Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Avskjæring av skatteposisjon

  • Publisert:
  • Avgitt: 25.08.2021
Saksnummer SKNS1-2021-73

Saken gjelder avskjæring av fremførbart underskudd med hjemmel i skatteloven § 14‑90. Omtvistet beløp er underskudd på kr 159 039 199, etter fradrag for underhåndsakkord og gjeldsettergivelse i 2011 på kr 17 122 176.

 

Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger:

skatteloven § 14-90, skatteloven § 13-3

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A (i det følgende kalt skattyter) ble stiftet [dd.mm.]2000 med formål [...]. Virksomheten ble [dd.mm.]2000 registrert i Enhetsregisteret under næringskoden 62 010 Programmeringstjenester.

Skattyter er hjemmehørende i [by1] kommune, og har siden [dd.mm.]2005 hatt navnet A. Skattyter var i perioden [dd.mm.]2005 til [dd.mm.]2011 heleid av det [land1]s selskapet B som ble satt under administrasjon [land1] i 2011.


Etter en optimistisk start, led konsernet seg gjennom en rekke problemer som påvirket driften. Skattyter hadde også i 2010 slitt med vanskeligheter etter flyttingen av selskapets [...] fra [sted1], og det var en rekke uventede utviklingsproblemer å overvinne med hensyn til nye produkter som forsinket lanseringen av diverse oppgraderte produkter. Det har vært [...] ansatte i skattyter dette året.

Skattyter hadde i 20XX tapt X rettsaker vedr. manglende betaling, dvs. den finansielle situasjonen måtte anses svært anstrengt.


Omsetningen var redusert fra ca. kr 135 mill i 2008 til kr 64 mill i 2009 og videre til kr 29 mill i 2010.


Underskuddene hadde i 2008 vært kr 80 mill, i 2009 kr 35 mill og i 2010 kr 21 mill og akkumulert underskudd pr. 31.12.2010 var kr 176 mill.


Gjelden var økt fra 124 mill i 2008, til 136 mill i 2009 og videre til 147 mill i 2010. De ansatte i 2010 drev heller ikke med utvikling av produkter.


Selskapet arbeidet i sterk konkurranse med C, D, E, F m.f. 


Revisor uttalte i årsberetningen for 2009:

  • "Vi vil videre presisere at det er vesentlig usikkerhet om fortsatt drift."

I årsberetningen for 2010 uttaler revisor:

  • "Omtalen i årsberetningen indikerer at det foreligger en vesentlig usikkerhet som har skapt tvil av betydning om selskapets evne til fortsatt drift."

Den [dd.mm.]2011 ervervet G det tomme [land1]s selskapet H fra I for [...] 1 000, for å bruke dette til oppkjøp av innmaten i B, herunder aksjene i A. B var tatt under konkursbehandling i [land1].


Den [dd.mm.]2011 besluttet styret i G å legge inn bud på innmaten i B.


Den [dd.mm.]2011 kjøpte H innmaten i B, herunder fordringene ([...]-lånet) og aksjene i skattyter fra det [land1]s administrasjonsboet J for [...] 125 000.


Den [dd.mm.]2011 foretas det en emisjon i H hvor også de ansatte blir gitt anledning til å tegne aksjer.


Den [dd.mm.]2011 ble aksjene i skattyter solgt til K, som var 100 % eid av G, for [...] 1 000, samtidig med at L, den ultimate eier til Gkonsernet, samme dag privat kjøpte [...] – lånet, pålydende NOK 115 283 899, fra H for [...] 20 000.


I perioden [mm-mm] i 2011 betaler G skattyters eksterne kreditorer 20 % dividende på krav over kr 55 000, totalt ca. kr 1,4 mill, herunder forlik i x tapte rettsaker fra 20xx vedrørende ubetalte regninger.


Den [dd.mm.]2011 kjøpte H de kommersielle rettighetene til patentet "[...]l" fra K for [...] 250 000.


Den [dd.mm.]2011 låner L ut [...]-lånet til skattyter mot en rente på 3 % som skal legges til hovedstolen.


Den [dd.mm.]2011 ettergir L 10 % av fordringens pålydende slik at fordringen synker fra kr 114 197 087 til kr 102 777 379.

I [mm] 2013 kjøper K patentet på "[...]" tilbake fra H.


Den 12.5.2014 anmoder skattekontoret skattyter om opplysninger knyttet til endringer i eierforholdet i skattyter i løpet av 2011.


Den [dd.mm.]2014 selger L fordringen på skattyter til K for kr 500 000.


Det kan videre vises til at skattyter i perioden 2012-2016 mottok følgende konsernbidrag:

2012: kr  13 905 419
2013: kr   21 510 299
2014: kr   28 693 158
2015: kr   25 854 384
2016: kr   23 818 504
Totalt kr 113 781 764


Dette medførte en skattereduksjon for konsernet på totalt kr 31 858 893.


Bokettersynsrapporten ble oversendt 22.12.2016 sammen med varsel om endring av fastsettelsen for 2011. Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsskatt, da skattyter ikke hadde krysset av på side 1 om at eierforholdet i skattyter var endret med over 90 %.


Svar fra skattyter innkom i brev av 30.1.2017 fra advokat M.

I svaret ble det i korthet anført at det ikke var grunnlag for bortfall av underskuddet, da skattyter gjennom en betydelig mengde dokumentasjon hadde sannsynliggjort at oppkjøp av skattyter hadde forretningsmessige motiver. Dette under henvisning til styrereferat hvor oppkjøp ble besluttet og gjennom senere handlinger gjennom flere år. Herunder ble det vist til at skattyter hadde videreført sin virksomhet og at eier hadde tilført skattyter kapital i en slik størrelsesorden som langt overskygget et mulig motiv om kun kjøp av skatteposisjoner.


Når det gjaldt tilleggsskatten ble det vist til at den manglende avkrysningen skyldtes en ren forglemmelse og dessuten vist til at G i skattyters selvangivelse for 2012 vedla en redegjørelse hvor det ble orientert om oppkjøpet av skattyter i 2011.


Skattekontoret fattet 16.02.2018 følgende vedtak:

  • "Korrigert fremførbart underskudd pr. 1.1.2011 kr 159 039 199 reduseres med kr 159 039 199 til kr 0. Fremførbart underskudd pr. 31.12.2011 kr 167 331 900 reduseres med kr 159 039 199 til kr 8 292 701."

Opplysningene i vedlegg til selvangivelsen for 2012 ble ansett som gitt uoppfordret av skattyter før skattekontoret tok kontakt med skattyter om eventuell kontroll, og skattekontoret fant således av betingelsene for ikke å fastsette tilleggsskatt etter sktfvl. § 14‑4 pkt. d var oppfylt.


Det vises for øvrig til skattekontorets vedtak i sin helhet."


Skattekontorets vedtak ble påklaget 13. mars 2018.

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt 8. mai 2018. I brev datert 11. desember 2018 har skattepliktige kommet med merknader til skattekontorets redegjørelse.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn 2. juni 2021. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattyter ved advokat M påklaget skattekontorets vedtak i brev av 13.03.2018.

Når det gjelder kjøpet av skattyter hadde ikke G tid til å sette seg inn i alle sider av virksomheten, da oppkjøpet måtte skje raskt som følge av at den offentlige administratoren hadde meddelt at det ikke var tid for tilbydere å sette seg inn i selskapets regnskaper etc.

Skattyter påpeker at på salgstidspunktet for Hs overdragelse av aksjene i skattyter til K var begge selskap eid 100 % av G, slik at G var i posisjon til å kunne yte konsernbidrag.

Når det gjelder tilførsel av midler til skattyter vises det til at det i perioden 2011-2016 er ytt konsernbidrag med totalt kr 113 781 764. Det ble også vist til at pr. 31.12.2011 var fordring på konsernselskap kr 0, mens det ved utløpet av 2015 var økt til 76,3 mill. Differansen til 113,8 mill, dvs. kr 37,4 mill er midler som er avregnet i de utlegg konsernet har betalt på vegne av skattyter.

Hva gjelder skattekontorets henvisning til at nesten ikke noen del av konsernbidragene er tilflytt skattyter som rene penger, viser skattyter til at når andre selskap foretar betaling av utgiftene for et av selskapene oppstår en gjeld som føres som «mellomværende». Når dette mellomværende gjøres opp gjennom konsernbidrag blir det feil å hevde at disse midlene ikke er «tilflytt skattyter som rene midler.»

Skattyter viser videre til at det i ettertid (2014-2016) har drevet utstrakt markedsarbeid opp mot så vel N, O og P, samt Q og R. Disse aktivitetene underbygger klart at man hele tiden har hatt industriell utvikling i tanken og en bedriftsøkonomisk hovedhensikt. Selv om disse aktivitetene skjer etter transaksjonstidspunktet er de likevel bevis på den hensikt man hadde ved kjøpet i [mm] 2011.

Når det gjelder skattekontorets konklusjon om at det fremførbare underskuddet ikke har tilknytning til eiendel eller gjeld vises det til at man i hovedsak har investert i utvikling av [...] som også regnskapsmessig er en eiendel. Selv om man av forsiktighetshensyn har direkte utgiftsført utgiftene må dette likevel anses som regnskapsmessig korrekt behandling.

Dessuten mener skattyter at dersom man hadde valgt å aktivere kostnadene ville disse ikke falt bort som følge av § 14‑90 og den valgte fremgangsmåten burde ikke være avgjørende for hvor stor del man får fradrag for.

Når det gjelder endring av eierposisjonene vises det til som nevnt over om at både H og K var 100 % eide av G på overdragelsestidspunktet. G kunne derfor utnytte det fremførbare underskuddet ved å gi konsernbidrag uavhengig av om H eller K var eier av skattyter.

Skattekontorets henvisning til at aksjene ved overdragelsen fra H til K kun var verdsatt til [...] 1000 er korrekt og det vises til at skattyter ikke hadde store dokumenterbare verdier da det ble kjøpt i [mm] 2011. Når aksjene blir overført noen dager senere skjedd dette selvsagt til samme pris.

Når det gjelder skattyters posisjon i konsernet vises det til at det er korrekt at skattyter benyttet ressurser i [land1] til å videreutvikle teknologien, men at påstanden om at det ikke var noen rettigheter eller eiendeler igjen i skattyter er feil

Skattyter viser til at skatteloven § 14-90 legger til grunn at skattemyndighetene skal foreta en objektiv vurdering av alle forhold når det skal vurderes om hva som var hovedmotivet ved endret eierforhold som følge av en transaksjon og ved en slik objektiv vurdering må det tas hensyn til alle faktiske forhold av betydning.

Skattyter hevder at det er bevist at de bedriftsøkonomiske motivene var hovedbegrunnelsen da K overtok aksjene i A. Dette er bevist både gjennom de intensjoner man hadde på transaksjonstidspunktet, og disse er ytterligere bevist gjennom senere handlinger. Ikke minst er dette bevist ved at de midler som er tilført skattyter klart overgår den skattefordelen man ervervet samtidig.

Det vises også til at man ikke kan se at Ls oppkjøp av [...]-fordringen er et selvstendig vurderingstema i forhold til skatteloven § 14‑90.

En objektiv vurdering av sakens samlede fakta tilsier at de skattemessige motivene ikke har veid tyngre enn de bedriftsøkonomiske motiver.

Det vises for øvrig til skattyters klage i sin helhet."

Skattepliktiges merknader til skattekontorets redegjørelse:

"Noen innledende bemerkninger til Skattekontorets redegjørelse:

Når Skattekontoret nå gir sin redegjørelse ved oversendelse til Skatteklagenemda konstaterer vi at de:

  • Dels gjentar utvalgte deler av sitt eget vedtak.
  • I tillegg kommer med nye anførsler og henvisninger.
  • Det henvises til brev og dokumentasjon i saken som ikke er del av det materialet som er oversendt Skatteklagenemda
  • Det gis overhodet ingen bemerkninger til hovedinnholdet i klagen, nemlig om det er foretatt en objektiv vurdering av de underliggende faktiske forhold og skatteyters vurderinger, før man konkluderer med at forholdet rammes av sktl 14‑90.
  • Overser at konsernet har tilført A opp mot mnok 50 i friske midler i årene etter kjøp, et beløp som langt overstiger påstått skattefordel.

I utgangspunktet påpekes fra denne side at skattyter har påklaget et konkret vedtak. Når Skattekontoret i ettertid kommer med nye anførsler og henvisninger oppfatter denne siden dette som svært uheldig. Ut fra et kontradiktorisk prinsipp tillater vi oss likevel å kommentere disse anførsler og henvisninger, og lar det være opp til Skatteklagenemda å vurdere om slike nye innspill fra skattekontoret skal tas med i vurderingen ved klagebehandlingen eller ikke.

Når det henvises til dokumentasjon -herunder redegjørelser innsendt tidligere i saken som ikke er del av det materialet som er oversendt Skattekontoret frem til vedtak ble truffet - må Skatteklagenemda ta stilling til også om dette skal tillates. I så fall forbeholder klager seg retten til å oversende fullstendig dokumentasjon i saken slik at Skatteklagenemda får et fullstendig innsyn i det materialet som foreligger i sakens anledning. Det vises for øvrig til pkt. 4.1 nedenfor.

Saken startet med at Skattekontoret ba om ytterligere opplysninger knyttet til nytt eierforhold hos klager i 2011, da det ikke var krysset av i rett rubrikk i forbindelse med selskapets selvangivelse for 2011. Senere har skattekontoret reist en rekke spørsmål knyttet til avtaler og forhold til selskaper i det internasjonale konsern som skattyter inngår i, samt om andre omkringliggende forhold. Det er således en rekke forhold som skattekontoret har reist spørsmål omkring, og som ikke omfattes av skattekontorets vedtak.

  1. Hva saken gjelder:

G konsernet kjøpte (gjennom et eget datterselskap) innmaten i administrasjonsboet til B, et [land1]s selskap, i [mm] 2011. Inkludert i denne innmaten var aksjene i A, et norsk datterselskap av det [land1]s selskapet. Videre var inkludert en utestående fordring mot A på ca. kr. 115 mill, det såkalte "[...] lånet."

A hadde da morselskapet i [land1] ble satt under administrasjon et fremførbart underskudd på ca. kr. 167,3 mill. Ved skattekontorets vedtak av 16. februar d.å. ble dette redusert med kr. 159 mill til kr. 8,3 mill med hjemmel i sktl § 14‑90.

A ble umiddelbart etter oppkjøpet overført til selskapet K, et annet selskap i G konsernet. Årsaken var at man så muligheter for synergi mellom de produkter som var under utvikling i K (et [...] produkt) og de [...] rettigheter som lå i A. Det er K som i ettertid (direkte og indirekte) har finansiert utviklingen i A.

I klagen er redegjort for bakgrunnen for G konsernets kjøp av innmaten i konkursboet av B og herunder aksjene i A. Man har redegjort for selskapets aktiviteter i tiden etter at oppkjøp fant sted, og også om den kapital som er tilført skattyter for å finansiere aktivitetene. Skattyter er av den oppfatning at disse forhold beviser at de bedriftsøkonomiske motivene var hovedbegrunnelsen da konsernet og K kjøpte bl.a A i 2011.

Verken Skattekontorets vedtak eller de etterfølgende merknader til vedtaket foretar noen konkrete avveininger av de bedriftsøkonomiske motivene og de etterfølgende aktiviteter (herunder kapitaltilførselene på opp mot nmok 50) opp mot det påståtte skattemotivet, men nøyer seg kun med å konkludere at skattemotivet overskygger andre motiv. Skattyter hevder at slik konkret avveining av de bedriftsøkonomiske motiver opp mot skattemotivet må finne sted, før skattemyndighetene konkluderer med et vedtak.

Skattekontoret henviser i stor grad til "Armada dommen," avsagt i Høyesterett 20.12.2017. Denne dommen legger klart opp til at det skal skje en avveining på at skattefordelen må avveies opp mot andre motiver når en vurdering etter sktl § 14‑90 skal foretas, jfr avsnitt 57 -59. Slik avveining er ikke foretatt i Skattekontorets vedtak, man ender kun opp med en konklusjon uten at slike konkrete avveininger er foretatt.

  1. Bemerkninger til Skattekontorets merknader:

Skattekontoret har levert sine merknader i saken i forbindelse med at saken er oversendt Klagenemden. Nedenfor følger kommentarer til disse. For enkelhets skyld gis våre bemerkninger i samme rekkefølge som Skattekontorets merknader.

4.1 Dokumentliste:

Intet av korrespondansen mellom Skattekontoret og skattyter forut for endelig bokettersynsrapport av 22.12.16 er oversendt klagenemden. Skattekontoret har i sine merknader henvist til deler av denne korrespondanse, selv om den så langt ikke er oversendt

Klagenemden.

Vedlagt disse merknader følger kopi av de brev som skattyter har sendt skattekontoret og som omhandler spørsmål knyttet til denne sak og som det henvises til. Bilag til disse brev vedlegges foreløpig ikke av hensyn til dokumentmengden.

Skattyter ber om Klagenemdens bekreftelse på at den dokumentasjon inngår i saken, og som ikke er oversendt, vil omfattes av sakens samlede dokumentasjon for det tilfelle at saken vil bli prøvd rettslig.

4.2 Saksforholdet:

Skattekontorets merknader inneholder i stor utstrekning en gjentagelse av hva som tidligere er presentert som saksforholdet. Omtalen til hva som skjedde [dd.mm.]2011 om emisjon i H er nytt.

Også faktumbeskrivelsen til 30.6.2011 er upresis. l lånte ikke ut noe [...] lån til skattyter, han eide fordringen mot skattyter.

4.3. Skattekontorets vurdering av klagen:

4.3.1.Rettslig utgangspunkt:

Skattyter er -som påpekt i klagen - ikke uenig i det rettslige utgangspunktet i sktl § 14‑90 og de prinsipper som er nedfelt i Armadadommen avsagt i HR 20.12.2017.Skattekontoret gjentar i merknadene mye av det samme som følger av selve vedtaket.

Det er avgjørende for en vurdering hva som har vært hovedmotivet for kjøpet, om det er de bedriftsøkonomiske sider eller de skattemessige motiv. Denne saken gjelder i hovedsak en avveining av hva som objektivt sett fremsto som hovedmotivet for kjøp av aksjene i skattyter i 2011. Ved en slik vurdering skal man i utgangspunktet se på hva som var gjeldende på oppkjøpstidspunktet, men de etterfølgende omstendigheter kan kaste lys over motivet, ikke minst ved vurderingen om de påståtte motiver i 2011 virket troverdige. Det er derfor viktig å vurdere de etterfølgende aktiviteter når motivet på oppkjøpstidspunktet skal vurderes.

4.3.2 Eierforholdene i H

I skattekontorets merknader gjentas mye av hva som fremkommer av selve vedtaket.

Skattekontoret henviser til brev av 21.10.2015 fra skattyter, et brev som så langt ikke inngår i dokumentasjonen oversendt Klagenemden. Når man da siterer avsnitt fra et slikt brev er det viktig at man skjønner i hvilken kontekst dette avsnittet inngår.

Utgangspunktet var at G konsernet hadde investert et betydelig beløp i B og også gitt et lån i størrelsesorden NOK 5 mill. til dette selskapet. B utviklet [...] som man så et stort potensiale i. Da man kjøpte innmaten i B fikk konsernet eierskap til disse rettighetene og teknologien. B eide også samtlige aksjer i A og hvor store deler av rettighetene lå.

I brev av 16.06.14 pkt. 2.4 og i brev av 11.03.15 pkt. 4 har vi på vegne av skattyter redegjort for hva teknologien [...] er. Konsernet var i 2011 forut for øvrige aktører i markedet, f.eks. startet S opp med [...] over [...] først i begynnelsen av 2017.

At B ble satt under administrasjon var overraskende for G. Konsernet hadde kun et par dager på seg til å kjøpe ut innmaten i boet, og hvor aksjene i A inngikk som en del. Sitatet fra brevet 21.10.2015 inngår som del av denne forklaring. Som regnskapene til skattyter dokumenterer hadde B og A løpende inntekter gjennom salg av [...]tjenester også i årene frem til 2011. A hadde underleverandører -såkalte "[...]" - som sørget for [...], og da selskapet ble satt under administrasjon risikerte man at disse stengte [...] om man ikke handlet raskt. I så fall ville man miste alle de kunder man hadde på dette tidspunktet. Dette var grunnen til at oppkjøp måtte skje raskt og uten at tradisjonelle undersøkelsesprosesser som due diligence gjennomganger osv kunne gjennomføres. Det sentrale for oppkjøpet var altså at pågående kundeaktivitet kunne videreføres uten avbrudd.

Aksjene ble overført videre fra H til K kun etter et par dager som ledd i en naturlig prosess. K hadde et [...]produkt under utvikling, og deler av teknologien i A var av interesse i denne sammenhengen. Også for A var en slik eiertilknytning av interesse, man mente å komme tidligere ut på markedet med et nytt inntektsbringende produkt enn om selskapet stod alene. I denne sammenhengen ble også en del ledende ansatte som var delaktige i utviklingen av [...] konseptet invitert til å delta i utviklingen gjennom en emisjon. Det er intet mistenkelig med en slik reorganisering, hensikten var å få med produktutviklere og andre interesserte med "på laget."

4.3.3 Det fremførbare underskuddets tilknytning til eiendel eller gjeldspost:

Skattekontoret henviser til Armadasaken, og blant annet premiss 39 i denne. Det er vesentlige forskjeller i Armadasaken sammenhold med nærværende sak.

I Armadadommen var det fremførbare underskuddet knyttet til en eiendel som i mellomtiden var solgt, og som ikke lenger inngikk i selskapets balanse.

I nærværende sak er det fremførbare underskuddet knyttet til eiendeler og rettigheter som fortsatt inngår i selskapets Virksomhet, og som også i årene etter oppkjøpet ble solgt i markedet og også videreutviklet. Underskuddet hadde således en tilknytning til "eiendel eller gjeldspost."

I vedtaket er argumentert med at pådratte utviklingskostnader ikke er aktivert, og som følge av dette har underskuddet ikke tilknytning til eiendel eller gjeld. Valg av regnskapsføringsprinsipp, at man utgiftsfører slike kostnader av forsiktighetshensyn i stedet for hel eller delvis aktivering, kan ikke være avgjørende i denne sammenhengen. Skattyter fastholder derfor at det fremførbare underskuddet i denne sammenhengen har tilknytning til eiendel eller gjeld.

I Armadasaken var selskapets løpende aktiviteter avviklet og man hadde heller ikke planer om videre drift (dommens avsnitt 6 og 64). Ny virksomhet ble tilført Armada på et senere tidspunkt.

I nærværende sak overtok man en løpende virksomhet av [...]tjenester ([...]) som ble videreført. Skattyter har dessuten søkt å videreutvikle samme teknologi også overfor nye virksomhetsområder, blant annet gjennom samarbeidet med K ([...] teknologien).

Det fremførbare underskuddet var tilknyttet den teknologi og den virksomhet som var i A da K overtok selskapet.

Underskuddet hadde således tilknytning til eiendel eller gjeldspost.

4.3.4 Tilførsel av midler

4.3.4. 1: Perioden for tilførsel av midler:

Skattekontoret legger opp til at kun det som er tilført av midler frem til Skattekontorets første henvendelse til skattyter i saken, dvs frem til 12.5.2014 er relevant for skattemyndighetenes vurdering. Skattekontoret legger til grunn at kun midler tilført frem til 31.12.2013 kan tas hensyn til.

Dette kan ikke være korrekt. Skattekontorets innledende henvendelser i saken gjaldt i hovedsak spørsmål knyttet til eierskiftet i 2011. Videre var det spørsmål knyttet til [...] lånet. Det var først på et langt senere tidspunkt at det ble reist spørsmål om det fremførbare underskuddet og skattemotiver knyttet til dette. Skattyter har hele tiden fastholdt sine bedriftsøkonomiske motiver. Eierne av selskapet har selvsagt som følge av dette også opprettholdt sin finansiering av skattyter også etter 12.5.2014.

4.3.4.2 Tilførsel for dekning av løpende kostnader:

Skattekontoret hevder fortsatt at nesten ingen del av de konsernbidrag som er gitt, har tilflytt skattyter som rene midler. Skattekontoret hevder at slike konsernbidrag i stedet er ført opp som utestående fordringer i regnskapet. Faktum er at konsernet har tilført A ca. kr. 50 mill i årene etter oppkjøp.

Det synes klart at skattekontoret ikke har forstått hvordan konkrete midler er tilført skattyter. Når A gjennom årene har pådratt seg kostnader, har K (morselskapet) betalt disse på vegne av skattyter. Gjennom slike betalinger får K en fordring på A, og A får en tilsvarende gjeldspost i sine regnskaper. Ved årsslutt gir K et konsernbidrag til A. Slike konsernbidrag kan avregnes mot den gjeld mottagerselskapet har til avgiver, det kan føres opp i balansen som en fordring hos mottager overfor avgiver, eller det kan skje som en kombinasjon av disse.

Det er det siste som er skjedd i nærværende tilfelle, og som er årsaken til at deler av mottatte konsernbidrag er blitt stående som fordringer i selskapets balanse.

For å belyse hva som er tilført av kontante midler er utarbeidet to enkle oversikter. Den første belyser hva A har hatt av behov for midler i perioden, dels for å dekke løpende driftskostnader og dels investeringer selskapet har foretatt:

Bilag 1: Cash flow beregninger for A

I utgangspunktet fremgår skattyters inntekt, driftsutgifter og driftsresultatet slik de fremgår av selskapets årsregnskaper 2011 - 2016. Dette resultat er korrigert for avskrivninger (som ikke representerer kontantutlegg) og netto finanskostnader. I 2012 var renter på [...] lånet regnskapsført som kostnad, men da rentene ble ettergitt i 2013 ble de samme rentene tilbakeført som renteinntekt dette året. (Selskapet har netto finansinntekter dette året.) Videre er hensyntatt netto aktiverte kostnader, dette er kostnader som er betalt av -eller på vegne av - selskapet og således utgjør direkte kostnadsutlegg.

Beregningen viser årlige netto cash flow for selskapet. Akkumulert negativ cash flow for perioden 2011 - 2015 er i hht en slik beregning negativ med kr. 48.390.204.

Disse tall viser at selskapet har fått tilført både kr. 48.390.204 i friske midler gjennom å få dekket sine kostnader, samt ytterligere betydelige midler gjennom ytterligere konsernbidrag. Det kan være grunn til å spørre skattekontoret om hvordan selskapet kunne opprettholde sin drift gjennom denne perioden om man ikke var tilført ca. kr. 48,4 gjennom "friske midler?" Uten slik tilførsel ville jo ikke selskapet kunne dekke sine løpende forpliktelser.

4.3.4.3 Endringer i selskapets balanse:

Skattekontoret av den oppfatning at mottatte konsernbidrag kun er oppført som fordring i selskapets balanse. Denne konklusjonen er langt på vei feil.

Innledningsvis er det grunn til å gi noe grunnleggende informasjon om hva konsernbidrag er, og føring av slike bidrag i bøkene. Konsernbidrag er en mulighet for å overføre overskudd i et selskap til et annet selskap med skattemessig (fremførbart) underskudd for på denne måten å foreta en skatteutjevning. Konsernbidrag blir bokført 31.12, men blir først endelig vedtatt i påfølgende ordinære generalforsamling. I regnskapene vil giver føre foreslått konsernbidrag som gjeld i balansen 31.12, mens mottager fører konsernbidraget som fordring i sin balanse.

I de tilfeller der mottager har gjeld til giver ved årsslutt er det vanlig at man lar denne post bli stående i balansen, samtidig som man også får en fordring mot samme (konsernbidraget.) Motregning av disse poster skjer først når konsernbidraget blir endelig vedtatt i begge selskaper i ordinær generalforsamling. Det er denne metodikk som er benyttet i A og i morselskapet K.

Dersom det konsernbidrag som ytes er større enn det beløpet som motregnes, vil giver enten kunne overføre resterende beløp til mottager, eller la overskytende bli stående som gjeld i sine balanseregnskaper. Mottager vil da la dette resterende beløp bli stående som fordring i sin balanse.

En alternativ måte er å foreta motregning av gjeld/fordring i begge selskaper umiddelbart, og at kun nettobeløpet av konsernbidraget balanseføres.

Skattekontoret og skattyter er enige om at samlede konsernbidrag til A i årene 2011 - 2016 utgjør kr. 113.781.504. (Se skattekontorets redegjørelse side 3.) I årene 2011 og 2012 er det korrekt at mottatte konsernbidrag er blitt stående som fordring i balansen.

I årene 2013 2016 er mottatte konsernbidrag dels medgått til å avregne (motregne) løpende mellomværender med K, dvs. de kostnader K har betalt på vegne av A. De deler av mottatte konsernbidrag som ikke er avregnet på denne måte er lagt til selskapets fordringer mot morselskapet.

I denne anledning vedlegges:

Bilag 2: Oversikt mellomværender med K

Regnearket -som av praktiske årsaker er tall i 1.000 kr. -viser hva som er inngående balanse gjeld (dvs gjeld per 1. januar) til K det enkelte år, endringer i løpet av året, og utgående balanse (gjeld per 31.12) det enkelte år. Opparbeidet gjeld i 2011 og 2012 viser samlet beløp på tnok 10.106. Gjelden har sunket påfølgende år og er tnok 0 ved utgangen av 2016, tross store underskudd i A de senere årene.

På tilsvarende måte vises selskapets fordringer mot K i samme periode, med inngående balanse (fordringer per. 1 januar), mottatt konsernbidrag, hvordan konsembidraget er avregnet mot fordringer og hva som er tillagt fordringer i balansen hvert enkelt år. Note henvisning 1 viser hvilke tall som er hentet ut av selskapets offisielle årsregnskaper og er således lett kontrollerbare.

Som det vil fremgå er tnok 37.482 i hht dette oppsett mottatte konsernbidrag avregnet mot gjeld (dvs motregnet) til K og/eller løpende mellomværender i perioden 2011 -2016. For perioden 2011 -2015 er tallet tnok 34.625. Det viser også hvordan hele mottatte konsernbidrag for 2011 og 2012 er tillagt balansen disse år, mens kun deler av mottatte konsernbidrag er tillagt balansen påfølgende år. Av mottatte konsern bidrag i perioden på tnok 113.782 er kun tnok 76.300 oppført som netto fordringer i balansen (tall per 31.12.16)

I tillegg til tilførsel gjennom konsernbidrag, ble tnok 13.010 av selskapets gjeld til K konvertert til egenkapital i ekstraordinær generalforsamling i xx 2013. Aksjekapitalen ble gjennom denne konvertering øket fra nok xxx med kr. xxx til kr. xxx. Det er redegjort for denne kapitalutvidelsen i vårt svar til skattekontoret i brev av 11.03.15 pkt. 11. Det er også vedlagt kopi av styrets behandling av denne sak under bilag 1 og 26 i nevnte brev. Kapitalutvidelsen ble registrert i Foretaksregisteret [dd.mm.]13.

Gjennom konvertering av gjeld til egenkapital og gjennom konsernbidrag har K således tilført A friske midler på tnok 50.492 (tnok 37.482 i konsernbidrag og tnok 13.010 i gjeld konvertert til egenkapital) i perioden 2011 - 2016. I perioden 2011 til 2015 er tallet tnok 47.635 i hht dette oppsettet.

Gjennom denne tilførsel av midler - som her er dokumentert på to forskjellige måter - har skattyter dokumentert at det er overført friske midler som klart overgår den påståtte skattebesparelsen, noe som underbygger at man kjøpte innmaten i B, og herunder aksjene i A, ut fra bedriftsøkonomiske motiver.

4.3.4.4 Avgrensning mot xx lånet:

Dersom skattekontoret har vært av den oppfatning at gjeld under det såkalte [...] lånet har inngått i beregningene om hva som er tilført av "friske midler" er dette feil.

A gjeld i hht denne forpliktelse har vært som følger:

Forklaring                    Beløp                          Saldo:

Opprinnelig gjelds-
forpliktelse under [...]
lånet                             nok 114.197.087           114.197.087

-Gjeldsettergivelse
10% desember 2011     nok 11.419.708            102.777.379

+ Tillegg renter 2012     nok 3.083.321              105.860.700

- Ettergivelse renter
2013                            nok 3.083.321              102.777.379

-Konvertering til
egenkapital i 2014         nok 99.750.000            3.027.379

 

Saldo nok 3.027.379 sto fortsatt i selskapets balanse per 31.12.16.

Den gjeldskonvertering som skjedde i xx 2014 er redegjort for i vårt brev av 11.03.15. Selskapets aksjekapital økte i denne forbindelse fra nok xx med nok xx til nok xx. Kapitalutvidelsen ble først registrert i 2015.

Denne kapitalutvidelse hadde intet å gjøre med den gjeldskonvertering som fant sted i 2013, og som den gang inngikk som tilførsel av friske midler.

4.3.5. Skattyters sin posisjon i G konsernet:

Skattyter satt på rettigheter innen [...] teknologien man ønsket å videreutvikle. Det er ikke bestridt at skattyter har benyttet seg av underleverandører, herunder gjennom konsernselskaper i [land1], for å videreutvikle teknologien. Skattyter kan ikke se betydningen av at mye av kompetansen for videreutvikling lå i [land1] påvirker vurderingen i hht sktl § 14‑90, så lenge selskapet søkte å videreutvikle sine produktrettigheter. Eierskap og verdier av slik videreutvikling ble liggende hos A. En slik benyttelse av underleverandører er vanlig.

I brev av 12.05.15 og 17.02.16 har skattyter utførlig redegjort for de fremstøt og markedstiltak som ble gjort for å selge [...] teknologien ut i markedet. Man har dokumentert salgspresentasjoner overfor N, O og P. Selskapet har dokumentert at selskapets produkter er annonsert på R og det er fremlagt samarbeidsavtale med Q. Bilag 1 viser jo også samlede driftsinntekter på 37,9 mill. i perioden for salg av [...]tjenester gjennom ervervet teknologi. Konsernet hadde tro på en økning i løpende omsetning gjennom de salgsfremmende tiltak som ble foretatt, men dette viste seg vanskeligere enn forventet.

I tillegg hadde man samarbeidet med K som det også er redegjort for, se også pkt. 4.3.2. over. Konsernet hadde tro på store synergieffekter gjennom dette samarbeidet. Det blir for enkelt når skattekontoret bare konkluderer med at de "ikke kan se noen synergieffekter. " At konsernet ikke lykkes med satsingen påvirker ikke vurderingene i forhold til sktl § 14‑90.

4.3.6. Tidspunkt for vurderinger og hvilke opplysninger som forelå da.

Innledningsvis henvises til pkt. 4.3.1 over om tidspunkt for de vurderinger som skal foretas.

Som redegjort for under pkt. 4.3.2 over var G medeier i B, og mottok investorinformasjon om utviklingen i dette [land1]s selskapet. G konsernet hadde frem til overtagelsen i 2011 verken direkte eierandeler i eller direkte engasjementer med A, og kunnskapen om status for dette selskapet var derfor svært begrenset. I denne sammenhengen vil man kort presisere:

  • At det ville foreligge et fremførbart underskudd i det norske datterselskapet til B når sistnevnte selskap ble tatt under administrasjon var påregnelig. G konsernet var dog klart uvitende om størrelsen på underskuddet.
  • At G skulle ha særlig kjennskap til at A hadde tapt xx rettssaker i 20xx er urimelig. Det er sjelden slik detaljert informasjon om virksomheten i et datterselskap i utlandet blir formidlet til eierne i morselskapet. At man foretok et oppkjøp uten at tallstørrelser og andre forhold var avklaret, viser at man hadde det forretningsmessige for øyet. Som Fredrik Zimmer uttaler i Skatterett 1‑2, 2018 side 200 i sin omtale av Armadadommen når skattemotivet skal avveies mot de ikke skatterettslige motiv:

"Om man legger skattyterens synspunkt til grunn, må det også ved en objektiv tilnærming til skattyters formål avgjøres ut fra objektive omstendigheter om transaksjonen uansett ville ha blitt gjennomført. "

Dokumentasjon knyttet til de forretningsmessige motiv er fremlagt i flere brev, herunder brev av 16.06.14 og 11.03.15.

  • Tilsvarende hva gjelder hva revisor i det norske A har uttalt om utsiktene til videre drift. Slike uttalelser blir ikke formidlet til eierne i B.

Videre vises igjen til redegjørelse i brev til skattekontoret av 21.10.15 (se svar spørsmål 3 og 6), og hvor det reises spørsmål om skattyters oppfatning av verdien av A på oppkjøpstidspunktet. Dette er et brev som så langt ikke inngår som del av klagenemdas dokumentasjon, og bør gis en nærmere forklaring. Uttalelsen det henvises til ble gitt ut fra en forespørsel av skattekontoret om K's kjøp av aksjene i A var behandlet i generalforsamling, siden dette var en transaksjon mellom nærstående, jfr Asl § 3‑8. Svaret var at slik behandling ikke var nødvendig, da kjøpesummen var under den beløpsgrense som krever slik behandling.

Kjøpesummen som K betalte for aksjene i A ble satt lavt. Konsernet hadde kjøpt hele innmaten i konkursboet for [...] 125.000, og aksjene i A var bare en del av det man overtok. Selve kjøpsavtalen er vedlagt som Bilag 3 i skattyters svar til skattekontoret av 16.06.14 og er for øvrig også omtalt i brev av 12.05.15. Ifølge denne dokumentasjonen kjøpte konsernet innmaten i B som bestod av:

  • Goodwill
  • Plant and machinery
  • Records
  • Benefit (burden) of contracts
  • Intellectual rights

Aksjene i A og [...] lånet var inkludert i ovenstående.

Verdiene på de enkelte eiendeler var ikke spesifisert, det ble kun avtalt en samlet sum på overdragelsen på [...] 125.000. Verdien av selskapet A var høyst usikker, og det ville være feil å bokføre en betydelig gevinst på disse aksjer gjennom et internt salg kun noen dager etter at man hadde overtatt aksjene fra administrasjonsboet.

Skattekontoret konkluderer med at A ikke drev virksomhet ut fra en vurdering om at selskapet ikke var egnet med å gå med overskudd skatterettslig sett. Dette er nærmere kommentert under pkt. 4.4. under.

4.4. Vurdering:

Skattekontoret påpeker i sine merknader at sktl § 14‑90 etter sin ordlyd rammer det foreliggende tilfelle, "... gitt den forutsetning at utnyttelse av det fremførbare underskuddet var det overveiende motiv for at K kjøpte skattyter. " (vår utheving)

Skattyters klage går ut på at skattekontoret i sitt vedtak ikke har foretatt noen konkret gjennomgang der skattyters motiver er vurdert. En slik vurdering skal være objektiv, og ta utgangspunkt i forholdene på kjøpstidspunktet, men det er klart at etterfølgende handlinger i form av markedstiltak, kapitaltilførsler m.v. vil dokumentere om motivene som pretenderes på oppkjøpstidspunktet virker troverdige. Verken skatteetatens vedtak - eller skattekontorets redegjørelse ved oversendelse til klagenemden - foretar noen slike vurderinger.

Skattekontoret forutsetter at næringsdrivende opptrer økonomisk rasjonelt, noe de tydeligvis ikke mener ha skjedd i det foreliggende tilfelle. Skattyter har nedlagt et betydelig arbeide i markedstiltak gjennom flere år for å markedsføre og selge de produkter og tjenester som A kunne tilby. Konsernet har tilført selskapet mer enn kr. 48 mill. i kontante midler ved å dekke selskapets løpende kostnader til slike markedstiltak og for videreutvikling av de produkter og tjenester selskapet eide.

Vil det være økonomisk rasjonelt å gjøre alt dette for å oppnå skattemessige fordeler som klart understiger de beløp som er tilført hvis man ikke hadde forretningsmessige motiver ved oppkjøpet?

I denne sammenhengen vises også til Rt. 2009 s. 1473 ("Samdal") der det i premissene 37 og 44 fremgår at domstolene og skattestyresmaktene ikke skal sensurere forretningsskjønnet til skattyter. Ut fra dette må man utlede at skattekontoret må være forsiktige med å etterprøve hvorvidt skattyter har opptrådt rasjonelt eller ikke. At man ikke lykkes med en forretningsutvikling er ikke ensbetydende med at man har opptrådt forretningsmessig irrasjonelt ved oppkjøpet.

Skattekontoret har reist spørsmål om A drev økonomisk virksomhet i skattelovens forstand, da skattyter på overdragelsestidspunktet drev en virksomhet som ikke var egnet til å gå med overskudd.

En slik vurdering var ikke en del skattekontorets vedtak. Vi finner det derfor uheldig at skattekontoret i sin redegjørelse underbygger sitt vedtak med slike nye anførsler.

Videre kan det reises tvil om en vurdering av "virksomhetsbegrepet" hører inn under en vurdering i forhold til sktl § 14‑90.

Til slutt bygger skattekontoret sin begrunnelse ut fra en objektiv vurdering om at K kjøpte et selskap med sterkt fallende omsetning og flere års underskudd, og som i tillegg "jobbet i solid motbakke med konkurrenter som C, D, F, E, T o. fl. " Selskapet hadde derfor små muligheter til å generere skattepliktige overskudd.

C, D m.v lanserer i stor grad nye produkter gjennom oppkjøp av andre mindre virksomheter som har foretatt en produktutvikling. G konsernets oppkjøp av virksomhetene i B -og dermed også A - skjedde ut fra ønske om at man skulle oppnå tilsvarende. At konsernet ikke lykkes med dette medfører ikke at man ikke drev virksomhet i skattemessig forstand. Heller ikke at man opererte i et marked med internasjonale store konsern som C, D o.a. kan medføre at man av den grunn ikke driver virksomhet som sådan i skattelovens forstand.

Da G konsernet (gjennom H) i 2011 kjøpte opp innmaten i B hadde verken C, D eller T noen [...] produkter i markedet. H kjøpte således opp en ny teknologi som man så var klart fremtidsrettet og som man håpet de store markedsaktørene ville ha interesse av. Det blir derfor feil når Skattekontoret hevder at man etablerte seg i et marked kontrollert av C, D og andre, disse hadde ikke noe tilsvarende produkt på dette tidspunkt, den kom først flere år senere. Som påpekt under pkt. 4.3.2 over. Startet S først opp med [...] først i begynnelsen av 2017. Skattekontorets argumentasjon på dette området er derfor å snu hele saken "på hodet ."

Årsaken til at man også kjøpte "[...]" lånet er redegjort for i detalj i flere redegjørelser, bl.a. brev av 16.06.14, 12.05.15 og 31.01.17. Ved kjøp av innmaten i B var denne fordringen inkludert, og som for alle praktiske formål var verdiløs på dette tidspunktet. Konsernet ønsket kontroll og eierskap til denne fordringen for å sikre seg mot at andre kjøpte fordringen, for deretter å presenterte kravet straks A hadde lykkes med sin produktutvikling og blitt et lønnsomt selskap. En overtagelse av fordringen var dermed klart forretningsmessig begrunnet.

Skattekontoret viser til Rt. 2008 s. 1537 premiss 43 ("Dyvi") og Rt. 2006 s. 1232 premiss 49 ("Telenor") om at kjøp av skattyter og [...] lånet må vurderes samlet. Det påpekes at begge de nevnte rettsavgjørelser gjelder den ulovfestede gjennomskjæringsregel, ikke sktl § 14‑90. Skattyter har for øvrig vist til forretningsmessig begrunnelse for begge kjøp, og også senere hvor [...] lånet ble plassert i konsernet.

Skattekontoret konkluderer med at skattyter aldri kan ha hatt noen tro på at selskapet skulle få inntekter gjennom ordinær drift som ville medføre overskudd, da ingen del av skattefordelen i det fremførbare underskudd er balanseført i noen av de årene denne saken omhandler.

I klagen er redegjort for de regnskapsmessige regler for når slike fremførbare underskudd kan balanseføres. Da konsernet overtok A hadde skattyter et [...] konsept ("[...]") som ga løpende inntekter, og som man ønsket å videreutvikle. Regnskapslovens forsiktighetsprinsipper tilsier at selskapet ikke skal balanseføre slike eiendeler når utsiktene til å få utnyttet skattefordelen er usikker. Det medfører dog ikke at man ikke har tro på det selskap og de produkter man har kjøpt, hvilket underbygges av de betydelige kapitaltilskudd man har gitt selskapet i ettertid.

4.5. Konklusjon

Skattekontoret konkluderer i sin redegjørelse med at det”.. legges til grunn ved denne vurderingen til grunn, jf. det ovennevnte, at det skattemessige motiv må fremstå som større enn det påståtte forretningsmessige motiv. "

Skattyters klage er begrunnet i at skattekontoret ikke har vurdert de forretningsmessige motiv. Skattyter har dokumentert de forretningsmessige aspekter, ikke minst ut fra etterfølgende handlinger. Skattekontoret foretar kun en konklusjon ihht sktl § 14‑90 ut fra en egen helhetsvurdering. I Armada dommen drøftes de påståtte forretningsmessige motiver i betydelig grad før noen konklusjon trekkes.

Skattekontorets vurdering er i tillegg bygget på en feilaktig oppfatning av hva eierne - G konsernet gjennom K -har tilført selskapet av friske midler for å opprettholde driften. Denne tilførsel av friske midler på opp mot nok 50 mill. overstiger skattefordelen både i nominelle kroner, og også i betydelig grad skattefordelen i neddiskontert verdi."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

  • Rettslig utgangspunkt

Skatteloven § 14-90 lød som følger i 2011:

  • ” Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2‑2 første ledd a‑e og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen falle bort dersom den representerer en skattefordel."

Formålet med å vedta § 14-90 var å gi skattemyndighetene et enklere regelverk for å kunne nekte bl.a. fremføring av underskudd ved skattemotiverte overføringer av selskaper med generelle skatteposisjoner.

Av Høyesteretts dom av 20.12.2017, Armada Eiendom AS fremgår følgende i premiss (37) om begrunnelsen for skatteloven § 14‑90:

  • "Bestemmelsen begrenser også mulighetene til – i realiteten - å overta en skatteposisjon fra et annet selskap i forbindelse med fisjon, fusjon eller andre transaksjoner. Begrunnelsen ligger i at man vil forhindre at det oppstår et marked for omsetning av skatteposisjoner, jf. Innst. O.nr. (1996-1997) side 12."

Skattekontoret bemerker at det er tre vilkår som alle må være oppfylt for at skatteloven § 14‑90 skal komme til anvendelse. Det er at selskapet:

- har skatteposisjoner som ikke har tilknytning til eiendel eller gjeldspost

- er part i en fusjon eller fisjon, eller annen transaksjon og får endret eierforhold og

- det er sannsynlig at utnyttelsen av skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen.

Skatteloven § 14-90 får kun anvendelse for skatteposisjoner som ikke har tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Underskudd til fremføring er en skatteposisjon som omfattes av bestemmelsen. Det vises til Ligning ABC 2011/2012 side 1236 pkt. 6.3 hvor det fremgår:

  • "Bestemmelsen har bare betydning for skatteposisjoner som ikke har tilknytning til eiendel eller gjeld. Slik skatteposisjon vil for eksempel være underskudd, gevinst- og tapskonto, samt tomme saldoer, enten de er negative eller positive."

Av ovennevnte høyesterettsdom av 20.12.2017 fremgår det av premiss (39) under henvisning til § 14‑90:

  • "...Det er videre klart at et fremførbart underskudd utgjør en "skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost"..."

Når det gjelder skattyters påstand om at i all fall deler av underskuddet knytter seg til eiendeler ([...]) vil dette i praksis alltid være tilfelle. Normalt har man utgifter til å produsere varer, aktiva etc. Dette endrer imidlertid ikke det faktum at underskuddet som sådan anses for å være en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel, i motsetning til f.eks. en negativ saldo som inneholder driftsmidler.

Skattyter har fått endret sitt eierforhold i 2011 ved at alle aksjene er solgt.

Det legges etter dette til grunn at skatteloven § 14‑90, etter sin ordlyd rammer det foreliggende tilfelle, gitt den forutsetning at utnyttelsen av skatteposisjonen anses som det overveiende motivet for at K ervervet aksjene i skattyter.

Av Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 82 pkt. 6.5.7.4 fremkommer det at avskjæringsregelen skal kunne komme til anvendelse når utsiktene til å kunne utnytte en generell skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen, det vil si når vanlige bedriftsøkonomiske hensyn ikke er hovedbegrunnelsen for transaksjonen.

Det legges til grunn at kravet til skattemessig motiv må vurderes på samme måte som etter den tidligere bestemmelsen i skatteloven § 11‑7 fjerde ledd (selskapsskatteloven § 8‑7 nr. 4).

I merknader til den tidligere bestemmelsen i Ot.prp. nr. 71 (1995-96) side 72 uttaler departementet   følgende:

  • ”(…) Ved sannsynlighetsvurderingen skal det tas utgangspunkt i hva som objektivt sett framstår som det sannsynlig overveiende motiv. Ved avveiningen skal de skattemessige virkninger vurderes mot øvrige bedriftsøkonomiske virkninger. For at skatteposisjoner skal kunne videreføres etter en ellers skattefri fusjon eller fisjon, må skattyter kunne sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av andre motiver for selskapsomorganiseringen som overskygger de skattefordeler som følger av at skatteposisjonene videreføres. Det er etter bestemmelsen tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt.”

I Ot.prp. nr. 71 (1995-96) pkt. 2.3.5.4” Departementets vurderinger og forslag” uttaler departementet på side 32:

  • ” En slik avskjæringsbestemmelse vil i praksis ha både en materiell og en ligningsmessig effekt. Den materielle effekten vil bestå i at selskapseierne må søke fusjons- og fisjonsløsninger med et (bedriftsøkonomisk) hovedmotiv som overskygger de skattefordeler som følger av videreføring av fradragsposisjonen. Jo større fradragsposisjonen er, jo større vil også dette kravet til annet hovedmotiv være. Den ligningsmessige effekt vil bestå i at skattyterne må kunne sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av dette hovedmotiv. Departementet anser begge effekter ønskelige, idet videreføring av de aktuelle fradragsposisjoner ved fusjon og fisjon bør baseres på at skattyterne disponerer rasjonelt ut fra verdiskapingshensyn og kan sannsynliggjøre dette overfor ligningsmyndighetene.”

Det vises i denne anledning til Høyesteretts dom av 20.12.2017 hvor det i premiss (40) uttales:

  • "Det første spørsmålet i saken er om lagmannsretten har tolket loven feil ved å legge til grunn at det overveiende motivet i lovens forstand skal fastlegges på grunnlag av de ytre omstendighetene i saken. Alternativet er å bygge på hva skattyter rent faktisk har hatt til formål med transaksjonen. Disse alternativene kan karakteriseres som "objektiv" og "subjektiv" vurdering av det overveiende motiv."

Etter å ha diskutert dette nærmere, bl.a. under henvisning til de forannevnte kilder, konkluderer Høyesterett i premiss (53):

  • "Lagmannsrettens rettsanvendelse er altså på dette punkt riktig: Hva som er det overveiende motiv for transaksjonen, beror etter skatteloven 14‑90 ikke på den subjektive motivasjon for transaksjonen."

Ved vurderingen av skattyters motiv må det ses hen til at motivet for transaksjonen må ha et bedriftsøkonomisk hovedmotiv som overskygger de skattefordelene som følger av videreføring av skatteposisjonen for at skatteposisjonen skal kunne videreføres, herunder avveining av de skattemessige virkninger sett opp mot øvrige bedriftsøkonomisk virkninger. Det skal altså foretas en objektiv vurdering av de ytre omstendighetene i saken for å avgjøre hva motivet var. Se Høyesteretts dom av 20.12.2017 premiss (57) hvor det uttales:

  • "Min konklusjon blir etter dette at skattemotivet må veie tyngre enn andre motiver samlet sett, basert på en slik "objektiv" vurdering som jeg har gjort rede for."

Det er altså tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt for at skattemotivet har vært avgjørende for disposisjonen.

Skattekontoret vil videre vise til Telenordommen hvor det vises til praksis fra den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, Rt. 2006 s. 1232, premiss 51, og hvor legges det til grunn at utgangspunktet for vurderingen er følgende:

  • "..Dersom den dominerende virkning av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt, og denne skattebesparelse er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor. I slike tilfeller må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham."

Høyesterett har i dommen av 20.12.2017 premiss (41) lagt det samme til grunn når det gjelder vurderingen etter skatteloven § 14‑90.

Dette medfører at i et tilfelle som dette er det kjøper som må godtgjøre at utnyttelsen av skattebesparelsen ikke har vært det overveiende motivet for beslutningen om å kjøpe seg opp til over 90 % i skattyter.

Det presisere at vurderinger om hvorvidt skatteloven § 14‑90 kommer til anvendelse må foretas på transaksjonstidspunktet, på bakgrunn av de opplysninger som forelå da.

Det er motivet for selve aksjeoverdragelsen på transaksjonstidspunktet som er lovens vurderingstema.

Det kan også legges til grunn at påstander om at kjøper ville ha kjøpt aksjene/fordringen uavhengig av underskuddet ikke kan tillegges vekt. Det vises til Høyesteretts dom av 20.12.2017 premiss (60):

  • "Ved vurderingen av hva som var det "overveiende" motiv for transaksjonen, kan det etter min mening ikke være slik at gjennomskjæring etter § 14‑90 knapt kunne tenkes dersom det konkret må legges til grunn at transaksjonen ville funnet sted selv uten de skattemessige fordelene ved den. Dette synes nærmest å forutsette en "subjektiv" tilnærming til spørsmålet om hva som var motivet for transaksjonen, i strid med det forarbeidene legger opp til."
  • Anvendelse av overvektprinsippet på hovedmotivet

De skattemessige virkninger ved transaksjonen skal vurderes mot de øvrige bedriftsøkonomiske virkninger. For at skatteposisjonen skal kunne videreføres må skattyter kunne sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av andre motiver for transaksjonen som overskygger skattefordelen.

Skattekontoret legger, som nevnt foran, etter dette til grunn at man ved vurderingen av skattyters motiv må se hen til at motivet for transaksjonen må ha et bedriftsøkonomisk hovedmotiv som overskygger de skattefordelene som følger av videreføring av skatteposisjonen for at skatteposisjonen skal kunne videreføres, herunder avveining av de skattemessige virkninger sett opp mot øvrige bedriftsøkonomisk virkninger. Det skal altså foretas en objektiv vurdering av de ytre omstendighetene i saken for å avgjøre hva motivet var.

Ved denne vurderingen vises det til Høyesteretts dom av 20.12.2017 premiss (57) hvor det uttales:

  • "Min konklusjon blir etter dette at skattemotivet må veie tyngre enn andre motiver samlet sett, basert på en slik "objektiv" vurdering som jeg har gjort rede for."

Det er altså tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt for at skattemotivet har vært avgjørende for disposisjonen.

Til dette har skattyter bemerket at skatteetaten har benyttet en noe annerledes ordlyd når man viser til at hovedmotivet skal "overskygge" de bedriftsøkonomisk motivene.

Det vises til at Høyesterett i dommen av 20.12.2017 premiss (56) selv viser til at ordet "overskygger" er brukt i forarbeidene for å beskrive overvekt. Av premiss (56) fremgår:

  • "... Forarbeidene for øvrig synes imidlertid stort sett å omskrive det "overveiende" med ord som "hovedbegrunnelse", "hovedmotiv", "større motiv", "overskygger". Jeg viser til Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) side 31,32 og 72. I Innstill. O.nr. 36 (1996-1997) side 12 viser flertallet til et brev fra finansministeren som taler om "den primære beveggrunnen". I Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 82 brukes igjen "hovedbegrunnelsen". Bildet er ikke entydig, men samlet sett gir heller ikke forarbeidene støtte for å oppstille et krav om kvalifisert overvekt."

At det skal foretas en nåverdivurdering er skattekontoret helt enig i, men det kan ikke se hvilken betydning dette hadde for kjøper på transaksjonstidspunktet, og som skulle tilsi at dette ville medførte at det var andre momenter som i så tilfelle ville veid tyngre enn skattemotivet. Dette er heller ikke noe som skattyter har hevdet eller vektlagt tidligere.

  • Eierforholdene i H

Når det gjelder påstanden om at både H og K var eid 100 % av G på tidspunktet for overdragelsen av aksjene i skattyter til K, er dette riktig på dette tidspunktet. Det vises imidlertid til at det ble gjennomført en emisjon i H [dd.mm.]2011, se skattyters brev av 25.8.2015 med vedlegg, noe som medførte at G eide 78 % av aksjene i H og K 10,4 % av aksjene, mens ansatte og L eide ca. 11,5 % pr. 31.12.2011. Da aksjene i skattyter ble solgt [dd.mm.]2011 til K var det således klart at de ansatte var kommet/ville komme inn som aksjonærer i H i løpet av kort tid.

I brev av 21.10.2015 fremgår følgende:

  • "Per [mm{mm] 2011 lå hele A konseptet nede med "brukket rygg" og selskapene ble administrert av en bobestyrer ("administrator"). Da G overtok satsingen ble det gitt anledning til å delta – sammen med en seriøs og erfaren aktør på bransjeområdet – til å delta i en oppbygging av et selskap innenfor et virksomhetsområde som var i en rivende utvikling. En deltagelse i selskapet kunne derfor gi dem en hyggelig gevinst om man lykkes med de planer man hadde. Erfaringen er også at de andre ansatte demonstrerte et stort engasjement i utøvelsen av sitt arbeide. Dette ifølge U som var direktør i selskapet i denne perioden."

Her omtales altså de ansatte i [land1] som var ansatt i H og som fikk kjøpe aksjer i dette selskapet. Dette var noe man var helt klar over ved overdragelsen av aksjene i skattyter til K [dd.mm.]2011.

Som en følge av dette fikk de ansatte i H kjøpe aksjer i selskapet og i brev av 25.8.2015 fremgår:

  • "Spørsmål 1
  • G konsernet kjøpte selskapet H fra I i [mm/mm] 2011. Selskapet gjennomførte en emisjon umiddelbart etter oppkjøpet (mer om dette under svar 9 nedenfor). Vedlagte oversikt over aksjonærstrukturen i selskapet per 31.12.11.

  • Bilag 1: Aksjeeierfordelingen i H per 31.12.11.

  • Sammenholdt viser oversikten følgende hovedfordeling:

  • G               aksjeinnskudd [...] 623.838        78.05
    K                aksjeinnskudd [...] 83.333         10.43%
    L                aksjeinnskudd [...] 10.000           1,25%
    Sum           aksjeinnskudd [...] 717.171        89,73%
    Andre         aksjeinnskudd [...] 82.126          10.27%
    Sum           aksjeinnskudd [...] 799.297        100,-%

      -     «Andre» er så vidt vi har fått opplyst ansatte i selskapet eller personer med nær tilknytning til dette."

Under svar 9, som det vises til ovenfor orienteres det om de to emisjonene som hadde funnet sted i H, [dd.mm.]2011 og [mm{mm] 2013, og det opplyses om emisjonen [dd.mm.]2011 følgende:

  • "Også ansatte ble gitt anledning til å tegne aksjer i denne emisjonen."

Dersom man hadde ønsket å ivareta konserntilknytningen for H til Gkonsernet ville man ikke tillatt at de ansatte fikk tegne så mange aksjer at G og K ikke kom over 90 % i eierandel pr. 31.12. Siden skattyter imidlertid var overdratt til K var ikke dette noe problem lengre.

Allerede [dd.mm.]2011, dvs. dagen etter at aksjene i skattyter er solgt til K, har H styremøte og av referat fra dette, som følger som vedlegg 6 til brev av 21.10.2015, fremgår:

  • "In order to motivate key people involved in the turn-around of the "A business", the board decidied to present a package of shares that can be purchased now coupled with an option to purchase futher shares within 12 months at the same price, as follows.

For each individual: shares corresponding to 1% "Dette er grunnlaget for ytterligere utstedelse av 97.961 nye aksjer frem til 31.12.11 og hvor ytterligere ansatte og annet nøkkelpersonell tegnet aksjer i selskapet sammen med G..."og H at [...] 10,000 to be paid immediately plus an option to purchase additional 1% within 12 months also at [...] 10,000.»

Her legges det til rette for at de ansatte kan tegne aksjer i H som helt klart vil medføre at konserntilknytningen mellom H og G vil bli brutt.

Og som det sies i brevet av 21.10.2015:

«Dette er grunnlaget for ytterligere utstedelse av 97.961 nye aksjer frem til 31.12.2011 og hvor ytterligere ansatte og annet nøkkelpersonell tegnet aksjer i selskapet sammen med G.»

  • Det fremførbare underskuddets tilknytning til eiendel eller gjeldspost

Skattyter hevdet i sitt tilsvar av 30.1.2017 at skatteloven § 14‑90 får anvendelse på et fremførbart underskudd som videreføres ved kjøp av aksjene i et selskap:

  • ".. med mindre det fremførbare underskuddet knytter seg til en eiendel eller gjeldspost som videreføres i selskapet etter eierskiftet."

Skattyter viser videre til at underskuddet er oppstått som følge av kostnader skattyter har pådratt seg til utvikling av skattyters immaterielle eiendeler etc., og at:

  • "..Det fremførbare underskuddet har således en tilknytning til de immaterielle eiendelene samt teknologiplattformen som ble ervervet ved kjøp av innmaten i B fra dette selskapets konkursbo..."

Skattekontoret la til grunn at ethvert underskudd relaterer seg til kostnader brukt til å utvikle/lage etc. produkter, det være seg varer, tjenester eller immaterielle eiendeler.

Dette medfører ikke at underskuddet som sådan har tilknytning til en eiendel eller gjeld oppstått ved denne produksjonen. Det ble vist til eksemplene om hvilke skatteposisjoner som anses å ha tilknytning til eiendel eller gjeld, f.eks. en saldo hvor det fortsatt befinner seg driftsmidler, dvs. den er ikke tom.

Det ble også vist til at skattyter har ført alle utgiftene direkte i regnskapet og ikke aktivert noen kostnader. I den anledning ble det vist til Note 1 i årsregnskapene for 2009 og 2010 hvor det uttales om Varige driftsmidler:

  • "Påkostninger eller forbedringer tillegges driftsmidlets kostpris og avskrives i takt med driftsmidlet."

Skattekontoret viste til uttalelse fra Høyesterett i dom av 20.12.2017 premiss (39) om at underskudd utgjør en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost og på denne bakgrunn ble det lagt det til grunn at det fremførbare underskuddet er en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeld.

Skattekontoret kan ikke se at skattyters anførsler i klagen endrer det bastant standpunkt som Høyesterett tok i Armadasaken, hvor de i premiss (39) uttalte:

  • "..Det er videre klart at et fremførbart underskudd utgjør en "skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost..."

Hva angår henvisningen til at man kunne kommet til en annen løsning skattemessig sett om man i stedet hadde aktivert kostnadene kan ikke tillegges vekt. Det er den valgt metode som er gjenstand for vurdering og ikke hva skattyter alternativt kunne gjort.

  • Tilførsel av midler

Skattyter viser til at det i perioden 2011-2016 er tilført kr 193 003 542, av dette utgjorde kr 111 169 708 konvertering av eldre gjeld til egenkapital, kr 3 083 321 er konvertering av påløpne renter, mens kr 78 751 513 er midler overført til drift, og av disse påstås kr 46 874 028 å være såkalte "frisk midler" til dekning av løpende utgifter og kjøp av aktivert FoU-kostnader.

Skattekontoret vil vise til at man ved vurderingen av hvilke midler som er tilført skattyter, vil se på de årene som etterfølger transaksjonen, men før skattekontoret tok kontakt om kontroll, dvs. 12.5.2014. Det vil i praksis si tilførsler pr. 31.12.2013, da det legges til grunn at skattyters handlinger etc. før dette tidspunkt ikke er påvirket av det faktum at saken er tatt opp til kontroll.

Skattyter mottok i 2012 og 2013 følgende konsernbidrag:

2012: Konsernbidrag           kr 13 905 419
pr. 31.12.2012 kto. 1560      kr 13 905 419

2013: Konsernbidrag           kr 21 510 299
pr. 31.12.2013 kto. 1560      kr 34 589 371

Som det fremgår av det ovennevnte er nesten ikke noen del av konsernbidragene tilflytt skattyter som rene midler, men er ført opp som utestående fordringer på konsernselskapet.

Det kan videre vises til at gjeld til selskap i samme konsern, eksklusiv [...]-lånene utgjorde pr. 31.12.2010 kr 6 952 561, pr. 31.12.2011 kr 5 468 307, pr. 31.12.2012 kr 10 106 529 og pr. 31.12.2013 kr 5 428 634.

I den grad konsernet hadde betalt utgifter for skattyter skulle dette fremkommet som økning av gjeld til konsernselskap eller reduksjon av konsernbidrag pr. 31.12. i inntektsåret, ved at gjelden var avregnet mot mottatte konsernbidrag, hvilket ikke kan ses er tilfelle i 2012 eller 2013.

Andre tilførte midler i 2011-2013 består av konvertering av gamle lån til aksjekapital, ettergivelse av gammel gjeld til L, samt ettergivelse av renter ved L. De eneste "friske" midlene som synes tilført er lån fra G på kr 844 339 i 2013 som er dekning av management fee, samt morselskapets dekning av 20 % dividende til eksterne kreditorer i 2011, totalt ca. kr 1,4 mill. For inntektsårene 2012 og 2013 hadde konsernet en skattebesparelse på kr 9,916 mill som følge av konsernbidrag til skattyter som ble ført som utestående fordringer.

Vedrørende utsagn fra skattyter om midler som er tilført skattyter vises til det ovennevnte hvor det fremgår hva som var gjeld til konsern i årene 2011-2013, dvs. før skattekontoret tok tak i saken, samt at ytte konsernbidrag i 2012 og 2013 er oppført som utestående fordringer, dvs. det er ikke tilført "friske" midler gjennom disse konsernbidragene.

Når det hevdes i klagen at mellomværende mellom skattyter og G ble gjort opp gjennom konsernbidrag kan ikke skattekontoret se at dette stemmer for inntektsårene 2012 og 2013, dvs. årene før skattekontoret varslet om kontroll. Dette da konsernbidragene er oppført som utestående fordringer pr. 31.12 i inntektsårene, og hadde de vært brukt til å gjøre opp mellomværende, skulle de vært brukt til å redusere gjeld og ikke bli stående som utestående fordringer som datterselskapet har mot morselskapet pr. 31.12.

  • Skattyter sin posisjon i Gkonsernet

Når det gjelder skattyters posisjon i konsernet og påstanden om synergieffekter ved den omorganiseringen som fant sted, vil skattekontoret vise til at skattyter var et datterselskap av det [land1]s utviklingsselskapet, og kompetansen lå i morselskapet, og ikke i skattyter. Skattyter var en del av innmaten i B, senere H. Det er skattyter sin manglende "betaling" for utviklingstjenester hos morselskapet som har medført forpliktelsen overfor morselskapet ([...]-lånet) på kr 115 mill.

Kompetansen til eventuell videreutvikling lå i morselskapet i [land1] og ikke i skattyter som sådan, og eventuell fremtidig utvikling i det [land1]s selskapet måtte det betales for, uavhengig hvem i det norske konsernet som hadde de formelle rettighetene til produktet. Det kan i denne anledning vises til at lønnsutgiftene i skattyter gikk ned fra kr 11 242 169 i 2008 via kr 5 653 428 i 2009 til kr 1 830 745 i 2010.

Det er ingen synergieffekt å spore pga. omorganiseringen ved at K ble morselskap bortsett fra mulighet til å yte konsernbidrag. I skattyter er det ingen ansatte av betydning og kompetansen og utviklingsmulighetene lå i [land1], og dette selskapet var allerede eid av Gkonsernet før overdragelsen av skattyter til K fant sted. Konsernet ville uten problemer kunnet ha ytt tilskudd til skattyter eller andre selskap i konsernet, selv om de ikke skatterettslig var i konsernsituasjon, jf. at H eide aksjene i skattyter før overdragelsen til K.

I den grad skattyter formelt sett satt med rettighetene, var dette noe som kunne omorganiseres etter at innmaten i B var kjøpt og de eksterne kreditorene til skattyter hadde mottatt sin dividende på 20 % av fordringenes pålydende. Den eneste grunn til å beholde skattyter deretter, samt ikke overføre eventuelle rettigheter til andre selskap i konsernet, f.eks. K, var mulighetene til å utnytte det fremførbare underskuddet og fordringen mot skattyter.

At en omorganisering med K som overtager av rettighetene i skattyter lett kunne latt seg gjøre viser uttalelser i årsberetningen for 2012. Her fremgår det at G for fremtiden ønsket å samle alle aktiviteter tilhørende A i [land1] og Norge under skattyter. Da kunne man like lett ha organisert det under f.eks. K, men det er sannsynlig at årsaken til at man organiserte det som man gjorde, var at man da kunne få muligheten til å utnytte underskuddet ved konsernbidrag.

At de formelle rettighetene som skattyter eventuelt satt med, etter at arbeidet var utført i [land1], ble overført til K, kan ikke ses som overføring av kompetanse, men overføring av rettigheter. Som nevnt var det ingen ansatte i skattyter som eventuelt kunne videreført denne kompetansen. Kompetansen satt i [land1], og denne kunne bli leid inn av K uavhengig av skattyter, etter at rettighetene var overført.

  • Tidspunkt for vurderinger og hvilke opplysninger forelå da

Skattyter viser til at forholdene på transaksjonstidspunktet må vurderes ut fra hva en rasjonell tredjepart ville gjort i en tilsvarende situasjon og dette er skattekontoret enig i. Det vises til nærmere behandling av dette utsagn senere.

Ved denne vurderingen legger skattyter til grunn at de var uvitende om underskuddets eksistens.

Det vises til klagen av 13.3.2018 hvor det på side 8 første avsnitt uttales:

  • «I dette inngår at man heller ikke hadde særlig kunnskap om det fremførbare underskuddet i selskapet.»

Deretter uttales i avsnittet nedenfor:

  • «I G var man derfor uvitende om det fremførbare underskuddet.»

Skattekontoret vil vise til at pr. transaksjonstidspunktet visste man følgende:

  • Skattyter hadde i 20xx tapt x rettsaker vedr. manglende betaling, dvs. den finansielle situasjonen måtte anses svært anstrengt. Det måtte forventes problemer opp mot senere leverandører. Man kunne ikke nødvendigvis regne med at disse ville selge på kreditt etter at akkordforhandlingene var avsluttet. Akkordforhandlingene måtte også kunne vurderes som "badwill" for skattyter ut i markedet.
  • Omsetningen var redusert fra ca. kr 135 mill i 2008 til kr 64 mill i 2009 og videre til kr 29 mill i 2010
  • Underskuddene hadde i 2008 vært kr 80 mill, i 2009 kr 35 mill og i 2010 kr 21 mill og akkumulert underskudd pr. 31.12.2010 var kr 176 mill.
  • Gjelden var økt fra 124 mill i 2008, til 136 mill i 2009 og videre til 147 mill i 2010.
  • Nesten ingen ansatte i 2010 og disse drev heller ikke med utvikling av produkter.
  • Selskapet arbeidet i sterk konkurranse med C, D, E, F m.f.

Videre kan det vises til at revisor i årsberetningen for 2009 uttaler:

  • "Vi vil videre presisere at det er vesentlig usikkerhet om fortsatt drift."

I brev av 21.10.2015 fremgår på side 2 neste siste avsnitt:

  • "Når det gjelder K`s kjøp av aksjene i A påpekes at samlet kjøpesum var [...] 1.000, dvs. i underkant av NOK 10.000. Dette er under beløpsgrensen for hva som skal behandles i hht Asl § 3‑8."

Ut fra dette må det legges til grunn at skattyter sin verdi, på så vel oppkjøpstidspunktet som ved overdragelsen til K, ble vurdert å være svært lav.

Skattekontorets henvisning til at skattyter på transaksjonstidspunktet teknisk sett var konkurs og opplysningene om skattyter som tilsa at det ikke drev en virksomhet som var egnet til å gå med overskudd skatterettslig sett, viste hvor svak stillingen til skattyter var og hvor lite sannsynlig det var at det ville kunne klare å drive en virksomhet som var egnet til å gå med overskudd.

Skattekontoret vil vise til at for at det skal foreligge en virksomhet i skattelovens forstand følger det av Lignings-ABC 2010/2011 side 1409 pkt. 3.1 følgende:

  • "Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er at aktiviteten tar sikte på å
    ha en viss varighet,
    har et visst omfang,
    er egnet til å gi overskudd, og
    drives for skattyterens regning og risiko."

Ut fra det ovennevnte finner skattekontoret det vanskelig å kunne se at skattyter på overdragelsestidspunktet drev en virksomhet som var egnet til å gå med overskudd.

Som det fremgår av det ovennevnte fremgikk så vel opplysninger om underskudd som opplysninger om økning av gjeld, nedgang i omsetning, nedgang i ansatte etc. av årsregnskapene som var sendt inn til Brønnøysundregisteret og kunne lett vært fremskaffet. Det må antas, som nevnt i Høyesteretts dom av 20.12.2017 premiss (41), at næringsdrivende opptrer økonomisk rasjonelt og at man før man går til innkjøp av et selskap fremskaffer de opplysningene som er mulig om dette.

Når det gjelder skattyters anførsler om at man ikke hadde tid til å sette seg inn i alle sider av virksomheten etc. og at administrator i [by2] ikke ville gi eventuelle budgivere tid til å sette seg inn i regnskap etc. finner skattekontoret dette underlig. Man skulle tro at en administrator av et bo var interessert i få et så høyt bud som mulig.

  • Vurdering

Ved vurderingen av hva som var motivet for transaksjonen skal det legges til grunn en objektiv vurdering av de ytre omstendighetene ved transaksjonen og ved motivvurderingen skal/kan man se flere transaksjoner i sammenheng hvor disse inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner. Denne vurderingen skal videre foretas på bakgrunn av opplysninger som forelå på transaksjonstidspunktet.

Som det er konkludert med over legges det til grunn at skatteloven § 14‑90, etter sin ordlyd rammer det foreliggende tilfelle, gitt den forutsetning at utnyttelse av det fremførbare underskuddet var det overveiende motivet for at K kjøpte skattyter.

Det må ved denne vurderingen legges til grunn at vurderingstemaet er objektivt, dvs. vurderingen av hva som var det overveiende motiv for transaksjonene, jf. Høyesteretts dom av 20.12.2017 premiss (40) flg. med konklusjon i premiss (53) hvor det uttales:

  • "Lagmannsrettens rettsanvendelse er altså på dette punkt riktig: Hva som er det overveiende motiv for transaksjonen, beror etter skatteloven 14‑90 ikke på den subjektive motivasjon for transaksjonen."

Det forelå ingen opplysninger som tydet på at skattyters egen virksomhet kunne generere skattepliktig overskudd i overskuelig fremtid, slik at underskuddet ikke ville kunne utnyttes av skattyter selv.

Som hevdet av skattyter og som det fremgår av Armadadommen av 20.12.2017 premiss (41) jf. (40) må det formodes at næringsdrivende opptrer økonomisk rasjonelt. Ut fra en objektiv og forretningsmessig/bedriftsøkonomisk vurdering av ovennevnte fakta, kjøpte K et selskap som hadde en markert fallende omsetning over flere år, store underskudd, solid økning av gjeld, ingen eiendeler av økonomisk betydning og som jobbet i solid motbakke med konkurrenter som C, D, F, E, T o.fl. og med små om noen muligheter til å kunne generere skattepliktige overskudd. Det må på denne bakgrunn kunne sies at det neppe kunne være en økonomisk rasjonell vurdering som lå bak dette kjøpet.

Det kan i denne anledning vises til at det ble betalt [...] 125 000 for hele konkursboet, og at skattyter ble solgt for [...] 1 000 og [...]-lånet for [...] 20 000. Det skulle tilsi at det lå verdier tilsvarende [...] 104 000 i [land1], hvilket skulle tilsi at det alt vesentligste av verdier lå i selskapet i [land1], hvor også all virksomhet foregikk.

På den annen side, dersom man ønsket kontroll over skattyter for å kunne utnytte det fremførbare underskuddet samt fordringen på selskapet, gir dette en rimelig forklaring på oppkjøpet. Særlig når selskapet kjøpes til en svært lav pris og fordringen kjøpes til solid underpris i forhold til pålydende. Det kan i denne anledning bemerkes at Ls kjøp av fordringen på 115 mill ble gjort til ca. 0,15 % av pålydende.

Det vises til at skattyter i brev av 28.8.2017 uttrykker følgende om fordringen og dens verdi:

  • "Det ble ikke foretatt noen nærmere vurderinger av verdien på fordringen ut fra at man var en del av et konsern, og at mulighetene for at konsernbidrag kunne gi en større "sannsynlighet for tilbakebetaling".

Når fordringen reelt sett er på samme hånd som aksjene i skattyter, blir gjeldsbyrden ikke lenger nødvendigvis så tyngende for selskapet. Å få hånd om fordringen er den eneste måten man fullt ut kan utnytte det fremførbare underskuddet. Som nevnt av skattyter var det viktig å få hånd om fordringen, ellers ville eksterne kreditorer kunne snu seg mot selskapet og kreve fordringen nedbetalt, dersom skattyter senere fikk inntekter. Senere konsernbidrag som ble overført til skattyter ville da gå til de eksterne kreditorene. For at konsernet skulle få uttelling på det fremførbare underskuddet, måtte det også ha hånd om fordringene, slik at eventuell nedskriving av fordringen tilfalt konsernet, eller som i dette tilfelle, konsernets ultimate eier. På denne måten kunne man både tjene på fordringen og spare skatt for konsernet. Kjøp av fordringen var således uløselig knyttet til skattemotivet.

Avtalen om kjøp av aksjene består i realiteten av to disposisjoner, Gkonsernets kjøp av aksjene i skattyter og Ls kjøp av [...]- lånene.

Skattekontoret vil i denne anledning vise til at man ved vurderingen av transaksjonene som finner sted i [mm/mm] 2011, må se disse i sammenheng, jf. Rt. 2008 side 1537 premiss 43 (ConocoPhilips I) og Rt. 2012 side 1888 premiss 38‑39 (Dyvi), som igjen viser til Telenordommen, Rt. 2006 side 1232, hvor det i premiss (49) uttales:

  • "Dersom en disposisjon inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner, kan spørsmålet om skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor, ikke vurderes isolert for hver enkelt disposisjon, men må avgjøres ut fra en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet."

Først kjøpte H konkursboet inkludert aksjene i skattyter. Deretter ble skattyter overdratt til K. Dette etter at man hadde vedtatt at ansatte i H skulle kunne kjøpe seg inn i H, slik at det ikke ville være noen konsernsituasjon mellom skattyter og G. Gjennom kjøpet av skattyter kom K og skattyter i konsernposisjon med G som gjorde det mulig å foreta overføringer ved konsernbidrag, for der igjennom å redusere Gkonsernets skattepliktige overskudd. Det vises her til rapporten pkt. 6.1 hvor det fremgår at Gkonsernets fremførbare underskudd var kraftig redusert og pr. 31.12.2010 kun utgjorde kr 8 173 375, mot kr 32 942 808 pr. 31.12.2009.

Ved at L samtidig kjøpte fordringen på skattyter, la man på transaksjonstidspunktet til rette for at skattyter kunne nedbetale lånene til L, den ultimate eieren av Gkonsernet. Disse utbetalingene ville vært skattefrie på Ls hånd. Hadde fordringen blitt på K sin hånd ville på den annen side eventuelle nedbetalinger på disse kunne tilført konsernet midler for ytterligere satsing. Dette ble ikke gjort, og ved å overføre fordringen til L mistet konsernet som sådan muligheten til konsolidering av den økonomiske stilling ved skattyters eventuelle senere nedbetaling av fordringen.

Skattekontoret vil videre bemerke at påstanden om at fordringen ble plassert hos L i påvente av hvor den skulle plasseres i konsernet synes noe kunstig. Fordringen lå etter oppkjøpet i H, som hadde kjøpt så vel fordringen som skattyter og som var en del av konsernet. At fordringen ikke skulle kunne ligge hos H til en slik nærmere vurdering var gjort, men ble overført til L i påvente av at denne vurderingen ble gjort, synes ikke veldig troverdig. Det kan også bemerkes at konsernet først 7.11.2014 tydeligvis fant at fordringen burde plasseres hos K, da det var på dette tidspunkt L selger fordringen for kr 500 000 til K. Det tok altså konsernet nesten tre og et halvt år å foreta denne vurderingen.

Skattekontoret vil i denne anledning vise til dommen i Borgarting lagmannsrett av 30.1.2009, Utv. 2009/507, Karkendommen. I dette tilfelle kjøpte familien Stange fordringene til klar underpris, mens familieselskapet, som forventet store inntekter i de etterfølgende år, kjøpte underskuddsselskapet. Ved å yte konsernbidrag til underskuddsselskapet fikk man redusert skattepliktig inntekt hos overskuddsselskapet i konsernet, samtidig som familien kunne ta ut midler uten beskatning ved å nedbetale fordringene.

L nedskrev den 12.12.2011 fordringen med 10 %. Sett i sammenheng med med at de øvrige kreditorene gikk med på en akkord på 20 % av fordringene, med etterfølgende nedskriving av de resterende 80 % til kr 0, fremstår det som sannsynlig at det ville vært vanskelig å få disse med på en slik akkord, om interne fordringer ikke også ble nedskrevet. På den annen side ble ikke Ls restfordring strøket som sådan i motsetning til de eksterne fordringene.

Det vises til note 1 i årsregnskapet for 2011 hvor det uttales under punktet "Akkord":

  • "Det er gjennomført akkordforhandlinger i 2011. Samtlige av selskapets leverandører med utestående over ca xx er tilbudt xx % akkord. Ettergitt gjeld er ført direkte mot egenkapitalen. Tilsvarende er det foretatt gjeldsettergivelse med xx % fra selskapets långiver."

Skattyter hadde et korrigert fremførbart underskudd pr. 1.1.2011 på kr 159 039 199 og den nominelle verdien av dette utgjorde kr 44 530 975 på transaksjonstidspunktet. Verdien av det fremførbare underskuddet må sies å være av et ganske stort omfang.

Når det gjelder det fremførbare underskuddet fremgår det i årsregnskapene for 2009 og 2010 i note 1 Regnskapsmessige prinsipper under Skatter:

  • "Utsatt skattefordel på netto skattereduserende forskjeller som ikke er utlignet og på underskudd til fremføring, balanseføres i den grad skattefordel antas å kunne utnyttes gjennom fremtidige skattepliktige overskudd. Utsatt skatt og utsatt skattefordel som kan balanseføres, er oppført netto i balansen."

I note 11 Skatt for 2009 og 2010 fremgår følgende:

  • "Selskapet har ikke balanseført utsatt skattefordel da det er usikkerhet knyttet til fremtidig utnyttelse. Tidligere balanseført utsatt skattefordel ble kostnadsført i sin helhet i regnskapet for 20xx."

For inntektsåret 2011 er ikke balanseført utsatt skattefordel, men i note 3 oppført:

                                                                        2011                 2010

  • "Ikke balanseført utsatt
    skattefordel                                             kr  xx                kr  xx"

I 2012 er heller ikke skattefordelen balanseført og i årsregnskapene for 2013-2016 opplyses det at utsatt skattefordel ikke er balanseført.

Det vises til Høyesterettsdom av 20.12.2017, premiss 66, hvor det uttales:

  • «Før Asker Eiendoms overtakelse kunne underskuddet ikke utnyttes i Armada, siden det ikke var planlagt ytterligere inntektsgivende virksomhet der. I regnskapet for 2006 ble underskuddet ikke ført i balansen, med en note om at utsatt skattefordel balanseføres dersom det er sannsynlig at fordelen kan realiseres – hvilket det da altså ikke var.»

Det er på denne bakgrunn sannsynlig at skattyter og eierne aldri har hatt noen tro på at skattyter skulle kunne få inntekter gjennom ordinær drift som ville medførte et skattepliktig overskudd, da ingen del av skattefordelen av det fremførbare underskuddet er balanseført i løpet av noen av de ovennevnte årene.

  • Oppsummering

Underskudd er en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost og skattyter har fått endret eierforholdet gjennom en transaksjon av aksjene.

Det er videre et vilkår for å anvende skatteloven § 14‑90, at det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen. Det legges ved denne vurderingen til grunn, jf. det ovennevnte, at det skattemessige motiv da må fremstå som større enn det påståtte forretningsmessige motiv.

I vårt tilfelle var det på transaksjonstidspunktet på den ene siden en skattefordel på vel kr 44 mill og den ultimate eiers muligheter til å få skattefrie utbetalinger fra skattyter i størrelsesorden 115 mill ved senere nedbetaling av fordringen, mens det på den annen side var et selskap som nesten ikke hadde aktiva, en virksomhet med kraftig synkende omsetning og nesten ingen ansatte samt store underskudd og kun senere påstander om fremtidige inntektsmuligheter. Disse er uansett ikke tatt hensyn til ved verdsettelsen på transaksjonstidspunktet, og heller ikke senere, jf. manglende balanseføring av skattefordelen.

Transaksjonen åpnet således for utnyttelse av skatteposisjonen i skattyter, og ble også faktisk utnyttet ved konsernbidrag i årene etter ervervelsen av skattyter. Det vises til oppstilling foran som viser at det ble ytet konsernbidrag i årene 2012-2016 med til sammen kr 113 781 764 og skattefordelen var til sammen nesten kr 32 mill for konsernet.

Avslutningsvis vil skattekontoret vise til Høyesteretts uttalelse i dom av 20.12.2017 premiss (52) hvor den etter å ha slått fast at skatteloven § 14‑90 ikke har like vidtrekkende konsekvenser som den ulovfestede gjennomskjæringsnormen viser til at:

  • "Anvendelse av skatteloven § 14-90 fører bare til at visse skatteposisjoner som innebærer en skattefordel falle bort, og at posisjoner som medfører en skatteulempe, skal inntektsføres. Skattyter går altså bare glipp av en skatteposisjon som det – om den overveiende subjektive motivasjon for transaksjonen ikke var av skattemessig art – heller ikke var overveiende viktig å kunne utnytte." (Skattekontorets utheving)

Under henvisning til klagens pkt. 4c tredje avsnitt if. hvor det hevdes at G var uvitende om det fremførbare underskuddet på transaksjonstidspunktet, må det legges til grunn at Høyesteretts uttalelser i Armadasaken også kan gjøres gjeldende i denne saken.

Etter en helhetsvurdering er skattekontoret kommet til at det ikke er sannsynliggjort at skattyter hadde noen verdier av betydning, sett i forhold til verdien av det fremførbare underskuddet på kr 159 039 199. Det er heller ikke sannsynliggjort noen andre bedriftsøkonomiske virkninger som overskygger de skattefordelene som fulgte av det fremførbare underskuddet.

Skattekontoret er dette kommet til at det er sannsynlig a utnyttelsen av skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen, og vilkårene i skatteloven § 14‑90 er således oppfylt, og skatteposisjonen skal bortfalle.

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige gis medhold i klagen.

Rettslig vurdering

Det bemerkes at skatteloven § 14-90 ble opphevet ved lov av 29. november 2019 nr. 73 og med virkning fra 1. januar 2020. Bestemmelsen ble erstattet av skatteloven § 13‑3, som tilsvarer skatteloven § 14‑90, jf. Prop. 98 L (2018-2019) om "Merknader til skatteloven § 13‑3". Ettersom klagesaken gjelder inntektsåret 2016, må avskjæring av fremførbart underskudd vurderes etter dagjeldende skattelov § 14‑90.

Spørsmålet i saken er om skatteloven § 14-90 gir hjemmel for å redusere det framførbare underskuddet i skattepliktige fra kr 159 039 199 til 0. Formålet med bestemmelsen i § 14‑90 er å motvirke skattemotiverte overføringer av selskap med generelle skatteposisjoner, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 82 og Prop. 78 L (2010-2011), punkt 14.5.

Det er uomtvistet at grunnvilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Skattepliktige er et selskap som omfattes av bestemmelsen, og det fremførbare underskuddet i selskapet er en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Riktignok mener skattepliktige at underskuddet er knyttet til en eiendel, men det er sikker rett at underskudd til fremføring ikke er en slik skatteposisjon. Sekretariatet viser i sin helhet til skattekontorets vurdering av dette spørsmålet. Det er også uomtvistet at eierforholdet er endret som følge av oppkjøpet i 2011. Det springende punktet i saken er om det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen.

Sekretariatet legger til grunn at den skattepliktiges motiv ikke skal måles ved matematisk sammenligning mellom verdien av skatteposisjonene og verdien av selskapets forretningsvirksomhet og anleggsmidler, jf. Ot. prp.nr 1 (2004-2005) side 81 og Høyesterettsdom avsagt 20. desember 2017 (HR‑2017-2410‑A) premiss 58.

" Den gjennomgang jeg gjort så langt, kan peke i retning av at spørsmålet om en transaksjon er overveiende skattemessig motivert, avgjøres ved en beregning. Så enkelt er det ikke."

Høyesterettsdom HR 2017-2410-A er relevant ved vurderingene i denne saken. Dommen er den første Høyesterett har avsagt om § 14‑90. Helt konkret gjelder dommen en minoritetsaksjonær i et eiendomsselskap som kjøpte ut de andre aksjonærene. Det oppkjøpte selskapet hadde et underskudd til fremføring på ca. MNOK 35. Høyesterett kom som Lagmannsretten til at Skatteklagenemndas vedtak var gyldig. Det overveiende motivet for aksjekjøpet beror ikke på den subjektive motivasjonen for transaksjonen, men på en objektiv vurdering. Premiss 53 siteres:

"Lagmannsrettens rettsanvendelse er altså på dette punkt riktig: Hva som er det overveiende motiv for transaksjonen, beror etter skatteloven § 14‑90 ikke på den subjektive motivasjon for transaksjonen."

Vurderingen av det overveiende motivet skal altså fastlegges på grunnlag av de ytre omstendigheter. Det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene. Det er ikke krav til kvalifisert overvekt og det er heller ikke rom for noen lojalitetsvurdering, som etter den ulovfestede regelen. Premiss 52, 57 og første setning fra premiss 62 siteres:

"Lovens ordlyd - «overveiende» - taler for at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene for transaksjonen, uten ytterligere krav til kvalifisert overvekt."

[...]

"Min konklusjon blir etter dette at skattemotivet må veie tyngre enn andre motiver samlet sett, basert på en slik «objektiv» vurdering som jeg har gjort rede for."

[...]

" Vurderingen av hva som er transaksjonens «overveiende motiv», åpner etter mitt syn ikke for en illojalitetsvurdering lik den man finner ved den ulovfestede gjennomskjæringsadgangen."

Sekretariatet legger til grunn at vurderingen av skattepliktiges motiv må ta utgangspunkt i beslutningstidspunktet, jf. Benn Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Gyldendal Norsk Forlag AS 2006, side 416 med videre henvisninger. Forutgående kontraktsforhandlinger mv. kan kaste lys over skattepliktiges motiv for transaksjonen, til illustrasjon vises for eksempel til LB‑2014-16409 (Visma), og sekretariatet legger til grunn at også etterfølgende forhold kan vektlegges dersom slike forhold kan belyse skattepliktiges motivasjon på avtaletidspunktet, jf. Benn Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Gyldendal Norsk Forlag AS 2006, side 416 (siste setning). Sekretariatet er også av den oppfatning at dette stadfestes av Høyesterettsdom HR‑2017-2410‑A som omtalt over. Spørsmålet ble ikke problematisert i dommen, men flere steder vurderer Høyesterett motivet med utgangspunkt i "transaksjonstidspunktet", jfr. premiss 67 og 76.

Konkret vurdering

Avgjørende er motivet på tidspunktet for aksjekjøpet / bindende tilbud ble fremsatt. I denne saken ble aksjene i selskapet ervervet av K i 2011. Sekretariatet legger dette tidspunktet til grunn som det aktuelle tidspunktet hvor motivet skal vurderes.

Ved vurderingen tar sekretariatet utgangspunkt i skatteposisjonen – en objektiv vurdering, slik det fremkommer av rettspraksis som vist til over.

Skatteposisjon

Det er ubestridt at skattepliktige på kjøpstidspunktet hadde et underskudd til fremføring på kr 159 039 199.  Med en skatteprosent i 2011 på 28 % gir det det fremførbare underskuddet en nominell verdi på i overkant av 44,5 millioner kroner. Sekretariatet bemerker at da ikke hele underskuddet ville bli benyttet i første regnskapsår, må det tas hensyn til at den neddiskonterte verdien er lavere.

Slik sekretariatet ser saken, kan det ikke være tvil om at underskuddet til fremføring er en potensielt stor verdi som ligger i skattepliktige, og at den ut i fra en rasjonell, bedriftsøkonomisk tankegang vil ha betydning for beslutningen om å gjennomføre transaksjonen. Underskuddet til fremføring må dermed ut i fra de objektive omstendighetene anses som et av motivene for transaksjonen.

Virksomhet

På transaksjonstidspunktet var det drift i skattepliktige. Det opplyses i årsberetningen for 2011 at skattepliktige produserer og selger [...], med særlig hovedvekt på [...]. Skattepliktige hadde i 2011 2 ansatte og utvikling av produktene skjedde ved bistand fra underleverandører.

I 2011 hvor overdragelsen fant sted var omsetningen i selskapet på kr 12 117 387. Dette var en betydelig nedgang fra 2010 hvor omsetningen var kr 29 605 959. I påfølgende år, 2012 sank omsetningen ytterligere til kr 7 503 124.

For alle de ovennevnte årene var det et betydelig underskudd.

Forretningsmessig begrunnelse

Ved avgjørelsen om skatteloven § 14-90 skal komme til anvendelse så er det kjøpers hovedmotiv for kjøp av aksjene på aksjetransaksjonstidspunktet det må tas utgangspunkt i. Det er videre hva som objektivt sett fremstår som det overveiende motivet for kjøp av aksjene i selskapet som er avgjørende.

Skattekontoret har foretatt en vurdering av om skattepliktige drev virksomhet i skattemessig forstand. Etter sekretariatets vurdering har dette ingen selvstendig betydning, men inngår i den samlede vurderingen av om transaksjonen var forretningsmessig begrunnet. Videre er sekretariatet av den oppfatning at forhold knyttet til det såkalte "[...]" lånet ikke er er del av vurderingen etter § 14‑90 og sekretariatet vektlegger ikke dette i den samlede vurderingen av hva som var hovedmotivet med transaksjonen.

Sekretariatet legger i utgangspunktet til grunn at bakgrunnen for at skattepliktige ble kjøpt var konkursen i det [land1]s selskapet og interessen for innmaten i dette hvor skattepliktige var en del av innmaten. Sekretariatet legger videre til grunn skattepliktiges forklaring om at tidsaspektet var en vesentlig årsak til at det ikke ble foretatt nærmere undersøkelser i forkant av kjøpet. Sekretariatet legger til grunn skattepliktiges forklaring om at en sentral del av begrunnelsen for oppkjøpet var å kunne videreføre pågående kundeaktivitet uten avbrudd. Forklaringen underbygges av at skattepliktige hadde løpende inntekter ved salg av [...]tjenester, og at avbrudd av leveransen klart kunne medføre at videre drift ikke var mulig. Det legges også til grunn at kjøper på dette tidspunktet ikke var fullt ut kjent med størrelsen på underskudd til fremføring. Videre er det for sekretariatet av vesentlig betydning for vurderingen, til tross for store underskudd, at det var drift i skattepliktige og denne driften ble videreført i årene etter transaksjonen. Etter sekretariatets vurdering tilsier dette klart at det på transaksjonstidspunktet var forventninger om at en skulle snu den negative trenden for skattepliktige. Sekretariatet er enig med skattepliktige i at satsing på ny teknologi medførte stor usikkerhet, men hadde potensiale til en betydelig oppside hvis satsingen lykkes. Dette underbygges av selskapets årsberetning for inntektsåret 2010 som ble avlagt i august 2011, altså i transaksjonsåret, hvor det fremgår at det ble foretatt en vurdering av fremtiden for selskapet. Det ble ikke lagt skjul på at det var usikkerhet knyttet til fremtidig utvikling, men en ser likevel store muligheter i de nærmeste årene:

"Fremtidig utvikling

Med innføringen av nye teknologier for [...] som [...] vil muligheter åpne seg opp for nye, innovative selskaper som ikke er bundet av tradisjonelle klient relasjoner og store driftsorganisasjoner. Mye av utviklingsarbeidet som kreves for selskapets nye produkter er nå fullført og produkter som [...] har blitt lansert ut på markedet. Selskapet har store muligheter i neste fase av sin utvikling og har som en klar målsetting at man skal klare å etablere nye markeder med nye produkter i de nærmeste årene.

Konsernet produserer og selger sine produkter internasjonalt, og ved utgangen av året hadde distributører i en rekke land. De fleste av disse distributørene fokuserer på [...], [...] og [...].

Vi håper at [...] og [...] vil vokse i 2011, men våre prognoser for fremtidige resultat kan imidlertid kunne prege usikkerhetene som normalt påvirker vurderinger av fremtidige forhold."

Disse vurderingene kan forklare hvorfor driften av selskapet fortsatte med store underskudd fordi det var en forretningsmessig tro på at en ville få selskapet på fote igjen.

Når det gjelder manglende balanseført utsatt skattefordel tilknyttet underskuddet, mener skattekontoret i redegjørelsen at dette viser at skattepliktige ikke har hatt noen tro på på at skattepliktige skulle kunne få inntekter gjennom ordinær drift som ville medføre et skattepliktig overskudd.

Sekretariatet vil til dette bemerke at skattepliktige for årene 2011 til 2016 regnskapsmessig er definert som"små foretak". Små foretak kan i henhold til god regnskapsskikk (NRS 8 Små foretak) uansett unnlate å balanseføre utsatt skattefordel. Bakgrunnen er å forenkle regnskapsavleggelsen for små foretak. I regnskapet for 2011 fremkommer i note 1 at " Utsatt skattefordel er ikke oppført som eiendel i balansen", og det er for små foretak ikke krav om ytterligere begrunnelse for å unnlate å balanseføre utsatt skattefordel.

Øvrige foretak (større enn små foretak) kan balanseføre utsatt skattefordel når utnyttelse sannsynliggjøres gjennom fremtidig inntjening, men det fremgår av regnskapsstandard " Resultatskatt " at det er strenge krav for slik sannsynliggjøring.

Sekretariatet er på dette grunnlag ikke enig med skattekontoret at unnlatt balanseføring av skattefordel for årene 2011 til 2016 tilsier at skattepliktige ikke hadde tro på selskapet.

Videre var det i perioden 2011-2014 et negativt driftsresultat på kr 32 539 000, og slik sekretariatet oppfatter den fremlagte dokumentasjon, ble driften finansiert ved at eier dekket deler av selskapets kostnader. Riktignok ble dette tilført i form av konsernbidrag, men konsernbidraget ble avregnet mot den gjeld skattepliktige hadde til morselskapet slik at den samlede tilførsel av friske midler til selskapet oversteg skatteverdien av det aktuelle underskuddet.

Sekretariatets vurdering er på bakgrunn av ovenstående at det etter en objektiv vurdering må legges til grunn at utnyttelse av underskuddsposisjonen ikke var det overveiende motiv for kjøp av aksjene i selskapet.

Sekretariatet innstiller etter dette på at skattepliktige gis medhold i klagen.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.08.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ragnar Østensen, medlem

                        Wenche Brunstad Riiser, medlem

                        Øivind Wabø, medlem

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord og Østensen er uenige i innstillingen. De viste til skattekontorets vedtak og er enige i dette.


Nemndas medlemmer Brunstad Riiser og Wabø sluttet seg til innstillingen.


Nemnda traff deretter følgende

                        v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.