Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Avgiftsbehandling av cruise i merverdiavgiftsområdet

  • Publisert:
  • Avgitt: 18.09.2019
Saksnummer SKNA1-2019-107

Saken gjelder klage på BFU vedrørende avgiftsmessig behandling av cruisepakker. Spørsmålet er om de skisserte cruisene som anløper norske havner og som enten starter og/eller ender i utenlandsk havn, er fritatt for merverdiavgift som direkte transport til eller fra merverdiavgiftsområdet, eller om de er å anse som en rundreise i merverdiavgiftsområdet og dermed avgiftspliktig som innenlandsk persontransport.

 

Det avgjørende for om det skal beregnes merverdiavgift eller om fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑28 første ledd kommer til anvendelse, er om cruiset i det norske merverdiavgiftsområdet har en varighet ut over 24 timer. Det ble også lagt til grunn at i den utstrekning cruisene er fritatt etter merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd, vil også overnattings- og serveringstjenestene ombord på cruisene være fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6‑28 tredje ledd.

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd, merverdiavgiftsloven § 6-28 fjerde ledd, jf. § 5-3, merverdiavgiftsloven § 6-28 tredje ledd.

 

3. Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A er et selskap i A-konsernet, som har drevet med [...]. Konsernet har i de senere årene blitt en sentral aktør innen internasjonale [...]cruise. A er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og er det innberettende selskapet i en stor fellesregistrering. 

Selskapet anmodet den 24. januar 2019 om en bindende forhåndsuttalelse vedrørende den avgiftsmessige behandlingen av deres nye cruisepakker, [...]. Billettene til disse cruisene vil inkludere selve reisen, overnatting og servering. Det ble skissert [...] alternative cruise, hvor [...] av disse starter og/eller ender i utenlandsk havn eller på [sted1], og ett cruise starter og ender i norsk havn.

I anmodningen ble det reist spørsmål om omsetningen av en eller flere av disse cruisepakkene er fritatt for avgiftsberegning etter mval. § 6-28 første ledd som direkte transport til eller fra merverdiavgiftsområdet. Hvis en eller flere av cruisepakkene ble ansett fritatt for avgiftsberegning etter mval. § 6-28 første ledd, ble det bedt om en avklaring på om overnattings- og serveringstjenestene på disse cruisene også er fritatt for avgiftsberegning.

I den avgitte bindende forhåndsuttalelsen av 1. april 2019, la skattekontoret til grunn at det avgjørende for om det skal beregnes merverdiavgift for selskapets nye [...] etter mval. §§ 3-1 jf. 5-3 og 6-28 første og fjerde ledd, er om cruiset er å anse som en rundreise i det norske merverdiavgiftsområdet med varighet ut over 24 timer. Skattekontoret la til grunn at de nye cruisepakkene var å anse som en rundreise etter mval. § 6-28 fjerde ledd.

Siden det ikke var gitt tilstrekkelige opplysninger om cruisenes varighet i norsk merverdiavgiftsområde, hadde ikke skattekontoret tilstrekkelig grunnlag til å vurdere om dette oversteg 24 timer, og om de dermed var omfattet av fritaket i mval. § 6-28 første ledd eller avgiftspliktig etter bestemmelsens fjerde ledd.

Skattekontoret la videre til grunn at overnattings- og serveringstjenestene ombord på cruisene var fritatt for avgiftsberegning etter mval. § 6-28 tredje ledd i den utstrekning cruisene er fritatt etter mval. § 6-28 første ledd, jf. fjerde ledd.

Den bindende forhåndsuttalelsen ble påklaget i brev av 10. mai 2019."

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 25. juni 2019. Skattepliktige har i brev datert 4. juli 2019 inngikk merknader i saken. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

 

4. Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Selskapet har endret faktum i forhold til innsendt anmodning. Cruisealternativet hvor passasjerene har mulighet til å gå av og på skipet i norsk havn utover arrangerte dagsturer vil ikke gjennomføres. Det vil kun være aktuelt å selge cruisene som såkalte totalpakker.

Selskapet er uenig i skattekontorets tilnærming hvor det legges til grunn at alle deres cruisepakker er å anse som rundreiser, og at det dermed er reisens varighet i merverdiavgiftsområdet som er avgjørende for avgiftsplikten. Dersom rundreisen innenfor merverdiavgiftsområdet går ut over 24 timer, vil det foreligge avgiftsplikt etter mval. §§ 3-1 jf. 5-3 og 6-28 fjerde ledd. Det samme gjelder for overnattings- og serveringselementet, jf. mval. § 6-28 tredje ledd.

Det anføres at det ikke er tale om noen rundreise i merverdiavgiftsområdet. Det avgjørende for avgiftsplikten er om cruiseskipet er en del av et internasjonalt cruise, og er på "gjennomfart" i merverdiavgiftsområdet på lik linje med andre internasjonale cruiseaktører. Dette er basert på en uttalelse fra Finansdepartementet av 19. april 2004, som Skattedirektoratet også viser til i Merverdiavgiftshåndboken av 2019. Selskapet kritiserer skattekontoret for at den avgitte bindende forhåndsuttalelsen ikke drøfter nærmere hva som ligger i begrepet "internasjonalt cruise".

Selskapet anfører at det fremstår som lite sannsynlig at uttalelsene fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet om internasjonalt cruise gjelder tilfeller hvor det er snakk om rundreiser i merverdiavgiftsområdet under 24 timer. Det fremstår mer sannsynlig at uttalelsene om internasjonalt cruise gjelder cruisereiser innenfor merverdiavgiftsområdet ut over 24 timer slik at spørsmålet er om slike cruise til tross for 24-timers reglene for rundreiser, er fritatt for merverdiavgift.  Det er under enhver omstendighet mangelfullt at skattekontoret legger til grunn et antatt faktum i sin vurdering, og at det ikke tas stilling til forskjellen på et cruise på rundreise og et cruise på gjennomfart da det fremstår å ha hatt utslagsgivende betydning for konklusjonen.

Det anføres videre at det ikke er noen holdepunkter som tilsier at cruisereisene som beskrives i anmodningen skal betraktes som en annen type/art cruisereiser enn de som er omtalt i uttalelsene om internasjonalt cruise både fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet.

Det vises videre til Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave 2019 side 654, hvor Finansdepartementet sitt brev av 19. april 2004 omtales nærmere under mval. § 6-28. Her presiseres det at cruiseskip som er innenfor norsk merverdiavgiftsområde på gjennomfart som del av et internasjonalt cruise ikke anses å drive avgiftspliktig virksomhet med persontransport i Norge. En slik presisering og henvisning har ingen selvstendig verdi dersom det må innfortolkes at uttalelsen gjelder rundreise i merverdiavgiftsområdet som ikke går ut over 24 timer. Henvisningen må forstås slik at fritakets begrensning for rundreiser ut over 24 timer ikke gjelder for internasjonale cruise. For cruise som karakteriseres som internasjonalt cruise gjelder merverdiavgiftsfritaket uavhengig av begrensningen i § 6-28 fjerde ledd.

Det anføres videre at omtalen av § 5-3 i Merverdiavgiftshåndboken under punkt 5-3.3 "Persontransporttjenester - avgrensninger" s. 516 tilsier at det er gjort en avgrensning av avgiftsplikten for persontransport for internasjonale cruise på gjennomfart. Her er det ikke vist til noen begrensninger f.eks. 24‑timers regelen, rundreiser el. Det fremgår klart og tydelig at cruiseskip som er innenfor norsk merverdiavgiftsområde på gjennomfart som del av et internasjonalt cruise ikke er ansett for å drive avgiftspliktig virksomhet med persontransport i Norge. Det er avgjørende om det er tale om et internasjonalt cruise. Det vises dernest til forarbeidene til innføringen av avgiftsplikt på persontransport, Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) punkt 19.1.5.3 fjerde avsnitt hvor det fremgår at internasjonal persontransport er i en særstilling, og at det er vanskelig i praksis å finne praktikable regler for avgiftsberegning av slik transport. Den løsningen skattekontoret legger opp til vil være svært vanskelig å gjennomføre, da det vil måtte foretas kunstig oppsplitting av vederlag og det vil bli vanskelige grensedragninger.

På bakgrunn av ovennevnte mener selskapet at skattekontoret er nødt til å vurdere hva som skal forstås med "internasjonalt cruise"."

4.1 Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet siterer fra merknadene punkt 2 om sakens kjerne;

"Sakens kjerne er hvordan Finansdepartementets brev av 19. april 2004 skal forstås i relasjon til merverdiavgiftsloven § 6-28 fjerde ledd.

Finansdepartementet skriver i brevet at cruiseskip som er en del av et internasjonalt cruise, og som er på gjennomfart i Norge ("merverdiavgiftsområdet"), ikke skal anses å drive avgiftspliktig virksomhet i Norge.

I sekretariatets innstilling gis det uttrykk for at det ved Finansdepartementets brev er etablert en fast praksis hvor utenlandske cruiseoperatører ikke anses som registreringspliktige i Norge, og at disse da ikke anses å gjennomføre en rundreise i relasjon til § 6-28 fjerde ledd.

I den forbindelse vil vi påpeke hensynet til likebehandling, som sekretariatet også er inne på i sin innstilling.

Dette hensynet kommer til uttrykk i bl.a. forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001, Ot.prp. nr.2 (2000-2001) pkt. 4.3.3:

"[...] merverdiavgiftssystemet bør utformes slik at det gir opphav til minst mulig konkurransevridning av avgiftstilpasning. Naturlig sammenlignbare ytelser, og ytelser som står i nært konkurranseforhold til hverandre, bør derfor behandles mest mulig likt."

Det kan ikke være slik at avgiftsstatus er avhengig av om tjenesteyter er registrert i Norge eller ikke. Dersom det gjennom Finansdepartementets brev av 19. april 2004 er etablert en fast praksis med at utenlandske cruiseoperatører ikke anses registreringspliktige i Norge for internasjonale cruise med gjennomfart i norsk territorium, vil dette være diskriminerende i forhold til norsketablerte operatører. Dette vil åpenbart være i strid med EØS-avtalens forbud mot ulovlig statsstøtte (jf. artikkel 61), da operatører som oppnår avgiftsfritak gjennom denne praksisen vil kunne anses å motta støtte som medfører konkurranseulempe i EØS-området. Fradrags- og refusjonsreglene kan ikke endre på dette.

Selv om begrepene "internasjonalt cruise" og "gjennomfart" ikke finnes i merverdiavgiftsloven vil de være rettslige begreper i den forstand at de har som formål å avgrense merverdiavgiftslovens omfang.

Vi forstår det slik at sekretariatet er enige i at det er tjenestens art som er avgjørende – og ikke hvem som utfører tjenesten. Dette betyr, slik vi ser det, at dersom et cruiseskip gjennomfører et "internasjonalt cruise" med "gjennomfart" i norsk territorium, anses dette ikke som en "rundreise", jf. merverdiavgiftsloven § 6-28 fjerde ledd. Dette må da gjelde uavhengig av om cruiseoperatøren er utenlandsk eller norsketablert."

 

5. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"5.1 Innledning

Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse ble sendt As representant, B, i brev av 1. april 2019. Klagen er datert 10. mai 2019, og ble mottatt den 14. mai 2019. Klagen anses dermed levert innen klagefristen på seks uker, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 13-4.

Klagen gjelder den avgiftsmessige behandlingen av As nye cruisepakker, [...]. Billettene vil inkludere selve reisen, overnatting og servering. Det skisseres [...] alternative cruise, hvor [...] av disse starter og eller ender i utenlandsk havn eller på [sted1] og ett cruise starter og ender i norsk havn. Spørsmålet i den bindende forhåndsuttalelsen var om omsetning av en eller flere av disse cruisepakkene er fritatt for avgiftsberegning etter mval. § 6-28 som direkte transport til eller fra merverdiavgiftsområdet eller om de er å anse som innenlandsk avgiftspliktig persontransport etter mval. § 5-3. Hvis en eller flere cruisepakker er fritatt for avgiftsberegning, ble det bedt om en avklaring på om overnattings- og serveringstjenestene på disse cruisene også er fritatt for avgiftsberegning.

Avslutningsvis i klagen opplyses det om endring i faktum i forhold til innsendt anmodning. Billettene til de [...] cruisealternativene skal kun selges som en totalpakke, slik at det ikke er mulig for passasjerene å gå av og på skipet i norske havner utover arrangerte dagsturer.

Denne endringen i det faktiske forholdet har ikke hatt noen betydning for skattekontorets vurdering i den avgitte uttalelsen. Skattekontoret har ikke foretatt noen konkret vurdering av de ulike cruisealternativenes avgiftsmessige behandling i forhold til å gå av og på skipet i norske havner, men kun redegjort for hvordan regelverket skal forstås og praktiseres.

Klagen gjelder spørsmålet om omsetning av en eller flere av As [...] er fritatt for avgiftsberegning etter mval. § 6-28 enten som direkte transport til eller fra merverdiavgiftsområdet eller som rundreise, eller om de er å anse som innenlandsk avgiftspliktig persontransport etter mval. § 5-3.

Cruisepakkene gjelder ikke persontransport direkte til eller fra merverdiavgiftsområdet. For å avgjøre om cruisepakkene er omfattet av avgiftsfritaket, må det vurderes nærmere om pakkene omfattes av unntaket fra avgiftsfritaket i mval. § 6-28 fjerde ledd, dvs. om transporten utgjør rundreiser i merverdiavgiftsområdet med varighet ut over 24 timer. Selskapet mener imidlertid at det avgjørende er om skipene er på gjennomfart i norsk merverdiavgiftsområde som del av et internasjonalt cruise.

5.2 Rettslig utgangspunkt

Det følger av mval. §§ 3-1, jf. 1-2 at omsetning av alle varer og tjenester i merverdiavgiftsområdet er avgiftspliktig, med mindre det er gitt særskilte unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven. Omsetning og formidling av persontransport ble avgiftspliktig med redusert sats fra og med 1. mars 2004, jf. mval. § 5-3.

Mval. § 6-28 fritar transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet fra merverdiavgift på nærmere angitte vilkår. Bestemmelsen gjelder både vare- og persontransport. Merverdiavgiftsområdet er nærmere definert i mval. § 1-2 annet ledd som det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene.

Etter mval. § 6-28 første ledd første punkt fritas transporttjenester fra merverdiavgift når disse skal skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Bestemmelsen er en videreføring av § 16 første ledd nr. 4 i merverdiavgiftsloven av 1969, som opprinnelig gjaldt for varetransport. Fra 1. mars 2004 ble persontransporttjenester avgiftspliktig. Det fremgår av Ot.prp. nr.1 (2003-2004) punkt 19.1.5.3 at bakgrunnen for utvidelsen av fritaket til også å omfatte persontransport var hensynet til nøytralitet i regelverket samlet sett, praktikable regler og samsvar med regelverket i EU-land som Sverige og Finland. Videre fremgår det av merknad til endringen i mval. § 16 første ledd nr 4 at "bestemmelsen medfører at den innenlandske delen av en internasjonal reise verken skal avgiftsberegnes ved reiser til eller fra utlandet".

All transport, så lenge den skjer direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet vil være omfattet av første ledd. I fjerde ledd avgrenses imidlertid fritaket mot transport som har karakter av "rundreiser", når reisens varighet i merverdiavgiftsområdet er mer enn 24 timer: "Fritaket gjelder ikke for noen del av rundreiser i merverdiavgiftsområdet ut over 24 timer." Selv om vilkårene for øvrig er oppfylt, vil dermed en "rundreise" i merverdiavgiftsområdet "ut over 24 timer" være avgiftspliktig i sin helhet. Vilkårene er kumulative. Dersom en slik rundreise f.eks. starter med buss utenfor merverdiavgiftsområdet, vil avgiftsplikten inntre fra og med bussen trer inn i merverdiavgiftsområdet (dvs. fra og med bussen passerer riksgrensen), såfremt reisen varer ut over 24 timer.

Ordlyden og sammenhengen mellom første og fjerde ledd, tilsier at all annen transport direkte til eller fra merverdiavgiftsområdet enn "rundreiser" vil være omfattet av fritaket, selv om reisens varighet i merverdiavgiftsområdet går ut over 24 timer.

Rundreiser er ikke nærmere definert i lovteksten eller beskrevet i forarbeidene. En naturlig språklig forståelse av ordlyden tilsier at det er tale om reiser hvor det gjøres besøk på forskjellige steder, og hvor ikke selve transporten fra reisens utgangspunkt til reisemålet er hovedformålet. 

En slik forståelse er også lagt til grunn i Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 5. mars 2004, som ble avgitt ved innføringen av avgiftsplikt på persontransport. Her fremgår det at rundreiser skal forstås som reiser hvor transportørens formål er at de reisende skal få se og oppleve områder, steder, severdigheter mv., i motsetning til reiser hvor formålet er å befordre de reisende fra et sted til et annet. Rundreiser vil typisk kunne gjelde turer med busser og cruiseskip. Det er ingen forutsetning for rundreiser at reisen avsluttes der den startet.

Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon (heretter Virke) har vært i dialog med Finansdepartementet og Skattedirektoratet vedrørende hvordan fritaket i mval. § 6-28 skal fortolkes og praktiseres for cruisereiser. Dette har resultert i flere uttalelser. I en uttalelse fra Finansdepartementet av 19. april 2004 til Virke legges det til grunn at cruiseskip på gjennomfart i merverdiavgiftsområdet som del av et internasjonalt cruise ikke driver avgiftspliktig persontransport i Norge. Det siteres:

"Det vises til brev av 23. mars 2004, hvor det blant annet er reist spørsmål om behandlingen av cruiseskip som er innenfor norsk avgiftsområde som del av et internasjonalt cruise sett i forhold til reglene om merverdiavgift og persontransport.

Finansdepartementet anser ikke cruiseskip på gjennomfart i norsk avgiftsområde for å drive avgiftspliktig virksomhet med persontransport i Norge. Etter det vi har fått opplyst vil heller ikke slik virksomhet anses som avgiftspliktig innenlands persontransport i noen av våre naboland.

Transport av passasjerer som går i land, for eksempel med buss eller tog, vil imidlertid anses som vanlig innenlands transport, uavhengig av om passasjerene kan knyttes til slikt gjennomfartscruise eller ikke. "

Skattedirektoratet la i brev av 13. mai 2004 til Virke til grunn at cruise langs norskekysten som ikke er en del av et internasjonalt cruise, må anses som avgiftspliktig persontransport i Norge med redusert sats.

Skattedirektoratet har videre i en uttalelse av 15. april 2015 til Virke uttalt at en cruisereise som starter og ender i Norge vil være avgiftspliktig persontransport etter mval. § 5-3. Avgiftsplikten gjelder uavhengig av om reisen skjer delvis utenfor territorialgrensen. Det er videre uttalt at cruise langs norskekysten som ikke er en del av et internasjonalt cruise anses som avgiftspliktig persontransport i Norge [...]. 

5.3 Skattekontorets vurdering av klagen

Hovedspørsmålet som klagen gjelder er om de skisserte cruisene som anløper norske havner og som enten starter og/eller ender i utenlandsk havn, er fritatt for avgiftsberegning etter mval. § 6-28 første og fjerde ledd som en direkte transport til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet.

I den påklagede bindende forhåndsuttalelsen la skattekontoret til grunn at As cruisereiser var å anse som "rundreiser" etter mval. § 6-28 fjerde ledd, og at fritaket ikke kommer til anvendelse dersom rundreisen i det norske merverdiavgiftsområdet gikk ut over 24 timer. Det ble videre lagt til grunn at den avgiftsmessige behandlingen av overnattings- og serveringstjenesten ombord på cruisene vil følge avgiftsbehandlingen av selve cruiset (persontransporttjenesten), jf. uttalelsens punkt 3.3, vedlegg 2 til klageredegjørelsen. Dette er i tråd med selskapets egen vurdering i anmodningen.

A mener at skattekontorets bindende forhåndsuttalelse bygger på en uriktig rettsanvendelse når skattekontoret legger avgjørende vekt på at cruisepakkene skal anses som rundreiser.

Skattekontoret mener, som i den avgitte bindende forhåndsuttalelsen, at det må tas utgangspunkt i mval. § 6-28 når det skal vurderes om selskapets nye cruisepakker er fritatt for avgiftsberegning.

Mval. § 6-28 første ledd fritar persontransport i merverdiavgiftsområdet fra avgiftsplikt dersom dette skjer direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Etter fjerde ledd gjelder ikke fritaket for rundreiser i merverdiavgiftsområdet utover 24 timer. Cruisepakkene til A gjelder ikke transport direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet siden pakkene inneholder flere stopp langs norskekysten. Spørsmålet blir følgelig om As nye cruisepakker er å anse som en avgiftspliktig rundreise i merverdiavgiftsområdet ut over 24 timer.      

Som det fremgår av punkt 5.2 ovenfor, er ikke begrepet "rundreise" nærmere definert i mval. eller i mva-forskriften. En naturlig språklig forståelse tilsier at begrepet typisk omfatter reiser som gjøres til/fra forskjellige steder, og hvor selve transporten fra reisens utgangspunkt til reisemålet ikke er hovedformålet med reisen. Denne forståelsen er også lagt til grunn i Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 5. mars 2004, jf. punkt 5.2 ovenfor. 

Det må kunne legges til grunn at hovedformålet med cruise er å se og oppleve nye steder, og ikke å bli transportert fra et sted til et annet. Betegnelsen på de skisserte cruisene i anmodningen, [...], tilsier at det også er formålet med selskapets cruise. I Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 5. mars 2004 er turer med buss og cruise nettopp nevnt som eksempler på rundreiser.   

På bakgrunn av ovennevnte mener skattekontoret, som i den avgitte bindende forhåndsuttalelsen, at As nye cruisepakker er å anse som rundreiser etter mval. § 6-28 fjerde ledd. Avgiftsplikten for cruisepakkene vil følgelig avhenge av om rundreisen i merverdiavgiftsområdet går ut over 24 timer. 

Selskapet mener det fremstår som lite sannsynlig at uttalelsene fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet om internasjonale cruise gjelder rundreiser i merverdiavgiftsområdet under 24 timer slik skattekontoret antar i sin uttalelse. Det anføres at det er mer sannsynlig at reisene går ut over 24 timer, slik at spørsmålet er om slike cruise til tross unntaket for rundreiser i mval. § 6-28 fjerde ledd er fritatt for merverdiavgift. Det vises til at Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave 2019 s. 654 og omtalen av mval. § 5-3 under punkt 5-3.3 s. 516 i Merverdiavgiftshåndboken støtter opp om selskapets forståelse av at uttalelsene er ment slik at fritakets begrensning for rundreiser utover 24 timer ikke gjelder for internasjonale cruise. Selskapet anfører videre at det under enhver omstendighet er mangelfullt at skattekontoret legger til grunn et antatt faktum i sin vurdering, og ikke tar stilling til forskjellen på et cruise på rundreise og et cruise på gjennomfart. 

Uttalelsen fra Finansdepartementet av 19. april 2004 som selskapet henviser til, og som tas til inntekt for at cruisepakkene er fritatt for avgiftsberegning, legger til grunn at cruiseskip på gjennomfart i merverdiavgiftsområdet som del av et internasjonalt cruise ikke driver avgiftspliktig virksomhet med persontransport i Norge. Uttalelsen er et svar på flere henvendelser fra Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon (Virke) blant annet av 18. februar  og 23. mars 2004, angående hvordan fritaket i mval. § 6‑28 skal fortolkes og praktiseres for cruisereiser.

På bakgrunn av at fritaket i mval. § 6-28 første ledd ikke gjelder ved rundreiser ut over 24 timer etter bestemmelsens fjerde ledd, la skattekontoret i den bindende forhåndsuttalelsen til grunn at uttalelsen forutsatte at cruiseskipene oppholdt seg i Norge i mindre enn 24 timer og at disse ikke var på "gjennomfart" som en del av et større internasjonalt cruise som er ansett som noe annet enn en rundreise. Skattekontoret mente å finne støtte for dette i en uttalelsene fra Finansdepartementets og Skattedirektoratet til et advokatkontor avgitt den 13. mai 2004. Det vises til nærmere begrunnelse for dette i den avgitte bindende uttalelsen, se vedlegg 2 punkt 3.2.2.

Skattekontoret har etter at klagen ble mottatt, bedt om og fått innsyn i henvendelsene fra Virke (se vedlegg 4 og 5 til klageredegjørelsen). Skattekontoret forstår og legger til grunn at det faktiske grunnlaget som omtales i uttalelsen fra Finansdepartementet, er annerledes enn i denne saken.

For det første fordi det som Finansdepartementet i nevnte uttalelse tok stilling til, var cruiseskip på gjennomfart i norsk avgiftsområde som del av et internasjonalt cruise. Hovedformålet med slike internasjonale cruise er å seile i internasjonale farvann hvor man normalt er innom en rekke land på reisen. Gjennomfarten mellom havner i norsk avgiftsområde vil være transportetapper som del av det internasjonale cruiset. Norge vil bare være et av mange land som cruiseskipet er innom, og av det samlede cruiset vil gjennomfarten i norsk avgiftsområde bare utgjøre en klart mindre del. Etter skattekontorets oppfatning utgjør ikke de nye cruisepakkene til A en del av et internasjonalt cruise på gjennomfart i norsk merverdiavgiftsområde.

For det andre følger det av uttalelsen at slike cruiseskip ikke anses å drive avgiftspliktig virksomhet med persontransport i Norge. Skattekontoret oppfatter det slik at departementet mener at selskap med cruiseskip som bare er på gjennomfart i norsk avgiftsområde som del av et internasjonalt cruise, ikke er registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret. Siden dette ikke er ansett som registreringspliktig, blir heller ikke spørsmålet om de omfattes av fritaket i mval § 6-28 aktuelt for deres virksomhet. A driver derimot avgiftspliktig virksomhet [...] i Norge og er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. As cruisepakker [...] må derfor vurderes etter fritaket i mval § 6-28.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at de faktiske forholdene som uttalelsen fra Finansdepartementet bygger på, er annerledes enn de faktiske forholdene i denne saken. Selskapets anførsel om at cruisereisene som beskrives i anmodningen er av samme type/art som cruisereiser i uttalelsene om internasjonalt cruise tilbakevises på bakgrunn av vår forståelse av Finansdepartementets uttalelse.

Dersom Finansdepartementets uttalelse skulle tolkes slik som A legger til grunn, så ville det innebære at det er tilstrekkelig for å komme innenfor fritaket i mval. § 6-28 første ledd at cruiset starter og/eller slutter utenfor merverdiavgiftsområdet. Antall stopp og tidsbruk i norske havner ville vært uten betydning. I realiteten ville konsekvensen av As tolkning være at mval § 6-28 fjerde ledd ikke kommer til anvendelse på reiser med skip. Fritak fra avgiftsplikt skal fortolkes strengt, og selskapets tolkning vil medføre en betydelig utvidende tolkning av fritaket i strid med ordlyden, forarbeidene og uttalelser til bestemmelsen, herunder ovennevnte uttalelse fra Skattedirektoratet til et advokatkontor.

5.4 Oppsummering og konklusjon

Etter skattekontorets syn bør den bindende forhåndsuttalelsen fastholdes.

Skattekontoret holder fast ved at det er foretatt en korrekt rettslig vurdering i saken. De skisserte cruisene er å anse som rundreiser i mval. § 6-28 fjerde ledd sin forstand, og den avgiftsmessige statusen på cruisene vil avhenge av om de befinner seg i merverdiavgiftsområdet ut over 24 timer.
Det må tas utgangspunkt i lovens ordlyd med forarbeider. Videre fremstår det faktiske forholdet i uttalelsen fra Finansdepartementet å være annerledes enn de faktiske forholdene i denne saken."

 

6. Sekretariatets vurderinger

6.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet har vært i tvil om resultatet i denne saken, men slutter seg etter en konkret helhetsvurdering i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse og konklusjon i redegjørelsen gjengitt over, og i avgitt bindende forhåndsuttalelse. Sekretariatet vil imidlertid knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter, jf. nedenfor.

6.2 Rettslig utgangspunkt

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2 første ledd er all omsetning av varer og tjenester i merverdiavgiftsområdet avgiftspliktig, med mindre det er gitt særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven.

Merverdiavgiftsområdet omfatter det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene, jf. § 1-2 annet ledd, jf. forarbeidene til merverdiavgiftsloven, Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) side 66. Omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet er således ikke avgiftspliktig i Norge.

Transport av varer er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1 og omsetning av persontransport er avgiftspliktig med redusert sats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-3.

I merverdiavgiftsloven § 6-28 er det under nærmere angitt vilkår gitt fritak for merverdiavgift for transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet. Bestemmelsens første ledd lyder slik:

"Omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift dersom transporten skal skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Transporten anses å skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet når det er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet, eller motsatt."

Fritaket i første ledd avgrenses av bestemmelsens fjerde ledd som sier at fritaket ikke gjelder for noen del av rundreiser i merverdiavgiftsområdet ut over 24 timer.

Bestemmelsen § 6-28 gjelder all transport, både av varer og personer, jf. Ot.prp. nr.1 (2003-2004) punkt 19.1.5.3.

I forarbeidene til innføringen av avgiftsplikt på persontransport, Ot.prp.nr. 1 (2003-2004) punkt 19.1.5.3 fjerde avsnitt fremgår følgende:

"Ved merverdiavgiftsplikt på persontransporttjenester vil transport til eller fra utlandet (internasjonal persontransport) stå i en særstilling. I disse tilfellene benyttes det transportmidler som beveger seg mellom inn- og utland, slik at man står overfor en blanding av innenlands og utenlands forbruk. I utgangspunktet kunne det tenkes at internasjonal persontransport avgiftsberegnes der transporten faktisk skjer, i dette tilfellet dels i Norge og dels i utlandet. Dette er imidlertid vanskelig å gjennomføre i praksis, særlig hvor det skjer en (direkte) reise gjennom flere land. Ved siden av hensynet til praktikable regler er det også et siktemål at regelverket ivaretar hensynet til nøytralitet mellom ulike transportmidler i internasjonal trafikk, og at regelverket på dette området samsvarer med de løsninger som er valgt i andre land."

Under punkt 19.1.5.4 tredje avsnitt er det videre presisert;

"[U]tenlandske virksomheter som utfører transporttjenester i Norge – utover direkte transport til og fra utlandet som omtalt i pkt. 19.1.5.3 – vil være registreringspliktige i Norge for denne omsetningen. Dette innebærer for eksempel at et utenlandsk busselskap som utfører rundreiser i Norge skal beregne merverdiavgift i Norge for den delen av reisen som gjennomføres i Norge. Dette tilsvarer for øvrig rettstilstanden i Sverige på dette området."

Hva som nærmere menes med "rundreiser" i § 6-28 fjerde ledd er ikke nærmere definert i lovteksten eller beskrevet i forarbeidene.

I Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 5. mars 2004, som ble avgitt ved innføringen av avgiftsplikt på persontransport, fremgår at rundreiser skal forstås som reiser hvor transportørens formål er at de reisende skal få se og oppleve områder, steder, severdigheter mv., i motsetning til reiser hvor formålet er å befordre de reisende fra et sted til et annet. Rundreiser vil typisk kunne gjelde turer med busser og cruiseskip. Det er ingen forutsetning for rundreiser at reisen avsluttes der den startet.

Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon (Virke) har vært i dialog med Finansdepartementet og Skattedirektoratet om hvordan fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-28 skal fortolkes og praktiseres for cruisereiser. I en prinsipputtalelse fra Finansdepartementet av 19. april 2004 (publisert 4. mai 2004) til Virke var det reist spørsmål om behandlingen av cruiseskip som er innenfor norsk avgiftsområde som en del av et internasjonalt cruise og hvordan dette skulle vurderes i forhold til reglene om merverdiavgift og persontransport. Finansdepartementet uttalte;

"Finansdepartementet anser ikke cruiseskip på gjennomfart i norsk avgiftsområde for å drive avgiftspliktig virksomhet med persontransport i Norge. Etter det vi har fått opplyst vil heller ikke slik virksomhet anses som avgiftspliktig innenlands persontransport i noen av våre naboland."

I en uttalelse fra Skattedirektoratet i brev av 13. mai 2004 til Virke ble det lagt til grunn at cruise langs norskekysten som ikke er en del av et internasjonalt cruise, må anses som avgiftspliktig persontransport i Norge med redusert sats. Tilsvarende fremgår av Skattedirektoratets brev til et advokatkontor av samme dato.

Skattedirektoratet har også i en uttalelse av 15. april 2015 til Virke uttalt at en cruisereise som starter og ender i Norge vil være avgiftspliktig persontransport etter merverdiavgiftsloven. Avgiftsplikten gjelder uavhengig av om reisen skjer delvis utenfor territorialgrensen.

Under omtalen av § 5-3 på side 516 i Merverdiavgiftshåndboken for 2019 under punkt 5-3.3 "Persontransporttjenester – avgrensninger" fremgår følgende:

"Cruiseskip som er innenfor norsk avgiftsområde på gjennomfart som del av et internasjonalt cruise, anses ikke å drive avgiftspliktig virksomhet med persontransport i Norge, jf. Finansdepartementets brev av 19. april 2004. Transport av passasjerer som går i land, f.eks. med buss eller tog, vil imidlertid anses som vanlig innenlands transport, uavhengig av om passasjerene kan knyttes til slikt gjennomfartscruise eller ikke. I brev av 13. mai 2004 la Skattedirektoratet til grunn at det heller ikke skal beregnes merverdiavgift av omsetning av serveringstjenester ombord på slike gjennomfartscruise. Cruise langs norskekysten som ikke er en del av et internasjonalt cruise, vil imidlertid måtte anses som avgiftspliktig persontransport."

6.3 Konkret vurdering

Problemstillingen i saken er hvorvidt omsetning av As nye cruisepakker, [...], som anløper norske havner og som enten starter og/eller ender i utenlandsk havn er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd, eller om cruisene må bli å anse som en rundreise i merverdiavgiftsområdet etter merverdiavgiftsloven § 6-28 fjerde ledd. Dersom cruiset blir ansett som en rundreise vil det være avgjørende for om det skal beregnes merverdiavgift at cruiset i det norske merverdiavgiftsområdet har en varighet ut over 24 timer.

I anmodningen om bindende forhåndsuttalelse er det planlagt en rekke ulike varianter av cruise (totalt [...] stk), men hvor det i all hovedsak synes være et skille mellom to typer; cruise som starter og slutter utenfor merverdiavgiftsområdet (cruise [...]) og cruise som starter utenfor merverdiavgiftsområdet og slutter innenfor merverdiavgiftsområdet, eller motsatt (cruise [...]). Det vises til skattepliktiges skissering av de ulike alternativene i avgitt bindende forhåndsuttalelse. Sekretariatet vil i denne forbindelse bemerke, som også skattepliktige anfører i anmodningen, at [...].

Når det gjelder cruise [...] har dette start og stopp i merverdiavgiftsområdet. Sekretariatet vil kort bemerke at dette vil være fullt ut avgiftspliktig som innenlands persontransport, jf. §§ 5-3 og 3-1, jf. redegjørelsen ovenfor. Dette er også skattepliktiges oppfatning, jf. anmodningen. Sekretariatet går derfor ikke nærmere inn på dette cruisealternativet i det følgende.

Skattekontoret har i bindende forhåndsuttalelse av 1. april 2019 kommet til at selskapets cruise er å anse som en rundreise i merverdiavgiftsloven § 6-28 fjerde ledd sin forstand og at den avgiftsmessige statusen vil avhenge av om cruisene befinner seg i merverdiavgiftsområdet ut over 24 timer.

Skattepliktige er ikke enig i denne tilnærmingen, og mener at de nevnte cruisene som starter og/eller ender i havn utenfor merverdiavgiftsområdet er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd, uavhengig av hvor mange norske havner cruiseskipet er innom og uavhengig av tiden cruiset befinner seg i merverdiavgiftsområdet. Med henvisning til Finansdepartementets uttalelse datert 19. april 2004 legges det til grunn at cruiseskipet må anses å befinne seg på gjennomfart i merverdiavgiftsområdet som et "internasjonalt cruise". Skattepliktige er altså av den oppfatning at som "internasjonalt cruise" gjelder merverdiavgiftsfritaket i § 6-28 første ledd uavhengig av begrensningen i § 6-28 fjerde ledd.

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at cruisene/transporttjenesten må anses som en rundreise i merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 6-28 fjerde ledd. Sekretariatet vil begrunne sitt syn i det følgende.

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at vi er enige med skattekontoret om at det i vurderingen av avgiftsbehandlingen må tas utgangspunkt i lovbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-28 første, jf. fjerde ledd, slik at vurderingen blir om cruiset utgjør en "rundreise". Basert på konklusjonen i saken er det ikke nødvendig å ta nærmere stilling til hva som ligger i uttrykket "internasjonalt cruise". Sekretariatet vil likevel tilføye at "internasjonalt cruise" ikke er noe rettslig begrep, og at vi i alle tilfeller ikke kan se at en eventuell konklusjon om at cruisene må anses som et "internasjonalt cruise" i seg selv medfører avgiftsfritak. Sekretariatet viser til lovens ordlyd og at "internasjonalt cruise" ikke er noe vilkår i loven. Dette i motsetning til begrepet "rundreise".

Sekretariatet vil videre bemerke at når det gjelder Finansdepartementets prinsipputtalelse av 19. april 2004 fremgår det ikke hva Finansdepartementet legger i begrepene "internasjonalt cruise" og "gjennomfart". Finansdepartementet har i uttalelsen ikke underbygget sin forståelse/vurdering verken i lov, forarbeider, praksis eller annen henvisning, ei heller uttalt noe hvordan prinsipputtalelsen skal forstås i forhold til det som fremgår av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 6-28 første og fjerde ledd. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Sekretariatet finner av denne grunn ikke å kunne tillegge Finansdepartementets prinsipputtalelse datert 19. april 2004 nevneverdig rettskildemessig vekt i vurderingen av spørsmålet i denne saken.

Sekretariatet vil likevel bemerke at Finansdepartementets uttalelse gjennomgående er vist til i avgiftspraksis fra Skattedirektoratets side, både i Skattedirektoratets egne prinsipputtalelser og brev, og i Merverdiavgiftshåndboken, jf. fremstillingen ovenfor. Uttalelsen til Finansdepartementet var også et direkte svar på et brev fra Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon (Virke) om hvordan avgiftsbehandlingen av internasjonale cruise skulle forstås. Sekretariatet mener på bakgrunn av dette at det med høy sannsynlighet har etablert seg en praksis blant utenlandske cruiseselskaper om at disse kan seile inn i merverdiavgiftsområdet som "internasjonale cruise" på "gjennomfart" uten å måtte beregne avgift for noen del av sin transport/reise i merverdiavgiftsområdet. Dette må kunne antas å gjelde cruiseselskap som foretar anløp i flere norske havner, eksempelvis Stavanger, Flåm og Geiranger, før de seiler ut igjen. Sekretariatet finner støtte for dette syn i Transportøkonomisk institutt sin rapport "Cruisetrafikk til norske havner" som ligger vedlagt. I rapporten finnes det ikke noen omtale om at de internasjonale cruisene er pålagt merverdiavgift for noen del av sitt cruise i Norge. Sekretariatet antar at dette i motsatt tilfelle ville vært omtalt i en slik rapport, jf. beskrivelsen i forarbeidene ovenfor om at å avgiftsbelegge slik internasjonal persontransport i praksis vil være utfordrende.

Sekretariatet vil i denne forbindelse også bemerke at slik saken fremstår er vi enig med skattepliktige at det ikke synes å være noen holdepunkter i denne saken som tilsier at cruisereisene som beskrives i anmodningen skal betraktes som en annen type/art cruisereiser enn de som tilsynelatende er omtalt i uttalelsene om internasjonale cruise fra Finansdepartementet. Ut fra konkurranse- og nøytralitetshensyn er det også et vektig argument i seg selv at samme type transporttjeneste (cruise) avgiftsmessig behandles likt uavhengig av hvem som er tilbyder av tjenesten.

Finansdepartementet uttaler at "internasjonale cruise" på "gjennomfart" ikke driver avgiftspliktig virksomhet med persontransport i Norge, dvs. at cruisene ikke vil være registreringspliktige for denne transporttjenesten i Norge. Skattekontoret skriver videre om dette;

"Siden dette ikke er ansett som registreringspliktig, blir heller ikke spørsmålet om de omfattes av fritaket i mval § 6-28 aktuelt for deres virksomhet. A driver derimot avgiftspliktig virksomhet med persontransport i Norge og er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. As cruisepakker innenfor merverdiavgiftsområdet må derfor vurderes etter fritaket i mval § 6-28."

Sekretariatet er noe usikker på om det faktum at A allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjør at As tilfelle avgiftsrettslig stiller seg annerledes enn de omtalte internasjonale cruise som tilsynelatende ikke er registreringspliktige i Merverdiavgiftsregisteret. Det vises særlig til refusjonsreglene i merverdiavgiftsloven § 10-1 tredje ledd som nettopp viser til de næringsdrivende i utlandet som omsetter tjenester som nevnt i § 6-28 og at disse på nærmere angitt vilkår er berettiget til refusjon for pådratt merverdiavgift i merverdiavgiftsområdet. Sekretariatet kan derfor ikke se at det reelt sett skal være forskjell mellom de "internasjonale cruise" som ikke er registreringspliktige og A som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet finner imidlertid det ikke nødvendig i gå nærmere inn på dette gitt konklusjonen i saken.

Sekretariatet er for øvrig også enig med skattepliktige at det ikke synes sannsynlig at Finansdepartementet i sin uttalelse skal ha forutsatt at de internasjonale cruisene er i merverdiavgiftsområdet under 24 timer. Sekretariatet er videre usikker på hva Finansdepartementet legger i begrepet "gjennomfart" og hvordan dette skal vurderes i forhold til begrepet "rundreise". Om "gjennomfart" skal forstås som transportetapper/turer mellom norske havner vil det i så tilfellet etter sekretariatets vurdering snevre inn forståelsen av hva som kan anses som en "rundreise". Det skal også kort bemerkes at Norge ikke ligger slik til geografisk sett at det skulle være behov for cruiseselskap å seile gjennom merverdiavgiftsområdet (være på "gjennomfart") til et annet sted utenfor merverdiavgiftsområdet. Sekretariatet mener ut fra dette at uttalelsen sannsynlig er ment å frita på generelt grunnlag internasjonale cruise som beskrevet ovenfor.

Når sekretariatet likevel har kommet til en konklusjon om at cruisene i denne saken må anses som rundreiser i merverdiavgiftsområdet er det på bakgrunn av at vi mener lovens ordlyd, forarbeider og formålsbetraktninger gir uttrykk for en slik fortolkning. Finansdepartementets uttalelse kan ikke endre på dette. Sekretariatet vil også presisere at hovedregelen i merverdiavgiftsloven er full avgiftsplikt, med mindre omsetningen eksplisitt er fritatt eller unntatt. Fritak skal også fortolkes strengt, og ved tvil om noe er avgiftspliktig eller avgiftsfritt vil hensynet til hovedregelen om full avgiftsplikt veie tyngst.  

Det fremgår av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd at fritaket for transporttjenesten i merverdiavgiftsområdet gjelder dersom transporten skjer direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. I dom fra Oslo tingrett (Lund Minitransport – UTV-2012-1811) uttalte retten at bestemmelsen slår fast at transporttjenester er fritatt fra merverdiavgift hvis transporten skjer «direkte» til eller fra utlandet, og at det språklig sett er naturlig å forstå uttrykket «direkte» som en kvalifikasjon lovgiver har oppstilt i bestemmelsen, og som tilsier at det må foreligge et direkte grensekryssende element ved den enkelte transport for at den skal være fritatt fra merverdiavgift. Slik sekretariatet ser det vil det som i fjerde ledd omtales som en rundreise være noe som kommer i tillegg til et slikt "direkte" grensekryssende element. Dette trekker i retning av at cruise er noe annet enn bare en transporttjeneste direkte til eller fra merverdiavgiftsområdet.

I bestemmelsens første ledd annet punktum fremgår videre at transporten anses å skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet når det er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet, eller motsatt. Etter merverdiavgiftsforskriften § 6-28-3 annet ledd skal fritaket for transport av personer dokumenteres med en reisebeskrivelse og opplysninger om tidspunktene for eventuell tilknytningstransport. Dokumentasjonen kan tas inn i salgsdokumentet, den skriftlige avtalen eller billetten.

Etter sekretariatets oppfatning synes det avgjørende for å være omfattet av første ledd at det er avtalt en sammenhengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet, eller motsatt. Det er ikke nærmere regulert at bestemmelsesstedet må være det sted man først ankommer innenlands eller utenlands. Det kan derfor tenkes at det ikke vil være i strid med bestemmelsens første ledd om avgiftsfritak at en passasjer som blir transportert fra et sted utenfor merverdiavgiftsområdet til et sted innenfor merverdiavgiftsområdet, at passasjerens bestemmelsessted eksempelvis tilsvarer tredje havneanløp dersom dette samsvarer med og uttrykkelig fremgår av dokumentasjonen, for eksempel passasjerens billett. Dette vil for eksempel være aktuelt for det skisserte cruisealternativ [...].

I skattepliktiges beskrivelse av de ulike cruisealternativene i anmodningen, referert til som alternativ "[...]", er det presisert at det ikke vil være mulig for passasjerer å gå av skipet i norsk havn utover arrangerte dagsturer. Det er heller ikke mulig å gå på skipet i norsk havn. Dette betyr at passasjerene må følge hele turen fra starthavnen og til sluttstedet. Denne presiseringen gjelder cruise som starter og slutter utenfor merverdiavgiftsområdet. Presiseringen gjelder imidlertid også cruisealternativ [...] som starter utenfor merverdiavgiftsområdet og slutter innenfor merverdiavgiftsområdet, eller motsatt. Sekretariatet er noe usikker på hvorfor denne presiseringen er tatt med for cruisealternativ [...], men antar at presiseringen betyr at passasjeren, som nevnt ovenfor tenkes å være med fra utlandet til merverdiavgiftsområdet og eksempelvis gå av i tredje havneanløp.

Slik sekretariatet vurderer det vil det være et moment som taler mot å behandle cruisealternativene med start og stopp utenfor merverdiavgiftsområdet som innenlands persontransport dersom passasjerene ikke vil ha mulighet til å gå på eller av skipet så lenge cruiseskipet befinner seg i merverdiavgiftsområdet og dette fremgår av billetten. 

Bestemmelsens første ledd må likevel sees opp mot fjerde ledd hvor det klart fremgår at det vil være avgiftsplikt for rundreiser i merverdiavgiftsområdet som overstiger 24 timer. I et slikt tilfelle vil transporten være avgiftspliktig selv om vilkårene for fritak etter første ledd er oppfylt, dvs. uavhengig av hva som er inngått av avtale om sammenhengende transport i første ledd, og uavhengig av om passasjeren ikke kan gå på eller av cruiseskipet mens det befinner seg i merverdiavgiftsområdet.

Når det gjelder begrepet "rundreiser" er dette ikke nærmere definert i lovteksten og kun begrenset omtalt i forarbeidene, jf. ovenfor. I forarbeidene til innføringen av avgiftsplikt på persontransport, Ot.prp.nr. 1 (2003-2004) under punkt 19.1.5.4 tredje avsnitt er det presisert at;

"[U]tenlandske virksomheter som utfører transporttjenester i Norge – utover direkte transport til og fra utlandet som omtalt i pkt. 19.1.5.3 – vil være registreringspliktige i Norge for denne omsetningen. Dette innebærer for eksempel at et utenlandsk busselskap som utfører rundreiser i Norge skal beregne merverdiavgift i Norge for den delen av reisen som gjennomføres i Norge. Dette tilsvarer for øvrig rettstilstanden i Sverige på dette området." (sekretariatets uthevelse)

Sekretariatet vil i denne forbindelse trekke frem en klagenemndsavgjørelse (KMVA-2015-8461) hvor en virksomhet arrangerte pakkereiser fra utlandet til Norge hvor kundene ble hentet av buss i utlandet og fraktet til et sted i Norge hvor kundene blant annet fisket og overnattet. Kundene ble deretter fraktet med buss tilbake til utlandet. Av en total lengde på 8 dager var 5,5 dager i Norge. Klagenemnda for merverdiavgift kom til at transporttjenesten måtte anses som en rundreise i merverdiavgiftsområdet etter § 6-28 fjerde ledd og virksomheten måtte avgiftsbelegge transporten i Norge fra- og til grensen som innenlands persontransport.

Sekretariatet mener at klagenemndsavgjørelsen på generelt grunnlag sier noe om avgiftsbehandlingen av et transportmiddel brukt i internasjonal turisttrafikk som starter og slutter utenfor merverdiavgiftsområdet og hvor det i løpet av oppholdet i Norge tilbys ulike aktiviteter/severdigheter.

Sekretariatet vil i denne forbindelse trekke frem presiseringen i forarbeidene Ot.prp.nr. 1 (2003-2004) punkt 19.1.5.3 hvor det legges vekt på viktigheten av nøytralitet mellom ulike transportmidler i internasjonal trafikk;

"Ved siden av hensynet til praktikable regler er det også et siktemål at regelverket ivaretar hensynet til nøytralitet mellom ulike transportmidler i internasjonal trafikk, [...]"

Sekretariatet vil videre vise til skattekontorets vurdering i avgitt bindende forhåndsuttalelse om hvordan rundreise mest naturlig må bli å forstå, og som sekretariatet slutter seg til;

"En naturlig språklig forståelse av ordlyden tilsier at det er tale om reiser hvor det gjøres besøk på forskjellige steder, og hvor ikke selve transporten fra reisens utgangspunkt til reisemålet er hovedformålet.

En slik forståelse er også lagt til grunn i Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 5. mars 2004, som ble avgitt ved innføringen av avgiftsplikt på persontransport. Her fremgår det at rundreiser skal forstås som reiser hvor transportørens formål er at de reisende skal få se og oppleve områder, steder, severdigheter mv., i motsetning til reiser hvor formålet er å befordre de reisende fra et sted til et annet. Rundreiser vil typisk kunne gjelde turer med busser og cruiseskip. Det er ingen forutsetning for rundreiser at reisen avsluttes der den startet."

Det er avgiftsbehandlingen av cruisereisen som etter sekretariatets mening må være det sentrale. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse til at det hovedsakelige formålet med et cruise må antas å være det å se og oppleve nye steder, ikke å bli transportert fra et sted til et annet. Det vises til beskrivelsen av faktum i anmodningen [...]. Sekretariatet er enig i at dette underbygger en oppfatning om at cruisene har opplevelser som mål, og må anses som rundreiser i merverdiavgiftsområdet.

Når det gjelder anmodningens spørsmål om avgiftsbehandlingen av overnattings- og serveringstjenestene på cruise legger sekretariatet til grunn at skattepliktiges spørsmål om avgiftsbehandlingen forutsetter at selve personbefordringstjenesten er fritatt for avgiftsberegning etter merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd.

Sekretariatet viser til at overnattings- og serveringstjenester er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a og § 3-1, med henholdsvis redusert og alminnelig sats, jf. merverdiavgiftsloven §§ 5-5 og 5‑1. Sekretariatet nøyer seg videre med å vise til skattekontorets vurdering i punkt 3.3 i avgitt bindende forhåndsuttalelse om at serverings- og overnattingstjenesten skal avgiftsbehandles på samme måte som persontransporttjenesten, dvs. at i den utstrekning cruisene er fritatt etter merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd, vil også overnattings- og serveringstjenestene ombord på cruisene være fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-28 tredje ledd.

6.4 Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige trekker i merknadene frem hensynet til likebehandling, og viser til at merverdiavgiftssystemet er utformet slik at det skal gi minst mulig konkurransevridning og avgiftstilpasninger. I denne forbindelse anføres at dersom det har etablert seg en fast praksis med at utenlandske cruiseoperatører ikke anses registreringspliktige i Norge for internasjonale cruise med gjennomfart i norsk territorium, vil dette være diskriminerende i forhold til norsketablerte operatører, og at dette således vil være i strid med EØS-avtalens forbud mot ulovlig statsstøtte (jf. artikkel 61), siden operatører som oppnår avgiftsfritak gjennom denne praksisen vil kunne anses å motta støtte som medfører konkurranseulempe i EØS-området.

Til dette vil sekretariatet bemerke at vi i drøftelsen ovenfor kun har gitt uttrykk for at det er høy sannsynlighet for at det har etablert seg en praksis blant utenlandske cruiseselskaper om at disse kan seile inn i merverdiavgiftsområdet som "internasjonale cruise" på "gjennomfart" uten å måtte beregne avgift for noen del av sin transport/reise i merverdiavgiftsområdet. Sekretariatet har ikke tilstrekkelig informasjon til å konkludere om hva som faktisk er fast praksis. Sekretariatet har kun gitt utrykk for hva vi mener må antas å være konsekvensen av Finansdepartementets brev sett i lys av blant annet hvem som var mottaker av dette brevet, samt Transportøkonomisk institutt som heller ikke nevner noe om merverdiavgift i sin rapport. Det vises til drøftelsen ovenfor. Sekretariatet vil også kort bemerke at vi heller ikke utelukker at denne praksis også kan ha etablert seg blant norske operatører selv om disse skulle være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Slik sekretariatet ser det er det derfor ikke mulig å gå nærmere inn på vurderingen av EØS-avtalens forbud mot ulovlig statsstøtte, jf. artikkel 61.

Sekretariatet har i denne saken konkludert på bakgrunn av det vi mener er riktig forståelse og anvendelse av regelverket ut fra lovens ordlyd, forarbeider og formålsbetraktninger. Hva som mot dette/(lovbestemmelsen) eventuelt har etablert seg av praksis kan ikke endre på dette.

6.5 Konklusjon

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at As cruisepakker er å anse som en rundreise etter merverdiavgiftsloven § 6-28 fjerde ledd. Om cruisene skal anses som en avgiftsfri rundreise avhenger av om varigheten i norsk merverdiavgiftsområde overstiger 24 timer. Sekretariatet finner også at i den utstrekning cruisene er fritatt etter merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd, vil også overnattings- og serveringstjenestene ombord på cruisene være fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-28 tredje ledd.

7. Sekretariatets forslag til forhåndsuttalelse

Avgjørende for om det skal beregnes merverdiavgift for As nye [...] etter merverdiavgiftsloven §§ 3-1, jf. 6-28 første, jf. fjerde ledd, er om cruiset er å anse som en rundreise med varighet utover 24 timer i det norske merverdiavgiftsområdet.

Sekretariatet legger til grunn at selskapets cruisepakker er å anse som en rundreise i merverdiavgiftsloven § 6-28 fjerde ledd sin forstand. Det er ikke gitt tilstrekkelige opplysninger om cruisenes varighet i norsk merverdiavgiftsområde til å vurdere om dette overstiger 24 timer og dermed om de er omfattet av merverdiavgiftsloven § 6-28 fjerde ledd.

I den utstrekning cruisene er fritatt etter merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd, vil også overnattings- og serveringstjenestene ombord på cruisene være fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-28 tredje ledd.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.09.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        Marthe Hammer, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem
                         Magnus Lyslid, medlem

 

                       

Advokat C v/B og D i A møtte og redegjorde for saken.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               K o n k l u s j o n:

 

Klagen tas ikke til følge.