Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Spørsmål om infrastruktur som er overført vederlagsfritt til det offentlige kan anses som en kapitalvare og om overføringen kan anses som en justeringshendelse

Samlet påklaget beløp utgjør kr 706 401

 

Stikkord:  Justering

 

Bransje: 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 

Mval:   § 9-1 annet ledd bokstav b § 9-2 tredje ledd

 

Skatteetaten.no: Justering og tilbakeføring

 

 

 

                 Innstillingsdato: 24. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober i sak KMVA 8318 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, har vært frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg i Merverdiavgiftsregisteret som del av en fellesregistrering fra og med 1. termin 2009. Datterselskapet A AS, org. nr. X, inngår i fellesregistreringen. Klager AS er ansvarlig for innsendelse av det fellesregistrerte avgiftssubjektets omsetningsoppgaver.

Klager AS er registrert med næringskode 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers, og er registrert med formål "Utleie av eiendom". A AS er registrert med næringskodene 68.100 Kjøp og salg av egen fast eiendom og 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers, og med formål "Kjøp, utvikling og salg av fast eiendom".

Fellesregistreringen og hvert av de to selskapene omtales i det følgende som klager, med mindre noe annet fremgår.

Klager sendte omsetningsoppgaven for 6. termin 2010 den 9. februar 2011. Den 18. desember 2013 sendte klager en tilleggsoppgave med en økning av inngående merverdiavgift med kr 801 730.

På bakgrunn av en innsendt forklaring vedrørende tilleggsoppgaven fattet skattekontoret den 8. mai 2014 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 706 401. Klage fra klagers advokat er mottatt 2. juni 2014. Klagen anses sendt innenfor klagefristen, jf forvaltningsloven §§ 29 og 30. Påklaget beløp utgjør:

Termin Inngående avgift Sum 6/2010 - 706 401 706 401

Det er beregnet tilgoderenter etter skattebetalingsloven § 11-4 med kr 5 265.

Saken er ikke brakt inn for domstolene. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager og klagers advokat. I telefonsamtale 22. september 2014 ble det opplyst om at det ikke ville bli fremsatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Forklaring til tilleggsoppgaven med vedlegg 18. desember 2013 2 Oversendelse av inngående faktura 19. desember 2013 3 Varsel 18. februar 2014 4 Tilsvar med vedlegg 13. mars 2014 5 Vedtak 8. mai 2014 6 Klage 2. juni 2014 A1 Elkjøpdommen Rt 2012 s 432 Rt-2012-432 A2 KMVA-2013-7578 KMVA-2013-7578 A3 KMVA-2013-7842 KMVA-2013-7842 A4 KMVA-2013-7937 KMVA-2013-7937 A5 BFU 02/09 BFU-2009-02 A6 BFU 31/09 BFU-2009-31 A7 BFU 22/11 BFU-2011-22

Klagen gjelder

Spørsmål om infrastruktur som er overført vederlagsfritt til det offentlige kan anses som en kapitalvare og om overføringen kan anses som en justeringshendelse, se mval § 9-1, annet ledd, bokstav b, og § 9-2, tredje ledd.

Sakens faktum

Klager sendte omsetningsoppgaven for 6. termin 2010 den 9. februar 2011. Denne viste et beløp på inngående merverdiavgift på kr 9 462 919, og et beløp til gode på kr 8 946 221. Dette ble forklart i merknadsfeltet med oppføring av et næringsbygg for merverdiavgiftspliktig leietaker.

Den 18. desember 2013 sendte klager en tilleggsoppgave med krav om økning av inngående merverdiavgift med kr 801 730. Dette ble i merknadsfeltet forklart med at beløpet gjaldt inngående merverdiavgift på oppføringskostnader for offentlig infrastruktur pålagt som rekkefølgekrav. Samme dag mottok skattekontoret en forklaring til oppgaven per e-post.

I forklaringen til tilleggsoppgaven opplyses det om at A AS, som er datterselskapet til, og fellesregistrert med, Klager AS, eier og leier ut gnr X bnr X i B kommune til C. Som vilkår for byggetillatelse for eiendommen måtte ulike rekkefølgekrav fastsatt i offentlig reguleringsplan følges opp, herunder opparbeidelse av ny kryssløsning (rundkjøring) og utvidelse av rv. X til 4-feltsvei ("Veganlegget"). A AS sto som byggherre, og mottok for dette faktura med inngående merverdiavgift på kr 801 730. Kopi av reguleringsbestemmelsene og kopi av protokoll fra Statens vegvesens overtakelse av veianlegget fulgte vedlagt brevet. Kopi av fakturaen med påløpt inngående merverdiavgift er sendt skattekontoret ved brev av 19. desember 2013.

Det fremgår videre av brev av 18. desember 2013 at veganlegget ble overført vederlagsfritt til Statens Vegvesen den 10. mars 2011. Årsaken til at påløpt inngående merverdiavgift opprinnelig ikke ble fradragsført er skatteetatens uttrykte forståelse av justeringsreglene i forhold til statlig infrastruktur, hvoretter overføringen anses som en justeringshendelse som medfører plikt til samlet justering. Tilleggsoppgaven ble sendt inn da klager er av den oppfatning at Elkjøpsaken, Rt. 2012 s 432, samt KMVA-2013-7578, medfører at justeringsreglene likevel ikke kommer til anvendelse på et tilfelle som det foreliggende.

Klager gir ved sin advokat uttrykk for at det foreligger fradragsrett for den påløpte merverdiavgiften, og at justeringsreglene ikke kommer til anvendelse ved overføringen til Statens Vegvesen.

Vedrørende spørsmålet om fradragsrett viser klager til en nær og naturlig tilknytning til utleievirksomheten, mval § 8-1 og BFU 29/08.

Vedrørende Elkjøpdommen vises det i korte trekk til at Høyesterett i premiss 52 kom til at tomannsboligen ikke ble ansett å tjenestegjøre som et driftsmiddel i virksomheten, og at den derfor ikke var omfattet av anvendelsesområdet til dagjeldende merverdiavgiftslov § 21, tredje ledd, første punktum. Det påberopes også at klager ikke er kjent med at avgiftsmyndighetene før 2008 har anført at denne bestemmelsen skulle få anvendelse når en avgiftsregistrert utbygger overfører pålagte infrastrukturtiltak til det offentlige.

Klager anfører videre at synspunktet og formålsbetraktningene som ligger til grunn for Høyesteretts uttalelser i Elkjøpdommen enstemmig er fulgt opp i KMVA-2013-7578. Det anføres at det at staten ikke har valgt å ta ut søksmål etter mval § 20-2 for å få opphevet denne avgjørelsen, bør kunne tas til inntekt for at avgiftsmyndighetene er enige i avgjørelsen. Klager er av den oppfatning at KMVA-2013-7842 som medførte et annet resultat ikke kan ha avgjørende rettskildemessig betydning, da denne er avsagt under skarp dissens og strider mot prinsippet lagt til grunn av Høyesterett i Elkjøpdommen, samt KMVA-2013-7578.

Endelig påberopes at det ikke foreligger holdepunkter i forarbeidene til justeringsreglene hverken for innskrenkninger i fradragsretten for offentlig infrastruktur for registrerte næringsdrivende, eller om at det offentlige skal kunne overta justeringsrett fra utbyggere som mangler fradragsrett.

Ved brev av 18. februar 2014 bekrefter skattekontoret at det forelå fradragsrett for beløpet på kr 801 730 på tidspunktet for anskaffelsen. Skattekontoret varsler imidlertid om å redusere inngående merverdiavgift med dette beløpet, som følge av at overføringen til Statens Vegvesen utgjør en justeringshendelse etter mval § 9-2, tredje ledd.

Tilsvar ble avgitt ved brev av 13. mars 2014. Her bekreftes at beløpet på kr 801 730 ikke tidligere er fradragsført. Videre presiseres det at overtakelsen av veganlegget fra entreprenør til A AS fant sted den 25. oktober 2010. Protokoll fra overtakelsesforretningen følger vedlagt tilsvaret. Veganlegget ble tatt i bruk av publikum noe tidligere i oktober etter ferdigbefaring den 2. september 2010 og etterbefaring den 1. oktober 2010.

I tilsvaret gis det videre uttrykk for at klagenemndspraksis etter KMVA-2013-7578, KMVA-2013-7842 og KMVA-2013-7937 er så sprikende at den har en svært lav rettskildemessig vekt. Det anføres at skattekontoret i en slik situasjon etter forvaltningsloven er forpliktet til å begrunne et vedtak ut fra andre rettskilder, og at et minstekrav er at det kan påvises at det har vært lovgivers intensjon med justeringsreglene å innskrenke endelig fradragsrett, særlig når staten som veimyndighet begunstiges med et gratis veganlegg og med en ren avgiftsinntekt på 20% av veganleggets verdi. Det anføres at rettskildebildet for øvrig taler for at justeringsreglene ikke kommer til anvendelse.

Subsidiært kreves at det ved justeringen hensyntas at justeringsperioden startet ved fullføringen av anlegget i oktober 2010, mens overføringen til Statens Vegvesen fant sted den 10. mars 2011.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Følgende siteres fra skattekontorets vedtak av 8. mai 2014:

"1. Fradragsrett Skattekontoret er, som nevnt i brevet av 18. februar 2014 enig i at virksomheten har rett til fradrag for den inngående avgiften på sjette termin i 2010, og kommenterer ikke dette nærmere.

2. Justering 2.1 Virksomheten anfører at det ikke skal foretas en justering av den inngående avgiften i dette tilfellet. Det er etter virksomhetens oppfatning en forutsetning for at justeringsreglene kommer til anvendelse at kapitalvaren opprinnelig var anskaffet til bruk som driftsmiddel i virksomheten. I brevet hit av 13. mars er det vist til forklaringen som kom inn sammen med tilleggsoppgaven. I forklaringen er det vist til Elkjøpsaken, HR i Rt. 12/482, og til avgjørelse 7578 i Klagenemnda for merverdiavgift. I sistnevnte er det uttalt at "Erstatningshytta ble altså ikke anskaffet for å tjenestegjøre som driftsmiddel i klagers virksomhet, og justeringsreglene kommer da ikke til anvendelse".

Forvaltningen unnlot å bruke sin mulighet til å ta ut søksmål mot Klagenemnda og virksomheten anfører at dette må bety at forvaltningen er enig i avgjørelsen og således at den vil bli lagt til grunn i avgjørelser etter avgjørelsen i KL7578.

Etter virksomhetens oppfatning viser den samlede retts- og klagenemndspraksisen at justeringsreglene ikke gjelder pålagt offentlig infrastruktur.

2.2 Skattekontoret bemerker at tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på kapitalvarer skal justeres når bruken av anskaffelsen endrer seg. Reglene om justering står i merverdiavgiftsloven (mval.) kapittel 9 I og II. Vilkårene for justering er at det er gjort fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med anskaffelse av en kapitalvare og at det skjer en justeringshendelse i løpet av justeringsperioden. Hva som er en kapitalvare står i mval. § 9-1. Etter bestemmelsens andre ledd b) er fast eiendom som har vært gjenstand for, blant annet, nybygging en kapitalvare. Overdragelse er en justeringshendelse, mval. § 9-2 tredje ledd.

Infrastrukturen som saken gjelder er en nybygd fast eiendom. Vi legger til grunn at infrastrukturen ble fullført i oktober 2010, og at den ble overdratt vederlagsfritt til Statens Vegvesen 10. mars 2011, det vil si i løpet av justeringsperioden som er på ti år, jf. mval. § 9-4 andre ledd.

Virksomheten har anført at justeringsreglene ikke gjelder offentlig, pålagt infrastruktur. Skattekontoret er ikke enig i at det er rettskildemessig dekning for en slik oppfatning. Det foreligger, så vidt Skattekontoret kjenner til, ikke noen dommer som gjelder justeringsreglene og infrastruktur. Virksomheten hevder dessuten at tre saker fra Klagenemnda for merverdiavgift om temaet har "svært lav rettskildemessig vekt". Det er derfor uklart for skattekontoret hva virksomheten mener når den hevder at den samlede retts- og klagenemndspraksisen viser at justeringsreglene ikke gjelder pålagt offentlig infrastruktur.

Utgangspunktet for forståelsen av justeringsreglene er ordlyden i de aktuelle bestemmelsene. Etter mval. § 9-2 tredje ledd skal "... registrert avgiftssubjekt" ... "justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras." Ordlyden omfatter med andre ord også overdragelse av offentlig, pålagt infrastruktur. Vi kan ikke se at det er gjort unntak for sistnevnte i andre lovbestemmelser.

Lovgiver har markert at justeringsreglene gjelder ved en hver form for overdragelse av fast eiendom ved at ordet "overdragelse" er brukt i § 9-2 tredje ledd, mens det for kapitalvare etter mval. § 9-1 annet ledd er et krav at kapitalvaren "omsettes".

Skattekontoret kan ikke se at det står noe i forarbeidene til justeringsreglene som støtter virksomhetens syn. I Ot.prp. nr. 59 (2006-2007), punkt 7.6.3 under overskriften "Salg og annen overdragelse av kapitalvarer", står det at "... det" ... "skal skje en justering" ... "når det gjelder fast eiendom" ... "uavhengig av om eiendommen selges eller overlates ny eier uten det kreves opp vederlag. I et slikt tilfelle skal det alltid skje en reduksjon av fradragsretten, og overdragelsen må sidestilles med at eiendommen går over til ikke-fradragsberettiget bruk."

Som nevnt foreligger det så vidt skattekontoret kjenner til ingen dommer som gjelder justeringsreglene og offentlig pålagt infrastruktur.

Virksomheten har imidlertid anført at Elkjøpsaken kan tas til inntekt for sitt syn. Skattekontoret er ikke enig i dette. Elkjøpsaken gjaldt ikke justeringsreglene, men den nå opphevede § 21, tredje ledd i merverdiavgiftsloven av 1969. Etter § 21, 3. ledd kunne "[f]radragsført inngående avgift vedrørende bygg og anlegg" ... "kreves tilbakeført hvis bygget eller anlegget før fullføring eller innen 3 år etter fullføring, selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor loven."

Endringene i bruken av de aktuelle typene anskaffelsene medfører andre konsekvenser (og muligheter) etter justeringsreglene enn etter mval. § 21, tredje ledd. Det kravet om bruk som driftsmiddel som HR tolket inn i § 21 tredje ledd i Elkjøpsaken, gjelder ikke dagens regler. Skattekontoret nøyer seg her med å peke på at § 21, 3. ledd var en mer absolutt bestemmelse enn justeringsreglene ved at den avgiftspliktige kunne miste hele den fradragsførte inngående avgiften ved bruksendring. Det kunne derfor være grunn til å bruke bestemmelsen med en viss forsiktighet. Lovgiver tok da også forbehold for tilfeller der det ville være urimelig å anvende bestemmelsen. Noen slik sikkerhetsventil eksisterer ikke for justeringsreglene. Vi viser til punkt 7.6.3 i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007), punkt7.6.3 under overskriften "Tilfeller der justering vil være særlig urimelig".

Virksomheten har anført det "burde kunne tas til inntekt for at avgiftsmyndighetene er enige i avgjørelsen ...(KL7578)... og vil legge dette prinsippet til grunn ved avgjørelse av fremtidige saker" at staten ikke gikk til søksmål mot Klagenemnda etter avgjørelsen i den saken. Det at staten valgte å ikke gå til sak mot Klagenemnda kan ikke tas til inntekt for at staten er enig i avgjørelsen. Tvert i mot har staten ved gjentatte anledninger og konsekvent, både før og etter KL 7578, gitt uttrykk for at statens oppfatning er at overdragelse av offentlig, pålagt infrastruktur er en justeringshendelse. Vi viser til de bindende forhåndsuttalelsene 2/09 og 31/09, klagenemndssakene 7842 og 7937 og ihvert fall de fem siste utgavene av Merverdiavgiftshåndboka, inkludert den siste, 10 utgaven, som er utgitt etter KL 7578. I KL 7937 som er den siste klagenemndssaken om temaet, sluttet Klagenemnda seg til skattekontorets konklusjon om at "... det offentliges ervervelse av infrastrukturen anses som en justeringshendelse som utløser justeringsplikt for klager jf. mval. § 9-2 tredje ledd."

Skattekontoret kan heller ikke se at noen reelle hensyn taler for den løsningen virksomheten mener er riktig. Etter innføringen av justeringsreglene styres ikke fradragsretten fullt ut av bruken på anskaffelsestidspunktet. Justeringsreglene skal sørge for at fradragsretten gjenspeiler bruken av kapitalvaren over tid. Det er ikke meningen at det skal gis fullt fradrag for en anskaffelse som i det vesentligste av justeringsperioden brukes til et ikke fradrags- (eller kompensasjons-) berettiget formål.

Hvis overdragelse av offentlig, pålagt infrastruktur ikke er en justeringshendelse vil det dessuten bety at en ikke-avgiftspliktig utbygger, for eksempel av boliger, ikke ville kunne overføre retten til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til en fradrags- eller kompensasjonberettiget virksomhet. Skattedirektoratet har i bindendende forhåndsuttalelse 22/11 uttalt at en slik overføring av justeringsretten er mulig, og følgelig at det ikke er et vilkår justering at anskaffelsen skal brukes som driftsmiddel hos den som har foretatt anskaffelsen.

3. Justeringsbeløpets størrelse og renter Det som er gjenstand for justering er den inngående avgiften på kapitalvaren som er overdratt. Det legges til grunn at den inngående avgiften er kr. 801 730. Ved samlet overdragelse, som i dette tilfellet, skal det justeres for den resterende justeringsperioden. Infrastrukturen ble anskaffet i 2010 og overdratt 10. mars 2011. Det innebærer at virksomheten beholder fradraget for år 1 (2010) og 69 dager (30+28+10), det vil si 69/365 i 2011. Justeringsbeløpet blir dermed

(8 x 801 730/10) + ((365-69)/365 x 801 730/10) = 706 401

Skattekontoret har etter dette etterberegnet merverdiavgift for andre termin i 2011 med kr. 706 401. Det resterende beløpet, kr. 95 329 (801 730 - 706 401) vil bli utbetalt.

Det er beregnet tilgoderenter etter skattebetalingsloven § 11-4 med kr. 5 265.

Grunnlaget for renteberegningen er kr. 95 329. Renteperioden starter tre uker etter fristen for levering av oppgaven for sjette termin i 2010, det vil si 3. mars 2011. Rentene løper frem til tre uker etter dette vedtakets dato, det vil si29. mai 2014. I 2011 var rentesatsen 2 %, i 2012 1,75 % og i 2013 og i 2014 1,5 %."

Klagers innsigelser

Følgende gjengis fra klagen: "Klager AS er fellesregistrert med datterselskapet A AS, org. nr. X ("A") som eier og leier ut eiendommen gnr. X bnr. X i B kommune til C og er frivillig registrert for utleie etter merverdiavgiftsloven § 2-3 (1). Som det fremgikk av innsendt forklaring til omsetningsoppgaven (tilleggsoppgave) for 6. termin 2010 var det satt som vilkår for byggetillatelse for utleieobjektet at A oppfylte ulike rekkefølgekrav fastsatt i offentlig reguleringsplan for eiendommen. Et av rekkefølgekravene (§ 7) innebar krav om opparbeidelse av ny kryssløsning mellom riksvei X og atkomstvei (rundkjøring) og utvidelse av rv. X til 4-feltsvei ("Veganlegget").

Sett i lys av Høyesteretts avgjørelse i Elkjøpsaken, Rt-2012-482, og Klagenemnda for merverdiavgifts sak nr. 7578 krevde Klager/A i tilleggsoppgave for 6. termin 2010 fradrag for inngående merverdiavgift med de kr. 801.730,- i inngående merverdiavgift.

Etter anmodning om tilleggsopplysninger og ytterligere dokumentasjon fattet skattekontoret vedtak om etterberegning for 2. termin 2011 i det det ble lagt til grunn at overdragelsen av Veganlegget til Statens vegvesen som fant sted den 10. mars 2011 utløste justeringsplikt. I vedtaket legges det til grunn at selskapet hadde krav på fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen frem til overføringsdatoen. Herværende klage gjelder derved den del av vedtaket som går ut på samlet justeringsplikt for kr. 706 401.

1. Elkjøpdommen Vi er ikke kjent med at avgiftsmyndighetene i noe tilfelle før 2008 har anført at den tidligere mval 21 tredje ledd skulle få anvendelse når en avgiftsregistrert utbygger overfører pålagt pålagte infrastrukturtiltak til det offentlige.

Elkjøpsaken (Rt-2012-482) gjaldt direkte spørsmål om fradragsrett for mva på oppføring av en tomannsbolig. I statens prosedyre ble det anført at reglene om momsfradrag måtte tolkes i lys av dagjeldende mval. § 21, tredje ledd. Staten fikk ikke medhold i dette og førstvoterende uttalte (i premiss 52):

"Det må etter min mening være en forutsetning for at § 21, tredje ledd første punktum skal komme til anvendelse, at bygget eller anlegget på anskaffelsestidspunktet skulle tjenestegjøre som driftsmiddel i den avgiftspliktige virksomheten. Tomannsboligen i Norbyhagaveien 43 er ikke blitt anskaffet for å tjenestegjøre som driftsmiddel i Elkjøps virksomhet, men som ledd i oppføring av ny forretningsbygning for Elkjøp i Solheimveien 10."

2. Overføring av veganlegget er ingen justeringshendelse – KMVA 7578 Synspunktet og formålsbetraktningene som ligger til grunn for Høyesteretts uttalelser om tidligere mval § 21 tredje ledd i Elkjøpsaken er senere fulgt opp i Klagenemnda for merverdiavgifts sak nr. 7578. Nemnda kom her enstemmig (5-0) til at justeringsreglene ikke kommer til anvendelse på kapitalvarer som ikke er anskaffet for å tjene som driftsmidler for den som pådrar seg kostnaden. Nemnda viste til Høyesteretts dom i Elkjøp-saken og uttalte:

"For Elkjøp har byttet av Nordbyhagaveien 43 mot Solheimveien 20 ikke hatt noen egenverdi, men vært et vilkår for at selskapet skulle få tilstrekkelig tomt i Solheimveien til å oppføre ny forretningsbygning. Dette eiendomsbyttet kan derfor ikke anse som særskilt virksomhet, men må anses foretatt som ledd i Elkjøps handelsvirksomhet."

Etter min oppfatning er situasjonen helt parallell i dette tilfellet. Oppføring av erstatningshytta har ingen egenverdi for klager, men er kun gjort for å få tilstrekkelig tomteareal til å oppføre hotell- og leilighetskomplekset.

[...]

Når det gjelder justeringsreglene, kan ikke disse komme til anvendelse i en sak hvor det ikke er grunnlag for å se på dette som salg av fast eiendom. Her er det snakk om en transaksjon foretatt som ledd i den avgiftspliktiges næringsvirksomhet. Oppføring av hytta var ikke en selvstendig målsetning for klageren, men må anses som et nødvendig middel for å kunne oppnå avgiftspliktig virksomhet. Erstatningshytta ble altså ikke anskaffet for å tjenestegjøre som et driftsmiddel i klagers virksomhet, og justeringsreglene kommer da ikke til anvendelse."

Etter mval § 20-2 har staten adgang til å få prøvet om et vedtak fattet av Klagenemnda for merverdiavgift skal oppheves fordi det bygger på en uriktig oppfatning av et rettsspørsmål. Når staten har valgte ikke å ta ut søksmål etter mval § 20-2 bør det normalt tas til inntekt for at avgiftsmyndighetene er enige i avgjørelsen og vil legge dette prinsipp til grunn ved avgjørelsen av fremtidige saker. Selskapet er klar over at klagenemnda i KMVA 7842 og KMVA 7937 har kommet til et resultat som ikke er i samsvar med de klare uttalelsene i vedtaket i KMVA 7578. Det bemerkes imidlertid at det er de samme medlemmene som har votert i de aktuelle tre saker uten å begrunne sine ulike voteringer i de ulike saker. Av denne grunn bør tidligere klagenemndspraksis som rettskilde i herværende sak tillegges liten vekt.

3. Merknader til skattekontorets innstilling i sak KMVA 7937 Skattekontoret anfører i sin innstilling i KMVA 7937 at justeringsreglene innebærer et annet fradragsregime enn den tidligere tilbakeføringsregelen i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd. Vi er enig i at justeringsreglene innebærer et noe endret regelsett enn den gamle tilbakeføringsregelen. Den reelle innstramning av fradragsretten for momsregistrerte næringsdrivende som følger av statens fortolkning savner imidlertid enhver støtte i forarbeidene. Begge regelsettene må etter vårt syn tolkes innskrenkende, slik at det ikke utløses tilbakeførings-/justeringsplikt i tilfeller der det skjer en overdragelse av kapitalvarer som aldri har vært ment å benyttes som driftsmiddel i utbyggers virksomhet. I Elkjøp-dommen foretok Høyesterett en innskrenkende fortolkning av den tidligere mval § 21 tredje ledd.

Avgiftsmyndighetenes praktisering av justeringsreglene i forhold til pålagt offentlig infrastruktur innebærer derimot at A i likhet med andre registrert næringsdrivende frarøves sin grunnleggende rett til fradrag for all inngående merverdiavgift som pådras for å realisere den avgiftspliktige virksomheten.

At denne praksis er i strid med grunnleggende trekk i merverdiavgiftssystem blir åpenbart når staten som veimyndighet (Statens vegvesen) og skatteinnkrever får i pose og sekk. Blir det aktuelle vedtaket stående vil staten både ha mottatt et netto avgiftsproveny på kr 706.401 og et gratis veianlegg til en nettoverdi på fire ganger så mye (!). Vi vil oppfordre til at skattekontoret i sin innstilling til Klagenemnda begrunner hvordan og eventuelt hvorfor en slik økonomisk realitet kan være i tråd med lovgivers intensjoner.

Skattekontoret viser i innstillingen i KMVA 7937 til at justeringsreglene åpner for at både rett og plikt til justering kan overføres og illustrerer dette med et eksempel hvor en finansinstitusjon som selv ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift oppfører infrastruktur som etter fullføring skal overdras til kommunen. Etter vår oppfatning må Høyesteretts votum i Elkjøp-saken så vel som Klagenemnda i KMVA 7578 leses slik at den aktuelle infrastruktur heller ikke i eksempelet ville omfattes av justeringsreglene. Dette fordi det også i dette tilfelle vil være slik at infrastrukturen ikke var ment som finansinstitusjonens driftsmiddel ved anskaffelsen. Når skattekontoret i innstillingen legger til grunn at finansinstitusjonen ville kunne overdra justeringsretten for infrastruktur til kommunen savner dette således støtte i de nevnte avgjørelsene.

Vi vil i motsetning til klager i KMVA 7937 anføre at Elkjøp-dommen må tolkes slik at infrastruktur som opparbeides til oppfyllelse av rekkefølgekrav eller annet offentlig pålegg, og hvor det er uomtvistet at anlegget skal overtas av det offentlige, ikke utgjør en kapitalvare som omfattes av justeringsreglene. Hvorvidt det er ønskelig og/eller behov for lov- eller forskriftstilpasninger som sikrer justeringsrett i finansinstitusjonstilfellet nevnt av skattekontoret i KMVA 7939, må etter vår oppfatning være en lovgiveroppgave. Skattekontoret og nemndas oppgave vil være å anvende gjeldende rett hvor Elkjøp-dommen og tungtveiende reelle hensyn tilsier at det ikke foreligger justeringsplikt og at det foreliggende vedtak dermed er ugyldig.

Ved en innskrenkende fortolkning av justeringsreglene til ikke å omfatte offentlig infrastruktur oppstår også spørsmålet om den merverdiavgift som er pådratt ved etablering av infrastrukturen skal legges inn som en del av justeringsoppstillingen for de respektive bygg/eiendommer som rekkefølgekravet relaterer seg til. Etter vår oppfatning vil dette være en naturlig fortolkning og logisk sett på linje med den justeringsmessige behandling av det som blant annet i BFU 29/08 er betegnet som "myk infrastruktur". Følgen av en slik tilnærming er at en eventuell fremtidig endret avgiftsmessig bruk av As utleiebygg, eksempelvis ved at A i løpet av justeringsperioden selger sin eiendom som sådan uten å inngå justeringsavtale, vil medføre en justeringsplikt for A.

En avgrensning av justeringsreglene mot pålagte offentlige infrastrukturtiltak vil som nevnt være i tråd med Elkjøp-dommen, men også mer generelt redusere de uheldige effekter som er påført registrerte næringsdrivende som følge av avgiftsmyndighetenes praktisering av justeringsreglene. Spesielt vil man unngå uheldige innelåsningseffekter hvor staten er mottaker av vei, hvor kommuner/fylkeskommuner av ulike grunner ikke er villige til å overta justeringsforpliktelser eller tilfeller hvor infrastrukturen i større prosjekter må overføres til det offentlige på et tidspunkt hvor utbygger ennå ikke har kommet i fradragsposisjon (les: inngått leiekontrakt for utleiebygg).

Sammenfatningsvis vil det etter vår oppfatning være noen motstrid mellom Høyesteretts syn i Elkjøp-dommen og det forhold at det for andre kapitalvarer enn pålagt offentlig infrastruktur foreligger adgang til å overdra både rett og plikt til justering."

Skattekontorets vurdering av klagen

Spørsmålet er om en vederlagsfri overføring av infrastruktur til det offentlige innebærer en plikt til justering av fradragsført inngående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-2, tredje ledd, jf mval § 9-1. For at det skal foreligge en slik plikt må to grunnleggende vilkår være oppfylt, infrastrukturen må omfattes av begrepet "kapitalvare", slik dette er definert i mval § 9-1, annet ledd, bokstav b, og overføringen må anses som en justeringshendelse i henhold til mval § 9-2, tredje ledd.

Skattekontoret oppfatter klagen slik at ingen av disse to vilkårene anses oppfylt. Dette begrunnes i korte trekk dels under henvisning til Høyesteretts behandling av lov 19. juni 1969 nr 66 om merverdiavgift (heretter mval 1969) § 21, tredje ledd i Rt 2012 s 432, Elkjøpdommen, hvor nevnte bestemmelses anvendelsesområde begrenses til "driftsmidler". Det anføres at både justeringsbestemmelsene og mval 1969 § 21, tredje ledd må tolkes innskrenkende. Videre vises det til KMVA-2013-7578, forarbeidene til justeringsbestemmelsene samt reelle hensyn.

Reglene om justering fremgår av lov 19. juni 2009 nr 58 om merverdiavgift (mval) § 9-1, jf §§ 9-2 til 9-5 med forskrift. Avgrensningen av hvilke anskaffelser som omfattes av regelsettet, skjer ved bruk av begrepet "kapitalvare", da det kun er merverdiavgift på kapitalvarer som kan bli gjenstand for justering, se mval § 9-1, første ledd. Begrepet defineres i mval § 9-1, annet ledd, som gjengis:

"Med kapitalvarer menes a) maskiner, inventar og andre driftsmidler der inngående merverdiavgift av kostpris  utgjør minst 50.000 kroner, likevel ikke kjøretøyer som er fritatt for merverdiavgift  § 6-6 annet ledd b) fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der merverdiavgift på  kostnadene ved dette utgjør minst 100.000 kroner"

Kapitalvarebegrepet fast eiendom er etter alternativ b knyttet opp til spørsmålet om fast eiendom faktisk har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging. Dette som følge av at omsetning av fast eiendom som sådan er unntatt, og at det dermed ikke påløper merverdiavgift ved anskaffelse av en fast eiendom. Derimot påløper inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester ved de nevnte tiltak. Av denne grunn omtales kapitalvaren fast eiendom gjerne som et "byggetiltak". Bestemmelsen er generell, og ordlyden medfører ingen begrensning basert på en mulig sondring mot "driftsmidler", isolert sett hen til alternativ b. I det foreliggende tilfellet er det på det rene at det er foretatt anskaffelser til tiltak på fast eiendom som omfattes av bestemmelsen, og at beløpsgrensen er oversteget. Ved en isolert vurdering etter mval § 9-1, annet ledd, bokstav b, fremstår det dermed som klart at infrastrukturen kan anses som en kapitalvare.

Skattekontoret kan heller ikke se at bruken av "driftsmidler" i alternativ a kan medføre noen annen forståelse av ordlyden i alternativ b. Bruken av "driftsmidler" i alternativ a, må tilskrives avgrensningen mot anskaffelse av tjenester, for eksempel spesialtilpasset programvare og opphavsrettigheter, se Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 7.6.1, under overskriften "Generelt om fradragsretten og justering av fradrag for kapitalvarer", samt merknadene til bestemmelsen, på s 66. Begrensningen til "driftsmidler" etter bokstav a omhandler dermed løsøre, fysiske gjenstander. Bestemmelsens ordlyd gir således ingen støtte til en avgrensning av kapitalvarebegrepet fast eiendom i tråd med klagers anførsler etter mval § 9-1, annet ledd, bokstav b.

Kapitalvarebegrepet fast eiendom som i dag finnes i mval § 9-1, annet ledd, bokstav b, omtales særskilt to steder i forarbeidene, for det første under punkt 7.6.2 "Hva skal anses som kapitalvare", underoverskrift "Fast eiendom". Skattekontoret er av den oppfatning at omtalen her ikke tilsier noen avgrensning som anført fra klagers side. Når det gjelder forholdet til begrepet "driftsmidler", vil skattekontoret gjengi følgende fra innledningen til avsnittet, med skattekontorets understrekning: "Fast eiendom Ved siden av maskiner, inventar og andre driftsmidler foreslår departementet at fast eiendom skal omfattes av kapitalvarebegrepet."

Formuleringen støtter skattekontorets oppfatning av at dagens mval § 9-1, annet ledd, alternativene a og b må leses hver for seg, og at bruken av "driftsmidler" i alternativ a ikke kan tillegges noen betydning ved forståelsen av alternativ b, kapitalvaren fast eiendom.

Kapitalvarebegrepet fast eiendom er videre særskilt omtalt under de spesielle merknadene til mval 1969 § 26 c som er forgjengeren til mval § 9-1, annet ledd. Her benyttes ikke ordet "driftsmiddel" overhodet, og omtalen som sådan tilsier ikke noen avgrensning av kapitalvarebegrepet mot tilfeller av infrastruktur som i foreliggende sak. Også omtalen i de spesielle merknadene støtter således skattekontorets oppfatning av at infrastrukturen i denne saken omfattes av kapitalvarebegrepet etter mval § 9-1, annet ledd, bokstav b.

Det andre grunnleggende vilkåret for at overføringen av infrastrukturen medfører en plikt til justering på klagers hånd, er som nevnt at selve overføringen kan anses som en justeringshendelse i henhold til mval § 9-2, tredje ledd. Bestemmelsen gjengis:

"Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras."

Skattekontoret fastholder sitt standpunkt slik dette er gjengitt i drøftelsene i KMVA-2013-7842 og KMVA-2013-7937, hvoretter justeringshendelsen "overdragelse" må anses å stå på egne ben, slik at justeringshendelsen "bruksendring" etter mval § 9-2, første ledd, ikke gir grunnlag for noen innskrenkende tolkning av mval § 9-2, tredje ledd. Vi viser til Ot.prp. nr. 59 (2006-2007), punkt 7.6.3 "I hvilke tilfeller skal det skje justering", samt merknadene til mval 1969 § 26 d, som er videreført i mval § 9-2.

Justeringshendelsen for fast eiendom etter mval § 9-2, tredje ledd, er definert til "overdras". Dette i motsetning til justeringshendelsen for andre kapitalvarer etter mval § 9-2, annet ledd, som er definert til "omsettes". Dette tilsier at også en vederlagsfri overføring omfattes av mval § 9-2, tredje ledd. Dette fremgår også klart av forarbeidene til justeringsbestemmelsene, se Ot.prp. nr 59 (2006-2007), punkt 7.6.3, underoverskrift "Salg og annen overdragelse av kapitalvarer."

Skattekontoret kan for øvrig ikke se at det finnes holdepunkter i forarbeidene for en innskrenkende fortolkning av justeringshendelsen "overdragelse" i et tilfelle som det foreliggende. Dette medfører at skattekontoret er av den klare oppfatning at ordlyd og forarbeider tilsier at en vederlagsfri overføring av infrastruktur som er gjennomført i denne saken utgjør en justeringshendelse etter mval § 9-2, tredje ledd. Skattekontoret fastholder standpunktet som det ble gitt uttrykk for i KMVA-2013-7939: En overdragelse utgjør en justeringshendelse uavhengig av overdragers formål med den forutgående etableringen av kapitalvaren, og også uavhengig av formålet med den etterfølgende overdragelsen. Dette har sammenheng med justeringsreglenes objektive karakter, formålet med justeringsreglene, og de konsekvenser en innskrenkende fortolkning vil ha i tilfeller hvor overdrager ikke har hatt fradragsrett, og overtaker er i en slik posisjon at han kan overta justeringsretten. Skattekontoret kommer tilbake til dette.

Spørsmålet er etter dette om de øvrige kilder, slik dette er påberopt fra klager, tilsier en annen vurdering av henholdsvis kapitalvarebegrepet fast eiendom etter mval § 9-1, annet ledd bokstav b, eller av justeringshendelsen "overdragelse" etter mval § 9-2, tredje ledd.

Høyesteretts avgrensning av anvendelsesområdet etter mval 1969 § 21, tredje ledd, til "driftsmidler" i Elkjøpdommen omtales flere steder i klagen. Under henvisning til KMVA-2013-7578 anføres at Klagenemnda her fulgte opp synspunktet og formålsbetraktningene til Høyesterett i Elkjøpdommen. Det anføres at overføringen av veganlegget ikke utgjør noen justeringshendelse. Under henvisning til KMVA-2013-7937 sier klager seg enig i at justeringsbestemmelsene innebærer et noe endret regelsett i forhold til den tidligere tilbakeføringsregelen, altså mval 1969 § 21, tredje ledd. Det anføres imidlertid at begge regelsett må tolkes innskrenkende, og at infrastrukturen ikke utgjør en kapitalvare.

Skattekontoret er som allerede påpekt av den oppfatning at det ikke finnes grunnlag for noen innskrenkende tolkning av hverken kapitalvarebegrepet fast eiendom etter mval § 9-1, annet ledd, bokstav b, eller justeringshendelsen "overdragelse" etter mval § 9-2, tredje ledd, i forarbeidene til justeringsbestemmelsene. I det følgende tas det stilling til om Elkjøpdommen gir grunnlag for en innskrenkende fortolkning.

Skattekontoret fastholder at justeringsbestemmelsene utgjør et regimeskifte i forhold til mval 1969 § 21, tredje ledd. Merverdiavgiftsloven 1969 § 21, tredje ledd, gjengis:

"Fradragsført inngående avgift vedrørende bygg og anlegg kan kreves tilbakeført hvis bygget eller anlegget før fullføring eller innen 3 år etter fullføring, selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor loven. Bestemmelsene i første punktum gjelder ikke ved dødsfall eller konkurs eller ved andre forhold der tilbakeføring av avgift vil virke særlig urimelig overfor den avgiftspliktige."

Ordlyden viser at det foreligger flere, og i stor grad vesentlige, forskjeller mellom mval 1969 § 21, tredje ledd og dagens bestemmelser om justering. Det kan først pekes på at mens mval 1969 § 21, tredje ledd kun omfattet endringer i en treårsperiode, innebærer justeringsreglene at det må foretas løpende vurderinger over en periode på 10 år.

Viktigere er det at dagens regler kun medfører plikt til en forholdsmessig endring, i motsetning til etter det tidligere regelsettet, hvor det dreide seg om en full tilbakebetaling av inngående merverdiavgift. Denne endringen medfører for det første at den sterke terskelvirkningen som følge av et salg henholdsvis kort tid før og kort tid etter utløpet av treårsperioden er borte. Videre vil en bestemt andel av inngående merverdiavgift, forholdsmessig basert på utbyggers eiertid, være i behold ved overdragelsen, noe foreliggende sak illustrerer.

Også innføringen av adgangen til oppjustering, altså en potensiell endring begge veier, utgjør en vesentlig endring. Dette gjelder både ved justering som følge av bruksendringer i ett og samme subjekts eiertid, se mval § 9-2, første ledd, og ved at en latent justeringsrett kan overføres til ny eier ved en overdragelse, se mval § 9-3. Vesentlig er også adgangen etter justeringsbestemmelsene til på visse vilkår å kunne overføre en justeringsforpliktelse til overtaker, se mval § 9-3.

En klar forskjell finnes også i mval 1969 § 23, tredje ledd, annet punktum. Som det fremgår av ordlyden innebar denne et unntak fra tilbakeføringsplikten basert på subjektive forhold hos eier. Etter den nå opphevede forskrift 31. mars 1977 nr 2 (forskrift nr 72) § 4 kunne Skattedirektoratet godta at tilbakebetaling ble unnlatt også i andre tilfeller enn de som uttrykkelig var nevnt i lovteksten, stadig under henvisning til at tilbakeføring ville være "særlig urimelig". Unntaket er omtalt i forarbeidene under punkt 7.6.3 "I hvilke tilfeller skal det skje justering", underoverskrift "Tilfeller der justering vil være særlig urimelig." Her fremgår at Departementet ikke har funnet behov for et tilsvarende unntak etter justeringsbestemmelsene. Følgende gjengis, med skattekontorets understrekning:

"Formålet bak justeringsbestemmelsene - at fradragsføringen i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til/bruk i avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden - tilsier at det ikke bør innføres slike unntak. Det er også en vesentlig forskjell mellom for eksempel tilbakeføringsbestemmelsen i § 21 tredje ledd og de generelle justeringsbestemmelsene, fordi det i sistnevnte tilfelle kun skal skje en forholdsmessig og ikke en full tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Videre legges det til grunn at det ikke skal skje noen justering dersom for eksempel en kapitalvare brenner eller et bygg rives ned, se i punktet over. Departementet antar at det utover disse tilfellene ikke vil være særlig urimelig at det skal skje en justering av inngående merverdiavgift, og departementet vil på denne bakgrunnen ikke foreslå noe tilsvarende unntak fra justeringsbestemmelsene."

Sett i sammenheng er det de nevnte ulikhetene mellom mval 1969 § 21, tredje ledd, og justeringsbestemmelsene (forholdsmessig justering i henhold til overdragers eiertid, at justering skjer både opp og ned, samt adgangen til å overføre justeringsplikt og –rett) som medfører at justeringsbestemmelsenes formål slik det her er formulert kan realiseres. Justeringsreglene har et grunnleggende fokus på kapitalvaren som sådan, og dens tilknytning til avgiftspliktig, eller kompensasjonsberettiget, virksomhet til enhver tid. Justeringsbestemmelsenes objektive karakter understrekes ved at formålet med bestemmelsene etter Departementets oppfatning tilsa at det ikke burde innføres noen unntak fra justeringsplikten tilsvarende mval 1969 § 21, tredje ledd, annet punktum. Sistnevnte må anses som en sikkerhetsventil som følge av de sterke terskelvirkningene som fulgte av tilbakebetalingsbestemmelsen i mval 1969 § 21, tredje ledd, første punktum.

Som følge av de påpekte forskjellene er skattekontoret av den oppfatning at justeringsbestemmelsene ikke innebærer noen videreføring av mval 1969 § 21, tredje ledd, men faktisk utgjør et regimeskifte. Dette innebærer at praksis rundt mval 1969 § 21, tredje ledd, herunder Høyesteretts tolkning av anvendelsesområdet for mval 1969 § 21, tredje ledd i  Elkjøpdommen, ikke kan tas til inntekt for en innskrenkende fortolkning verken av mval § 9-1, annet ledd, bokstav b, eller mval § 9-2, tredje ledd.

Klager har vist til KMVA-2013-7578 og uttaler at denne avgjørelsen er i tråd med det synspunkt og de formålsbetraktninger som fremkommer av Elkjøpdommen. Som følge av at skattekontoret er av den oppfatning at praksis rundt mval 1969 § 21, tredje ledd, ikke er avgjørende for forståelsen av justeringsbestemmelsene, finner skattekontoret at denne klagenemndssaken ikke medfører noen innskrenkende fortolkning av kapitalvarebegrepet fast eiendom, eller justeringshendelsen "overdragelse".

Klager hevder for øvrig at klagenemndspraksis bør tillegges liten vekt i saken. I forhold til KMVA-2013-7578 uttales det imidlertid at det at staten har valgt ikke å ta ut søksmål etter mval § 20-2 normalt bør tas til inntekt for at avgiftsmyndighetene er enige i avgjørelsen, og vil legge prinsippet til grunn i fremtidig praksis.

Klagenemndspraksis er sprikende, i den forstand at det i de to sakene som omhandler vederlagsfri overføring av infrastruktur, KMVA-2013-7842 og KMVA-2013-7937, konkluderes (under dissens for KMVA-2013-7842) med at det foreligger en plikt til samlet justering som følge av overføringen. Dette, samt omtalen av sakene i Merverdiavgiftshåndboken, 10. utg. 2014 s 667 og 668, viser at avgiftsmyndighetene er uenige i konklusjonen i KMVA-2013-7578. Det at staten ikke har fremmet søksmål etter mval § 20-2 for å få endret denne kan derfor ikke tas til inntekt for at prinsippet som er lagt til grunn av Klagenemnda i KMVA-2013-7578 vil bli fulgt i senere praksis. Vi kan her også vise til administrativ praksis hvor det er lagt til grunn at vederlagsfri overføring utløser plikt til samlet justering, i form av BFU 02/09 avsagt 12. februar 2009 og BFU 31/09 avsagt 20. november 2009, som begge er omtalt i KMVA-2013-7842 og KMVA-2013-7937, noe som viser at avgiftsmyndighetene har holdt fast ved standpunktet i disse, også i tiden etter at KMVA-2013-7578 ble avsagt. Også BFU 22/11, avsagt 16. september 2011, går i samme retning. Denne uttalelsen vil bli omtalt lenger ned.

Klager anfører at "[d]en reelle innstramning av fradragsretten for momsregistrerte næringsdrivende som følger av statens fortolkning savner imidlertid enhver støtte i forarbeidene". Klager hevder videre at registrerte næringsdrivende frarøves sin grunnleggende rett til fradrag ved avgiftsmyndighetenes praktisering av justeringsbestemmelsene, og at denne praksisen er i strid med grunnleggende trekk i et merverdiavgiftssystem. Videre uttales det at dette særlig blir klart ved at staten som henholdsvis veimyndighet og skatteinnkrever får i pose og sekk, dels merverdiavgiftsbeløpet, dels infrastrukturen, og klager anmoder om at skattekontoret begrunner hvordan og eventuelt hvorfor en slik økonomisk realitet kan være i tråd med lovgivers intensjoner.

Skattekontoret vil først kommentere klagers anførsel om at konsekvensen av avgiftspraksis vedrørende justeringsbestemmelsene for en utbygger som klager savner enhver støtte i forarbeidene. Skattekontoret er som nevnt av den oppfatning at en gjennomgang av ordlyd og forarbeider viser at infrastruktur som i det foreliggende tilfellet omfattes av kapitalvarebegrepet etter mval § 9-1, annet ledd, bokstav b, og at overføringen til det offentlige utgjør en justeringshendelse i henhold til mval § 9-2, tredje ledd. Dette fremgår klart av ordlyden, og det foreligger ikke holdepunkter i forarbeidene som gir grunn til en annen forståelse. Det kan ikke kreves en eksplisitt behandling av typetilfellet vedrørende infrastruktur i forarbeidene for å kunne fastholde nevnte forståelse.

Merverdiavgiften er en avgift på forbruk, og det er en forutsetning for at kun forbruk beskattes og at avgiftskumulasjon unngås at næringsdrivende som oppkrever merverdiavgift på statens vegne innrømmes fradrag for påløpt inngående merverdiavgift vedrørende anskaffelser til den avgiftspliktige virksomheten. Denne forutsetningen favner imidlertid ikke videre enn som så, slik at faktisk innrømmet fradrag for anskaffelser som benyttes til unntatt virksomhet ikke er i tråd med formålet med merverdiavgiften, men utgjør en subsidiering av unntatt virksomhet. Bestemmelser om fradragsretten finnes i norsk merverdiavgiftsrett i ulike bestemmelser i merverdiavgiftslovens kapittel 8, i hovedsak mval §§ 8-1 og 8-2, men lovgiver har også funnet grunn til å gi visse andre bestemmelser rundt spørsmålet om fradragsrett. Innføringen av justeringsbestemmelsene medfører ingen endring av vilkårene for å kunne fradragsføre påløpt inngående merverdiavgift på anskaffelsestidspunktet i henhold til bestemmelsene i dette kapittelet.

Innføringen av justeringsbestemmelsene medfører derimot at etterfølgende hendelser kan innebære en plikt til justering slik at deler av opprinnelig fradragsført beløp må tilbakeføres, eller rett til oppjustering, og dermed økt fradrag. Dette er i tråd med justeringsbestemmelsenes formål, som er at fradragsført beløp i større grad skal gjenspeile bruken av kapitalvaren gjennom justeringsperioden. Det er bruken hos den som til enhver tid eier kapitalvaren som skal være avgjørende for det totale bildet.

Dette kan illustreres ved et tenkt tilfelle hvor A anskaffer kapitalvaren X, og benytter denne fullt ut i avgiftspliktig virksomhet, men selger X etter to år som eier. Kjøper B benytter X utelukkende i avgiftsunntatt virksomhet, og vil således ikke ha adgang til å overta noen justeringsforpliktelse eller kunne foreta oppjustering underveis i sin eiertid. Resultatet vil være at kun 2/10 av opprinnelig påløpt inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av kapitalvaren er i behold ved justeringsperiodens slutt. Dette er i tråd med formålet bak justeringsbestemmelsene, da beløpet som er i behold gjenspeiler bruken av kapitalvaren gjennom justeringsperioden. Motsatt kan det tenkes at A utelukkende benytter X i avgiftsunntatt virksomhet, mens kjøper B utelukkende benytter X i avgiftspliktig virksomhet. Justeringsbestemmelsene vil i et slikt tilfelle medføre at ved justeringsperiodens slutt vil B ha hatt anledning til å oppjustere 8/10 av opprinnelig påløpt inngående merverdiavgift. Igjen er dette resultatet i tråd med formålet bak justeringsbestemmelsene, og grunnleggende trekk ved et merverdiavgiftssystem, og det i større grad enn situasjonen før innføringen av justeringsbestemmelsene. Etter det gamle regimet ville resultatet i begge disse eksemplene vært at ingen del av opprinnelig påløpt inngående merverdiavgift ville vært i behold ved justeringsperiodens utløp.

For at regelsettet om justering skal bli mest mulig nøytralt og at formålet med regelsettet i størst mulig grad kan realiseres, må bestemmelsenes objektive og generelle karakter anses som vesentlig. Skattekontoret er som allerede påpekt av den oppfatning at det verken i justeringsbestemmelsenes ordlyd eller forarbeider finnes holdepunkter for en innskrenkende fortolkning hverken av kapitalvarebegrepet fast eiendom eller justeringshendelsen "overdragelse", og at heller ikke praksis i forhold til mval 1969 § 21, tredje ledd, kan tas til inntekt for en innskrenkende tolkning som anført. Det at utbygger i et tilfelle som det foreliggende anses forpliktet til å gjennomføre en samlet justering er således en konsekvens av et regelsett, justeringsbestemmelsene, som i seg selv er i tråd med grunnleggende trekk i et merverdiavgiftssystem. Konsekvensen av justeringsbestemmelsene i tilfeller som det foreliggende kan således ikke i seg selv utgjøre noe grunnlag for en innskrenkende fortolkning verken av kapitalvarebegrepet fast eiendom som følger av mval § 9-1, annet ledd, bokstav b, eller av justeringshendelsen "overdragelse" i henhold til mval § 9-2, tredje ledd.

Skattekontoret er som påpekt anmodet om å ta stilling til om den økonomiske realiteten som følger av avgiftsmyndighetenes rettsoppfatning er i tråd med lovgivers intensjon.

Spørsmålet om henholdsvis en samlet justering og selve den vederlagsfrie overføringen av infrastrukturen til Statens vegvesen er i tråd med lovgivers intensjon må vurderes separat, dette kan ikke ses i sammenheng. En samlet justering følger av merverdiavgiftsloven, og som skattekontoret har gjort rede for finnes en slik justering å være i tråd med justeringsbestemmelsene som sådan, og det formål som ligger bak innføringen av bestemmelsene. Det er dette som er relevant ved vurderingen av foreliggende sak.

Den vederlagsfrie overføringen av infrastrukturen til Statens vegvesen er på sin side en konsekvens av rekkefølgebestemmelser i den aktuelle reguleringsplanen, som igjen synes å være hjemlet i plan- og bygningsloven. Det ligger ikke innenfor avgiftsmyndighetenes kompetanse å ta stilling til spørsmålet om overføringen i denne saken er i tråd med plan- og bygningsloven, eller om, og eventuelt i hvilken grad, overføringen av infrastrukturen er i tråd med lovgivers intensjoner bak plan- og bygningsloven.

Skattekontoret er etter dette av den klare oppfatning at klagers henvisning til en viss økonomisk realitet for henholdsvis klager og staten, og andre utbyggere i samme situasjon, ikke er relevant for de vurderingene som er avgjørende for spørsmålene som det må tas stilling til i den foreliggende sak.

Skattekontoret har allerede vært inne på betydningen av en potensiell oppjusteringsrett, som vil være avskåret ved en eventuell innskrenkende fortolkning av henholdsvis kapitalvarebegrepet fast eiendom og justeringshendelsen "overdragelse", og vil komme tilbake til dette her.

Merverdiavgiftsloven § 9-3 innebærer at en latent justeringsrett kan overføres til overtaker ved overdragelsen av kapitalvaren. Under omtalen av KMVA-2013-7937 viser klager blant annet til det der inntatte eksempelet vedrørende en finansinstitusjon, uten fradragsrett for inngående merverdiavgift, som oppfører infrastruktur som skal overføres til en kommune. I vedtaket legges det til grunn at kommunen i et slikt tilfelle vil ha rett til å overta justeringsretten fra finansinstitusjonen. Som en konsekvens av sin forståelse av justeringsbestemmelsene uttaler klager at denne konklusjonen savner støtte i KMVA-2013-7578 og Elkjøpdommen. Det anføres at vurderingen av et eventuelt behov for lov- eller forskriftstilpasninger som sikrer justeringsrett i et tilfelle som finansinstitusjonen er en lovgiveroppgave, og at skattekontor og Klagenemnda for merverdiavgift må anvende gjeldende rett.

Det er riktig at skattekontoret og Klagenemnda må forholde seg til gjeldende rett ved vurderingen av foreliggende sak. Som nevnt er skattekontoret av den klare oppfatning at ordlyd og forarbeider tilsier at infrastrukturen i en sak som den foreliggende, og dermed også i eksempelet med en finansinstitusjon, utgjør en kapitalvare etter mval § 9-1, annet ledd, bokstav b, og at overføringen til det offentlige utgjør en justeringshendelse etter mval § 9-2, tredje ledd. Videre er skattekontoret av den oppfatning at det ikke er grunnlag for å ta Elkjøpdommen til inntekt for en innskrenkende fortolkning av nevnte bestemmelser. Basert på skattekontorets forståelse av justeringsbestemmelsene kan det ikke være tvil om at justeringsretten kan overføres også i infrastrukturtilfellene.

Eksempelet med finansinstitusjonen ble i KMVA-2013-7937 og i KMVA-2013-7842 brukt for å illustrere konsekvensen av en tolkning hvoretter overføring av infrastrukturen til det offentlige ikke blir ansett som en justeringshendelse etter mval § 9-2, tredje ledd. Skattekontoret vil her presisere at resultatet, at det ikke vil være anledning til å overføre justeringsrett til kommunen med de uheldige innelåsningseffekter dette medfører hvor utbygger ikke har hatt fradragsrett, vil være det samme ved en fortolkning av mval § 9-1, annet ledd, bokstav b, hvoretter infrastrukturen ikke anses som en kapitalvare. Justeringsbestemmelsene kommer som nevnt bare til anvendelse dersom vilkårene etter mval § 9-1, første ledd, er oppfylt. Bestemmelsen gjengis, med skattekontorets understrekning:

"Inngående merverdiavgift på kapitalvarer som er anskaffet, framstilt eller fullført etter 31. desember 2007, skal ved endret bruk mv. justeres etter §§ 9-2 til 9-5 eller tilbakeføres etter § 9-7."

Adgangen til å overføre en justeringsrett fremgår av mval § 9-3. Det følger således av mval § 9-1, første ledd, og mval § 9-3, at det ikke foreligger grunnlag for noen overføring av justeringsrett med mindre anskaffelsen på overdragers hånd kan anses som en kapitalvare. Skattekontoret vil også vise til at overføring av justeringsrett i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-1, annet ledd, er definert som følger, med skattekontorets understrekning:

"Med overføring av justeringsretten menes overføring av den framtidige retten overdrageren har til å justere opp fradraget for inngående merverdiavgift dersom bruken av kapitalvaren til fradragsberettigede formål øker."   Det vil ikke foreligge noen mulighet til fremtidig oppjustering på overdragers (utbyggers) hånd med mindre anskaffelsen faktisk anses som en kapitalvare på overdragers hånd, jf mval § 9-1, første ledd. Dette er en følge av at justeringsbestemmelsene kun kommer til anvendelse i forhold til kapitalvarer. Overdrager vil således ikke ha noen latent justeringsrett å overføre, med mindre anskaffelsen på overdragers hånd anses som en kapitalvare.

En avgrensning av definisjonen av begrepet "kapitalvare" i tråd med klagers anførsler vil således medføre en uheldig innelåsningseffekt i eksempelet med en finansinstitusjon som overfører infrastruktur til en kommune. Det samme vil være tilfellet hvor utbygger, i motsetning til overtaker, bare delvis har anledning til løpende å fradragsføre påløpt inngående merverdiavgift. Et eksempel på at utbygger bare delvis har fradragsrett, kan tenkes hvor det oppføres et bygg som delvis består av kontorer, delvis leiligheter. Som påvist over vil en  oppjustering ikke være mulig om anskaffelsen på utbyggers hånd ikke anses som en kapitalvare i henhold til mval § 9-1, annet ledd, bokstav b. Det kan i denne sammenheng også vises til BFU 22/11 avgitt 16. september 2011, hvor utbygger ikke for noen del hadde fradragsrett for påløpt inngående merverdiavgift, men hvor Skattedirektoratet forutsatte at det ville være anledning til å overføre en justeringsrett til kommunen. Også i den saken dreide det seg om vederlagsfri overføring av infrastruktur, som i det tilfellet skulle benyttes i kommunens virksomhet med levering av vann- og avløpstjenester.

Skattekontoret er som nevnt av den oppfatning at det følger av ordlyden i mval § 9-1, annet ledd, bokstav b, samt bestemmelsens forarbeider, at det ikke skal innfortolkes noen avgrensning til "driftsmidler" i kapitalvarebegrepet fast eiendom, og at det heller ikke er rom for noen innskrenkende tolkning av justeringshendelsen "overdragelse" etter mval § 9-2, tredje ledd. Basert på skattekontorets forståelse kan det ikke være noen tvil om at justeringsretten vil kunne overføres til overtaker i eksemplene i forrige avsnitt. Dette bidrar til at formålet bak justeringsbestemmelsene oppnås, og at uheldige innelåsningseffekter unngås.

Nederst på s 4 i klagen anføres at en innskrenkende fortolkning vil medføre at man generelt reduserer "...de uheldige effekter som er påført registrerte næringsdrivende som følge av avgiftsmyndighetenes praktisering av justeringsreglene." Det vises til uheldige innelåsningseffekter hvor staten er mottaker av infrastrukturen, og tilfeller hvor kommuner eller fylkeskommuner ikke er villig til å overta en justeringsforpliktelse med den konsekvens at utbygger ikke kan unnlate å foreta en samlet justering ved overdragelsen, se mval § 9-3.

Skattekontoret har konkludert med at en innskrenkende fortolkning av kapitalvarebegrepet fast eiendom og justeringshendelsen "overdragelse" ikke er i tråd med formålet bak justeringsbestemmelsene, da en slik innskrenkende fortolkning vil medføre at en kommune ikke kan overta en latent justeringsrett ved overføring fra et subjekt uten, eller med delvis, fradragsrett for påløpt inngående merverdiavgift, noe som vil innebære en uheldig innelåsningseffekt av den inngående merverdiavgiften. Det at staten, som ikke vil ha noen mulighet til å overta en justeringsplikt eller –rett, i noen tilfeller er overtaker av slik infrastruktur kan ikke medføre noen annen forståelse av kapitalvarebegrepet fast eiendom eller justeringshendelsen "overdragelse". Skattekontoret er videre av den oppfatning at det at en overtaker som kan overta justeringsforpliktelsen i visse tilfeller velger å ikke gjøre det, er et forhold mellom overdrager og overtaker, som ikke kan få betydning for hvordan justeringsreglene skal forstås.

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at klager ikke kan høres med nevnte anførsler vedrørende konsekvensene av en forståelse hvoretter overføring av infrastruktur som i det foreliggende tilfellet anses å medføre en plikt til samlet justering. Reelle hensyn støtter etter dette skattekontorets konklusjon om at tilfellet i den foreliggende sak omfattes av justeringsbestemmelsene, slik at det er korrekt at det foreligger en plikt til justering på klagers hånd, jf mval § 9-1, første ledd og annet ledd, bokstav b, og § 9-2, tredje ledd.

Skattekontoret vil etter dette vise til 3. avsnitt på s 4 i klagen. Her hevdes at ved en innskrenkende fortolkning av justeringsreglene vil en naturlig fortolkning være at den inngående merverdiavgiften på infrastrukturen skal legges inn som en del av justeringsoppstillingen for de respektive bygg som rekkefølgekravet relaterer seg til. Det hevdes videre at dette er i tråd med behandlingen av såkalt myk infrastruktur. Konsekvensen er at det vil skje en justering av den påløpte inngående avgiften på infrastrukturen for eksempel ved salg av bygget.

Skattekontoret er, som det fremgår av innstillingen, av den oppfatning at konsekvensen av en innskrenkende fortolkning av kapitalvarebegrepet fast eiendom eller av justeringshendelsen overdragelse, er at påløpt inngående avgift på infrastrukturen ikke omfattes av justeringsbestemmelsene. Dette betyr at overføringen av infrastrukturen ikke vil medføre justeringsplikt for utbygger som har hatt delvis eller full fradragsrett. Men, det betyr også at overtaker ikke kan benytte seg av noen oppjusteringsrett der utbygger ikke for noen del, eller bare delvis, har hatt fradragsrett ved oppføringen av infrastrukturen. Vi kan ikke se at det er rom for en forståelse som påberopt av klager.

Skattekontoret vil likevel bemerke at en sammenligning med såkalt myk infrastruktur finnes lite treffende. Med "myk infrastruktur" siktes det gjerne til tjenester som inngår i planleggingen av et byggetiltak, for eksempel bygg B, som arkitekt- og advokattjenester. Disse har en klar tilknytning til bygg B. Oppføring av infrastruktur i form av veianlegg og lignende har på sin side tilknytning til utbyggers virksomhet, men kan vanskelig sies å ha samme tilknytning til bygg B som arkitekttjenester i form av tegning av bygg B.

Skattekontoret vil videre peke på at formålet bak justeringsbestemmelsene som nevnt er at det er kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig eller kompensasjonsberettiget virksomhet i løpet av justeringsperioden som skal være avgjørende for om det skal skje en justering. Det er således bruken hos den som til enhver tid eier kapitalvaren som skal være avgjørende. Ved en forståelse som påberopt av klager vil ikke dette formålet realiseres. Basert på klagers forståelse vil det ikke (for eksempel) være kommune A sin bruk av infrastrukturen, men utbyggers bruk av bygg B, som vil være avgjørende for om inngående avgift på infrastrukturen skal justeres. Det kan således oppstå skjevheter, for eksempel ved at infrastrukturen brukes 100% i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet, mens bruken av bygg B etter en tid reduseres fra 100% i avgiftspliktig virksomhet, til 50% i avgiftspliktig virksomhet. Her vil det oppstå en negativ justering hos utbygger som ikke vil inntreffe ved skattekontorets forståelse av henholdsvis kapitalvarebegrepet fast eiendom og justeringshendelsen overdragelse. Det kan videre pekes på at det ikke nødvendigvis vil være slik at infrastrukturen og bygg B ferdigstilles til samme tidspunkt, slik at justeringsperioden, som etter klagers forståelse må baseres på bygg B, kan tenkes å gi uheldige utslag. En løsning som påberopt finnes etter dette lite formålstjenlig. Den vil heller ikke reparere den uheldige innelåsningseffekten som oppstår ved en innskrenkende fortolkning i de tilfellene utbygger ikke har fradragsrett, men overtaker ville hatt rett til oppjustering.

Sammenfatningsvis er skattekontoret av den oppfatning at det ikke finnes grunnlag for en innskrenkende fortolkning hverken av kapitalvarebegrepet etter mval § 9-1, annet ledd, alternativ b, eller justeringshendelsen "overdragelse" etter mval § 9-2, tredje ledd. Det er ikke holdepunkter for en innskrenkende fortolkning verken i ordlyden eller i forarbeidene til bestemmelsene. Når det kommer til bruken av "driftsmidler" i mval § 9-1, alternativ a, må dette tilskrives en avgrensning mot anskaffelse av tjenester, og avgrensningen omhandler således løsøre. Skattekontoret er videre av den oppfatning at justeringsbestemmelsene ikke kan anses som en videreføring av mval 1969 § 21, tredje ledd, men utgjør et regimeskifte. Elkjøpdommen gir derfor ikke holdepunkt for en annen forståelse av kapitalvarebegrepet fast eiendom eller justeringshendelsen "overdragelse" enn nevnt. Klagenemndspraksis gir ikke grunnlag for en annen løsning. Det samme gjelder administrativ praksis i form av bindende forhåndsuttalelser, samt de påberopte reelle hensyn. Reelle hensyn underbygger tvert om at tilfellet omfattes av justeringsbestemmelsene, da dette er nødvendig for at en latent justeringsrett kan overføres fra en utbygger som ikke har fradragsrett til en overtaker som har fradrags- eller kompensasjonsrett. Basert på skattekontorets forståelse av justeringsbestemmelsene, hvoretter det ikke foreligger grunnlag for noen innskrenkende fortolkning, kan det ikke være tvil om at justeringsrett kan følge infrastrukturen ved overdragelsen, selv om infrastrukturen aldri har vært tenkt som driftsmiddel i utbyggers virksomhet.

Skattekontoret er etter dette av den klare oppfatning at det foreliggende rettskildebildet medfører at infrastrukturen i det foreliggende tilfellet er omfattet av begrepet "kapitalvare" slik dette er definert i mval § 9-1, annet ledd, bokstav b. Skattekontoret er videre av den klare oppfatning at overføringen til Statens vegvesen utgjør en justeringshendelse i henhold til mval § 9-2, tredje ledd. Dette medfører at det oppsto en plikt til gjennomføring av en samlet justering ved overføringen. Skattekontoret innstiller derfor på at vedtaket stadfestes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k :

Det påklagede vedtaket stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Jeg er enig i konklusjonen, men viser til min kommentar i KMVA 8316 om justeringsreglene og infrastruktur. I tillegg kan jeg ikke se at skattekontoret, slik det er nevnt i innstillingens side 16 om at avgiftsmyndighetene er uenig i konklusjonen i KMVA 7578, er korrekt. Skattekontorene velger å sammenblande begrepene kapitalkostnader/driftsmidler og alminnelig forretningsmessig utlegg som skal fradragsføres. Selv om skattekontorene benytter enhver anledning til å ta avstand fra Høyesteretts avgjørelse i Elkjøp saken, er det ingen grunn til å trekke dommen inn i sakene om justeringsutløsende hendelser for infrastruktur som her."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Enig med innstilling i at offentlig infrastruktur er kapitalvare og innebærer plikt til justering ved overdragelse. Ikke tilstrekkelig å vise til Elkjøp-dommen  og tidligere § 21, 3 ledd som gjaldt et annet regelsett. Uenig i uttalelsen i KMVA 7578 om sammenblandingen av driftsmiddel og kapitalvare. Fast praksis for at justeringsreglene omfatter pålagt offentlig infrastruktur. "

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Jeg er uenig i innstillingen. Etter mitt syn er denne saken ganske klar. Fradragsretten følger av vurderingene som fremkommer i Elkjøpdommen. Justeringsreglene får etter mitt syn kun anvendelse på foretakets driftsmidler. Dette fremkommer klart av lovteksten i mval § 9-1 (2) bokstav a og må slik jeg ser det forutsettes også i bokstav b. Jeg minner også om at mva-fradrag for anskaffelser som ikke er driftsmidler ikke er en ny problemstilling for Høyesterett.

Etter mitt syn er ikke dette spørsmålet tvilsomt, da motsatt resultat vil lede til innlåsing av mva og avgiftskumulasjon - merverdiavgift skal ikke være en kostnad for registrerte næringsdrivende når anskaffelsen er nødvendig for å kunne utøve den avgiftspliktige aktiviteten.    Forslag til vedtak: Vedtaket oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.