnelsen for den innvilgede booppfølgingen til de fem beboerne kan sammenfattes slik:

Beboer 1: Innvilget booppfølging 2 timer per måned. Årsak er ønske om generelle råd og veiledning i forhold til bolig, da vedkommende bor alene for første gang. Innvilget booppfølging til samtaler, hjemmebesøk, veiledning til økonomi og boforhold, turgåing for å bryte isolasjon.

Beboer 2: Innvilget booppfølging 3 timer per måned. Årsak er ønske om bistand til å fylle ut skjemaer, samt støttesamtaler. Innvilges booppfølging til samtaler, veiledning til økonomi og utfylling av skjema, samt støtte- og mestringssamtaler.

Beboer 3: Innvilget booppfølging 4 timer per måned. Årsak er ønske om råd og veiledning i forhold til økonomi samt veiledning kosthold og livssituasjon. Innvilget booppfølging til samtaler, hjemmebesøk, veiledning til økonomi og kosthold og støttesamtaler om livssituasjon.

Beboer 4: Innvilget booppfølging 3 timer per måned. Årsak er ordblindhet og behov for hjelp til å lese dokumenter, brev og annet. I tillegg støttesamtaler for å mestre angst og økonomisk rådgivning. Innvilget booppfølging til samtaler, hjemmebesøk, veiledning til økonomi, hjelp til å lese dokumenter og støttesamtaler ifht å mestre angst og depresjon.

Beboer 5: Innvilget booppfølging 3 timer per måned. Årsak er lese og skrivevansker. Ønsker hjelp til å skrive søknader, brev og lignende, samt økonomisk rådgivning. Innvilget booppfølging til samtaler, hjemmebesøk, veiledning tilknyttet økonomi og til å lese og skrive brev.

Etter skattekontorets syn medfører den ovenfor nevnte booppfølgingen ikke at det foreligger "særskilt tilrettelegging", og boligene kan dermed ikke innlemmes i Klagers frivillige registrering. Som vist til tidligere følger det av Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 13.01.2012 at det har vært en behovsprøving for de som bor der i den forstand at det er den særskilte tilretteleggingen som gjør at de er innvilget boligen. At en beboer trenger økonomisk veiledning, hjelp til skjemautfylling og lignende, begrunner ikke tildelingen av en bolig med terskelfri inngang, lyddemping mellom leilighetene, dusj tilrettelagt for både pleier og pleietrengende og lignende. Booppfølgingen kunne blitt utført i enhver annen kommunal eller ikke-kommunal bolig. Det at det er etablert et beboerkontor i Tveien 16 endrer etter skattekontorets syn ikke at boligene omfattes av kommunens rett til kompensasjon selv om selve kontorlokalet er til bruk i kommunens egen tjenesteytende virksomhet.

Basert på det ovenfor nevnte er skattekontorets vurdering at det kun er 4 leiligheter, kontorlokale, garasje/lager, tekniske installasjoner, og 2 av HC parkeringsplassene som kan innlemmes i Klager AS sin frivillige registrering.

Dette beløper seg til følgende:  Kostpris Mva, 25 % Kontor/møterom 4 029 654 1 007 414 Garasje/lager 8 276 395 2 069 099 Tekniske installasjoner, næringsdelen 10 037 366 2 509 342 Kostpris 4 stk HC-boliger 6 964 127 1 741 032 Kostpris p-plasser og rampe 916 667 229 167 Totalt fradragsberettiget 30 224 209 7 556 052

De resterende 47 leilighetene anses utdelt etter generelle kriterier for kommunale boliger til mennesker som ikke har behov for den særskilte tilretteleggingen. Leilighetene anses ikke til bruk i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet og kan dermed ikke innlemmes i Klager AS sin frivillige registrering, jf. FMVA § 2-3-1, jf. kompensasjonsloven § 4, jf. kompensasjonsforskriften § 7.

På denne bakgrunn har skattekontoret kommet til at Selskapets omsetningsoppgaver må anses å være "uriktige eller ufullstendige", jf. mval § 18-1 første ledd bokstav b. Merverdiavgiften kan dermed fastsettes ved skjønn.

Skattekontoret vedtar etter dette at inngående merverdiavgift på oppføringskostnader til 47 leiligheter og tilknyttede arealer tilbakeføres.

Totale kostnader som ikke er fradragsberettiget utgjør følgende beløp:

Selskapet har i kontrollperioden fradragsført 83 304 372 20 826 093  Totale fradragsberettigede kostander 30 224 209   7 556 052  Totale kostnader, ikke fradragsberettiget 53 080 163 13 270 041 

Tilbakeføringen fordeles forholdsmessig per termin:   2012 Innberettet Herav 63,71834 % ikke fradragsberettiget 3. termin 17 012 906 10 840 341 4. termin 135 478 86 324 5. termin 1 806 080 1 150 804 6. termin 1 871 624 1 192 571 Sum 20 826 093 13 270 041

Skattekontoret gjør oppmerksom på selskapets mulighet for justeringsrett i justeringsperioden dersom ytterligere boenheter kan anses å omfatte kommunens rett til kompensasjon av merverdiavgift. Det må i så fall gjøres en konkret vurdering på tidspunktet for krav om justeringsrett.

Tilleggsavgift

Merverdiavgiftsloven § 21-3 bestemmer at: "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle termin."

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, og at Staten med dette er påført tar eller fare for tap.

Som vist til ovenfor har Klager AS fradragsført inngående merverdiavgift på alle oppføringskostnadene til prosjektet i Tveien 16 til tross for at denne utleien ikke er omfattet av selskapets frivillige registrering, jfr. FMVA § 2-3-1, jf. kompensasjonsloven § 4, jf kompensasjonsforskriftens § 7. De aktuelle boligene er ikke benyttet i X kommunes kompensasjonsberettigede virksomhet. Dermed er bestemmelsen i FMVA § 2-3-1 brutt. Følgelig er de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Under henvisning til Høyesteretts avgjørelse av 29.oktober 2008 vedrørende tilleggsskatt, må det legges til grunn at det også i saker vedrørende tilleggsavgift gjelder et krav om "klar sannsynlighetsovervekt" for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt.

I herværende sak finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at Klager AS urettmessig har fradragsført inngående merverdiavgift på alle oppføringskostnadene i Prosjektet i Tveien 16. Gjennom dokumentasjon fra kommunen er det bevist at boligene ikke benyttes i kompensasjonsberettiget virksomhet.

Når det gjelder de subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er det et krav om at selskapet ved overtredelse av loven har opptrådt uaktsomt eller forsettlig. Det er med andre ord tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Aktsomhetsnormen vurderes strengt og plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for foretak som driver avgiftsregistrert virksomhet. Det er videre en grunnleggende plikt for foretak å sette seg inn i det regelverk som gjelder avgiftsplikten på sitt område. At man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for nødvendig bistand, anses i seg selv som uaktsomt. Virksomheten hefter også for medhjelpers feil. Det bemerkes at skyldkravet bare refererer seg til overtredelse av loven og ikke til følgen, dvs. om staten kunne vært påført tap.

Klager AS har anført at vilkåret for å ilegge tilleggsavgift ikke er tilstede da Selskapet ikke har opptrådt uaktsom ved fradragsføringen. Det vises til at Klager AS på fradragstidspunktet var av den oppfatning at kommunen skulle benytte boligen i sin kompensasjonsberettigede virksomhet. Saksfremlegg fra X kommune A hvor det fremgår at bydelen har ansvaret for booppfølging, at det er planlagt døgnbemannet tjeneste støtter etter Selskapets syn dette. Det samme gjør leiekontraktene mellom kommunen og Selskapet hvor det blant annet fremgår at Tveien skal benyttes til omsorgsboliger og boliger for sosialklienter og vanskeligstilte i henhold til X kommunes lovpålagte ansvar for bosetting av vanskeligstilte. Klager AS har hele tiden vært av den oppfatning at dette ville falle inn under kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet.

Under henvisning til skyldkravet vil skattekontoret bemerke at det stilles strenge krav til aktsomhet for profesjonelle næringsdrivende. I dette tilfellet er Selskapet en erfaren aktør innen eiendomsbransjen med erfaring fra lignende prosjekter. Det må derfor kunne forventes at Selskapet har satt seg inn i aktuelle bestemmelser om frivillig registrering og kompensasjon i tillegg til oppfølging av at kommunens bruk av boligene har vært slik at selskapet hadde anledning til å fradragsføre merverdiavgift på oppføringskostnadene.

Det er ikke oppstilt noen forutsetning eller garanti i leieavtalen mellom Selskapet og X kommune A om at boligene skal benyttes i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet, det er kun angitt at de skal benyttes til å oppfylle X kommunes lovpålagte ansvar for bosetting av vanskeligstilte. Det er etter skattekontorets syn ikke tilstrekkelig å basere seg på opplysninger fra kommunen uten å stille krav om at boligene må inngå i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet.

Selskapet har også anført at skattekontorets godkjenning av søknad om frivillig registrering og søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør basert på de aktuelle leiekontraktene, gjør at Skatt x på samme måte som Klager AS hadde grunn til å tro at kommunen ville bruke eiendommen i kompensasjonsberettiget bruk.

Skattekontoret viser her til at Selskapet i søknad om frivillig registrering datert 29.06.2012 har skrevet følgende:

"I henhold til vedlagte avtaler er arealet disponert på følgende måte: Utleie av 51 omsorgsboliger til X kommune v/A. Leilighetene vil være til bruk i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet. Dette gjelder 3 avtaler som omfatter hhv. 41, 4 og 6 leiligheter."

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvangivelsesprinsipp og skattekontoret bygger i utgangspunktet på opplysninger fra selskapet ved søknad om registrering. Det påhviler selskapet selv å sørge for at opplysningene som blir gitt er korrekte og at den faktiske bruken av eiendommen er som forutsatt også etter at søknad er innvilget.

Skattekontoret er etter dette kommet til at selskapet har utvist uaktsomhet ved fradragsføringen av inngående avgift. Staten er ved dette påført et avgiftstap. Skattekontoret har derfor kommet til at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift jf. mval § 21-3 er oppfylt.

Etter en samlet vurdering basert på gjeldende forvaltningspraksis og denne saken særskilt, er skattekontoret kommet til at det ikke foreligger forhold som tilsier at tilleggsavgift ikke bør ilegges. I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer av 10.januar 2012, pkt 4 skal tilleggsavgift i alminnelighet ilegges med 20 % dersom en overtredelse er uaktsom. Med hjemmel i mval § 21-3 har skattekontoret derfor vedtatt å ilegge tilleggsavgift med 20 %.

Lovbestemte renter etter skattebetalingsloven § 11-2 utgjør kr 412 544." Sitat slutt.

Klagers anførsler Klager AS har påklaget i vedtaket i brev av 14. februar 2014.

Det hitsettes fra Klagers anførsler (fra side 4):

"3 Regelverket

Det aktuelle regelverket som er relevant i saken er utførlig beskrevet i tidligere korrespondanse med skattekontoret.

Vi vil allikevel fremheve noen punkter nedenfor.

Kompensasjonsloven og –forskriften

Kjernen i saken er knyttet til hva som anses som boliger med helse- og sosiale formål. Kompensasjonsforskriften § 7 regulerer hva som anses som boliger med helse- og sosiale formål. Denne bestemmelsen er også omhandlet i punkt 3.4. i Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 2. mars 2004. Finansdepartementet presiserer at den særskilte tilretteleggingen ikke nødvendigvis trenger å være fysiske tilpasninger inne i den enkelte boenhet, men kan også bestå av tilknyttet vakttjeneste eller nærhet til et kommunalt lovpålagt pleie- eller servicetilbud. Det er et krav at boligene faktisk benyttes til dette formålet.

Vi vil tydeliggjøre at tildeling av bolig på sosialt grunnlag likestilles med tildeling av bolig på medisinsk grunnlag. Det er dermed ikke slik at det kun er tildeling til rullestolbrukere, bevegelseshemmede eller svaksynte/blinde som kan oppfylle kriteriene i forskriften. Også sosiale grunner som flyktningestatus, forsørgerbyrde, psykiske vansker, utskriving fra institusjon og problemer med å tilpasse seg samfunnet kan oppfylle kriteriene. Det er derfor ikke et krav om at beboerne må motta lovpålagte medisinske tjenester fra kommunen. Også lovpålagte sosiale tjenester omfattes.

Skattedirektoratet har i en nyere uttalelse av 12. mars 2013 presisert at spesialtilpasning kan bestå i nærhet og tilgang til personell som yter lovpålagte hjemmebaserte tjenester:

«Særskilt tilrettelegging kan også bestå i tilknyttet vakttjeneste ved at det i boligkomplekset er personal base for omsorgspersonell eller nærhet og tilgang til personell som kan yte hjemmebaserte helse- og omsorgstjenester.»

Personell som har tilgang til å yte hjemmebaserte tjenester er dermed en form for særlig tilpasning. Boliger som tildeles med det formål at beboeren skal få oppfølging på sosialt grunnlag vil dermed være omfattet av forskriften.

Kravet om nærhet til personell er ikke identisk med krav til døgnbasert bemanning. Dette går også tydelig frem av Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 2. mars 2003. Det kan derfor ikke oppstilles krav til døgnbemannet personalbase. Boliger som er bygd og innrettet slik at kommunens personell kan utføre lovpålagte hjemmetjenester vil derfor tilfredsstille kravet.

Vi er uenige i at Skattedirektoratet i dette brevet gir uttrykk for at hjemmebasert booppfølging på sosialt grunnlag ikke er tilstrekkelig, slik skattekontoret gir uttrykk for.

Skattedirektoratet konkluderer kun med at en tilknyttet vakttjeneste i seg selv ikke er tilstrekkelig. Vakttjeneste er ikke en del av vår sak.

Tvert i mot så gir direktoratet uttrykk for at lovpålagte hjemmetjenester er tilstrekkelig såfremt boligen ble tildelt med dette formål.

Helse- og omsorgstjenesteloven

Helse- og omsorgstjenesteloven § 3-1 første ledd fastsetter kommunens overordnede ansvar, og lyder som følger:

«Kommunen skal sørge for at personer som oppholder seg i kommunen, tilbys Nødvendige helse- og omsorgstjenester.»

Bestemmelsen er en videreføring av den tidligere kommunehelsetjenesteloven § 1-1 første ledd og sosialtjenesteloven § 10-1 første ledd.

Kommunen er videre pålagt å hjelpe til med å skaffe bolig til vanskeligstilte, jf. helse- og omsorgstjenesteloven § 3-7. Denne plikten gjelder også boliger med særlig tilpasning og boliger med hjelpe- og vernetiltak. Denne bestemmelsen pålegger også et overordnet ansvar for kommunen å føre en boligpolitikk som medfører at kommunens lovpålagte plikt kan oppfylles. Vi bemerker at planleggingen av boligkomplekset i denne saken er et resultat av kommunens konkrete tiltak for å oppføre spesialtilpassede boliger.

Tildeling av bolig er sterkt behovsprøvd.

Retten til booppfølging er lovpålagt, jf. også utredningen «Retten til bolig og oppfølgingstjenester» som er skrevet av dr.jur. Alice Kjellevold, Universitetet i Stavanger, 2012 (vår understreking):

«Kommunene er pålagt å ha bestemte sosiale tjenester som er aktuelle som oppfølgingstjenester for den som trenger det for å mestre en bosituasjon. I den grad tjenestemottakeren er i en situasjon hvor vedkommende ikke kan dra omsorg for seg selv eller er helt avhengig av praktisk hjelp for å greie dagliglivets gjøremål, har vedkommende et rettskrav på nødvendig hjelp (sosialtjenesteloven § 4-3). Tilgang til tjenester i bolig er således rettighetsregulert.»

Helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 fastsetter kommunens lovpålagte oppgaver. I forarbeidene til denne bestemmelsen, Prop. 91L (2010-2011) kapittel 15.5.1 presiseres kommunens ansvar som følger:

«Innledningsvis understrekes det at en slik opplisting som her er foretatt både er en avgrensning av det kommunale ansvaret, og en nærmere beskrivelse av de tjenester kommunen skal tilby. Det er imidlertid viktig å være klar over at dette ikke er adskilte tjenester med klare grenser opp mot hverandre.»

Denne bestemmelsen viderefører den tidligere sosialtjenesteloven § 4-2, herunder plikt til å yte habilitering, rehabilitering, personlig assistanse, praktisk bistand og opplæring. Forarbeidene er tydelige på at ikke bare er medisinske årsaker kan begrunne et behov for habilitering og rehabilitering, men også sosiale årsaker:

«For personer med nedsatt funksjonsevne, rus- og/eller psykiske problemer vil ofte svært viktige deler av habilitering og rehabilitering gjelde forhold knyttet til egenomsorg, å mestre å bo i egen bolig, bruke transportmidler, å forholde seg til andre mennesker i nærmiljø, å delta i organiserte aktiviteter og mer generelt i samfunns- og arbeidsliv mv.»

«Kommunale habiliterings- og rehabliliteringstjenester skal ikke bare være av medisinsk art, men også dekke sosiale og psykososiale behov. Det er av sentral betydning at kommunene også opprettholder den sosialfaglige tilnærmingen for å sikre en helhetlig oppfølging av mennesker med psykiske lidelser, rusmiddelavhengighet, varig nedsatt funksjonsevne og mennesker som må omstille seg i forhold til bolig, arbeid og sosial deltakelse som følge av sykdom eller skade.»

Praktisk bistand omfatter f.eks. hjelp til praktiske gjøremål i hjemmet og i tilknytning til husholdningen som innkjøp av varer, matlaging og vask av klær og bolig mv. Videre omfattes hjelp til egenomsorg og personlig stell. Med opplæring menes opplæring i dagliglivets gjøremål hvor formålet med opplæringen skal være å bidra til å gjøre den enkelte mest mulig selvhjulpen i dagliglivet. I forarbeidene er det fremhevet at personlig assistanse vil være et viktig tiltak i forhold til barn, unge og voksne med psykiske problemer, yngre og eldre med funksjonsnedsettelser, innvandrere som er ukjent med det norske samfunnet, familier med sammensatte problemer, personer med rusmiddelproblemer mv. Det fremheves videre at det er sentralt at tjenesten ytes med stor grad av frivillighet og brukermedvirkning, basert på en helhetlig vurdering av brukerens behov og ønsker.

Ved innvilgelse av kommunal bolig vil eventuelle booppfølgingstiltak være nærmere beskrevet i tildelingsbrevet. Dette fremgår av X kommunes egen forskrift om tildeling av boliger til vanskeligstilte, som er fremlagt for skattekontoret tidligere.

Vi vil også bemerke at søknadsskjemaet for tildeling av bolig har et avkrysningsfelt for saksbehandler nederst på side 4 (vedlegg 7). Her skal saksbehandler krysse av for det alternativ som ligger til grunn for tildeling. Denne opplysningen skal benyttes i systemet KOSTRA som gir statistikk om ressursinnsats, prioriteringer og måloppnåelse i kommuner, herunder bydeler.

Tilleggsavgift

Når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift ved påstått uaktsomhet, vil Skattedirektoratets retningslinjer være sentrale: «Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.»

Vurderingen skal skje utfra faktum og situasjonen før og under bokettersynsperioden, det vil si i perioden frem til og med 2013.

4 Vår vurdering

4.1 15 ytterligere boenheter omfattes av kommunens kompensasjonsrett

Klager AS er av den oppfatning at ytterligere 15 boenheter i dette boligkomplekset omfattes av kommunens kompensasjonsrett.

Begrunnelsen for dette er som følger:

• Tildeling av særskilt tilrettelagt bolig på grunnlag av sosiale forhold likestilles med tildeling på medisinsk grunnlag. • 15 personer er tildelt bolig på grunnlag av behov for booppfølging på sosialt grunnlag med hjemmel i helse- og omsorgstjenesteloven §§ 3-1 og 3-2. • Booppfølging av en lovpålagt tjeneste, som beboeren har et rettskrav på å motta. • Booppfølgingen skjer ved at kommunen har en representant til stede i boligkomplekset på dagtid. • Det er ikke et krav at det er døgnbemanning. Det er tilstrekkelig at kommunens ansatte har tilgang til og kan gjennomføre lovpålagte hjemmetjenester på stedet. • Finansdepartementet sier i sin tolkningsuttalelse at det avgjørende er: «[...] særskilte forhold ved boligen som gjør at den er særlig egnet som en helse- eller sosialbolig». En bolig vil være egnet til sosiale formål på grunn av feks personalrom eller andre tilpasninger som gjør at kommunens ansatte kan utføre lovpålagte hjemmetjenester. • En sosialbolig vil derfor ikke bli tildelt på grunn av rullestoltilpasninger, men andre forhold, f.eks. nærhet til lovpålagt omsorgstilbud.

Vi vil også bemerke at kommunen, i sin korrespondanse med skattekontoret i en tidlig fase, var svært unyansert hva gjelder beskrivelse av bruken. Kommunen uttalte at ingen boliger ble benyttet som «omsorgsboliger», men gikk ikke nærmere inn på tildeling på sosialt grunnlag. Her må man også merke seg at det fra kommunens side i innledningen forelå en misforståelse om at bare tildeling til rullestolbrukere og lignende tilfeller var omfattet av kompensasjonsordningen.

4.2 Det er ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift

Det er en presumsjon for at en kommune faktisk vil benytte spesialtilpassede boligkomplekser til helse- og sosiale formål. Dette er naturlig nok et kostnadsspørsmål for kommunen, da det vil være langt dyrere å leie spesialtilpassede boliger enn å leie ordinære boliger. Likefullt vil den som oppfører denne typen boligkomplekser måtte forholde seg til de føringer som legges under byggeprosessen, samt vilkår fra finansieringskilder som Husbanken. Brist i forutsetningene for bruken ble ikke kjent for Klager AS før i desember 2012. Disse forutsetningene må legges til grunn ved vurderingen.

Vi vil også fremheve at Klager AS ikke har fått noen reell mulighet til å kunne avklare spørsmålet og foretatt en korrigering på eget initiativ.

I det følgende vil vi kommentere de enkelte grunnlagene for skattekontorets ileggelse av 20 % tilleggsavgift.

Betydningen av Klager AS sin erfaring

Skattekontoret skriver på side 12 (annet avsnitt) i vedtaket at Klager AS er en erfaren aktør innen eiendomsbransjen med erfaring fra lignende prosjekter». Dette er upresist. Dette prosjektet er det aller første kommunale boligprosjektet med spesialtilpassede boenheter som selskapet har oppført etter at kompensasjonsloven trådte i kraft i 2004. Det kan derfor ikke stilles strengere krav til Klager AS enn i forhold til andre selskaper som aldri har oppført denne typen bygg før. Skattekontoret legger her aktsomhetsnormen høyere på feilaktig grunnlag.

Klager AS hadde grundig kunnskap om regelverket

Videre skriver skattekontoret at det måtte forventes at Klager AS satte seg inn i de aktuelle lovbestemmelser om frivillig registrering og kompensasjon. Vi vil presisere at det ikke er feilaktig tolkning av reglene som er begrunnelsen for skattekontorets etterberegning, men de faktiske forhold i form av bruken av boenhetene, jf. vedtaket på side 10. Det blir da ikke riktig å legge vekt på regelverkselementet i uaktsomhetsvurderingen. Klager AS har satt seg godt inn i det aktuelle regelverket i og med at dette var det første prosjektet med spesialtilpassede boliger, og har også benyttet sin advokatforbindelse i forbindelse med søknad om frivillig registrering. Søknaden ble sendt inn på grunnlag av de faktiske forutsetninger som lå til grunn fra kommunens side. Dersom kommunen hadde benyttet alle boenhetene til de formål som lå til grunn for prosjektet ville kommunen utvilsomt ha krav på full kompensasjon.

I denne sammenheng vil vi vise til x fylkesskattekontors brev av 24. august 2004 til X kommune (G). I dette brevet uttaler skattekontoret at boliger tildelt til vanskeligstilte etter tidligere sosialtjenesteloven § 3-4 (nå helse- og omsorgstjenesteloven § 3-7) skal anses som boliger med sosialt formål. Deretter går fylkesskattekontoret inn på en vurdering av kravet om særskilt tilrettelegging.

Fylkesskattekontoret konkluderer med at boliger som er tilknyttet en såkalt bomiljøvaktholdstjeneste oppfyller kravene. I bokettersynsrapporten viser skattekontoret til Skattedirektoratets fellesskriv av 12. mars 2013. Skriyet gir uttrykk for en annen rettsoppfatning enn x fylkesskattekontor hva gjelder vakttjenester, jf. brevet til G. Her ser man et eksempel på at Skattedirektoratet kommer til motsatt resultat enn underinstansen.

Dette betyr at aktsomhetsplikten for de næringsdrivende må vurderes i lys av det fakta- og kildemateriale de har tilgjengelig.

Skattekontoret legger til grunn en altfor snever forståelse av avtaleforholdet

Skattekontoret skriver på side 12:

«Det er ikke oppstilt noen forutsetning eller garanti i leieavtalen mellom Selskapet og X kommune A om at boligene skal benyttes i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet, det er kun angitt at de skal benyttes til å oppfylle X kommunes lovpålagte ansvar for bosetting av vanskeligstilte.»

Dette er ikke en korrekt oppsummering av kontraktsforpliktelsene.

Vi bemerker at Skattekontoret er underlagt plikten til å foreta en samlet og fri bevisbedømmelse slik det er bl.a. er fastsatt av Høyesterett i Vest Kontorutvikling-dommen (Rt-2000-402). Det vil derfor være de alminnelige kontraktsrettslige prinsipper som er avgjørende for fastleggelsen av innholdet i en kontrakt, noe som også er påpekt av Høyesterett i dommen.

En kontrakts innhold skal fastsettes med utgangspunkt i ordlyden og kontraktspartenes felles forståelse. En skriftlig kontrakt må også eventuelt utfylles med andre dokumenter eller andre opplysninger. Dette gjelder både forhold før kontraktsinngåelsen, ved kontraktsinngåelsen og etter kontraktsinngåelsen.

Leiekontraktens ordlyd i punkt 5 som regulerer bruken av leieobjektet gjengis i sin helhet:

«Leieobjektet skal av X kommune, A benyttes til omsorgsboliger og boliger for sosialklienter og vanskeligstilte.»

«Utleier er kjent med og aksepterer at Leieobjektet skal benyttes i henhold til X kommunes lovpålagte ansvar for bosetting av vanskeligstilte».

«Leietaker er ansvarlig for forsvarlig oppfølging, relatert til boligforholdet, av de som til enhver tid bebor Leieobjektet. En leilighet er således tilrettelagt slik at den skal kunne benyttes til døgnkontinuerlig vakt og oppfølging.»

«Boligmassen på 41 leiligheter er delt inn i 7 atskilte bygninger, på en slik måte at Leietaker har frihet i valg av målgrupper kan plasseres etter tilhørighet og type oppfølging i de enkelte boligene.»

Dette viser med all tydelighet at det lå en forpliktelse på kommunen til å benytte boligkomplekset i samsvar med punkt 5. Leiesummen var således fastsatt av partene med utgangspunkt i at kommunens bruk ville være kompensasjonsberettiget, og at utleier dermed ville få fradrag gjennom en frivillig registrering.

Dette bekreftes også av brev fra Klager AS til kommunen datert den 22. april 2012.

Videre skriver skattekontoret:

«Det er etter skattekontorets syn ikke tilstrekkelig å basere seg på opplysninger fra kommunen uten å stille krav om at boligene må inngå i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet.»

Skattekontoret sier her at Klager AS burde ha stilt et krav til X kommune om bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet. Det er nettopp dette som fremgår av kontrakten, og som partene etter alminnelige kontraktsrettslige prinsipper er bundet av. Dette går tydelig frem av leiekontraktens punkt 5.

En leietaker er ikke en medhjelper. X kommune er en uavhengig kontraktspart i en leiekontrakt, og har en helt annen rolle enn en medhjelper som f.eks. en regnskapsfører eller revisor som har påtatt seg et oppdrag med å bistå i en avgiftsvurdering. Ansvaret som medhjelper retter seg mot den som har bistått med råd og hjelp i forbindelse med levering av omsetningsoppgaven eller øvrige plikter overfor avgiftsmyndighetene, slik også Gjems-Onstad/Kildal; MVA kommentaren s. 620. Slik vi ser det kan derfor ikke en uavhengig leietaker identifiseres med selskapet. Også på skatterettens område i forhold til tilleggsskatt legges det til grunn at medhjelperansvaret gjelder for personer eller virksomheter som har ytt bistand."  Sitat slutt. 

Selskapet har kommet med presiseringer til klagen i brev av 4. mars 2014. Anledningen er at ordlyden i kompensasjonsforskriften § 7 nå er endret. Fra brevet hitsettes:

"Kompensasjonsforskriften § 7 definerer hvilke boliger som skal anses som boliger med helse- eller sosiale formål (vår understreking): «Som bolig med helseformål eller sosialt formål etter lov av 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift til kommuner og fylkeskommuner mv. § 4 tredje ledd anses boliger særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål, herunder boliger utformet etter Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger.

Boliger som selges eller leies ut til andre enn beboerne anses ikke som boliger med helseformål eller sosiale formål. Det samme gjelder fellesanlegg i tilknytning til slike boliger.»

I Skattedirektoratets fellesskriv datert den 10. februar 2014 presiseres det at endringen er av redaksjonell art.

I fellesskrivets siste avsnitt er det presisert at såkalte Husbank-boliger er det typiske eksemplet på særskilt tilrettelagte boliger. Boligkomplekset i vår sak er oppført med tilskudd fra Husbanken. Vi har tidligere fremlagt dokumentasjon på dette, herunder dokumentasjon på tinglysing som «omsorgsbolig» etter Husbankens krav.

Slik vi ser det vil dette ha betydning for vurderingen av tilleggsavgift.

Som nevnt i vår klage gir Husbanken bare tilskudd til bygging av omsorgsboliger dersom de skal bebos av personer med behov for helse- og/eller sosialtjenester. Dette er klart forutsatt i Husbankens veileder HB 8.C.8 som gjengir retningslinjene for tilskudd.

Klager AS har ikke opptrådt uaktsomt. Det forhold at X kommune har benyttet boligene til andre formål enn det som har vært forutsetningen under hele byggeprosessen kan ikke legges Klager AS til last. Klager AS har forholdt seg til både Husbankens krav og til kommunens bestilling utfra den grunnleggende forutsetning at boligene skulle tildeles til personer på grunnlag av sosiale eller helsemessige behov.

Vi vil i denne forbindelse presisere at Kommuneadvokaten i x foretok en intern vurdering av kommunens kompensasjonsrett i forkant av kommunens kontakt med skattekontoret. Kommuneadvokaten kom til at boligkomplekset ikke var «særskilt tilrettelagt» - noe som i ettertid viser seg å være en feil vurdering. I kommunens brev til skattekontoret datert den 29. januar 2013 skriver kommunen at boligkomplekset ikke er til bruk eller ment tatt i bruk som omsorgsboliger». Dette til tross for at boligkomplekset er tinglyst som omsorgsboliger etter kriterier om bruk som er fastsatt av Husbanken, og til tross for at kommunens bestilling var omsorgsboliger slik de er definert etter Husbankens standard.

Husbankens strenge krav om formål og bruk tilsier at utbygger Klager AS må kunne legge til grunn at boligene faktisk tildeles med det formål som ligger til grunn for byggingen. At X kommune rett i forkant av innflytting bestemmer seg for å endre tildelingen i strid med Husbankens krav kan ikke tilskrives Klager AS på noen måte. Man kan ikke med rimelighet forvente at Klager AS skal følge opp den enkelte tildeling i slike tilfeller. Det dreier seg her om én offentlig leietaker og det dreier seg om en boligtype som er underlagt strenge krav til utforming og bruk.

Skattekontorets vurdering av klagen

Under oppføring av et boligprosjekt i Tveien 16 har Klager AS fradragsført inngående merverdiavgift på alle kostnader knyttet til oppføringen, jf. mval. § 8-1. X kommune A leier bygget av Klager AS. Selskapet har basert sin fradragsføring på at X kommune skulle benytte alle boenhetene i sin kompensasjonsberettigede virksomhet, jf. mva kompensasjonsloven § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7, og at alle arealer dermed var omfattet av Selskapets frivillig registrerte virksomhet.

Etter hovedregelen er utleie av fast eiendom unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 3-11 første ledd.

Det er likevel adgang til å bringe utleievirksomhet inn under loven ved å foreta en frivillig registrering, jf. mval. § 2-3 første ledd. Utleier må da kunne dokumentere at bygget leies ut til en leietaker som bruker arealene i avgiftspliktig virksomhet. En virkning av frivillig registrering er at utleieren får rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnadene knyttet til oppføringen av bygget, jf. mval. § 8-1.

En frivillig registrering omfatter bare de utleide arealer hvor leietakeren driver avgiftspliktig virksomhet eller er kommunal/fylkeskommunal virksomhet, jf. FMVA § 2-3-1 første ledd.

Klager AS leier ut et boligbygg til X kommune A, som igjen leier ut boligene til privatpersoner. For at inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføringen av boligbygget skal være fradragsberettiget for Klager AS, må boligene være en del av Selskapets frivillige registrering. Som et utgangspunkt er kommunens rett til kompensasjon avgrenset mot anskaffelser knyttet til eiendom for salg eller utleie jf kompensasjonslovens § 4 annet ledd nr 3. Etter bestemmelsens tredje ledd ytes likevel kompensasjon for anskaffelser til boliger med helseformål eller sosiale formål. For at Selskapet skal ha rett til inngående avgift på oppføringskostnadene til boligene, må utleien av boligbygget altså være omfattet av kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet, jf. mva kompensasjonsloven § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7.

Det ytes ikke kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser til bygg for ordinær utleie som skal dekke boligbehov, jf. mva kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 2. For eksempel vil ikke utleie av bolig til personer uten botilbud eller enslige mindreårige asylsøkere omfattes av kompensasjonsordningen, se dom fra Hålogaland Lagmannsrett 28.01.14 (Salangen Boligstiftelse).

Anskaffelser til boliger som skal anvendes til helse- og sosialformål gir altså rett til kompensasjon, jf. mva kompensasjonsloven § 4 tredje ledd nr. 3 og kompensasjonsforskriften § 7. For å omfattes av kompensasjonsordningen må boligene være særskilt tilrettelagt for helse- eller sosialformål. Kravet om særskilt tilrettelegging baseres på en konkret vurdering av boligens beskaffenhet, uavhengig av betegnelsen som benyttes på boligen. Som særskilt tilrettelagt anses f.eks. bolig som er fysisk tilpasset for rullestolbrukere eller som ligger i nærhet til et lovpålagt pleie- eller servicetilbud. Det oppstilles også et krav om at boligen rent faktisk benyttes som bolig med helse- eller sosiale formål og av beboer(e) som er blitt tildelt boligen som følge av sitt behov for slik særskilt tilrettelegging. En bolig som er særskilt tilrettelagt, omfattes ikke dersom den benyttes som vanlig utleiebolig.

I vedtaket av 30. desember 2013 kom skattekontoret til at 4 leiligheter, kontorlokale, garasje/lager, tekniske installasjoner, og 2 av HC parkeringsplassene omfattes av kommunens kompensasjonsrett og dermed kan innlemmes i Klager AS sin frivillige registrering, jf. mval. § 2-3 og mva kompensasjonsloven § 4 tredje ledd. De øvrige boligene i bygget ble da ikke ansett å være en del av Klagers frivillige registrering.

I sin klage anfører Klager AS at ytterligere 15 boenheter i boligkomplekset omfattes av kommunens kompensasjonsrett, jf. mva kompensasjonsloven § 4 tredje ledd, og dermed omfattes av selskapets frivillige registrering. Selskapet hevder at boligene er tildelt på grunnlag av at det ytes booppfølging på sosialt grunnlag med hjemmel i helse- og omsorgstjenesteloven §§ 3-1 og 3-2 til beboeren. Det vises til at tildeling av bolig på sosialt grunnlag likestilles med tildeling av bolig på medisinsk grunnlag.

Skattekontoret er enig i at også boliger tildelt på sosialt grunnlag kan omfattes av kompensasjonsordningen på visse vilkår.

For at en bolig skal omfattes av mva kompensasjonsloven må det være særskilte forhold ved boligen som gjør at den er særlig eget som en helse- og sosialbolig, jf. mva kompensasjonsloven § 4 tredje ledd og FINs fortolkningsuttalelse av 2. mars 2004. I henhold til uttalelsen kan den særskilte tilrettelegging feks bestå i tilknyttet vakttjeneste eller særlig avstandsmessig nærhet til et lovpålagt pleie- eller servicetilbud. At leilighetene i størrelse er slik at de kan være egnet for omsorgstrengende, og altså oppfyller krav til såkalt universell utforming, er ikke nok. Det må altså noe mer til enn at det dreier seg om ordinær boligutleie, boligen må være tildelt beboeren på bakgrunn av dennes behov for den særskilte tilretteleggingen.

Spørsmålet blir etter dette om de 15 boenhetene det vises til kan anses som boliger som er "særskilt tilrettelagt for helse- eller sosialformål", jf. Kompensasjonsforskriften § 7, og videre om de faktisk brukes til dette formålet, jf. uttalelse fra FIN av 2. mars 2004.

Vedrørende vilkåret om særskilt tilretteleggelse, anfører Selskapet at booppfølging er en lovpålagt tjeneste for kommunen, som beboeren har et rettskrav på å motta. Det vises til at booppfølgingen skjer ved at kommunen har en representant til stede i boligkomplekset på dagtid. Personell som har tilgang til å yte hjemmebaserte tjenester er, etter Selskapets syn, en form for særlig tilpasning. Det er ikke et krav om døgnbemanning.

Skattekontoret forstår at det er et kontor i tilknytning til boligkomplekset i Tveien 16, der det arbeider bokontakter med sosialfaglig bakgrunn. I henhold til en informasjonsfolder om kontoret fremlagt for skattekontoret av X kommune, begrenser kontorets åpningstid seg til tre timer på dagtid på hverdager. Det fremgår videre av folderen at bokontaktene tilbyr hjelp med praktiske spørsmål knyttet til boligen og bomiljøet, yter informasjon om feks bydelen og fritidstilbud, i tillegg til å gjennomføre samtaler vedørende ulike spørsmål som opptar beboeren. Slik vi oppfatter det kan alle beboere i boligkomplekset henvende seg til kontoret ved behov for denne bistanden, ikke bare de 15 beboerne med booppfølgingsvedtak. Vi kan ikke se at kontoret innebærer en spesiell oppfølging i hjemmet som den enkelte beboer har rettskrav på, men er et tilbud fra kommunen som alle beboerne har anledning til å benytte seg av. Etter skattekontorets syn innebærer ikke dette beboerkontoret med noen "særskilt tilrettelegging" av den enkelte bolig i seg selv i henhold til kompensasjonsforskriften § 7. Det er her ikke snakk om en personalbase, men et kontor med kun kort åpningstid.

Med hensyn til selve booppfølgingen siterer vi fra fremlagt brev av 12. februar 2014 fra x kommune A:

"Av en boligmasse på 51 kommunale leiligheter i Tveien har bydelens ulike tjenester hatt individuell booppfølging med 15 brukere (husstander) i perioden mai-12 t.o.m. 31.12.13. Alle med vedtak. Den individuelle booppfølgingen har ligget konstant på 15 brukere ved at noen saker er avsluttet og nye har kommet til..." Om booppfølging nevnes det videre:

"Vårt arbeid er hjemlet i Helse- og omsorgstjenesteloven §§ 3-1 og 3-2 om praktisk bistand ogopplæring, Vi fatter tidsbegrensede vedtak og lager skriftlige samarbeidsavtaler. Fokus på høy grad av brukermedvirkning for å nå målsetting om et selvstendig boende. Booppfølging skal bidra til en økt grad av mestring av eget boforhold og kan omfatte bistand på mange arenaer i og utenfor hjemmet. Alle skal kunne bo trygt og godt i egen bolig lengst mulig med varierende grad av tjenester etter behov. Booppfølging fra vår tjeneste tilbys ulike brukergrupper og etnisitet. Eksempler på type bistand kan være praktisk hjelp til å etablere seg i egenbolig, råd/veil. og opplæring i forhold til å holde rimelig standard i boligen, støtte/motivasjonssamtaler i forhold til å holde et rusmisbruk på et nivå som er forenlig med å kunne bo selvstendig i egen bolig fremfor institusjon, økonomisk råd/veil., hjelp til å forstå og kunne navigere i samfunnets byråkrati slik at de på sikt skal kunne greie dette selv. Hjelp til selvhjelp skal være et mål å strekke seg etter."

Under bokettersynet har skattekontoret fått fremlagt fem anonymiserte individuelle booppfølgingsvedtak. En oppsummering av disse fremkommer på side 9 i skattekontorets vedtak. Kommunens vedtak viser at det er snakk om booppfølging i størrelsesorden to til fire timer per måned per bruker. Vi kan ikke se at det er dokumentert at den individuelle booppfølgingen med 15 brukere som nevnt i klagen, dreier seg om annen form for booppfølging enn den som er beskrevet i skattekontorets vedtak.

Skattekontoret er av den oppfatning at den svært begrensede booppfølgingen ikke innebærer noen «særskilt tilrettelegging» for sosiale formål av den enkelte bolig, jf. kompensasjonsforskriften § 7, som kan begrunne kommunens rett til kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser knyttet til boligene. Kommunens rett til kompensasjon er ikke  betinget  av at det er snakk om heldøgns omsorg. Likevel må det etter skattekontorets syn kunne stilles visse krav til omfanget av de tjenestene som ytes. Det må noe mer til enn at det bare er snakk om utleie av bolig hvor beboeren får et begrenset antall timer booppfølging fra kommunen pr måned. Booppfølging av det omfang og den art som er beskrevet i de oversendte vedtakene og i kommunens redegjørelse er etter skattekontorets syn av en slik karakter at vi antar at tjenesteytelsene kunne skjedd i beboerens hjem uavhengig av boligens beliggenhet og beskaffenhet. Boligen må være "særskilt tilrettelagt", i dette tilfellet for sosiale formål, noe skattekontoret mener ikke foreligger her.

Vi viser til SKD nr. 15/11 pkt. 4.3, der det uttales følgende: «...Alta-saken åpnet for at også virksomheter som i samvirke med kommunen leier ut boliger hvor det utføres hjemmebaserte tjenester, kan omfattes av kompensasjonsordningen. På den annen side kan det ikke være tilstrekkelig med bare direkte hjelp i omsorgsboligen som eksempelvis vask av bolig en time hver uke. Det må foreligge andre (lovpålagte) jevnlige døgnkontinuerlige omsorgstjenester.....»

I vår sak er det altså snakk om booppfølging noen få timer i måneden, se skattekontorets vedtak av 30.12.13 side 9. Det forhold at kommunens bokontakt, som utfører booppfølgingen, er til stede på et tilknyttet kontor noen få timer på hverdager endrer ikke vårt syn om at boligene ikke er "særskilt tilrettelagt" for sosiale formål.

Klager hevder at boliger som tildeles med det formål at beboeren skal få oppfølging på sosialt grunnlag vil være omfattet av forskriften. Selskapet viser til at forarbeidene er tydelige på at ikke bare medisinske årsaker kan begrunne et behov for habilitering og rehabilitering, men også sosiale årsaker. En sosialbolig vil ikke bli tildelt på grunn av rullestoltilpasninger, men andre forhold, feks nærhet til lovpålagt omsorgstilbud.

Skattekontoret oppfatter at anførselen knytter seg til kravet om at boligen faktisk brukes som en bolig med helse- og sosialformål av en beboer med behov for nettopp en slik bolig.

Hva som ligger i dette kravet er nærmere presisert i prinsipputtalelse avgitt av skattedirektoratet 13.01.2013, hvor det uttales om bruken at: "... [D]et har vært en behovsprøving for de som bor der i den forstand at det er den særskilte tilretteleggingen som gjør at de er innvilget boligen

Det er nødvendig at de har en slik bolig i stedet for en vanlig bolig".

Med hensyn til tildelingen og bruken av de konkrete boligene i denne saken hitsettes fra brev av 12.februar 2014 fra X kommune: «I perioden 2012—2013 har 60 husstander bodd i en eller flere av boligene i Tveien16-24. Disse har alle tilfredsstilt de kommunale tildelingskriterienes grunnvilkår, og har blitt prioritert for tildeling av kommunal bolig grunnet sine dokumenterte sosiale- og/eller medisinske forhold; enslig forsørger, type etnisitet, flyktninger som skal førstegang bosettes, bevegelseshemninger, andre fysiske og/eller psykiske utfordringer. Beboerne har videre fått tilbud om å leie en konkret bolig i Tveien 16-24 basert på boligenes størrelse, beliggenhet, samt søkernes evne til å bo i en så stor og samlokalisert kommunal boligmasse.»

Klager viser til at søknadsskjemaet for tildeling av bolig har et avkrysningsfelt for saksbehandler, der det skal krysses av for det alternativ som ligger til grunn for tildeling, se klagens vedlegg nr. 7 side 4. Denne opplysningen gis for statistikkformål. Skattekontoret kan ikke se at en slik opplysning påført i et søknadsskjema nødvendigvis sier noe om behovet for «særskilt tilrettelegging» for sosiale formål av boligen det søkes om å få leie.

Om rutiner ved tildeling av kommunal bolig uttaler kommunen i brev av 12. februar 2014: «Det søkes om leierett til kommunal bolig på eget søknadsskjema. Søknad blir gjennomgått for å se om søker oppfyller grunnvilkårene gitt i de kommunale tildelingskriteriene i ovennevnte forskrift; 2 års sammenhengende botid i X kommune de 2 siste årene, at søker er eller er i ferd med å bli uten egnet bolig (mindre enn 6 måneder igjen av en leiekontrakt) og at han ikke har økonomi til selv å fremskaffe annen egnet bolig. Søkere som oppfyller disse kriteriene blir tatt opp i ett av 4-6 årlige tildelingsmøter. Det blir i disse møtene vurdert hvilke søkere som skal prioriteres for tildeling av kommunal bolig…….Når en søker har fått positivt vedtak, settes han på venteliste for tildeling av en bolig egnet for hans husstand.»

Det er videre angitt at vedtak om leierett til kommunal bolig gis i eget vedtak. Klager anfører at eventuelle booppfølgingstiltak vil være nærmere beskrevet i tildelingsbrevet ved innvilgelse av kommunal bolig. Det vises til at dette fremgår av X kommunes egen forskrift om tildeling av boliger.

Skattekontoret har ikke fått fremlagt tildelingsbrevene for innvilgelse av kommunal bolig, men kommunen uttrykker følgende i sitt brev av 12. februar 2014:

«Vedtak om leierett til kommunal bolig gis i eget vedtak, og har følgende innhold: • Informasjon om boligen det gis vedtak om leierett til; størrelse og eventuelle kriterier  knyttet til boligen, f.eks, trappefri adkomst, geografisk beliggenhet o.l. T.0 gis det som  hovedregel ikke vedtak på leierett i en spesiell leilighet eller boligkompleks. • Informasjon om leieforholdets lengde; hovedregel 5 år • Faktiske forhold rundt søker; alder, sivilstatus, antall barn, botid i x, økonomiske  forhold, sosiale og medisinske forhold o.l. • Konkret vurdering av ovennevnte faktiske forhold sett i forhold til ovennevnte  regelverk.»

Vi kan ikke se at det er dokumentert at eventuelle vedtak om booppfølgingstiltak fremgår i vedtaket om tildeling av rett til å leie kommunal bolig. De kommunale boligene tildeles dersom søkerne oppfyller grunnvilkårene i tildelingskriteriene. I booppfølgingsvedtakene vises det dessuten til at søker er leietaker av kommunal bolig i bydelen / i Tveien. I enkelte av vedtakene omtales søkeren som «beboeren».

Skattekontoret har fått fremlagt et eksempel på en aktuell husleiekontrakt. Leieforholdets lengde er 5 år i denne kontrakten, se også kommunens beskrivelse i det siterte avsnittet ovenfor.

I sitt brev av 12. februar 2014 uttrykker kommunen at det fattes tidsbegrensede vedtak om booppfølging. Fra vedtakene om boppfølging siteres det som eksempel:

«Booppfølgingen utgjør 3 timer i måneden i perioden 1.7.12 til og med 30.6.13.»

Skattekontoret kan etter dette ikke se at det er dokumentert at booppfølgingen har hatt noen direkte betydning ved tildelingen av de kommunale boligene. Det fremstår som sannsynlig at brukeren allerede er leietaker av bolig i Tveien når booppfølging innvilges. Basert på opplysningene i saken fremstår det som at vedtakene skjer uavhengig av hverandre, slik at kommunen leier ut bolig og tilbyr booppfølging. Det er ikke slik at kommunen leier ut boligene som en integrert del av sine lovpålagte sosiale tjenester. Vedtaket om leierett er ikke betinget av booppfølgingsvedtaket. Det er ikke booppfølgingen som begrunner at brukerne er innvilget boligene. Leieavtalen løper dessuten som hovedregel i 5 år, mens de eksemplene på booppfølgingsvedtak som er fremlagt for skattekontoret er begrenset til 1 år.

Skattekontoret finner etter dette at vilkåret om at boligene brukes til helse- og sosialformål ikke er oppfylt, jf mva kompensasjonsloven § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7. De 15 boligene kan følgelig ikke innlemmes i Klager AS sin frivillige registrering, jf. mval. § 2-3. Selskapet har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføringen av boligene, jf. mval. § 8-1.

Tilleggsavgift

I vedtaket ble 4 leiligheter, kontorlokale, garasje/lager, tekniske installasjoner, og 2 av HC parkeringsplassene akseptert  innlemmet i Klager AS sin frivillige registrering. De resterende 47 leilighetene ble ansett utdelt etter generelle kriterier for kommunale boliger til  mennesker som ikke har behov for den særskilte tilretteleggingen og kunne dermed ikke innlemmes i Klager AS sin frivillige registrering, jf. FMVA § 2-3-1, jf. kompensasjonsloven § 4, jf. kompensasjonsforskriften § 7. Den inngående merverdiavgiften på oppføringskostnadene knyttet til disse leilighetene ble tilbakeført. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20%.

Selskapet har påklagd tilleggsavgiften i sin helhet.

Det følger av mval. § 21-3 at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap" kan ilegges tilleggsavgift. Skattekontoret viser også til retningslinjer av 10.januar 2012 for ileggelse av tilleggsavgift.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. mval. § 21-3.Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er  levert.

De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort. Spørsmålet er om den omsetningsoppgaven som er levert er riktig eller ikke. Den uriktige omsetningsoppgaven må ha eller kunne ha påført staten et tap, jf. mval. § 21-3. Under oppføring av prosjektet i Tveien 16 har Klager AS fradragsført inngående merverdiavgift på alle kostnader knyttet til oppføringen. Som vist til i drøftelsen ovenfor har Klager AS fradragsført inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til arealer som ikke kan inngå i Selskapets frivillige registrering fordi arealene ikke benyttes i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet, jf. mval. 2-3, FMVA § 2-3-1,  mva kompensasjonsloven § 4 og kompensasjonsforskriften § 7. Mva. § 2-3 og FMVA § 2-3-1 er følgelig brutt. De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er etter dette oppfylt, jf. mval. § 21-3.

For å kunne ilegge tilleggsavgift stilles det krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jf. Høyesteretts avgjørelse av 29. oktober 2008.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at Klager AS ikke har hatt rett til å fradragsføre inngående avgift på oppføringskostnadene relatert til de aktuelle boligene i prosjektet i Tveien 16, jf. mval. § 2-3, FMVA § 2-3-1 og mval. § 8-1. Dokumentasjon fra kommunen i form av mailkorrespondanse under bokettersynet, brev og booppfølgingsvedtak beviser dette.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.  Uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Aktsomhetsnormen vurderes strengt og plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for foretak som driver avgiftsregistrert virksomhet. Klager anfører at det ikke er grunnlag for tilleggsavgift. Det vises til at det er en presumsjon for at en kommune vil benytte spesialtilpassede boligkomplekser til helse- og sosialformål. Den som fører opp boliger vil dessuten måtte forholde seg til de føringer som legges under byggeprosessen, samt til vilkår fra finansieringskilder som Husbanken. Brist i forutsetningene for bruken ble ikke kjent for Klager AS før i desember 2012. Klager fremhever også at Klager AS ikke har fått reell mulighet til å kunne avklare spørsmålet og foretatt en korrigering på eget initiativ.

Skattekontoret skal bemerke at en presumsjon for hvordan kommunen vil benytte et bygg ikke er tilstrekkelig for å oppnå fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnader. Det er her snakk om utleie av boliger, som etter hovedregelen er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Når et selskap likevel fradragsfører inngående  avgift på kostnader knyttet til et slikt boligprosjekt, er det naturlig at det stilles krav til aktsomheten. Selskapet må forvisse seg om at fradragsrett foreligger. Klager AS ble dessuten iallefall klar over kommunens bruk av bygget i desember 2012, og at denne bruken ikke var omfattet av kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet. Klager visste da at det forelå en sannsynlighet for at inngående avgift på oppføringskostnadene ikke var fradragsberettiget. Skattekontoret varslet om kontroll først 17. april 2013. Det er derfor ikke riktig som Klager hevder at Selskapet ikke hadde noen reell mulighet til å kunne avklare spørsmålet med skattekontoret og foreta en korrigering selv.

Klager viser videre til at prosjektet er det første kommunale boligprosjektet med spesialtilpassede boenheter som Selskapet har oppført etter at mva - kompensasjonsloven trådte i kraft i 2004. Det kan ikke stilles strengere krav til Klager AS enn til andre som oppfører tilsvarende bygg.

Til dette skal skattekontoret kommentere at vi har fått opplyst i sluttmøte at H, som står bak Selskapet, har erfaring med lignende prosjekt. Skattekontoret er derfor ikke enig i at det stilles forventninger til aktsomheten til Klager AS på feilaktig grunnlag.

Klager anfører at Selskapet hadde grundig kunnskap om regelverket. Selskapet har også benyttet seg av sin advokatforbindelse ved søknad om frivillig registrering. Søknaden ble sendt inn på grunnlag av de faktiske forutsetninger som lå til grunn fra kommunens side.  Det vises videre til uttalelse fra x fylkesskattekontor av 24. august 2004 og fellesskriv fra SKD av 12. mars 2013, som hevdes å gå imot hverandre hva gjelder rettsoppfatningen med hensyn til vakttjenester.

Den frivillige registreringen baserer seg på opplysningene som er gitt på søknadstidpunktet. Det er søkers ansvar at denne informasjonen er korrekt, også fremover i tid. Selskapet ble senest i desember 2012 klar over kommunens faktiske bruk av bygget. De nevnte uttalelsene gjelder ikke booppfølging eller dette prosjektet spesielt. Her vil vi igjen bemerke at en henvendelse til skattekontoret vedørende denne konkrete saken ville ha kunnet avklart spørsmålet i forhold til fradragsretten.

Klager hevder videre at skattekontoret legger til grunn en altfor snever forståelse av avtaleforholdet. Det vises i denne sammenheng til Rt. 2000 side 402 (Vest Kontorutvikling). Det anføres at leiekontraktens punkt 5 viser at det lå en forpliktelse på kommunen til å benytte boligkomplekset i samsvar med pkt 5, jf. klagen side 9. Leiesummen var i tillegg fastsatt av partene med utgangspunkt i at kommunens bruk ville være kompensasjonsberettiget.

Vilkårene for mva kompensasjon er at boligene er særskilt tilrettelagt for helse- og sosialformål, og at de faktisk benyttes til dette. Leiekontrakten med kommunen viser til at boligene skal tildeles vanskeligstilte, og at en leilighet er tilrettelagt slik at den skal kunne benyttes til døgnkontinuerlig vakt og oppfølging. Skattekontoret kan etter dette ikke se at det fremgår av leiekontrakten at bygget bestemt skal benyttes i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet, og at kommunen forplikter seg til dette.

Klager har kommet med  presiseringer i brev av 4. mars 2014 i forbindelse med at ordlyden i kompensasjonsforskriften § 7 har vært gjenstand for endring av redaksjonell art. Selskapet anfører at dette må ha betydning for vurderingen av tilleggsavgiften.

Klager viser til at fellesskrivet presiserer at såkalte Husbank-boliger er det typiske eksemplet på særskilt tilrettelagte boliger. Boligkomplekset i Tveien 16 er oppført med tilskudd fra Husbanken. Klager fremhever at Husbanken kun gir tilskudd til bygging av omsorgsboliger dersom de skal bebos av personer med behov for helse- og sosialtjenester. Klager AS har forholdt seg til Husbankens krav og kommunens bestilling av omsorgsboliger. Det anføres at Selskapet ikke kan lastes for at X kommune har benyttet boligene til andre formål enn det som har vært forutsetningen under byggeprosessen. Husbankens strenge krav om formål og forbruk tilsier at utbygger må kunne legge til grunn at boligene faktisk tildeles med det formål som ligger til grunn for byggingen.

Skattekontoret skal bemerke at også etter forskriftsendringen er det vilkåret "særskilt tilrettelagt" som er det sentrale i forhold til kompensasjon. Boligene må være tildelt ut i fra et slikt særlig behov for at de skal falle inn under kommunens kompensasjonsordning. Selv om det er tildelt midler fra Husbanken ved oppføringen, kan ikke dette være avgjørende all den tid Klager AS er blitt gjort oppmerksom på at boligene rent faktisk ikke brukes i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet. Det er her snakk om utleie av boliger, som i utgangspunktet er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Da må det kunne stilles krav til en utbygger som fradragsfører inngående avgift på oppføringskostnadene, feks i form av en bekreftelse fra kommunen. Skattekontoret finner det uaktsomt og utilstrekkelig å bygge sin avgiftsbehandling på antakelser.

Klagerens merknader til skattekontorets utkast til innstilling Klageren v/ C Advokatfirma AS har kommet med merknader til skattekontorets utkast til innstilling i brev av 16. april 2014. Selskapet opprettholder sine anførsler fremsatt i klagen og i tillegget til klagen. Fra Klagers kommentarer til innstillingen hitsettes:

"2 Våre kommentarer til faktum

Tildelingsvedtakene

Skattekontoret har tidligere fått tilsendt et utvalg av tildelingsvedtak for beboere som har fått tildelt bolig og som er innvilget booppfølgingstiltak. Disse vedtakene er anonymiserte og delvis sladdet på grunn av sensitive og private opplysninger om den enkelte persons medisinske og/eller sosiale forhold. Som X kommune har bekreftet skriftlig i ettertid, tildeles bolig som er egnet for ham/henne og eventuelt øvrig husstand, jf. brev av 12. februar 2014. Denne egnethetsvurderingen skjer på grunnlag av personens medisinske og/eller sosiale forhold, og vil nødvendigvis være sladdet i de vedtak som skattekontoret har mottatt. Skattekontoret legger derfor feil faktum til grunn på side 24 i innstillingen. Tildeling av bolig skjer som utgangspunkt sammen med vurdering av booppfølging, ikke i ettertid, jf. X kommunes forskrift om tildeling av boliger § 6 annet ledd:

«Hjelpetiltak som anses nødvendige for at søker skal kunne mestre bosituasjonen, skal spesifiseres og forelegges søker til uttalelse og godkjennelse, før de tas inn som vilkår i et positivt vedtak.»

Det er ikke nødvendigvis to separate vedtak. Dette må derfor bero på en misforståelse fra skattekontorets side.

Ingen erfaring med tilsvarende bygg

Det er ikke riktig slik skattekontoret skriver at selskapet har erfaring fra tidligere prosjekter. Dette må bero på en misforståelse. Verken selskapet eller tilknyttede selskaper har erfaring med oppføring av kommunale utleiebygg i henhold til kompensasjonsloven slik den gjelder i dag.

Kommunens bruk av boligene/mulighet for avklaring

Vi vil bemerke at Klager AS var i en dialog med kommunen i desember 2012 om spesialtilpasningene i boligene. Denne dialogen var foranlediget av at kommuneadvokaten feilaktig hadde konkludert med at bygningskomplekset ikke hadde spesialtilpasninger. Det var denne vurderingen som utløste kommunens brev til skattekontoret.

Klager AS var uenige i kommuneadvokatens vurdering. Skattekontoret har nå selv lagt til grunn at de er enige i Klager AS sin oppfatning om at bygningskomplekset har spesialtilpasninger som tilfredsstiller kravene i kompensasjonsforskriften § 7. Klager AS hadde på tidspunktet for kommunens brev en forventning om at skattekontoret ville gå i en dialog gjennom ordinær korrespondanse, og ikke gjennom et bokettersyn. Dette betyr at selskapet ikke selv hadde noen reell mulighet til å få en avklaring utenfor bokettersynsprosessen.

3 Våre kommentarer til rettsanvendelsen

Ikke krav til den lovpålagte tjenestens omfang

Spesialtilpasningen kan bestå av avstandsmessig nærhet til et lovpålagt tjenestetilbud. Skattekontoret uttaler i innstillingen at den lovpålagte tjenesten må ha et visst omfang for at dette kan utgjøre en spesialtilpasning, jf. innstillingen på side 21. Vi mener at det ikke kan oppstilles et slikt krav. Spørsmålet om tjenestens omfang ble berørt av Høyesterett i Rt-2010-236 (Alta-dommen). I dommen henviste Høyesterett til Rt-2000-874 (Fusa-dommen) som gjaldt gyldigheten av et kommunalt vedtak som gikk ut på en reduksjon av hjemmehjelp til en funksjonshemmet person. I Fusa-dommen slo Høyesterett fast at en person kan ha et rettskrav selv om kommunen har en stor grad av frihet til å bestemme hvilken tjeneste som skal tilbys og i hvilket omfang tjenesten skal ytes. Dette tilsier at det ikke er omfanget av tjenesten som er avgjørende i forhold til kravet om at tjenesten skal være lovpålagt. Dette synspunktet fremgår også av Alta-dommen.

Boligkontoret er akseptert av skattekontoret

Vi vil også bemerke at selve boligkontoret i Tveien er akseptert av skattekontoret i forhold til kommunens kompensasjonsrett. Vi stiller oss dermed uforstående til at de tjenester som ytes til beboere med booppfølgingstjenester skal få en annen status.

Om tjenestene ytes hjemme hos den enkelte har ingen betydning. Det er nettopp poenget med kommunens tjenestetilbud at tjenestene kan ytes hjemme hos den enkelte eller i øvrige lokaler, f.eks. felleslokaler. Det er ikke et krav at den enkelte boenhet er fysisk spesialtilpasset.

Vi vil også understreke at det synes som om skattekontoret benytter praksis og uttalelser knyttet til tildeling av boliger på medisinsk bakgrunn, og ikke tildeling på sosialt grunnlag. Ved tildeling av bolig på sosialt grunnlag vil det naturlig nok ikke være de fysiske tilpasninger som er det sentrale, men nærhet til et lovpålagt tjenestetilbud og boliger som er egnet som sosialbolig."

Til faktum kommenterer Selskapet at skattekontoret tidligere har mottatt et utvalg tildelingsvedtak. Det anføres at tildeling av bolig i utgangspunktet skjer sammen med vurdering av booppfølging, ikke i ettertid. Selskapet viser til X kommunes forskrift om tildeling av boliger § 6 annet ledd, og hevder samtidig at skattekontoret legger feil faktum til grunn på side 24 i innstillingen. Videre fremholdes det at det ikke nødvendigvis er snakk om to separate vedtak med hensyn til tildeling og booppfølging, og at dette må bero på en misforståelse fra skattekontorets side.

Skattekontoret skal bemerke at det vi har fått tilsendt fra kommunen er fem vedtak, som vi har forstått er representative, om booppfølging angjeldende personer som er tildelt bolig, se ovenfor på side 23 og 24 og skattekontorets vedtak side 9. Disse vedtakene er fattet med hjemmel i helse- og omsorgstjenesteloven §§ 3-1 og 3-2. Med hensyn til begrunnelsen for innvilget booppfølging fremstår ikke denne som sladdet for skattekontoret, i motsetning til opplysninger vedrørende navn, antall barn og arbeidssted.

Vedtakene om tildeling av bolig, jf. helse- og omsorgstjenesteloven § 3-7, er ikke fremlagt for skattekontoret.

Selskapet viser til at X kommune tildeler boliger til søkere etter en egnethetsvurdering på grunnlag av personens medisinske og/eller sosiale forhold, se brev av 12. februar 2014.

Slik opplysningene fra kommunen fremstår for skattekontoret, skjer tildelingen av boliger til søkere som oppfyller grunnvilkårene gitt i de kommunale tildelingskriteriene. Dette er også opplyst til skattekontoret i korrespondanse med kommunen under bokettersynet. I brevet av 12. februar 2014 sier kommuenen at det på grunn av mangel på boliger i bydelen deretter skjer en prioritering basert på sosiale og eller/medisinske forhold, slik at de som får et positivt vedtak om leierett har en reell mulighet til å bli tildelt bolig. Forholdene som prioriteres kan være enslig forsørger, type etnisitet, flyktninger som skal førstegangsbosettes, bevegelseshemminger samt andre fysiske og eller psykiske utfordringer. Boligens størrelse, beliggenhet, samt søkerens evne til å bo i større samlokaliserte miljøer er også faktorer som vektlegges. Kommunen viser videre til at det som hovedregel ikke gis vedtak på leierett i en spesiell leilighet eller boligkompleks. Vedrørende rullestolbrukere er disse valgt på grunn av boligenes egnethet, men at det ellers har vært ønsket om å skape en mangfoldig beboersammensetning som har vært i fokus i dette konkrete boligkomplekset. Kommunen nevner ikke noe om at boligene er tildelt beboerne på grunn av nærhet til boligkontoret i Tveien. Skattekontoret kan derfor ikke se at vi legger et uriktig faktum til grunn, når vi hevder at tildeling av kommunal bolig skjer før det fattes vedtak om booppfølging.

Vedrørende opplysningene om at personer knyttet til Selskapet har erfaring fra tidligere prosjekter, bygger vi vår fremstilling på informasjon gitt av Klager i sluttmøtet. Skattekontoret oppfatter at dette faktum nå bestrides av Selskapet. Uansett antar Skattekontoret at opplysningene ikke er eller har vært av avgjørende betydning for hverken ileggelse av tilleggsavgiften eller for den valgte sats.

Selskapet hadde kontakt med kommunen i desember 2012 vedrørende utleien/bruken av boligene i Tveien. Det vises til at Klager AS var uenig i kommuneadvokatens vurdering av boligkomplekset. Selskapet hadde videre en forventning om at skattekontoret ville gå i dialog gjennom ordinær korrespondanse, og ikke foreta et bokettersyn. Det anføres derfor at Selskapet ikke hadde noen reell mulighet til å få en avklaring utenfor bokettersynsprosessen.

 Skattekontoret er ikke enig i Selskapets syn. Som nevnt ovenfor visste Klager AS i desember 2012 at det forelå en reell sannsynlighet for at inngående avgift på oppføringskostnadene ikke var fradragsberettiget, selv om Klager ikke delte kommune advokatens oppfatning. Skattekontoret varslet om kontroll først 17. april 2013. Det er derfor ikke riktig som Klager hevder at Selskapet ikke hadde noen reell mulighet til å kunne avklare spørsmålet med skattekontoret og foreta en korrigering selv. Uansett ville Selskapet gjennom en slik henvendelse kunnet ha unngått tilleggsavgift.

Selskapet anfører at det ikke kan oppstilles et krav om at den lovpålagte tjenesten må ha et visst omfang for at dette kan utgjøre en spesialtilpasning og viser i denne sammenheng til Rt. 2010 side 236 (Alta-dommen) og Rt. 2000 side 874 (Fusa-dommen).

Til dette skal skattekontoret bemerke at ordinær utleie av fast eiendom for boligformål som utgangspunkt ikke omfattes av kompensasjonsloven, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 2. Anskaffelser til boliger som skal anvendes til helse- og sosialformål gir likevel rett til kompensasjon, jf. mva kompensasjonsloven § 4 tredje ledd nr. 3 og kompensasjonsforskriften § 7. For å omfattes av kompensasjonsordningen må boligene være særskilt tilrettelagt for helse- eller sosialformål. Det må altså være snakk om noe mer enn ordinær utleie av bolig. For å omfattes av kompensasjonsloven må den særskilt tilrettelagte boligen også benyttes til dette formålet. Hensynet til konkurransevridning må det etter skattekontorets syn stilles krav til tilrettelegging som gjør at boligene klart skiller seg fra boligutleie. Vi viser her til Merverdiavgiftshåndboken 2014 sd 996 der Skattedirektoratet uttaler at: "...f.eks. flyktningeboliger og boliger for vanskeligstilte som ikke kan skaffe seg egen bolig, i sin alminnelighet utenfor kompensasjonsordningen. Utleie med hjemmel i lov 18. desember 2009 nr. 131 om sosiale tjenester i arbeids- og velferdsforvaltningen (NAV) § 27 – akutt boligbehov – omfattes heller ikke av kompensasjonsordningen. Kommunens plikt etter § 27 til å finne midlertidig botilbud til dem som ikke klarer det selv er en lovpålagt oppgave for kommunen, dvs. at bestemmelsen gir den det gjelder et rettskrav på tilbudet. Men grunnlaget for innvilgelse av bolig er et annet enn behovet for særskilt tilrettelagt bolig (kommunen kan oppfylle plikten og retten etter § 27 f.eks. ved å gi stønad etter § 18 slik at vedkommende kan leie seg inn på hotell selv). Enten det er kommunen eller private som leier ut, vil også såkalte «psykiatriboliger» og «boliger for rusmisbrukere» falle utenfor kompensasjonsordningen." 

Under henvisning til booppfølgingsvedtakene, se beskrivelse på side 9 i skattekontorets vedtak, fremstår disse tiltakene som mer preget av en serviceytelse fra kommunens side, og ikke som "nødvendige hjelpetiltak" for at beboer skal mestre bosituasjonen sin, jf. § 6 i Forskrift om tildeling av kommunal bolig i x samt instruksen knyttet til forskriften. Det fremstår ikke for skattekontoret som at hjelpetiltakene er en betingelse for å få tildelt en konkret bolig i Tveien. Det reletaivt lille omfanget av hjelpetiltakene (3-5 timer per måned) støtter  også vårt syn. Skattekontoret kan ikke se at boligene er tildelt ut i fra et behov om "særskilt tilrettelagt" bolig. Boligene må være tildelt ut i fra et slikt særlig behov for at de skal falle inn under kommunens kompensasjonsordning.

Selskapet viser til at skattekontoret har akseptert at boligkontoret omfattes av kommunens kompensasjonsrett. Slik skattekontoret ser det, er boligkontoret direkte til bruk i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet. Vi har derfor akseptert fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til dette kontoret. Likevel finner vi  at det at et boligkontor befinner seg i boligkomplekset ikke er tilstrekkelig for å anse leielighetene for "særskilt tilrettelagt", all den tid det ikke er nærheten til boligkontoret som har vært avgjørende for tildelingen av boligene. Vi kan heller ikke se at det er dokumentert at det er stilt krav om å motta booppfølging for å bli tildelt en konkret bolig i Tveien. Uansett er omfanget av booppfølgingen som ytes fra boligkontoret svært begrenset.

Skattekontoret kan ikke se at Klager AS har kommet med nye opplysninger i klagen som medfører at etterberegningen kan minkes eller falle bort.

Skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående avgift av 30. desember 2013 fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift grunnet avtaleregulering av bruk i kontrakten med kommunen, samt at det i denne type tilfeller vanskelig å følge opp kommunens konkrete bruk, fordi kommunen administrerer bruken og fordi det er taushetsbelagte forhold rundt bruken.   Vedtak: Tilleggsavgiften oppheves."

Nemndas medlem Ongre sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.