Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-13 og § 6-44.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige flyttet inn i [adresse 1] i [sted 1] kommune i 2012 og har bodd der sammen med samboer.

I inntektsåret 2017 arbeidet skattepliktige i [sted 2]. Ved levering av skattemeldingen for 2017 ble det krevd fradrag for merutgifter til kost med kr 51 250, besøksreiser med kr 75 000 og faktiske kostnader i post 3.2.2 med kr 145 150 (vedlegg 1). Sistnevnte post gjelder utgifter til husleie i [sted 2]. Arbeidsgiver leide og betalte husleien. Denne ble deretter trukket i skattepliktige sin lønn. Det var vedlagt dokumentasjon på flybilletter (vedlegg 1) og husleiekontrakt i [sted 2] (vedlegg 1)

Etter kontroll av skattemeldingen fant skattekontoret grunnlag for å varsle om endring av fastsettingen i brev av 29.01.2019 (vedlegg 3). Det ble opplyst om at man anså hans overveiende døgnhvile for å være i [sted 2] og at han på denne bakgrunn ikke hadde rett til fradrag for merutgifter.

Skattepliktige innga ikke tilsvar til varsel og vedtak om endring ble fastsatt i nytt skatteoppgjør datert den 28.02.2019 (vedlegg 4).

Regnskapsfører A i B AS har på vegne av skattepliktige, i e‑post av 22.03.2019, påklaget skattekontoret sitt vedtak (vedlegg 5)

Det vises utover dette til sakens dokumenter i sin helhet."

Skattekontorets redegjørelse ble oversendt sekretariatet den 24. mai 2019.

Sekretariatets innstilling ble sendt den skattepliktiges fullmektig til partsinnsyn den 20. februar 2020. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Den 4. mai 2020 har saken vært til votering i alminnelig avdeling, og en av medlemmene har kommet med dissens.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Fra skattepliktige sin side er det i korte trekk gjort gjeldende at sammenligningsregelen kommer til anvendelse og at skattepliktige på denne bakgrunn har rett til fradrag for merutgifter."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattepliktige kan påklage skattekontoret sitt enkeltvedtak om fastsetting av skatt, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 13-1. Skatteklagenemnda er klageinstans, jf. § 13-3 (2).

Klagefristen er seks uker, jf. § 13-4 (1). Skattepliktiges klage er levert innenfor fristen.

Når skattekontoret ikke finner grunnlag for å omgjøre sitt vedtak oversendes saken til skatteklagenemnda, jf. § 13-6 (3) og (4). Det følger også her at skattekontoret kan avgi en uttalelse i saken.

Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 170, punkt 18.6.3.

Saken gjelder retten til fradrag for merutgifter ved å måtte bo utenfor hjemmet på grunn av arbeidet, jf. sktl. § 6-13. Kompetansen til å utfylle og gjennomføre er delegert til departementet og Skattedirektoratet. Selve kostnadssiden i saken er ikke omstridt. Skattekontoret fant at vilkåret "utenfor hjemmet" ikke var oppfylt. Spørsmålet i saken er hvor skattepliktige skal anses for å ha sitt skattemessige bosted.

Skattemessig bosted er hjemlet i sktl. § 3-1. Av femte ledd går det frem at en personlig skattepliktige anses som bosatt i den kommunen hvor vedkommende har sitt hjem. Ved opphold utenfor hjemmet som følge av arbeid eller av andre grunner endrer ikke dette skattemessig bosted, med mindre forholdene ellers er slik at den skattepliktige må regnes å ha sitt hjem på det nye oppholdsstedet.

Departementet har i medhold av sktl. § 3-1 (9) i forskrift gitt nærmere bestemmelser om skattemessig bosted for personlige skattytere.

I forskrift av 19.11.1999 nr. 1158 (FSFIN) § 3-1-1 følger det at utgangspunktet, når en person pendler mellom flere boliger, er at den skattepliktige har sitt skattemessige bosted der hvor han har den overveiende døgnhvilen. Unntak fra dette kan følge av de etterfølgende bestemmelsene til § 3‑1 i forskriften.

Skattepliktige er samboer og kommer da ikke inn under reglene som gjelder for familiependlere, jf. FSFIN § 3-1-2. Han omfattes dermed av bestemmelsen om enslige pendlere i forskriftens § 3-1-3. For skattepliktige som pendler mellom to selvstendige boliger er det hovedregelen om overveiende døgnhvile som kommer til anvendelse, jf. § 3-1-3 (6). Dette følger også av Skatte-ABC 2018/19 side 294-295, punkt 6.4.2.

Bestemmelsen i FSFIN § 3-1-3 hjemler i femte ledd likevel en særregel for enslige pendlere. Denne er også omtalt som sammenligningsregelen, jf. Skatte-ABC 2018/19 side 296-297, og inneholder følgende vilkår:

Skattyter som tar til å pendle fra en kommune der han har vært bosatt i minst tre år da pendlingen tar til, til en bolig i en annen kommune, kan kreve å forbli registrert som bosatt i den første kommunen, dersom

-           boligen på det opprinnelige bostedet har minst dobbelt så stort areal av primærrom som den andre boligen, og

-           skattyter eier den første boligen eller har utgifter til leie av denne. Skattyter som har benyttet en eiendom som bolig mot å dekke driftskostnadene, likestilles med skattyter som tar til å pendle fra en eid eller leid bolig dersom skattyter er nær slektning av eiendommens eier eller er mottaker etter en føderådskontrakt.

Bolig i boenhet der det bor flere, anses å ha som areal av primærrom boenhetens totale areal av primærrom delt på antallet beboere i boenheten som er over 15 år. § 3-1-4 andre og tredje ledd gjelder så langt de passer

Skattepliktige har vært bosatt i [sted 1] kommune i mer enn tre år i bolig han selv eier. Pendlingen skjer til bolig i annen kommune.

En av problemstillingene som oppstår når det gjelder sammenligningsregelen er vilkåret om at boligen på det opprinnelige bostedet må ha minst dobbelt så stort areal av primærrom som den andre boligen.

I den opprinnelige boligen bor skattepliktige med samboer. Dette medfører at arealet av p-rom skal deles på to i denne vurderingen, jf. bestemmelsens femte ledd siste avsnitt.

Det er på skattekontoret sin oppfordring sendt inn dokumentasjon som viser at boligen i [sted 1] kommune har et p-rom på 138 kvadratmeter (vedlegg 8). Grunnlaget for beregningen i tilknytning til sammenligningsregelen blir da 69 kvadratmeter.

I leiekontrakten for leiligheten i [sted 2] fremgår det at denne er på 65 kvadratmeter. Vilkåret om at opprinnelig bolig må være minst dobbelt så stor, er dermed ikke oppfylt og sammenligningsregelen kommer ikke til anvendelse.

Skattemessig bosted må etter dette avgjøres ut fra regelen om overveiende døgnhvile, hvilket var i leiligheten i [sted 2] for inntektsåret 2017. Det foreligger dermed ikke rett til fradrag for merutgifter etter sktl. § 6-13 for kostnader ved oppholdet i [sted 2] eller reiser til [sted 1 kommune.

Selv om det etter dette ikke har betydning for utfallet av saken finner skattekontoret grunn til å påpeke at antallet reiser til opprinnelig bosted ikke er høyt nok, til at boligen i [sted 1] kan opprettholdes som skattemessig bosted.

FSFIN § 3-1-5 fastsetter at for enslige pendlere over 22 år regnes besøk vanligvis ikke som pendling, dersom disse foretas sjeldnere enn hver tredje uke. Det skal legges vekt på avstand, reisemuligheter og økonomi ved denne vurderingen.

Hjemreise hver tredje uke vil på ett år utgjøre 17 hjemreiser. I skattepliktige sin skattemelding er det krevd fradrag for 13 besøksreiser. I innlevert dokumentasjon med flybilletter er det dokumentert 11 reiser.

Selv om avstanden er stor, er det gode kommunikasjonsmuligheter mellom de to boligene. Skattepliktiges økonomi er heller ikke til hinder for det antall besøk som forskriften krever.

Vurderingen er utpreget skjønnsmessig, men antallet gjennomførte reiser ligger markert under det forskriften legger til grunn. Skattekontoret finner dermed heller ikke at vilkåret om antall besøk er oppfylt.

Skattekontoret kommer etter dette til at det ikke er grunnlag for å omgjøre vårt tidligere vedtak og oversender saken til skatteklagenemnda for endelig avgjørelse."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er sendt 22. mars 2019. Klagen anses rettidig og oppfyller de innholdsmessige krav som stilles til en klage.

Den skattepliktige har krevd fradrag for merkostnader ved å ha bodd utenfor sitt hjem i [sted 1] kommune.

Spørsmålet i saken er om den skattepliktige har krav på fradrag for merkostnader fordi skattepliktige av hensyn til arbeidet har bodd utenfor hjemmet, jf. skatteloven § 6-13. Det avgjørende blir å ta stilling til hvor den skattepliktige har sitt hjem.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, har gjennomgått saken og innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det er sekretariatets vurdering at skattekontorets framstilling av sakens faktum gir et forsvarlig grunnlag til å treffe en avgjørelse. Sekretariatet er også enig i skattekontorets vurdering av de rettslige spørsmålene i saken.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er hovedregelen om døgnhvile i FSFIN § 3-1-1 (2) som er avgjørende for hvor den skattepliktige har sitt skattemessige bosted. Sekretariatet er også enig med skattekontoret i at sammenligningsregelen i FSFIN § 3-1-3 (5) ikke kommer til anvendelse. Dette på grunn av at boligen i [sted 1] ikke er dobbelt så stor som boligen i [sted 2].

Skattemessig bosted blir dermed i [sted 2]. Vilkårene for å få fradrag for merkostnader etter skatteloven § 6-13 er da ikke oppfylt. Antall hjemreiser vil i dette tilfelle ikke ha noen betydning.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Harald S. Olsen har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

Nemndas medlem Olsen har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Slik som reglene tolkes i denne innstillingen skal samboere likestilles med enslige pendlere når det ikke er felles barn. Likeledes er reglene at bor man sammen med andre så skal arealet deles på to som utgangspunkt. Det skilles mao ikke mellom det å bo med «fremmede» hvor man disponerer noe som eget og noen felles og samboere som deler alt som gifte. Jeg kan ikke se at dette er drøftet i litteraturen jeg har søkt i. Dette forholdet vil for samboere medføre at de i mange tilfeller kommer dårligere ut enn enslige når man regner på areal pendlerbolig og egen bolig med samboer. En vanlig boligstørrelse for en 3 roms som bygges i dag vil være mellom 50 og 65 m2. Deles dette på 2 kan boligen på pendlerstedet ikke være mer enn ca. 25-30 m2. Jeg ønsker derfor problemstillingen drøftet i stor avdeling for å avklare spørsmålet

Nemndas medlemmer, Siddiq og Åsen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet mener FSFIN §§ 3-1-2 og 3-1-3 skal tolkes slik at samboere anses som enslige pendlere når de ikke har barn sammen. Det følger både av ordlyden i bestemmelsene og av likningspraksis, jf. skatte-ABC 2017/2018 – Bosted – skattemessig bosted, pkt 2.4 Samboere.

Etter ordlyden i sammenligningsregelen i FSFIN § 3-13 femte ledd skal boligenes størrelse deles på antall beboere over 15 år, uavhengig av hvem dette er. Av ligningspraksis kan en se at samboere ikke er i noen særstilling når det gjelder denne regelen. Det vises til Skatte ABC 2017/2018 –Bosted – skattemessig bosted, pkt. 5.6.3 Vilkår for å bruke sammenligningsregelen opphører. Her nevnes at samboerens barn på hjemstedet fyller 15 år, slik at det påvirker delingstallet.

Eksempelet som det vises til i dissensen er ikke helt riktig. Hvis samboere har en bolig på mellom 50 og 65 kvm, og dette dels på 2 for å finne den skattepliktiges andel, så vil den være mellom 25 – 30 kvm. Boligen på pendlerstedet kan da ikke være mer enn 12,5 – 15 kvm. Dette vil også medføre at boligen på pendlerstedet vil være en uselvstendig bolig. Det er ikke tilfelle i denne saken.

Forskriften sier at boligen på hjemstedet skal for den skattepliktige være dobbel så stor som den på pendlerstedet. Dette medfører at ved å ha en selvstendig bolig på pendlerstedet på 35 kvm, så må den skattepliktige ha en bolig alene på minst 70 kvm, eller på minst 140 kvm sammen med samboer/medboer.

Sekretariatet mener at enkelte hensyn kunne tale for å behandle samboere likt med ektefeller og er enig med det dissenterende nemndsmedlem i at samboere på grunn av delingsregelen kan komme dårligere ut enn enslige. Sekretariatet mener imidlertid at disse hensynene ikke er tilstrekkelig til å fravike ordlyden i forskriften og en klar likningspraksis.

Sekretariatet mener at ordlyden i forskriften, og i den etablerte ligningspraksis på området tilsier at samboere skal behandles som enslige og ikke som ektefeller i forhold til pendlerreglene.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.06.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Petter D. Grann-Meyer, medlem

                        Faisal Siddiq, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.