Lovhenvisninger:

skatteloven § 14-90, skatteforvaltningsloven §§ 14-3, 14-4, 14-5

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

«A, heretter skattepliktig, ble opprinnelig stiftet i 2007 av B og det [land1’ske] selskapet C, heretter C, under navnet D. Aksjene til B ble i 2007 overdratt til E. E overdro samme år halvparten av sine aksjer i skattepliktig til F, heretter F. Eiersammensetningen var på dette tidspunktet ca. 40 % for hver av E og F og ca. 20 % for C. Den 14.03.2008 inngikk skattepliktig e n leveranseavtale med C for et nøkkelferdig kombinert [...] (heretter kalt Anlegget). Planen var at Anlegget skulle oppføres på nabotomten til F sitt planlagte [...] på [sted1] i [kommune1], og at det skulle motta [...] fra [...] gjennom et lukket system.

Skattepliktig eide selv tomten der Anlegget skulle oppføres etter at den var brukt som tingsinnskudd av E ved opprettelsen av skattepliktig. Utover høsten 2008 fikk F problemer med finansieringen av sitt [...] under oppføring på [sted1]. F gikk inn i forhandlinger med G om overdragelse av [...]prosjektet og i løpet av første halvdel av 2009 ble det avklart at G skulle overta [...]. Etter en periode ble det avklart at G ikke ønsket å benytte [...] fra [...] til [...]produksjon. I stedet ønsket G å erverve skattepliktiges eiendom for selv å anlegge et rent [...]anlegg.

Skattepliktig valgte å selge eiendommen til G og i stedet arbeide for en alternativ plassering for [...]anlegget. I perioden fra sommeren 2009 til 2011 gjennomførte skattepliktig forhandlinger med en rekke aktører for å realisere og/eller oppføre Anlegget et annet sted, herunder med H, uten at dette lyktes.

Aksjonærene E og F vurderte å selge seg ut av skattepliktig, da mye av deres formål med å eie aksjene i selskapet hadde forsvunnet. Deres interesse i skattepliktig var primært knyttet til etableringen av et [...]anlegg ved [...] på [sted1].

Den 20.09.2010 fremsatte I, heretter I, tilbud om kjøp av alle aksjene i skattepliktig og det stilles følgende betingelser for kjøpet

• at alle aksjene selges,
• at C leverer Anlegget i henhold til tidligere inngått leveringsavtale med skattepliktig,
• at det lykkes å finne en egnet tomt i [...]området og
• oppgjørsbetingelsene er satt til besluttet oppstart av bygging av Anlegget.

Totalt tilbys det å kjøpe alle aksjene i skattepliktig for kr [...] på de ovennevnte betingelser.

Den 23.09.2010 ble det avholdt ekstraordinær generalforsamling i skattepliktig. Her fremkom det at skattepliktiges eiere har mottatt to tilbud fra I det siste av 20.09.2010 og at man fant tilbudet noe lavt, da det tilsvarte under 50 % av skattepliktiges bokførte verdier, men at man ønsket å forhandle videre med I. Ifølge regnskap for 2009 hadde skattepliktig pr. 31.12.2009 anleggsmidler for kr [...] og omløpsmidler for kr [...], dvs. en brutto formue på kr [...] og en egenkapital på kr [...].

Etter årsskiftet 2010/2011 - før skattepliktig hadde lyktes med å komme i havn med noen av forhandlingsmotpartene om alternativ plassering av Anlegget - ble det avklart at C fikk stadig mer alvorlige økonomiske problemer. C søkte derfor i januar 2011 om gjeldsforhandlinger i [land1].

Den 30.09.2011 inngikk skattepliktig og C en forliksavtale hvor partene ble enige om at avtalen om leveranse av Anlegget skulle termineres og at skattepliktig etter terminering skulle ha et netto tilbakebetalingskrav på C på kr [...]. Dette kravet var gjenstand for reduksjon som en eventuell følge av de senere gjeldsforhandlingene som ville finne sted.

Av pkt. 2.4 fremgår videre:

"Upon the courts approval of the restructuring program considering item 2.1 - 2.3 above, the Agreement and all the Parties obligations thereunder (except for Cs remaining repayment obligation according to the item 2.1 above) shall be considered terminated."

Dette innebar at skattepliktig kun hadde et krav om betaling av den ovennevnte fordring, men ikke noen andre krav om f.eks. å få utlevert deler/komponenter/produksjonsenheter etc. fra C.

Retten i [land1] stadfestet [dd.mm].2012 Cs forslag til gjeldsordning og skattepliktiges krav ble redusert til kr [...] som skulle betales over en periode på 7 år.

Den 26.06.2012 inngår I og J, heretter J, avtale vedrørende forprosjekt "[...]" i [by1].

C begjærte oppbud i [mm] 2012 og konkurs ble åpnet [dd.mm.]2012.

Den 21.11.2012 ble det inngått avtale mellom I og J om etablering av driftsselskap og [...]-anlegg i [by1]. I hadde ervervet et brukt [...]-anlegg i [land1] som hadde vært i bruk frem til april 2011 og som skulle installeres på [sted2] i [kommune2]. Man ønsket opprettet et driftsselskap, K, heretter K, hvor I skulle eie 45 % og J 55 %. K skulle kjøpe et komplett, nøkkelferdig og i gangkjørt [...]anlegg av I for kr [...]. I ville starte flyttingen av prosessutstyr til [by1] i løpet av desember 2012.

Etter konkursåpning i C fremsatte I i epost av 28.11.2012 tilbud om å kjøpe konkursboets aksjer i skattepliktig, men fikk ikke noe svar på denne henvendelsen.

Den 12.12.2012 ble det inngått leveringsavtale mellom K og I hvor kjøpesummen ble satt til kr [...].

Den [dd.mm.]2013 overtok I aksjene til E og F i skattepliktig på betingelse av at de dekket momskrav på kr [...] som påhvilte skattepliktig.

Av pkt. 4 i avtalen fremgår:

"Selgerne frasier seg særskilt ethvert ansvar for Kjøpers eventuelle utnyttelse av fremførbart underskudd i Selskapet."

Pr. 31.12.2012 var anleggsmidler kr 0 mot kr [...] pr. 31.12.2009, omløpsmidler var kr [...] mot kr [...] pr. 31.12.2009 og egenkapitalen var kr ‑[...] mot kr [...] pr. 31.12.2009.

I epost av [dd.mm.]2013 opplyser advokat L til konkursboet i C at I har kjøpt aksjene til E og i skattepliktig på betingelse av at I betaler utestående momskrav på kr [...], og det opplyses at I har betalt momskravet og ble registrert som aksjeeier i skattepliktig som eier av 78,27 % av aksjene.

Det ble vist til at alle aksjeeiere hadde forkjøpsrett på aksjene og at dersom man ønsket å bruke forkjøpsretten måtte det bekreftes skriftlig innen to måneder. Dette medførte at dersom konkursboet til C ønsket å anvende forkjøpsretten måtte de innen to måneder tilbakebetale til I kr [...].

L ga videre uttrykk for at de antok at konkursboet verken hadde interesse av eller finansiell kapasitet til å kjøpe Es og M sine aksjer i skattepliktig. Videre ble det opplyst at I vurderte å nedskrive aksjekapitalen til kr 0, kombinert med en ny emisjon, og det ble antatt at konkursboet ikke ville være i stand til å delta på emisjonen.

I epost av [dd.mm.]2013 svarte N følgende:

"C` bankruptcy estate have no interest of purchasing E` and M shares in A and it accepts transferring its shares in A to I"

Av protokoll fra styremøte i I av [dd.mm.]2013 fremgår at leveringsavtalen med K om levering av [...]-anlegg i [by1] til kr [...], samt brukt [...]-anlegg til K, overdras til skattyter for totalt kr [...].

Den [dd.mm.]2013 sendte L en epost til bobestyrer hvor det ble vedlagt en kontrakt/sluttseddel for å bekrefte overføringen uten betaling, men denne ble ikke besvart av bobestyrer.

Den 22.04.2013 sendes innkalling til generalforsamling i skattepliktig til konkursboet til C. Det aktuelle vedtaket ble ikke fattet i den ordinære generalforsamlingen 06.05.2013, men av styreprotokoll av 28.08.2013 fremgår at det ble vedtatt å sette ned aksjekapitalen til kr 0 samtidig som aksjekapitalen ble foreslått forhøyet med max kr [...] og minimum kr [...], hvorav I kunne tegne seg for kr [...] og C for kr [...]. Is tegning kunne avregnes mot kr [...] av skattepliktiges gjeld til I. I tegnet seg for kr [...], mens C ikke tegnet seg for sin andel, slik at aksjekapitalen ble fastsatt til kr [...], hvor I eide 100 % av aksjene.

Ved fastsetting av skattegrunnlaget for inntektsåret 2013 ble skattepliktiges alminnelige inntekt fastsatt til kr [...] før fradrag for fremførbart underskudd.

Fremførbart underskudd pr. 01.01.2013 var kr [...].

I skattekontorets varsel om kontroll av 09.12.2016 ble det bl.a. bedt om redegjørelse for motivet bak den nye eiers kjøp av aksjene i skattepliktig, samt for virksomheten i skattepliktig i årene 2011-2015, herunder art og omfang. Svar innkom fra skattepliktig 20.03.2017, etter at utsettelse var gitt, og det ble anført at transaksjonen var motivert av forretningsmessige hensyn knyttet til skattepliktiges prosjekteringsarbeid, utstyr og posisjon innenfor markedet for [...]-, [...]- og [...]-anlegg.

Skattekontoret la til grunn at skattepliktig ikke hadde eiendeler utenom bankinnskudd, en gjeld som var større enn bankinnskuddet, ingen ansatte, ikke hadde noe pågående virksomhet samt et fremførbart underskudd på vel kr [...].

17.07.2017 ble skattepliktig tilskrevet og svar innkom i brev av 04.09.2017.

Skattepliktig ble atter tilskrevet i brev av 22.02.2018 hvor det ble vist til utsagn i brev av 04.09.2017 og det ble bedt om diverse dokumentasjon og opplysninger knyttet til påstander gitt i brev av 04.09.2017.

Svar innkom i brev av 31.05.2018, etter at diverse utsettelser var gitt, og hvor det bl.a. ble vedlagt diverse dokumentasjon som leveringsavtale mellom K og I, eposter med konkursboet til C og diverse styremøteprotokoller og generalforsamlingsprotokoller for I

Ut fra en objektiv vurdering av situasjonen, hvor det blant annet ble vektlagt at tidligere avtaler med C var terminert, samt at C deretter var gått konkurs og eventuelle avtaler uansett ikke kunne videreføres, fremsto det som om hovedmotivet for ervervet av aksjene i skattepliktig var skatteposisjonen på vel kr [...].

På denne bakgrunn varslet skattekontoret i brev av 27.06.2018 om endring av likningen for inntektsåret 2013 ved at det fremførbare underskuddet pr. 01.01.2013 på kr [...] ville bortfalle etter skatteloven § 14‑90, samt at likningene/fastsettelsene for inntektsårene 2014 - 2016 ville bli endret som følge av at underskuddet pr. 01.01.2013 bortfalt.

Det var ikke krysset av i selvangivelsen for at skattepliktig hadde endret eierforhold i 2013 med mer enn 90 %. Det var heller ikke levert noe vedlegg til selvangivelsen som redegjorde for dette. Det ble derfor også varslet om at tilleggsskatt ville bli ilagt.

Skattekontorets varsel ble besvart i brev 28.09.2018. Det ble anført at skattemotivet ikke var den overveiende motivasjonen for kjøpet av aksjene i skattepliktig og på bakgrunn av den fremlagte dokumentasjonen gjorde skattepliktig gjeldende at vilkårene i skatteloven § 14‑90 ikke var oppfylt og det fremførbare underskuddet skulle således bestå.

Når det gjaldt tilleggsskatten ble det vist til at manglende avkryssing skyldtes en forglemmelse fra regnskapsførers side og at skattepliktig ikke hadde noe ønske om å skjule endringene i eierskapet, bl.a. under henvisning til korrekt innrapportering til aksjonærregisteret.

I vedtak av 26.11.2018 ble fremførbart underskudd pr. 01.01.2013 kr [...] satt til kr 0 og likningene for senere år endret i henhold til dette. Tilleggsskatt ble ilagt for 2013 med 20 % av skatt på alminnelig inntekt kr [...].

Det vises for øvrig til vedtaket i sin helhet.»

Skattekontorets vedtak ble påklaget 8. januar 2019.

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt 30. april 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 14. mars 2022. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse:

«Skattepliktig påklager skattekontorets vedtak i brev av 08.01.2019.

Skattepliktig er i grove trekk enig i den korte innledende fremstillingen som er gitt i vedtaket punkt 2, men mener denne fremstillingen er alt for overfladisk på enkelte punkter. Videre viser fremstillingen av skattekontorets vurderinger under punkt 5 i vedtaket at skattekontoret til dels misforstår sakens faktiske side på flere vesentlige punkter. Det vises til at på flere steder henger saksbehandler seg opp i enkeltuttrykk som skattepliktig eller I har sagt i én spesifikk sammenheng, som deretter blir benyttet i en helt annen sammenheng på en måte som skaper helt feil inntrykk. Skattekontorets fremstilling gir inntrykk av at man har bestemt seg for et resultat og deretter forsøker å fremstille sakens faktiske side på en måte som passer med dette resultatet. Dette preger også skattekontorets fremstilling av sakens rettslige side.

Videre legges det vekt på en del forhold som - til tross for en svært nitidig prosess med etterspørsel av mye dokumentasjon og svar på svært mange detaljer - ikke har vært tatt opp tidligere i prosessen. At skattekontoret også her foretar direkte feilvurderinger, gjør ikke resultatet noe bedre.

Samlet sett gjør dette at skattepliktig finner det både hensiktsmessig og nødvendig å gi en samlet fremstilling av sakens faktiske side, og dessuten at det er nødvendig med fremleggelse av ytterligere dokumentasjon som ikke har vært fremlagt tidligere.

Tiden frem mot Is aksjeerverv

Skattepliktig ble opprinnelig stiftet i 2007 av B og det [land1’ske] selskapet C ("C") under navnet D. Aksjene til B ble i 2007 overdratt til E. E overdro samme år halvparten av sine aksjer i skattepliktig til F ("F"). Eiersammensetningen var på dette tidspunktet ca 40 % for hver av E og F og ca 20 % for C.

Den 14.03.2008 inngikk skattepliktig en leveranseavtale med C for et nøkkelferdig kombinert [...] ("Anlegget"), Delivery Agreement/Leveranseavtale, datert 14.03.2008 (heretter "[sted1]-avtalen").

Planen var at Anlegget skulle oppføres på nabotomten til F' planlagte [...] på [sted1] i [kommune1], og at det skulle motta [...] fra [...] gjennom et lukket system. Skattepliktig eide selv tomten der Anlegget skulle oppføres.

Utover høsten 2008 fikk F problemer med finansieringen av sitt [...] under oppføring på [sted1]. Dette medførte at betalingene og fremdriften ble forsinket og deretter satt på vent i påvente av en avklaring av hva som skulle skje med [...]. F gikk inn i forhandlinger med G om overdragelse av [...]prosjektet og i løpet av første halvdel av 2009 ble det avklart at G skulle overta [...]. Etter en viss forhandlingsperiode mellom skattepliktig og G ble det avklart at G ikke ønsket å benytte [...] fra [...] til [...]produksjon. I stedet ønsket G å erverve skattepliktiges eiendom for selv å anlegget [...]anlegg.

Gs beslutning tok bort primærgrunnlaget for en etablering av [...]anlegg på skattepliktiges eiendom. Skattepliktig valgte derfor å selge eiendommen til G og i stedet arbeide for en alternativ plassering for [...]anlegget. C aksepterte at avtalen om leveranse, resultatene fra den prosjektering som så langt var utført, og de deler som så langt var innkjøpt av C i [land1], skulle kunne benyttes til en slik alternativ plassering. Det vises til at det er denne prosjekteringen og disse delene som utgjorde hoveddelen av den verdi som I anså lå i skattepliktig da I senere ervervet aksjene i skattepliktig. På dette tidspunktet hadde skattepliktig betalt tilsammen over kr [...] til C for prosjektering og innkjøpte deler så langt.

I perioden fra sommeren 2009 til 2011 gjennomførte skattepliktig omfattende forhandlinger med en rekke aktører for å realisere og oppføre Anlegget et annet sted. Skattepliktig lyktes med å få inngått flere intensjonsavtaler om leveranser av [...] fra Anlegget, men disse avtalene var alle selvsagt betinget av at Anlegget faktisk ble realisert. Utfordringene til skattepliktig var derfor primært å finne samarbeidsparter som kunne tilføre Anlegget tilstrekkelige mengder med [...] som kunne benyttes til produksjon av [...].

Det ble blant annet gjennomført forhandlinger med H og O om plassering av Anlegget eller deler av dette i tilknytning til H’s [...]anlegg på [sted3] eller et annet sted i kommunen, og hvor tanken var at [...] skulle leveres til Anlegget. Videre ble det forhandlet med det [...]selskapet P på [sted4] om en lokalisering av Anlegget eller deler av dette der. Dessuten ble det gjennomført forhandlinger med en rekke mindre private aktører om [...]leveranser.

Parallelt med dette vurderte aksjonærene E og F å selge seg ut av skattepliktig, da mye av deres formål med å eie aksjene i selskapet hadde forsvunnet. Deres interesse i skattepliktig var primært knyttet til etableringen av et [...]anlegg ved [...] på [sted1].

Den 23.09.2010 ble det avholdt ekstraordinær generalforsamling i skattepliktig. Her fremkom det at selskapets eiere har mottatt tilbud fra I om kjøp av aksjene, se generalforsamlingsprotokoll av 23.09. 2010.

Ved å summere tilbudssummene til de tre aksjonærene fremkommer det at I på dette tidspunktet verdsatte skattepliktig til kr [...]. Generalforsamlingen i skattepliktig ble i møtet enige om å gå videre med forhandlinger med I. Skatteposisjonen til skattepliktig var ikke et diskusjonstema, og formålet var utelukkende å søke muligheter for å finne en eier som kunne drive selskapet videre.

Det fremgår dog av det "mandat" som generalforsamlingen ga for fortsatte forhandlinger at aksjonærene i utgangspunktet synes tilbudet var for lavt, jf. protokollens punkt 2 e) hvor følgende ble inntatt:

"Verdivurderingen som I har gjort av selskapet er på under halve av bokførte verdier. Dette virker noe lavt, og pris må derfor være en del av drøftingene under due diligence. "

Etter årsskiftet 2010/2011 - før skattepliktig hadde lykkes med å komme i havn med noen av forhandlingsmotpartene - ble det avklart at C fikk stadig mer alvorlige økonomiske problemer. C søkte derfor i [mm] 2011 om gjeldsforhandlinger i [land1].

Det hevdes at noe av årsaken til Cs problemer var at leveransen til [sted1]-prosjektet ikke gikk som planlagt og trakk ut i tid. C ønsket derfor å komme seg ut av [sted1]-avtalen. Også aksjonærene i skattepliktig tvilte på Cs evner til å foreta fortsatte leveranser. Det hevdes videre at partene diskuterte en stund vilkårene for en frivillig avslutning av [sted1]-avtalen, hvor Cs startpunkt i diskusjonen var at skattepliktig hadde foretatt et vesentlig mislighold og med bakgrunn i dette krevde erstatning for sitt økonomiske tap. Skattepliktig på den annen side, hevdet at C hadde gitt uriktige opplysninger i forbindelse med kalkylene i prosjektet, og at dette hadde medvirket til vanskelighetene med å realisere Anlegget. Skattepliktig krevde i utgangspunktet å få tilbake alle betalinger som på dette tidspunktet var foretatt.

Tvisten mellom partene ble til slutt løst gjennom en forliksavtale mellom A og C datert 30.09.2011. Gjennom forliksavtale ble partene enige om at [sted1]-avtalen skulle termineres og at skattepliktig etter terminering skulle ha et netto tilbakebetalingskrav på C på kr [...]. Det hevdes at dette beløpet var et beløp som partene strengt tatt hadde kommet frem til før det ble avklart at C søkte gjeldsforhandlinger. Skattepliktig og dets aksjonærer ønsket i utgangspunktet ikke at kravet skulle være en del av de kravene som ville bli redusert gjennom gjeldsforhandlingen, men C fastholdt at de øvrige kreditorene ville ha som absolutt krav at alle kreditorer skulle likebehandles, og under trussel om konkurs hos C valgte skattepliktig å akseptere at også dette kravet skulle være gjenstand for reduksjon i den pågående gjeldsforhandlingsprosessen i samme utstrekning som kravene fra Cs øvrige kreditorer, se Settlement Agreement, datert 30.09.2011.

Retten i [land1] stadfestet [dd.mm.]2012 Cs forslag til gjeldsordning, som noe forenklet innebar at C skulle betale sine kreditorer, herunder Selskapet, en dividende på 25 % (tilsvarende et beløp på kr [...]) over en periode på 7 år.

Konkursen i C

Til tross for at C fikk innvilget gjeldsordning kom selskapet i løpet av relativt kort tid i nye økonomiske problemer og begjærte oppbud i [mm] 2012 og konkurs ble åpnet [dd.mm.]2012.

Skattepliktig mottok ikke noen formell underretning om selve konkursåpningen, men mottok [dd.mm.]2012 varsel fra Q om at C hadde begjært oppbud.

Is erverv av aksjer i skattepliktig

Daglig leder i I, R, skrev den 10.01.2012 et notat til styret i I hvor han fremhevet fordelene med å erverve skattepliktig.

Det hevdes at skattepliktig på dette tidspunktet hadde rettigheter til prosjekteringsarbeid og det ble også antatt at det hadde rettigheter til betalte, men ikke leverte deler som I ønsket å benytte i sitt videre arbeid. Notatet ble utarbeidet som informasjon til styret i I og gav en oppsummering av fordelene med å erverve aksjer i skattepliktig. Fra notatet fremheves følgende:

«J; I ser en god mulighet for å selge et [...]-anlegg til et nytt selskap etablert i [fylke1] i samarbeid mellom I og J. Ved et slikt salg vil I ha behov for den tekniske dokumentasjonen og tegninger som A er i besittelse av. Verdien av denne dokumentasjonen vil jeg anslå til et sted mellom kr [...]. (Totalt har D betalt C over kr [...] for prosjektering, dokumentasjon og produsert, men ikke levert utstyr).»

I Rs notat var det videre beskrevet flere prosjekter hvor skattepliktiges eiendeler og verdier ville ha en klar verdi for I. Etter skattepliktiges oppfatning fremgikk det her klart at det var rene forretningshensyn som lå bak vurderingene, mens skatteposisjonene til selskapet overhode ikke var et tema.

I hadde løpende hatt kontakt med samtlige tre aksjonærer om kjøp av aksjene i skattepliktig. Etter konkursåpning tilbød I seg også å kjøpe konkursboets aksjer i skattepliktig, se e-post fra S til bostyrer i Cs konkursbo av 28.11.2012.

Det ble også i samme e-post meldt inn et dividendekrav i konkursboet på kr [...] som tilsvarte det opprinnelige beløpet fra forliksavtalen, uten reduksjonen på 75 % fra gjeldsforhandlingen, men med fradrag for de beløp som skattepliktig i mellomtiden hadde mottatt.

E-posten ble ikke besvart av bostyrer og det ble derfor sendte en purring fra S til bestyrer i Cs konkursbo den 19.12.2012.

Av e-posten fremgår at I på dette tidspunktet hadde kommet et stykke på vei i forhandlingene om kjøp av F og Es aksjeposter, men uten at noen avtale så langt var inngått, men heller ikke denne e-posten ble besvart av bostyrer.

Etter langvarige forhandlinger mellom I, E og F, ble det den [dd.mm.]2013 inngått en avtale som innebar at aksjene skulle overføres vederlagsfritt til I, mot at I betalte merverdiavgiftskravet som Skatteetaten hadde fremsatt mot selskapet. Vederlaget var da med andre ord i realiteten det samme som merverdiavgiftskravet, dvs. kr [...].

Aksjekjøpet medførte at I ble eiere av 78,27 % av skattepliktiges aksjer.

Det vises til at for å forstå sammenhengen mellom Is erverv av aksjer i skattepliktig og den mulighet dette skapte for å inngå leveranseavtalen med K er det viktig å forstå at hovedårsaken til at dette aksjeervervet hadde tatt såpass lang tid å formalisere var at man ikke hadde kommet til enighet om kjøp av aksjene til C (og senere konkursboet). I hadde i realiteten oppnådd enighet med F og E på et betydelig tidligere tidspunkt. Skattekontoret begår her en vesentlig feilslutning når de på s. 16 legger til grunn at I kunne ha gjennomført avtalen med K uten kjøpet av skattepliktig.

Den [dd.mm.]2013 sendte advokat L en e-post til bostyrer for å informere om aksjesalget og ba om en tilbakemelding på om boet ønsket å benytte sin forkjøpsrett.

Det ble samtidig på nytt tatt opp spørsmålet om boet var villig til å overføre aksjene til I uten betaling av ytterligere vederlag.

Det vises til at skattekontoret i Vedtaket på s. 14 gir uttrykk for at denne e-posten fastslår at I allerede [dd.mm.]2013 hadde bestemt seg for å gjennomføre en kapitalforhøyelse. Dette var basert på at L i e-posten gir uttrykk for at "I considers performing a capital reduction ....."(Ls utheving). Skattepliktig mener at skattekontoret tolker denne e-posten feil. Det I her opplyser er at de vurderer en slik kapitalnedsettelse dersom partene ikke blir enig om en overdragelse av aksjene.

Bostyrer svarte i e-post av 8. januar 2012 på følgende måte:

"Dear Mr. L,

C 's bankruptcy estate have no interest of purchasing E's and M's shares in A and it accepts transferring its shares in A to I

Yours, "

Skattekontoret har, på bakgrunn av e-posten ovenfor, lagt til grunn at I fra samme tidspunkt ble eier av samtlige aksjer i skattepliktig.

Dette mener skattepliktig er en for enkel tilnærming til spørsmålet. Det kan ikke være noe tvil om at boets aksjer ikke ble overdratt til I kun basert på bostyrers e-post. Boets villighet til å overdra aksjene til I var for så vidt avklart tidligere. Men det man diskuterte på dette tidspunktet var til hvilken pris. T, som var og er daglig leder i skattepliktig, hadde i dette tidsrommet en løpende dialog med bostyret om kjøp av aksjene. Bakgrunnen for at kommunikasjonen gikk mellom T og bostyrer var at bostyrers engelskkunnskaper var noe begrenset, og at T, som selv snakker flytende [land1’sk], evnet å kommunisere med ham på en langt enklere måte. Det hevdes at de muntlige signalene han mottok på dette tidspunktet var at boet mente det lå verdier i skattepliktig utover det I på dette tidspunktet hadde tilbudt å betale. I var derfor noe overrasket over bostyrers tilbakemelding som isolert sett kunne tyde på at boet likevel ikke krevde noen betaling.

Det vises til at L fulgte opp bostyrers e-post med oversendelse av en ny e-post av [dd.mm.]2013.

Vedlagt til denne e-posten følger en enkel engelsk sluttseddel for å bekrefte en overføring uten betaling. I ønsket her å ta bostyrer "på ordet" i forhold til ordlyden i e-posten som var sitert ovenfor, og se om det faktisk var mulig å få aksjene uten å betale ytterligere vederlag.

Bostyrer besvarte ikke forespørselen, men valgte i stedet å besvare eposten ved å oversende en oppsummering for bostyrets arbeid og problemstillinger på samme tidspunkt, med en anmodning til kreditorene om å samtykke til salg av visse eiendeler.

Skattepliktig besvarte e-posten samme dag, med å påpeke at skattepliktig i utgangspunktet var positiv til salg av eiendelene, men at de ønsket først å få en avklaring på boets overdragelse av aksjene i skattepliktig til I. Med bakgrunn i manglende tilbakemelding ble det sendt en purring til bostyrer 13.02.2013. Heller ikke denne purringen ble besvart.

Situasjonen vedrørende eierskapet til de siste 21,73 % av aksjene i skattepliktig forble med dette fremdeles uavklart. Samtidig var det et akutt behov for å styrke økonomien i skattepliktig for å gjøre selskapet i stand til å gjennomføre kontrakten med K. I hadde satt som forutsetning at situasjonen rundt boets aksjeinnhav skulle være avklart før ytterligere midler skulle tilføres skattepliktig. I så derfor ikke noe annet alternativ enn i brev av 22.04.2013 til bobestyrer, sammen med innkalling til generalforsamling, å fremsette et forslag om en kapitalnedsettelse i skattepliktig hvor aksjekapitalen settes til null med innløsning av samtlige eksisterende aksjer, og med en etterfølgende kapitalforhøyelse hvor både boet og I ble invitert til å delta.

Det hevdes således at denne innkallingen viser med all tydelighet at både skattepliktig og I på dette tidspunktet fremdeles anså boet som eier av Cs aksjer.

Det aktuelle vedtaket ble aldri fattet i den ordinære generalforsamlingen 06.05.2013. Det fremgår av styreprotokoll datert 28.08.2013 at behandlingen av det aktuelle vedtaket ble utsatt.

Av protokollen fremgår at styret på nytt fremsatte det samme forslaget om å nedskrive samtlige aksjer til null med påfølgende kapitalforhøyelse, og at det skulle innkalles til ny generalforsamling 12.09.2013.

Generalforsamlingen den nevnte dato vedtok at aksjekapitalen skulle settes ned til null ved sletting av alle aksjer, for deretter å forhøyes med minimum kr [...] og maksimum kr [...] ved utstedelse av minimum [...] og maksimum [...] nye aksjer pålydende kr 1,00.

Aksjene kunne tegnes av de eksisterende aksjeeiere, I og Cs konkursbo, forholdsmessig etter eierandel. Cs konkursbo valgte dog å ikke benyttet seg av sin fortrinnsrett, noe som medførte at I etter dette ble sittende med 100 % eierskap til skattepliktig og aksjekapitalen ble satt til det minimumsbeløp som var aktuelt dersom kun I tegnet seg i emisjonen, nemlig kr [...].

Kapitalforhøyelsen ble registrert i Foretaksregisteret (dd.mm.år].

Det hevdes således at det er direkte feil når skattekontoret legger til grunn at I var eier av samtlige aksjer i skattepliktig allerede i januar 2013, og det korrekte er at I ble eier av samtlige aksjer først i september 2013.

Det bemerkes at skattekontoret synes å legge an en helt forskjellig vurderingsnorm når det gjelder vurderingen av kjøpet av aksjene fra E og F på den ene siden og kjøpet av aksjene fra konkursboet på den andre siden. For det førstnevnte kjøpet legger skattekontoret avgjørende vekt på den endelige formaliserte avtalen, mens for det sistnevnte kjøpet legger skattekontoret avgjørende vekt på den ufullstendige tilbakemeldingen pr e-post som etter sin ordlyd kunne tyde på at boet var villig til å selge aksjene, selv om denne uttalelsen aldri medførte en endelig avtale og I likevel måtte gjennomføre ovennevnte kapitalnedsettelse.

SÆRLIG OM VERDIENE I SKATTEPLIKTIG

De verdiene som I mente lå i skattepliktig på tidspunktet for erverv av aksjene fra E og F kan grovt sett deles i følgende tre hovedgrupper:

• Verdien av prosjekteringsmaterialet som var utarbeidet under [sted1]-avtalen
• Verdien av betalte, men ikke avhentede komponenter
• Verdien av dividendekravet mot Cs konkursbo.

Det vises videre til at i denne sammenhengen understrekes det at vurderingen i denne saken må basere seg på hva I la til grunn, og hadde grunn til å legge til grunn, på det aktuelle tidspunktet. Her kan man ikke basere seg på hva man i ettertid, i etterpåklokskapens lys, kan konstatere at faktisk har skjedd.

Særlig om prosjektet med K

Ett av punktene hvor skattepliktig er grunnleggende uenig med skattekontorets fremstilling av sakens faktiske side er i forhold til den betydning ervervet av skattepliktig hadde for realiseringen av leveringsavtalen med K i [by1]. Skattepliktiges oppfatning er at det først og fremst var realiseringen av dette prosjektet som var den forretningsmessige/bedriftsøkonomiske begrunnelsen for kjøpet av aksjene i skattepliktig, og at en vellykket gjennomføring av prosjektet forutsatte at man kunne benytte det prosjekteringsarbeidet som lå hos skattepliktig, basert på Cs teknologi, tilknyttet [sted1]-prosjektet. Det var på det rene at [by1]-prosjektet ikke ville ha blitt realisert dersom det ikke hadde vært basert på C-utstyr.

Prosjektet i [by1] startet allerede 26.06.2012 ved at det ble inngått mellom J ("J") og I vedrørende oppstart av forprosjektet.

Som en del av beslutningsprosessen i J reiste daværende direktør i J, U, sammen med daglig leder i skattepliktig, T, til [by2] og [by3] den 7.-9.11. 2012 for å inspisere brukt C-utstyr som var tenkt benyttet til leveransen til K.

Forprosjektet endte med at I og J opprettet et felles driftsselskap ved navn K (K) ved avtale 12.11.2012.

K og I inngikk deretter den 12.12. 2012 en avtale om levering av [...]-anlegg, kalt K-avtalen.

Det fremgår av K-avtalens punkt 23.1 at I ble gitt tillatelse til å transportere leveranseavtalen til et selskap kontrollert av I

Partene ble i ettertid enig om at K-avtalen skulle overføres fra I til skattepliktig. Det foreligger her dessverre ingen skriftlig avtale, men partenes enighet fremgår av en e-post kommunikasjon mellom I og K av 16. april 2013.

Videre dokumenteres overdragelsen av at det er skattepliktig som har fakturert K under K-avtalen.

Det vises til at det som er svært viktig å understreke i denne sammenhengen er at dette anlegget bygger direkte på anlegget som var prosjektert for skattepliktig på [sted1]. Forskjellen er at anlegget på [sted1] i tillegg til [...] også skulle produsere [...] og foreta [...], noe de ikke skulle i [by1]. Forbehandling- og [...]-delen er imidlertid tilnærmet identisk, og det er den samme prosjekteringen som er benyttet. Dette dokumenterer at prosjektet/teknologien benyttet på [sted1] ble utnyttet fullt ut i [by1].

For å kunne underbygge dette vises det til vedlegg 10 i [sted1]avtalen, vedlegg 3 i K-avtalen, og for øvrig også den tekniske beskrivelsen av de to anleggene i avtalene. Dersom man sammenligner tegningene i vedlegg til de to avtalene kan man med selvsyn se fellestrekkene med de to anleggene. Vi viser også til "Presentasjon av prosjekter" som fremgår av bilag 27 som inneholder en presentasjon av de ulike anleggene som ble realisert basert på prosjekteringen i [sted1]avtalen.

Videre ansatte skattepliktig to tidligere C-ingeniører, V og W. Begge hadde jobbet med prosjekteringen av [sted1]-anlegget, og var derfor godt kjent med det prosjekteringsmaterialet som lå i skattepliktig. Dette bidro til å styrke skattepliktiges evne til å videreføre prosjekteringen for [sted1]-anlegget til K-anlegget.

På dette punktet oppfatter skattepliktig at skattekontoret i Vedtaket på side 17 nærmest harselerer over den fremstilling skattepliktig og I har gitt rundt sammenhengen mellom disse to anleggene, og legger dessuten til grunn en forståelse rundt begrepet "[...]" som skattekontoret synes å ha hentet ukritisk fra internett og som beskriver en annen prosess og en annen forståelse av begrepet "[...]" enn det som gjelder for denne sak.

Skattekontoret viser på s. 17 til at skattepliktig har beskrevet det anlegget som opprinnelig var prosjektert på [sted1] som et unikt anlegg i [...]. Til dette bemerkes at dette er en oppfatning som skattepliktig fremdeles fastholder i dag. [Beskrivelse]. Skattepliktig eller I er ikke kjent med et tilsvarende anlegg et annet sted i [...].

Fra denne beskrivelsen utleder dog skattekontoret at vi skal ha benyttet tilsvarende karakteristikk ("unikt anlegg i [..]") på anlegget som skulle leveres i henhold til K-avtalen. Dette har de aldri hevdet. Skattepliktiges poeng er at deler av prosjekteringen av [sted1]-anlegget ([...] og [...]) ble benyttet nærmest uendret for Ks anlegg. Samtidig er det ikke tvil om at Ks anlegg ikke inneholdt de egenskapene som gjorde [sted1]-anlegget unikt. Men dette er jo heller ikke noen forutsetning for at I mente at det forelå forretningsmessige/bedriftsøkonomiske begrunnelser for kjøpet av aksjene i skattepliktig.

Skattekontoret påpeker at [...]teknikken i K-avtalen omtales som "[...]-teknologien". Uten at skattepliktig har gjort noe poeng av dette, og uten at de har fått mulighet til å forklare hva dette består av fortsetter skattekontoret med følgende "forklaring":

"[...], beskrives som [...] og det uttales:

'[...] er en felles betegnelse på [...]-utstyr tilpasset [...].

Z produserer ikke [...]-enheter selv, men benytter utstyr fra ulike produsenter"

Deretter konkluderer Skattekontoret på følgende måte:

"[...]teknikken som ble benyttet i anlegget i [by1] kan således heller ikke ses å være basert på et ”unikt anlegg i [...] ", men må anses å være en vel utprøvd [...]teknikk, hvor det benyttes utstyr fra ulike produsenter. "

Det vises til at det er vesensforskjell om anlegget i [by1] i seg selv er et unikt anlegg og på om anlegget i [by1] kan være basert på et slikt unikt anlegg. Det siste er etter skattepliktiges oppfatning fremdeles en korrekt beskrivelse. Og selv om anlegget i [by1] neppe kan sies å være like unikt, er teknologien såpass lite utbredt at skattekontorets egen konklusjon i hvert fall ikke er korrekt. Trolig blir det mest korrekt å beskrive det som en mellomting ved at det ikke kan anses å være en vel utprøvd teknikk, men heller ikke en unik teknikk.

Både forkortelsen [...] og teknikken til Z er en annen enn det som ble benyttet av C, og som skattepliktig har videreført i [by1]-prosjektet. [...] var [...] for C og sto for "[...]". Hovedkomponenten i Cs [...] er [...]. Zs teknologi benytter [...]. I motsetning til Zs teknikk som forutsetter tilførsel av produktet "[...]", er det heller ikke påkrevd med [...] i Cs systemer. Dimensjonene på Cs system er dessuten betydelig større enn de enhetene Z produserer.

Både begrepet, teknologien og dimensjonene avviker med andre ord fra det skattekontoret har lagt til grunn. Dette kunne enkelt ha vært avklart dersom skattekontoret hadde opplyst at de kom til å legge vekt på dette.

Etter Ls oppfatning var oppnåelse av kontroll over skattepliktig i realiteten en forutsetning for at I kunne inngå K-avtalen. Dersom I ikke kunne benytte seg av prosjekteringsmaterialet som tilhørte skattepliktig ville det ikke være mulig å gjennomføre prosjektet slik dette var planlagt basert på C-teknologi. I hadde ingen rett til å benytte seg av dette materialet, og forutsatte derfor at kontrakten kunne gjennomføres i regi av skattepliktig. Det hevdes at grunnen til at aksjeervervene trakk ut i tid var at det var vanskelig å få en avklaring med Cs konkursbo. På det tidspunktet K-avtalen ble inngått var dog I trygg på at de ville oppnå kontroll over skattepliktig gjennom at E og F hadde akseptert en overdragelse basert på at I betalte merverdiavgiftskravet.

Det vises til at det synes som skattekontoret legger vekt på Æ's rapport av 23.12.203 hvor deres vurdering er at Is "mål" med kjøpet av aksjene var todelt, dels å utnytte de planene skattepliktig hadde utarbeidet i forbindelse med prosjektering av [sted1]-anlegget og dels å utnytte det fremførbare underskudd. Til dette bemerkes at denne rapporten ble utarbeidet med tanke på å kontrollere Es bruk av midler i denne saken, ikke hvilke hensyn som lå bak Is erverv. I har ikke hatt noen rolle i forhold til denne rapporten. Følgelig er denne av begrenset interesse for Is formål med ervervet. I tillegg bemerkes at også denne rapporten peker på verdien av det prosjekteringsmaterialet som lå i skattepliktig, hvor skattekontoret derimot synes å konkludere med at det ikke lå noen verdi i dette.

Øvrige prosjekter

Det prosjekteringsarbeidet som lå i skattepliktig på tidspunktet for Is kjøp av aksjene er benyttet i flere prosjekter. De viktigste av disse er følgende prosjekter:

K i [by1]: Det vises til at dette anlegget var basert på prosjektering og teknologi fra [sted1]prosjektet.

Y: Hele leveransen til Y (tidligere eid av [selskap1]) var basert på prosjektering og teknologi fra C. Mottak av [...] og [...] er lik [sted1]prosjektet.

Ø: Leveranser til Ø er basert på prosjektering og teknologi fra C.

H: Det arbeides fortsatt med å realisere et anlegg i [by4] basert på et omprosjektert [sted1]anlegg tilpasset ny tomt, men her har man ingenting konkret å vise til på nåværende tidspunkt.

Komponenter fra Cs konkursbo

Det andre elementet av verdi som I antok lå i skattepliktig var muligheten til å hente ut betalte, men ikke leverte, komponenter fra C.

Det fremgår av Settlement Agreement mellom skattepliktig og C at C skylder skattepliktig et beløp på EURO [...]. Av samme avtale fremgår det at tilbakebetalingskravet skulle være gjenstand for reduksjon i den pågående gjeldsforhandlingsprosessen i samme utstrekning som kravene til de øvrige kreditorer. På tidspunktet for konkurs hadde altså skattepliktig et krav i boet.

Skattepliktig hadde et håp om å få realisert kravet i form av utstyr og komponenter til anleggene, og forhandlet med den [land1’ske] bostyreren om dette. Dette betyr ikke at skattepliktig mente de hadde et krav på å få utlevert noen slike gjenstander, men det var altså noe de jobbet for å forsøke å få til.

Skattepliktiges daglige leder, T, reiste også til [land1] 11.-13.03.2013 i forsøk på å få til en løsning med bostyrer, men det medførte dessverre ingen resultat.

Dividendekravet mot konkursboet

Det siste elementet i de verdiene som I anså lå i skattepliktig var skattepliktiges dividendekrav mot C. Skattepliktig hadde opprinnelig meldt inn et dividendekrav på EUR [...].

I var på denne tiden av den oppfatning at konkursbehandlingen ville resultere i en viss dividendeutbetaling. I hadde også et håp om at det kunne være mulig å få ut [...]-utstyr som boet satt på, mot en reduksjon av dividendekravet.

Konkursbehandlingen i Cs konkursbo er fremdeles ikke helt fullført, men mye tyder på at det ikke vil bli noen dividendeutbetaling. Dette er imidlertid noe som har blitt avklart lenge etter I besluttet å erverve aksjene, og endrer ikke det faktum at dividendekravet var antatt å være av en viss verdi på transaksjonstidspunktet og var av betydning for den bedriftsøkonomiske vurderingen som var foranledningen til oppkjøpet. Det vises i denne anledning til e-post fra advokat L til T av 06.05.2015 om at I på dette tidspunkt trodde det ville komme en viss utbetaling fra boet.

Andre forhold

Avslutningsvis nevnes at oppkjøpet av skattepliktig også var motivert av ønsket om å utnytte synergier og den kompetanse som lå i begge selskapene. På den måten kunne selskapene i fellesskap styrke sine posisjoner i markedet og stimulere og bedre evnen til vekst.

I var også før transaksjonen engasjert innen [...]løsninger for [...], men med skattepliktig i konsernet kunne de utvikle dette videre til også å drive med [...].

Gjennom ervervet av skattepliktig ble det også etablert en konsernstruktur som medførte at I for fremtiden kunne la risikofylte prosjekter utføres av datterselskapet for å redusere risikoen for I som morselskap.

Oppsummering

Samlet sett var det Is oppfatning at verdiene som lå i skattepliktig på tidspunktet for erverv av aksjene fra F og E rundt årsskiftet 2012/2013 minst var på rundt NOK [...].

Det hevdes at skattekontorets vurderinger på dette punktet er klart mangelfulle, mens Is egne forklaringer fremstår som sannsynlige og også dokumenterte.

NÆRMERE OM DET FREMFØRBARE UNDERSKUDDET

Det er et krav for bortfall av det framførbare underskuddet at dette har vært det overveiende motiv for kjøpet av aksjene. Det ligger i dette at det ikke er tilstrekkelig at skatteposisjonen har hatt betydning for motivasjonen, så lenge de øvrige forretningsmessig/bedriftsøkonomiske motivene har hatt større betydning.

I utgangspunktet har ikke Is begrunnelse for erverv av aksjene vært knyttet til det fremførbare underskuddet i skattepliktig, men i de verdiene som er beskrevet ovenfor, og særlig de muligheter ervervet ga for gjennomføring av K-avtalen. Men i den grad skatteetaten skulle komme til at de objektive forhold i saken tilsier at det fremførbare underskuddet må ha vært en motivasjonsfaktor må det også vurderes hva slags verdi det fremførbare underskuddet har. For å kunne ta stilling til dette må det foretas en nåverdiberegning av underskuddet. Skattekontoret synes her å bygge på en antakelse om at verdien tilsvarer verdien av hele det fremførbare underskuddet på NOK [...], men dette kan, etter skattepliktiges mening, ikke være korrekt. Bare den relativt lave kjøpesummen på NOK [...] tilsier i seg selv at en slik betraktning ikke kan legges til grunn.

Dersom nåverdien av det fremførbare underskuddet er lavere enn de øvrige verdiene vil vilkårene for bortfall av skattefordelen normalt ikke være til stede. Hva gjelder nåverdien av det fremførbare underskuddet, så er dette ikke forsøkt verdsatt av skattekontoret, selv om skattepliktig i vårt brev av 28.09.2018 foretok den samme vurderingen som fremgår nedenfor.

Det hevdes at ved vurderingen av nåverdien av det fremførbare underskuddet må man se hen til hvor raskt I eller skattepliktig ville ha vært i posisjon til å utnytte det fremførbare underskuddet.

Resultatene for I og skattepliktige siden 2012 har vært som følger (tall i tusen):

År                 I                      SKATTEPLIKTIG       

2013            [...]                                  [...]

2014            [...]                                  [...]

2015            [...]                                  [...]

2016            [...]                                  [...]

2017            [...]                                  [...]

Snitt:            [...]                                  [...]

Basert på tabellen over, fremstår det som mest sannsynlig at underskuddet ville bli utnyttet i skattepliktig, og ikke i I. Dette hevdes å være et forhold som klart taler mot at avskjæring kan gjennomføres.

Til dette ønsker skattepliktig dog å bemerke at det negative resultatet i skattepliktig de siste årene har direkte sammenheng med den saken som skatteetaten når har innledet mot skattepliktig.

Det vises til at legges det til grunn et sannsynlig overskudd i I på kr [...], en neddiskonteringsrente på 6 % og skattesatsen fra transaksjonstidspunktet på 27 % får man følgende regnestykke:

Nåverdi fremførbart underskudd:

Input  
Fremførbart underskudd (IB)                 [...]   
Årlige overskudd før skatt                      [...]       
Skattesats 27 %     
Diskonteringsrente 6 %

Output                                                        
Nominell verdi underskudd                    [...]        
Antall år til skatteposisjon                       [...]
Årlig skatteeffekt                                    [...]         
Nåverdi underskudd                               [...]           
% av fremførbart underskudd 3,87 %

Signalene om at skatteprosenten skulle ned på grunn av harmonisering av skattesatsene i andre land gjør at det kan diskuteres om det hadde vært mer korrekt å benytte en skattesats ned mot 23 %. En skattesats på 23 % ville gitt det fremførbare underskuddet en nåverdi på kr [...].

Konklusjonen er at nåverdien av det fremførbare underskuddet på transaksjonstidspunktet lå i intervallet mellom kr [...] og kr [...], noe som er klart lavere enn de øvrige verdiene som lå i skattepliktig, og medfører at vilkårene for bortfall av skattefordelen ikke er til stede.

Skattekontorets utsagn på s. 17 siste avsnitt i vedtaket om at dersom man skal basere seg på en nåverdibetraktning av det fremførbare underskuddet, må man også gjøre det samme med prosjektarbeidet mv. Til dette hevdes det at det var akkurat en slik nåverdibetraktning som er gjort. Skattepliktig hadde betalt over NOK [...] til C for prosjektering og komponenter til [sted1]-anlegget, og det er nettopp den gjenværende verdien av dette på aksjeervervstidspunktet som ligger til grunn for Is verdivurdering.

Verdien av prosjekteringsarbeidet kom dessuten nærmest umiddelbart til syne gjennom gjennomføringen av K-avtalen.

SAKENS KONSEKVENSER FOR SKATTEPLIKTIG

Etter at skatteetaten igangsatte denne saken, har I ansett det nødvendig å være svært restriktive med driften i skattepliktig, da det er sannsynlig at skattepliktig vil gå konkurs dersom skatteetaten fastholder sitt syn og fatter vedtak om bortfall av skattefordelen.

For å kunne arbeide med ytterligere prosjekter er skattepliktig avhengig av en viss kapitaltilførsel fra eiernes side. I eller dets eiere ønsker på nåværende tidspunkt ikke å gå inn i selskapet med ytterligere kapital i frykt for at denne vil gå tapt i en konkurs ved et feilaktig vedtak fra skatteetatens side. Dette medfører også at aktivitetsnivået i I også har blitt redusert fordi selskapet ikke lengre vil kunne satse mot de markeder hvor det er avhengig av skattepliktiges medvirkning. Ser man dette opp i mot de positive resultatene skattepliktig hadde de første årene etter oppkjøpet bidrar dette ytterligere til å vise hvor viktig eiendelene som var i skattepliktig på transaksjonstidspunktet var og fortsatt er.

At verdiene ikke er bokførte på tidspunktet for transaksjonen, skyldes nedskriving som er gjort over tid og i tråd med utfordringene [sted1]-prosjektet medførte. Dette skyldes utelukkende regnskapsmessige vurderinger hos forrige eier.

Skattekontoret har i Vedtaket på s. 20 tatt våre anførsler ovenfor til inntekt for at det fremførbare underskuddet var en betingelse for lønnsom drift. Hvordan skattekontoret kommer til denne konklusjonen er uklart, men poenget i denne sammenhengen er bare at skattepliktig ikke hadde midler til å gjøre opp det skattekrav og den tilleggsskatt som nå er presentert, uten at skattepliktig tilføres ytterligere midler fra aksjeeier.

SAKENS RETTSLIGE SIDE

Oversikt over skattepliktiges anførsler

Det anføres prinsipalt at vilkårene for bortfall av det fremførbare underskuddet etter skatteloven § 14‑90 ikke var oppfylt da motivasjonen bak aksjeervervet var forretningsmessig/ bedriftsøkonomisk.

Subsidiært anføres at eierandelen som I i første omgang ervervet ikke var tilstrekkelig høy til at skatteloven § 14‑90 kommer til anvendelse.

Prinsipalt anføres videre at vilkårene for tilleggsskatt ikke er oppfylt, og subsidiært at tilleggsskatten er beregnet feil i Vedtaket.

Motivasjonen bak aksjekjøpet var bedriftsøkonomisk

Problemstillingen i denne saken er om I sitt erverv av aksjene i skattepliktig var av en slik karakter at vilkårene for avskjæring av underskudd foreligger etter skatteloven § 14‑90.

Skattepliktig viser til at det av notene i Gyldendal Rettsdatas kommentarer til skatteloven § 14-90 fremgår klart at avskjæring kun vil kunne foretas dersom vanlige bedriftsøkonomiske hensyn ikke er hovedbegrunnelsen for transaksjonen, og at det i denne vurderingen blant annet må tas utgangspunkt i hva som objektivt sett fremstår som det overveiende sannsynlige motiv for transaksjonen. Denne vurderingen må basere seg på situasjonen på det aktuelle tidspunktet, og ikke på de faktiske hendelser som har inntrådt i ettertid og hva man i ettertid vet om utviklingen av saken og prosjektene.

Det anføres fra skattepliktiges side at transaksjonen var klart forretningsmessig/bedriftsøkonomisk motivert. Fremstillingen viser at det er sannsynliggjort at hovedbegrunnelsen for ervervet av aksjene var knyttet til vanlige bedriftsøkonomiske hensyn og ikke det fremførbare underskuddet.

Skattepliktig sto i en økonomisk vanskelig situasjon, og behovet for tilførsel av kapital var stort. Samtidig var de tidligere eierne lite villig til å skyte inn ytterligere kapital, da deres interesse i skattepliktig først og fremst var knyttet til Anlegget på [sted1].

I ønsket å komme seg inn i det markedet skattepliktig opererte innenfor, herunder markedet for [...]-, [...]- og [...]anlegg. I anså derfor muligheten til å kjøpe seg inn i skattepliktig som en inngang til dette markedet.

Skattepliktig hevder at den fremlagte dokumentasjonen ikke viser noen tegn til at transaksjonen var skattemotivert fra Is side. Tvert i mot trekker dokumentasjonen klart i retning av at det var skattepliktiges virksomhet i form av skattepliktiges prosjekteringsarbeid og utstyr fra [sted1]-prosjektet, som var den primære motivasjonen for ervervet av skattepliktig. Særlig var det her muligheten til å gjennomføre K-kontrakten som motiverte I til å gjennomføre ervervet. I tillegg kom den verdien som I på denne tiden mente lå i dividendekravet mot C, samt de synergier som I mente kunne oppstå i forbindelse med ervervet.

I estimerte verdiene til NOK [...] og dette overstiger klart en nåverdiberegning av det fremførbare underskuddet.

Grunnen til at K-kontrakten ble overført til skattepliktig var dels fordi dette var Is plan hele veien, dels at oppfyllelse av kontrakten forutsatte tilgang til prosjekteringsmateriale som tilhørte skattepliktig. I hadde gjennom samtaler med skattepliktiges daglige leder, T, direkte kunnskap om eksistensen av dette prosjekteringsmaterialet og kvaliteten på dette. Dette ga imidlertid ikke I rett til å utnytte det samme prosjekteringsmaterialet, og en uberettiget utnyttelse ville ha medført en klar risiko for erstatningskrav fra Cs konkursbo og/eller den som overtok Cs virksomhet mot både I og T personlig. Skattepliktig fastholder derfor at I ikke kunne ha realisert kontrakten alene, og at ervervet av en kontrollerende andel av skattepliktig derfor var en forutsetning for dette.

Skattepliktig mener det er klart misvisende når skattekontoret på s. 18 i vedtaket trekker frem enkeltformuleringer i e-post av 28.11.2012 og hevder at dette klart taler for at overføringen av K-kontrakten ble gjort for å utnytte det fremførbare underskuddet. Den aktuelle formuleringen er dessuten tatt ut av sin sammenheng. For det første er formuleringen preget av taktiske overveielser ved at man argumenterer på vegne av en part for å få motparten til å akseptere en så lav pris som mulig. For det andre er poenget i formuleringen at skattepliktig var avhengig av tilførsel av kapital for å kunne drive videre. Og for det tredje, dersom skattepliktig skulle drive sin virksomhet videre ville skattepliktig også ha rett til å utnytte sitt eget fremførbare underskudd.

Is eierandel var ikke tilstrekkelig høy

Av kommentarer til skatteloven § 14-90 understrekes det videre at ved overføring av en aksjepost vil det vanligvis ikke være grunnlag for å avskjære skatteposisjonen med mindre overføringen medfører at det kan ytes konsernbidrag til kjøperselskapet. Dette hevder skattepliktig også er lagt til grunn i rettspraksis. I ervervet 78,27 % av aksjene. Følgelig foreligger ikke vilkårene for avskjæring etter § 14-90 på dette tidspunktet.

At ervervet ikke kunne være skattemotivert illustreres med all tydelighet av det faktum at I bare ervervet 78,27 % av aksjene. Kravet for å kunne dele ut et fremførbart underskudd som konsernbidrag er at morselskapet eier over 90 % av aksjene i datterselskapet. Følgelig var det på tidspunktet for ervervet av aksjene ikke mulig å utnytte det fremførbare underskuddet på noen annen måte enn gjennom å videreføre den eksisterende virksomheten i skattepliktig.

Riktignok ble I 9 måneder senere eier av 100 % av aksjene i skattepliktig, men dette skjedde i forbindelse med en emisjon i skattepliktig. Skattepliktig har tidligere beskrevet hvordan situasjonen var på dette tidspunktet, og hvorfor I måtte gjennom en nedskriving av aksjene til null med en påfølgende emisjon. Emisjonen var uttrykkelig rettet mot begge av selskapets aksjonærer, og I hadde i utgangspunktet ikke noen innvendinger mot at konkursboet fortsatte som aksjeeier, dersom dette var ønskelig. Hovedpoenget var at I ikke ønsket å la boet bli med som "gratispassasjer" dersom ytterligere midler skulle skytes inn. Den direkte årsaken til at eierforholdene ble forrykket i denne emisjonen var derfor at Cs konkursbo valgte å avstå fra å utnytte sin fortrinnsrett i emisjonen, og dette var ikke noe I med sikkerhet kunne vite på forhånd.

Tilleggsskatt

Tilleggsskatt forutsetter etter skatteforvaltningsloven § 14-3(1) at skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, og at disse kan føre til skattemessige fordeler. Etter rettspraksis vil det bare være grunnlag for tilleggsskatt hvor det foreligger en "klar sannsynlighetsovervekt" for at skattepliktig kan lastes for opplysningssvikten, jf. Rt. 2008 s. 1409.Videre skal tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. § 14-3(2).

Skattepliktig anfører prinsipalt at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Subsidiært anføres at eventuell opplysningssvikt ikke har ført til skattemessige fordeler, og atter subsidiært at skattepliktiges forhold uansett må anses unnskyldelig. Atter, atter subsidiært anføres at utmålingen av tilleggsskatten er vesentlig for høy.

Skattekontorets begrunnelse for ileggelse av tilleggsskatt er at skattepliktig ikke hadde krysset av i selvangivelsen for at eierforhold hadde endret seg i 2013 med mer enn 90 %, og at det heller ikke var levert noe vedlegg om dette.

Fra skattepliktiges side skyldes manglende avkrysning utelukkende en forglemmelse hos regnskapsfører. Skattepliktig har ikke hatt et ønske om å skjule endringene i eierskapet, noe som bekreftes av skattepliktiges rapportering i forbindelse med innlevering av aksjonærregisteroppgaven som jo viste at I var blitt eneeier av selskapet.

Aksjonærregisteroppgaven leveres som en del av selvangivelsen, og i den grad det her er avvik fra ovennevnte avkrysning, vil det være naturlig å anta at det er de positivt angitte opplysningene om eierskap i aksjonærregisteroppgaven som er de korrekte.

Videre er det ingen årsakssammenheng mellom den manglende avkrysningen og skattepliktiges utnyttelse av det fremførbare underskuddet. Det er ikke grunn til å tro at situasjonen hadde vært endret om skattepliktig faktisk hadde krysset av i vedkommende rubrikk. Det er Is motivasjon for ervervet av aksjene som er avgjørende i forhold til utnyttelsen av det fremførbare underskuddet, ikke det forhold at det har skjedd et eierskifte.

Uansett viser dette at skattepliktig ikke har hatt til hensikt å unndra opplysninger fra skattemyndighetene, slik at forholdet i alle tilfeller må anses unnskyldelig.

Når det gjelder størrelsen på tilleggsskatten som skattekontoret har lagt til grunn, så er det uklart for oss hva skattekontoret legger til grunn. Det sier her i Vedtaket på s. 23 under overskriften "Inntektsåret 2013" at

"Tilleggsskatt ilegges med 20 % av skatt av alminnelig inntekt kr [...]. "

Hvilken skatt som her skal legges til grunn er ikke angitt. Men dersom man legger dagens skattesats til grunn (22 %), forstås dette dithen at skattekontoret ilegger en tilleggsskatt på NOK [...]. Dersom det er skattesatsen for 2013 (28 %) som legges til grunn vil kravet bli NOK [...]. I alle tilfeller vil dette gi et beløp som langt overstiger den samlede endringen i ligningen som skattekontoret foreslår på grunnlag av sin anførsel om bortfall av det fremførbare underskudd. Dette kan ikke være riktig anvendelse av bestemmelsen.

Etter skattepliktiges oppfatning vil det i denne saken være naturlig å basere tilleggsskatten på den skattemessige fordelen som skattepliktig allerede har oppnådd. Dersom man forutsetter at den alminnelige inntekt økes i tråd med skattekontorets vedtak gir dette følgende oversikt over skattepliktiges skattemessige fordel:

 

År         Alminnelig inntekt          Skattesats        Skatt

2013                 [...]                   28 %                [...]

2014                 [...]                   27 %                [...]

2015                 [...]                   27 %                [...]

Totalt                                                               [...]

20 % av summen av den sparte skatten på NOK [...] utgjør NOK [...] og tilleggsskatten kan ikke utgjøre mer enn dette.

OPPSUMMERING

Etter dette bes det om at vedtaket omgjøres slik at det fremførbare underskuddet ikke faller bort samt at tilleggsskatt ikke ilegges, og uansett for et betydelige lavere beløp enn det som er angitt i vedtaket.

Det vises for øvrig til skattepliktiges klage med vedlegg i sin helhet.»

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse:

«Saken gjelder spørsmålet om skattepliktiges fremførbare underskudd på kr [...] pr. 01.01.2013 skal falle bort etter skatteloven § 14‑90. Dersom underskuddet skal falle bort, skal det vurderes om tilleggsskatt skal ilegges, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14‑3 flg.

Skattepliktige har i sitt tilsvar anført at det ikke er grunnlag for skattekontorets endring verken hva gjelder bortfall av selskapets skatteposisjoner etter skatteloven § 14‑90 eller anvendelse av tilleggsskattereglene.

• Saksforholdet

Når det gjelder sakens faktum vises det til punktet "Saksforholdet" foran hvor dette i store trekk er beskrevet, samt skattepliktiges gjennomgang i klagen av 08.01.2019.

• Rettslig utgangspunkt

Skatteloven § 14-90 lød som følger i 2013:

”Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2‑2 første ledd a‑e og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen

a. falle bort dersom den representerer en skattefordel..."

Formålet med å vedta § 14-90 var å gi skattemyndighetene et enklere regelverk for å kunne nekte bl.a. fremføring av underskudd ved skattemotiverte overføringer av selskaper med generelle skatteposisjoner.

Av Høyesteretts dom av 20.12.2017, Armada Eiendom AS, fremgår følgende i premiss (37) om begrunnelsen for skatteloven § 14‑90:

"Bestemmelsen begrenser også mulighetene til – i realiteten - å overta en skatteposisjon fra et annet selskap i forbindelse med fisjon, fusjon eller andre transaksjoner. Begrunnelsen ligger i at man vil forhindre at det oppstår et marked for omsetning av skatteposisjoner, jf. Innst. O.nr. (1996-1997) side 12."

Det er tre vilkår som alle må være oppfylt for at skatteloven § 14‑90 skal komme til anvendelse. Det er at selskapet:

- har skatteposisjoner som ikke har tilknytning til eiendel eller gjeldspost

 - er part i omorganisering etter kapittel 11, eller annen transaksjon og får endret eierforhold og

- det er sannsynlig at utnyttelsen av skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen.

Skatteloven § 14-90 får kun anvendelse for skatteposisjoner som ikke har tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Underskudd til fremføring er en skatteposisjon som omfattes av bestemmelsen, jf. Lignings-ABC 2011/2012 side 1236 pkt. 6.3, samt ovennevnte Høyesterettsdom av 20.12.2017 premiss (39).

Skattepliktig har videre vært part i en transaksjon som har endret eierforholdet ved Is kjøp av 78.27 % av aksjene den [dd.mm.].2013, med etterfølgende samtykke fra Cs konkursbo om overføring av resten av aksjene i epost av [dd.mm.]2013, samt formell overtagelse av resten av aksjene i skattepliktig ved emisjonen [dd.mm].2013.

Skatteloven § 14-90 rammer etter sin ordlyd det foreliggende tilfelle, gitt den forutsetning at utnyttelsen av skatteposisjonen anses som det overveiende motivet for ervervet av aksjene i skattepliktig.

Av Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 82 pkt. 6.5.7.4 fremkommer det at avskjæringsregelen skal kunne komme til anvendelse når utsiktene til å kunne utnytte en generell skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen, det vil si når vanlige bedriftsøkonomiske hensyn ikke er hovedbegrunnelsen for transaksjonen.

Kravet til skattemessig motiv må vurderes på samme måte som etter den tidligere bestemmelsen i skatteloven § 11‑7 fjerde ledd (selskapsskatteloven § 8‑7 nr. 4).

I merknader til den tidligere bestemmelsen i Ot.prp. nr. 71 (1995-96) side 72 uttaler departementet følgende:

”(…) Ved sannsynlighetsvurderingen skal det tas utgangspunkt i hva som objektivt sett framstår som det sannsynlig overveiende motiv. Ved avveiningen skal de skattemessige virkninger vurderes mot øvrige bedriftsøkonomiske virkninger. For at skatteposisjoner skal kunne videreføres etter en ellers skattefri fusjon eller fisjon, må skattyter kunne sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av andre motiver for selskapsomorganiseringen som overskygger de skattefordeler som følger av at skatteposisjonene videreføres. Det er etter bestemmelsen tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt.”

I Ot.prp. nr. 71 (1995-96) pkt. 2.3.5.4 ” Departementets vurderinger og forslag” uttaler departementet på side 32:

”En slik avskjæringsbestemmelse vil i praksis ha både en materiell og en ligningsmessig effekt. Den materielle effekten vil bestå i at selskapseierne må søke fusjons- og fisjonsløsninger med et (bedriftsøkonomisk) hovedmotiv som overskygger de skattefordeler som følger av videreføring av fradragsposisjonen. Jo større fradragsposisjonen er, jo større vil også dette kravet til annet hovedmotiv være. Den ligningsmessige effekt vil bestå i at skattyterne må kunne sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av dette hovedmotiv. Departementet anser begge effekter ønskelige, idet videreføring av de aktuelle fradragsposisjoner ved fusjon og fisjon bør baseres på at skattyterne disponerer rasjonelt ut fra verdiskapingshensyn og kan sannsynliggjøre dette overfor ligningsmyndighetene.”

Det vises i denne anledning til Høyesteretts dom av 20.12.2017, Armada Eiendom AS, hvor det i premiss (40) uttales:

"Det første spørsmålet i saken er om lagmannsretten har tolket loven feil ved å legge til grunn at det overveiende motivet i lovens forstand skal fastlegges på grunnlag av de ytre omstendighetene i saken. Alternativet er å bygge på hva skattyter rent faktisk har hatt til formål med transaksjonen. Disse alternativene kan karakteriseres som "objektiv" og "subjektiv" vurdering av det overveiende motiv."

Etter å ha diskutert dette nærmere, bl.a. under henvisning til de forannevnte kilder, konkluderer Høyesterett i premiss (53):

"Lagmannsrettens rettsanvendelse er altså på dette punkt riktig: Hva som er det overveiende motiv for transaksjonen, beror etter skatteloven § 14‑90 ikke på den subjektive motivasjon for transaksjonen."

Ved vurderingen av skattepliktiges motiv må det ses hen til at motivet for transaksjonen må ha et forretningsmessig/bedriftsøkonomisk hovedmotiv som overskygger de skattefordelene som følger av videreføring av skatteposisjonen for at skatteposisjonen skal kunne videreføres, herunder avveining av de skattemessige virkninger sett opp mot øvrige forretningsmessige/bedriftsøkonomiske virkninger. Det skal altså foretas en objektiv vurdering av de ytre omstendighetene i saken for å avgjøre hva motivet var. Se Høyesteretts dom av 20.12.2017 premiss (57) hvor det uttales:

"Min konklusjon blir etter dette at skattemotivet må veie tyngre enn andre motiver samlet sett, basert på en slik "objektiv" vurdering som jeg har gjort rede for."

Det er altså tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt for at skattemotivet har vært avgjørende for disposisjonen.

Skattekontoret vil videre vise til Telenordommen Rt. 2006 s. 1232 premiss (51), hvor det vises til praksis fra den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, og hvor legges det til grunn at utgangspunktet for vurderingen er følgende:

"..Dersom den dominerende virkning av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt, og denne skattebesparelse er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor. I slike tilfeller må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham."

Høyesterett har i dommen av 20.12.2017 premiss (41) lagt det samme til grunn når det gjelder vurderingen etter skatteloven § 14‑90.

Under henvisning til det ovennevnte medfører dette at i vårt tilfelle er det kjøper som må godtgjøre at utnyttelsen av skattebesparelsen ikke har vært det overveiende motivet for beslutningen om å kjøpe seg opp i skattepliktig.

Det presiseres at vurderinger om hvorvidt skatteloven § 14‑90 kommer til anvendelse må foretas på transaksjonstidspunktet, på bakgrunn av de opplysninger som forelå da.

Det er motivet for selve aksjeoverdragelsen på transaksjonstidspunktet som er lovens vurderingstema.

Det kan også legges til grunn at påstander om at kjøper ville ha kjøpt aksjene uavhengig av underskuddet ikke kan tillegges vekt. Det vises til Høyesteretts dom av 20.12.2017 premiss (60):

 

"Ved vurderingen av hva som var det "overveiende" motiv for transaksjonen, kan det etter min mening ikke være slik at gjennomskjæring etter § 14‑90 knapt kunne tenkes dersom det konkret må legges til grunn at transaksjonen ville funnet sted selv uten de skattemessige fordelene ved den. Dette synes nærmest å forutsette en "subjektiv" tilnærming til spørsmålet om hva som var motivet for transaksjonen, i strid med det forarbeidene legger opp til."

Is eierandel i aksjene, overdragelsestidspunkt, formell/reell eierposisjon

For selskap med generelle skatteposisjoner, må spørsmålet om motivet er å utnytte posisjonen vurderes ut fra om det ved transaksjonen etableres en bedret mulighet til å utnytte skatteposisjonen.

Skattepliktig har opplyst at I kun overtok 78,27 % av aksjene ved kjøpet [dd.mm.].2013 og at I først ved emisjonen i september 2013 ble 100 % eier. På kjøpstidspunktet var de således ikke i posisjon til å kunne yte konsernbidrag, og det vises til at det vanligvis ikke vil være anledning til å avskjære skatteposisjonen når det ikke kunne ytes konsernbidrag fra kjøperselskapet.

Til dette vil skattekontoret vise til epost fra advokat L av [dd.mm.]2013 til konkursboet i C hvor det rettes forespørsel om konkursboet i [land1] ønsker å anvende forkjøpsretten til å kjøpe Es og M sine aksjer i skattepliktig:

"On behalf of the Board of directors in A ("A”) we hereby notify you that I ("I”) has purchased all shares in A owned by E ("E") and M ("M") on the condition that I settles the remaining VAT—Debt of A of NOK [...]. I has now settled the debt and was entered into the shareholders’ register as owner today. I now owns 12,067 if 15,417 shares in the company (78,27%).

According to the Norwegian limited companies act, all shareholders has a right of first refusal that has to be exercised in writing within two months from the time the new owner has notified the company of its purchase. This means that the Bankruptcy Estate of C has to declare in writing within two months from today if it wants to exercise this right. If the estate wants to exercise this right, it has to repay to I the settled VAT—Debt of NOK [...] within the same mentioned deadline.

We assume that the bankruptcy estate neither have any interest nor the financial capacity to purchasing E’s and M's shares in A. A has a negative equity capital and risks going into bankruptcy itself if no new capital is put into the company. I considers performing a capital reduction where all the existing share capital is reduced to zero, combined with a new share issue based on new capital. We also assume that the estate will not be in a position to participate in such a capital increase. (Skattekontorets utheving)

To avoid waiting for the expiration of the two months period, we kindly ask the estate to confirm in writing that it either:

1. waives its right of first refusal and/or
   2. confirms that it will accept transferring its shares in A to I against no consideration as requested in my e-mail below." Sitat slutt.

Svar innkom fra Cs konkursbo i epost av [dd.mm.]2013 til L, hvor det sies:

"C`s bankrupcy estate have no interest of purchasing E`s and M`s shares in A and it accepts transferring its shares in A to I"

Konkursboet i C gir altså i epost av [dd.mm.]2013 klart uttrykk for at det ikke ønsker å anvende forkjøpsretten og at konkursboet aksepterer å overføre sine aksjer i skattepliktig (A) til I.

Det fremgår videre at I allerede [dd.mm.]2013 vurderte å nedskrive aksjekapitalen til kr 0 og utstede en nyemisjon. I legger til grunn at Cs konkursbo verken hadde økonomi til å betale momskravet og derigjennom erverve aksjene til E og M i skattepliktig, eller økonomi til å delta i emisjonen. I visste at konkursboet som mindretallsaksjonær ikke kunne motsette seg nedskrivningen eller emisjonen, slik at det allerede [dd.mm.]2013 må legges til grunn at I visste at de i realiteten eide 100 % av aksjene i skattepliktig.

I brev av 28.09.2018 pkt. 2.4 anføres:

" Det understrekes at emisjonen ikke var en del av en samlet plan fra Is side. I kunne ikke vite hvordan konkursboet ville forholde seg i emisjonen, slik at en potensielt samlet plan ikke var mulig."

Ut fra det ovennevnte kan denne påstanden ikke sies å stemme overens med samtidig dokumentasjon som klart viser at nedskriving av aksjene til kr 0 med etterfølgende emisjon var en del av en samlet plan og at det ble lagt til grunn at konkursboet verken hadde økonomi til å benytte forkjøpsretten eller til å kunne delta i den senere emisjonen. Under henvisning til konkursboets økonomi samt eierandel i skattepliktig ville konkursboet som mindretallaksjonær ikke kunnet hindre at nyemisjonen ble gjennomført, jf. aksjeloven kapittel 10.

I klagen av 08.01.2019 hevdes at ervervet av aksjene ikke var skattemotivert siden de bare ervervet 78,27 % av aksjene, og det kreves over 90 % av aksjene for å kunne yte konsernbidrag.

Ved vurderingen av om transaksjonen var skattemotivert, må det ikke nødvendigvis legges til grunn at den nye eier måtte eie over 90 %, dvs. var i konsernforhold med rett til å yte konsernbidrag, for at skatteloven § 14‑90 skal komme til anvendelse. 

Betingelsen er at

".. det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen...

Allerede den [dd.mm.]2013, dvs. før I formelt var 100 % eier, overfører I kontrakten på levering av [...]anlegget i [by1], med kontraktssum på kr [...], for kr [...]. Dette må anses å være en klar underpris på kontrakten, som bare kan forklares gjennom den forventede emisjonen som ville medføre at I eide 100 %. Den uklarheten rundt de siste 21,73 % av aksjene i skattepliktig, som det gis uttrykk for i brev av 08.01.2019, har tydeligvis ikke hatt noen betydning for vurderingen av om kontrakten skulle overføres til skattepliktig eller ikke.

Ved kjøpet av 78,27 % av aksjene i skattepliktig kom I i posisjon til å bestemme at ovennevnte kontrakt skulle overføres til skattepliktig. Man overførte altså virksomhet til skattepliktig med forventede inntekter på kr [...] for kr [...]. Inntektene fra denne virksomheten kunne da avregnes mot skattepliktiges underskudd.

Det kan i denne anledning vises til referat fra styremøte [dd.mm.]2013, hvor det fremgår (sitat):

"Sak 3-13 Kjøp av A, konsekvenser.    

         A er ervervet slik intensjonen var i 2011..." (Sitat slutt).

På bakgrunn av dette fremstår det som sannsynlig at kjøper allerede [dd.mm.]2013 anså skattepliktig som reelt ervervet, på tross av påstandene om at det først skjedde på et senere tidspunkt.

Vilkåret om at det er sannsynlig at utnyttelsen av skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, må anses oppfylt i dette tilfelle selv om man legger til grunn at eierposisjonen ikke var over 90 %.

Når det gjelder henvisningen i klagen av 08.01.2019 til at emisjonen var rettet mot begge aksjonærene, også C, var dette klarligvis nødvendig, da C formelt fortsatt var aksjonær, selv om de tidligere hadde gitt uttrykk for at de ikke ønsket å delta i en eventuell emisjon.

Skattekontoret vil for øvrig bemerke at vurderingen av om betingelsene for å yte konsernbidrag er oppfylt eller ikke foretas pr. 31.12. i inntektsåret, og da var I ubetinget 100 % eier av skattepliktig.

Forretningsmessig motiv

Her gir I uttrykk for at skattepliktig var i besittelse av prosjekteringsarbeid, herunder tegninger og teknologi som I ønsket å benytte og disse var verdsatt til ca [...].

I tillegg vises det til at skattepliktig hadde et dividendekrav på EUR [...] på Cs konkursbo, senere redusert til vel EURO [...], som man regnet med ville kunne gi en viss dividendeutbetaling. Betydningen av dette er behandlet nedenfor under punktet "Øvrige verdier i skattepliktig" og det legges til grunn at verdien på denne fordringen må anses å ha vært svært liten på transaksjonstidspunktet.

I brev av 31.05.2018 side 3 annet avsnitt, uttales det om det anlegget C opprinnelig skulle oppføre:

" Skatteetaten etterspør dokumentasjon på at man har vært i kontakt med "andre leverandører av anlegg" etter Cs konkurs. Til dette er det viktig å understreke at Cs teknologi var unik. Det finnes selvsagt også andre leverandører av enkeltelementer innenfor de konseptene som C tilbød, men det aktuelle [...]-, [...]- og [...]anlegget som opprinnelig var prosjektert på [sted1] var et unikt anlegg i [...]. Det var dermed for det første ikke mulig å kontakte en ”annen leverandør" som om dette dreide seg om hyllevarer. For den andre var jo hele konseptet som I ønsket å realisere gjennom A nettopp basert på den teknologi og "know how" som lå i A og som var knyttet opp mot Cs unike løsninger."

Deretter vises det til at skattepliktig var i stand til å realisere et anlegg basert på [...]-teknologien, under henvisning til anlegget i [by1].

Det uttales i denne anledning i brev av 28.9.2018:

"Som eksempel vises det til prosjektet K hvor hele anlegget er basert på prosjektering og teknologi fra […]prosjektet. Med en kontraktspris på NOK [...] eks. mva har prosjektet K alene tilført A stor verdi..."

Dette anlegget var i realiteten basert på [...] kjøpt av I og ferdigforhandlet i 2012 med leveringsavtale 12.12.2012, se nedenfor. Deretter ble kontrakten overdratt til skattepliktig for kr [...] i januar 2013.

Det vises for øvrig til revisjonsrapport fra Æ av 23.12.2013 "Es engasjement i [...]-selskapet", bestilt av kontrollutvalget i E, hvor Æ vedrørende Is kjøp av aksjene i skattepliktig konkluderer (sitat):

"Vår informasjon tyder på at Is mål ved kjøp av aksjene var todelt:

• De ønsket å utnytte de planene selskapet hadde utarbeidet i forbindelse med prosjekteringen av [...]anlegg på [sted1] og på to ulike steder i [by4].
• De ønsket å utnytte et mulig fremførbart underskudd i selskapet." (Sitat slutt)

Til dette kan bemerkes at i januar 2013 var det avklart at H ikke ville delta i et slikt prosjekt, eller stille tomter til disposisjon, jf. at det gis uttrykk for at skattepliktig i perioden 2009-2011 hadde undertegnet intensjonsavtaler bl.a. med H i 2009. Disse ble aldri realisert.

Videre legges det til grunn at selv om man hadde planene etc. for å bygge Anlegget, manglet man uansett både tomt å plassere det på, og som følge av Cs konkurs manglet man også Anlegget, samt noen som eventuelt kunne foreta selve utbyggingen i henhold til disse planene. Ikke minst manglet man noen som hadde kompetansen til dette, jf. prosjektets totalverdi på nesten [...].

Da står man i realiteten igjen med mulighetene for utnyttelse av det fremførbare underskuddet.

[...]-anlegget i [by1]

I skattepliktiges klage av 08.01.2019 pkt. 3.2, gis det uttrykk for at [...]‑anlegget i [by1] er basert på teknologi etc. som lå i skattepliktig og som I hadde benyttet.

Det vises til at i årsberetningen for I for 2013 fremgår følgende:

"Det er i regnskapsåret realisert et større prosjekt som er solgt til driftsselskapet A."

I brev av 31.05.2018 bekreftes det at dette er prosjektet i [by1], hvor avtale mellom J og I om oppstart ble inngått 26.06.2012.

[...] som ble anvendt i [by1] var kjøpt inn av I før de ble sendt til [by1]. Se avtale av 21.11.2011, hvor det uttales:

" 1. I har ervervet et brukt [...]-anlegg i [by2], [land1] med tanke på etablering av et økonomisk og miljømessig lønnsomt [...]‑anlegg i Norge. Anlegget består av [...] i tillegg noe av det nødvendige tilleggsutstyret som f.eks. [...], [...], [...] etc for [...]. Anlegget har vært i daglig drift frem til avvikling i [mm] 2011. Anlegget har vært besiktiget av Adm. Direktør i J den 8. november 2012 og fremstår som nytt. I tillegg har I en ubrukt [...] til disposisjon i prosjektet. (Totalt [...])"

Hele prosjektet ble ferdigforhandlet av I i 2012, og leveringsavtale mellom I og K av 12.12.2012 inneholder alt vedrørende levering av anlegget for en totalkostnad på kr [...].

Av brev av 31.05.2018 side 7 første avsnitt, under henvisning til avtale med C av 17.6.2010, fremgår:

"Disse avtalene ble inngått før I hadde ervervet aksjene i A, og skulle til dels også sikre Is interesser dersom det ikke lyktes med å kjøpe aksjene i A. I og A var på dette tidspunktet strengt tatt konkurrenter. Etter Cs konkurs ble det imidlertid enda viktigere for I å erverve A, da I etter konkursen i større grad ble avhengig av den prosjektering og "know how" som lå i A." (Skattekontorets utheving)

Disse avtalene ble aldri gjennomført siden C allerede i januar 2011 søkte om gjeldsforhandlinger og Is forsøk på kjøpe opp skattepliktig ved tilbud av 20.09.2010 ikke ble akseptert.

På det tidspunkt hvor avtalen mellom K og I fullføres, 12.12.2012, er altså skattepliktig og I i realiteten konkurrenter, siden I ikke eier aksjer i skattepliktig på dette tidspunktet, hvilket I heller ikke gjorde da avtalen av 17.06.2010 med C ble inngått.  

Skattepliktig hevder i klagen at I i realiteten hadde oppnådd enighet med F og E på et betydelig tidligere tidspunkt enn ervervstidspunktet [dd.mm.].2013. På den annen side hevder advokat L i epost av 19.12.2012 til bobestyrer i Cs konkursbo at I på dette tidspunkt hadde kommet et stykke på vei i forhandlingene om kjøp av F og Es aksjer i skattepliktig, men uten at noen avtale så langt var inngått.

Dette tyder ikke på at man den 12.12.2012, da I inngikk avtalen med K om salg av anlegget i [by1], kunne sies å ha kontroll over skattepliktig.

Skattepliktig hevdet i brev av 31.05.2018 at det anlegget som "...opprinnelig var prosjektert på [sted1] var et unikt [...] anlegg i [...]."

Skattekontoret vil i denne anledning vise til Bilag 20 i brev av 08.01.2019 som er avtale om etablering av driftsselskap og [...]‑anlegg i [by1], hvor det i punkt 1 tredje avsnitt fremgår:

"J har også deltatt med sitt styre på en studietur til et tilsvarende anlegg i [land2], [...]. Hensikten var å se anlegget i drift, spesielt med tanke på at dette anlegget er designet for behandling av [...] og i omfang er noe av det samme som planlegges på [sted2]. I tillegg har styret også besøkt anlegget Ø utenfor [sted5], som behandler [...] fra [sted6]." (Skattekontorets utheving)

Dette tyder ikke på at anlegget i [by1] var et "unikt anlegg i [...]", men en type anlegg som var oppført flere steder tidligere.

Skattepliktig nevner i klagen av 08.01.2019 at de fortsatt mener at det opprinnelige anlegget som var prosjektert på [sted1] var et unikt anlegg i [...],

Skattekontorets hensikt med å vise til de ovennevnte sitat, var å vise at denne type anlegg, altså anlegget i [by1], allerede fantes andre steder, bl.a. i [land2], og kunne således ikke anses å være deler av det opprinnelige unike prosjekterte anlegget på [sted1]. Uansett er det ubestridt at anlegget i [by1] var et gammelt anlegg som hadde vært i drift frem til 2011 i [land1] og som deretter ble solgt til I.

Det vises videre til at kontrakten med C ble terminert 30.09.2011, og [dd.mm.].2012 gikk C konkurs, slik at det etter dette tidspunkt ikke var noe anlegg å bygge og ikke noe selskap som eventuelt kunne bygge anlegget, heller ikke et rent [...]-anlegg som i [by1].

Det må således kunne legges til grunn at anlegget i [by1] ikke er bygget på teknologi som skattepliktig innehadde, da alle avtaler vedrørende dette anlegget ble fattet og gjennomført før I ble eier av skattepliktig. Det bemerkes videre at prosjektet i [by1] allerede er omtalt i styremøtet i I den 07.02.2012.

Når det gjelder anførslene om "[...]-teknologien" vil skattekontoret kort nevne at dette tydeligvis var en teknikk som allerede hadde vært i bruk både i [land2] og i det anlegget som ble kjøpt fra [land1] og som ble videreført da det ble oppsatt i [by1].

Øvrige verdier i skattepliktig

Skattepliktig viser i klagen av 08.01.2019 pkt. 3.1 til at verdiene som I mente lå i skattepliktig på ervervstidspunktet var:

1. Verdien av prosjekteringsmaterialet som var utarbeidet under [sted1]avtalen
2. Verdien av betalte, men ikke avhentede komponenter
3. Verdien av dividendekravet mot Cs konkursbo.

Ad pkt. 1: Til dette vil skattekontoret vise til det som er sagt foran om at på det tidspunkt som prosjektet i [by1] startet, 26.06.2012 og også senere ved kontraktsinngåelse av 21.11.2012, var skattepliktig og I i realiteten konkurrenter. Hvordan det er mulig å inngå avtaler om oppsett av et brukt [...]‑anlegg i [by1], basert på en eventuell teknologi som leverandøren av anlegget ikke hadde tilgang til på disse tidspunkt, er vanskelig å forstå. Uansett har det ikke hverken samtidig eller senere vært forsøk på vise hvilke verdier som eventuelt skulle ligge i skattepliktig av påstått ervervet teknologi. Det kan ikke ses at det er kommet inn inntekter av betydning til skattepliktig i senere år utover de som kommer fra [by1]anlegget og salg av [...] til Ø, se oppstilling nedenfor.

Heller ikke den ovennevnte termineringsavtalen med C sier noe om at skattepliktig hadde rett til noe prosjekteringsarbeid som tidligere var utført av C, se nedenfor under pkt. 2.

Skattekontoret bemerker videre at det ikke var noen ansatte i skattepliktig som eventuelt skulle kunne anvende denne kompetansen. Først etter at skattepliktig var kjøpt, og Is kontrakt med K var overført til skattepliktig, ble det overført en ansatt fra I og i tillegg ansatt en.

Ad pkt. 2: Her vil skattekontoret kort vise til at det av termineringsavtalen med C av 30.09.2011, fremgår at skattepliktig kun hadde krav på et beløp EURO [...], som senere ble redusert til EURO [...]den 12.01.2012 og som skulle betales over 7 år. Skattepliktig har ikke sannsynliggjort og det foreligger heller ikke noen opplysninger som tilsier at skattepliktig kunne ha hatt noe berettiget håp om at de i tillegg til fordringen skulle ha rett til å hente ut komponenter i C, uten eventuelt å måtte betale full pris for disse. Dette særlig sett på bakgrunn av ovennevnte termineringsavtale av 30.09.2011. Det fremgår heller ikke noe sted at skattepliktig har betalt for komponenter som de hadde rett til å avhente på et senere tidspunkt.

Hva gjelder Ts reise til [land1] 11.-13.03.2013 kan denne etterfølgende reisen ikke tillegges vekt. Dette siden opplysninger fra denne reisen ikke kan ha vært en del av vurderingsgrunnlaget for den vurderingen som ble foretatt før aksjekjøpet den [dd.mm.].2013.

Ad pkt. 3: På ervervstidspunktet for aksjene i skattepliktig var C slått konkurs og det må kunne legges til grunn at skattepliktiges fordring på Cs konkursbo på ervervstidspunktet neppe kunne ha vært vurdert å ha noen verdi av betydning.

I vurderingen av hvilke verdier man trodde lå i skattepliktig må det ses hen til at advokat L fra sommeren 2008 var engasjert for å bidra til å sikre at skattepliktiges interesser ble ivaretatt, og advokat L hadde etter dette håndtert alle avtalene til skattepliktig, med unntak av en låneavtale med [...] Å. Det må således kunne legges til grunn at L og kjøper hadde rimelig bra oversikt over så vel skattepliktiges egen som Cs økonomiske stilling på ervervstidspunktet.

Av protokoll fra styremøte av [dd.mm.]2013, dvs. etter at aksjene i skattepliktig er ervervet med 78,27 %, fremgår (sitat):

"Sak 3-13 Kjøp av A, konsekvenser.

 

            A er ervervet slik intensjonen var i 2011

Vedtak:

a) I rendyrkes som salgs- og konsulent og investeringsselskap. Drift og produksjon legges under A
b) kr [...] bokføres som lån fra I til A
c) Fordringen i A nedskrives til kr [...] som øker det framførbare underskuddet.
d) Vs arbeidsforhold overføres fra til A fra februar 2013
e) Det skal igangsettes en prosess for å ansette en [...] i A." (Sitat slutt)

 

Dette fremgår også av skattepliktiges klage side 10 annen avsnitt.

Som det fremgår her var det først etter at de fleste aksjene i skattepliktig var ervervet og man hadde kontroll over skattepliktig at det ble overført fagpersoner til skattepliktig.

Det kan således ikke ses at det foreligger synergieffekter av noen større betydning, sett hen til at skattepliktig ikke hadde noen ansatte som kunne inneha en eventuell kompetanse, og at fagpersoner først ble overført fra I etter oppkjøpet.

Underskuddets verdi

I brevet av 28.09.2018 konkluderes det med at underskuddet på transaksjonstidspunktet hadde en nåverdi på mellom kr [...] og kr [...]. Deretter vises det til at dette er klart lavere enn de øvrige verdiene som lå i skattepliktig.

Dette er også fremhevet i skattepliktiges klage av 08.01.2019. Til dette vil skattekontoret påpeke at skattepliktig hele tiden har hevdet at underskuddet ikke hadde noen betydning ved vurderingen av ervervet av aksjene. Det må kunne legges til grunn at det ikke ble foretatt noen vurdering av nåverdien av underskuddet på dette tidspunkt i forhold til andre verdier i skattepliktig og at den ovennevnte beregning er gjort i ettertid.

For skattekontoret var det uansett ikke mulig å foreta en slik vurdering, da man ikke var kjent med hvilke konkrete planer skattepliktig hadde for utnyttelse av skatteposisjonen. Skattekontoret vil gjenta at det er forholdene på transaksjonstidspunktet som skal vurderes, dvs. hvilke muligheter skattepliktig selv hadde for å generere inntekter basert på egne aktiva etc., og ikke etter at ny virksomhet var tilført av nye eiere. Skattepliktiges oppstilling under pkt. 4 i brev av 08.01.2019 kan således ikke tillegges vekt.

Uansett vil skattekontoret bemerke at dersom man skal gjøre en nåverdiberegning av eiendelen underskudd med en verdi på vel kr [...], må man gjøre en tilsvarende nåverdiberegning av de andre verdiene som påstås å ligge i skattepliktig og som man sammenligner med. Herunder en nåverdiberegning av prosjektarbeider etc. som man påsto hadde en verdi pr. januar 2012 på kr [...], men som nødvendigvis ikke hadde samme verdi pr. januar 2013, dvs. på oppkjøpstidspunktet.  

I klagen hevder skattepliktig at det er det man har gjort, når verdiene er satt til kr [...]. Skattekontoret vil i denne anledning vise til at disse tallene er hentet fra Rs notat av 10.01.2012, og hvordan han er kommet frem til dette tall er vanskelig å se. Han gir imidlertid uttrykk for at:

"Verdien av denne dokumentasjonen vil jeg anslå til et sted mellom [...]..."

Det gis ingen opplysninger om hva som er lagt til grunn for denne verdsettelsen. Det er heller ikke i ettertid på noen måte vist hva som lå til grunn for verdivurderingen, og den påståtte teknologien er tydeligvis heller ikke solgt til andre eller lignende, jf. manglende inntekter hos skattepliktig.

Når det i brev av 08.01.2019 under pkt. 3.3 vises til andre prosjekt hvor det hevdes teknologien skal være benyttet, må dette i tilfelle ha skjedd før skattepliktig fikk "kontroll" over denne, siden det ikke kan spores inntekter fra andre selskap enn K som vist til over, med unntak av noen mindre inntekter fra Ø som gjaldt salg av [...] og således ikke kan sies å ha noe med salg av teknologi å gjøre.

Fremførbart underskudd i I pr. 31.12.2012 var kr [...] som ble anvendt mot inntekt kr [...] slik at skattepliktig inntekt for 2013 ble kr [...].

Kommentarene til L i nedenfor nevnte epost taler klart for at det er sannsynlig at overføringen av [by1]prosjektet til skattepliktig ble gjort for å kunne utnytte det fremførbare underskuddet i skattepliktig. I epost til konkursboet av 28.11.2012, Bilag 7 i brev av 08.01.2019, uttaler L:

" Hence, the share of A is probably of no market value, unless we can find an owner that is willing and able to continue A`s business and therefore make use of the large deficit to reduce future taxable profit. There is one Norwegian Company, I ("I") that is willing to purchase all the shares for a purchase price of 0,-(zero)..(Skattekontorets utheving)

I hadde som nevnt et lite fremførbart underskudd pr. 31.12.2012 og en inntektsføring av [...] i 2013-2015 fra [by1]prosjektet, ville medført et betydelig overskudd til beskatning.

Når det gjelder skattepliktiges økonomiske stilling i perioden 2012-2015 kan følgende opplyses:

2012:

Skattepliktig hadde i 2012 kr [...] i inntekter, og driftsutgifter på kr [...], herav nedskrivning på fordring på C kr [...]. Årets underskudd kr [...], og fremførbart underskudd pr. 31.12.2012 kr [...].

Bokførte aktiva, dvs. bankinnskudd kr [...] og gjeld kr [...].

2013:

Inntekter ifølge næringsoppgaven til skattepliktige for 2013 var kr [...], senere ble kr [...] periodisert til 2014.

2014:

Inntekter utover inntekter fra [by1]prosjektet, se nedenfor, relaterer seg i stor grad fra interntransaksjoner mellom I og skattepliktig, hvor skattepliktig bl.a. kjøper fra I for videre salg, dvs. gevinsten tas ut i skattepliktig. Det vises til styreprotokoll for I av 02.05.2014 Sak 8 -14, bilag nr.11 til brev av 31.05.2018.

Etter overføring av kontrakten den [dd.mm.]2013, som I hadde med K, fremgår det av bilag 23 i brev av 08.01.2019 at skattepliktig hadde følgende inntekter fra K ekskl. moms i perioden 2013-2015:

2013:

15.05.2013, fakt. 13003 kr [...]
18.06.2013, fakt. 13005 kr [...]
26.06.2013, fakt. 13006 kr [...]
26.06.2013, fakt. 13007 kr [...]
01.09.2013, fakt. 13015 kr [...]
27.11.2013, fakt. 13020 kr [...]
Totalt                              kr [...]

2014:

02.05.2014, fakt. 13040  kr [...]
25.06.2014, fakt. 13064  kr [...]

2015:

27.01.2015, fakt. 13081 kr [...]
27.01.2015, fakt. 13082 kr [...]
Totalt                              kr [...]

Øvrig inntekt i 2013 var fra Ø, og disse fremgår av bilag 26 i brev av 08.01.2019:

18.06.2013, fakt. 13004 kr [...]
20.09.2013, fakt. 13012 kr [...]
20.11.2013, fakt. 13015 kr [...]
Totalt                              kr [...]

Inntekten fra Ø vedrørte salg av [...] som var kjøpt i [land1], se bilag 2 i brev av 31.5.2018 punkt 1.

De ovennevnte inntekter medførte at skattepliktig hadde skattepliktig inntekt i 2013, 2014 og 2015, og anvendelse av fremførbart underskudd, mot skattepliktige inntekter som følge av overføringen av [by1]prosjektet til skattyter, var:

2013: kr [...]
2014: kr [...]
2015: kr [...]
Totalt kr [...]

I 2015 ytes det konsernbidrag fra skattepliktig uten skattemessig virkning til morselskapet på nesten kr [...].

I 2016 hadde skattepliktig kr [...] i inntekter og underskudd på kr [...], dvs. i året etter at inntektene fra [by1]prosjektet er avsluttet, har skattepliktige ingen driftsinntekter og går med underskudd igjen.

Når det gjelder skattepliktiges henvisning i brev av 08.01.2019 pkt. 5 til at det negative resultatet i skattepliktig de senere år har direkte sammenheng med denne sak som skatteetaten har innledet, vil skattekontoret bemerke at skattepliktig første gang ble kontaktet om kontroll i brev av 09.12.2016. Det må legges til grunn at skattekontorets kontroll ikke kan ha hatt noen innflytelse på den manglende inntekt/virksomhet i skattepliktig i 2016.

Det kan heller ikke ses at de påståtte prosjekteringsarbeidene, som nevnt foran, har medført inntekter av betydning for skattepliktig i de ovennevnte årene.

Skattekontoret vil i denne anledning vise til kommentar i brev av 28.09.2018 punkt 4 hvor det uttales:

" Etter at Skatteetaten igangsatte denne saken, har I ansett det nødvendig å være svært restriktive med driften i A. Det er sannsynlig at A vil gå konkurs dersom Skatteetaten fastholder sitt syn og fatter vedtak om bortfall av skattefordelen."

Dette tyder på at underskuddet i det minste var av vesentlig betydning, dersom det fremførbare underskuddet var en nødvendig betingelse for "lønnsom drift" i skattepliktige.

Til dette anfører skattepliktig i brev av 08.01.2019 at det skattepliktig mener er at det ikke har midler til å dekke skattekravet og tilleggsskatten uten ytterligere midler fra eierne.

Oppsummering

Det vises innledningsvis til gjennomgangen av det rettslig utgangspunkt foran.

I ervervet 78,27 % av aksjene i skattepliktig direkte den [dd.mm.]2013 og pr. [dd.mm.]2013 hadde I reelt 100 % av aksjene i skattepliktige siden konkursboet til C, som eide resten av aksjene ga uttrykk for at de ville overføre aksjene til I og at de ikke var interessert i å delta i emisjonen som var varslet. Skattepliktig har således fått endret sitt eierforhold som følge av transaksjonen.

Det legges videre til grunn at fremførbart underskudd er en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeld, se Høyesteretts dom av 20.12.2017 premiss (39).

Ved vurderingen av hva som var kjøpers motiv for transaksjonen skal det legges til grunn en objektiv vurdering av de ytre omstendighetene ved transaksjonen. Denne vurderingen skal videre foretas på bakgrunn av opplysninger som forelå på transaksjonstidspunktet, jf. Høyesteretts dom av 20.12.2017 premiss (40) flg. med konklusjon i premiss (53).

Det forelå ingen opplysninger på transaksjonstidspunktet som tydet på at skattepliktig kunne generere skattepliktig overskudd, på bakgrunn av skattepliktiges manglende virksomhet på dette tidspunktet, ingen ansatte og kun finansaktiva i balansen, samt det faktum at C hadde gått konkurs og ikke ville kunne bli en leverandør av verken et [...]anlegg eller f.eks. et mindre [...]anlegg. Slik situasjonen var på transaksjonstidspunktet, før overføring av virksomheten til skattepliktig fra I ville ikke skattepliktig selv kunne utnyttet det fremførbare underskuddet i overskuelig fremtid.

Det fremgår av Armadadommen av 20.12.2017 premiss (41) jf. (40) at det må formodes at næringsdrivende opptrer økonomisk rasjonelt. Ut fra en objektiv og forretningsmessig/bedriftsøkonomisk vurdering av ovennevnte fakta, kjøpte I et selskap for vel kr [...] som ikke hadde ansatte, ingen virksomhet, hadde et stort fremførbart underskudd og ingen bokførte eiendeler av økonomisk betydning, jf. gjeld større enn bankinnskudd.

I ettertid påberopes en påstått verdi på prosjektarbeider etc. som skulle ligge i skattepliktig, men det fremgår ikke av samtidig dokumentasjon hvor og når disse verdiene skulle brukes. Det fremgår imidlertid av pkt. 3-13 og 4-13 i protokoll for styremøte av [dd.mm.]2013 for I bilag 11 i brev av 31.05.2018, at man vil overføre en ansatt fra I til skattepliktig og overføre virksomhet til skattepliktig gjennom å selge anlegget i [by1] til skattepliktig for kr [...], som deretter ville mottatt kr [...] fra K som vederlag for leveringen.

Som beskrevet over legger skattekontoret til grunn at avtalen om [...]‑anlegget i [by1] var inngått med I i 2012 og det var I som hadde ervervet [...] etc. som trengtes for å fullføre anlegget til et nøkkelferdig anlegg.

Først [dd.mm].2013, etter at I i realiteten hadde full kontroll over skattepliktige, etter å ha kjøpt vel 78 % av aksjene og fått et utsagn fra bobestyrer i [land1] om at de resterende aksjene ville bli overdratt, overføres leveringskontrakten med K til skattepliktig. Først etter at kontrakten er overført, overføres en ansatt i februar 2013 fra I til skattepliktig (V).

I årsberetningen for 2013 opplyses det at det er 3 ansatte i skattepliktige, mens det i årsberetningen for 2012 opplyses at antall årsverk er ett, og lønnskostnadene til daglig leder oppgis å være kr [...], mens totale lønnskostnader er kr [...]. Det kan således legges til grunn at det ikke var ansatte i skattepliktig i 2012 ut over daglig leder.

Det har heller ikke vært noen egen virksomhet i skattepliktig av betydning i årene etter oppkjøpet utover den overførte kontrakten på [by1]anlegget, jf. henvisningen til sak 8-14 i styreprotokoll av 02.05.2014 for I om internsalg mellom I og skattepliktig, bilag 11 i brev av 31.05.2018.

På bakgrunn av det ovennevnte er det objektivt sett ikke sannsynlig at det var en forretningsmessig/bedriftsøkonomisk rasjonell vurdering som lå bak kjøpet.

På den annen side, dersom man ønsket å overta skattepliktig for å kunne utnytte det fremførbare underskuddet ved å tilføre skattepliktig ny virksomhet, som man forventet store inntekter i fra i årene som kom, gir dette en rimelig forklaring på oppkjøpet. Dette særlig sett på bakgrunn av at opprinnelig innehaver av ovennevnte kontrakt, I, selv kun hadde et lite underskudd til fremføring på transaksjonstidspunktet.

Skattekontoret finner på bakgrunn av det ovennevnte at skatteposisjonen ut fra en objektiv vurdering må ha vært det overveiende motiv for I sitt kjøp av aksjene i skattepliktig.

Transaksjonen la således til rette for I sin utnyttelse av skatteposisjonen i skattepliktig gjennom å overføre ny virksomhet til skattepliktig. På bakgrunn av gjennomgangen ovenfor er skattekontoret kommet til at betingelsene for å anvende skatteloven § 14‑90 på det fremførbare underskuddet pr. 01.01 2013 på kr [...] er tilstede, og underskuddet blir således å sette til kr [...], og fastsettelsen for inntektsårene 2014-2016 endres tilsvarende. jf. skatteloven § 14‑90.

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) og (2) lyder:

"(1) Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

(2) Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig."

Skatteforvaltningsloven avløste den tidligere ligningsloven og trådte i kraft 01.01.2017.  

Det følger av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 andre ledd at reglene om tilleggsskatt, jf. §§ 14‑3 til 14‑6, får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Tilsvarende gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.

Skattekontoret legger til grunn at skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt kommer til anvendelse da vedtak i saken treffes etter 01.01.2017 og satsen for tilleggsskatt er lavere etter bestemmelsene i skatteforvaltningsloven enn etter de tidligere reglene i ligningsloven.

Skattepliktige ble varslet om ileggelse av tilleggsskatt på bakgrunn av at skattepliktig ikke hadde krysset av i selvangivelsen for at skattepliktig hadde endret eierforhold i 2013 med mer enn 90 %. Det var heller ikke levert noe vedlegg ved selvangivelsen som redegjorde for dette.

I svar av 28.09.2018 på varsel om ileggelse av tilleggsskatt opplyses det at manglende avkryssing utelukkende er en forglemmelse hos regnskapsfører, og skattepliktig har ikke hatt noe ønske om å skjule endringene i eierskapet, noe som bekreftes av skattepliktiges innrapportering til aksjonærregisteret om at I var eneeier av skattepliktige.

I brev av 08.01.2019 påstås videre at opplysningssvikten eventuelt ikke har ført til skattemessige fordeler, videre at skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig og atter subsidiært at utmålingen av tilleggsskatten er vesentlig for høy.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 at tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Dette er en objektiv vurdering uavhengig av skattepliktiges skyld. Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene som skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige og har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler, jf. Rt. 2008 s. 1409.

Når det gjelder henvisningen til at opplysningene er gitt til aksjonærregisteret, vil skattekontoret vise til at det faktum at opplysningene er gitt til aksjonærregisteret ikke medfører at kravet om at disse må være gitt ved innlevering av selvangivelsen er oppfylt. Opplysninger som gis til aksjonærregisteret er gitt av hensyn til beskatning av aksjonærene og ikke selskapet, og kan sidestille med opplysninger gitt om lønnsinntekter, renteutgifter etc. Skattepliktig må som følge av dette anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innlevering av selvangivelsen.

Hva gjelder spørsmålet om sannsynlighetsovervekt, finner skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige/ufullstendige opplysninger og at dette har eller kunne ha ført til betydelige skattemessige fordeler. Det vises i denne anledning til at skattepliktige hadde fremført underskuddet som senere er avregnet mot overskudd i 2013, 2014 og 2015.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Skattepliktig hevder at feilen skyldes en forglemmelse fra regnskapsførers side.

Skattepliktig har et selvstendig ansvar for at den innleverte selvangivelsen er korrekt, og det er ikke unnskyldelig at man ikke har kontrollert den utfylte selvangivelsen fra regnskapsfører. Man kan ikke fritas for tilleggsskatt under henvisning til at feilen er begått av hjelper.  

Man kan delegere arbeid, men man kan ikke delegere ansvar. Man identifiseres med medhjelper og hefter således for feil begått av hjelper, og som man burde oppdaget ved en kontroll av den utfylte selvangivelsen fra regnskapsfører, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

De anførte forhold er ikke unnskyldelige. Skattekontoret er heller ikke kjent med at det foreligger andre unnskyldelige forhold. På denne bakgrunn finner skattekontoret at skatteforvaltningsloven § 14‑3 (2) ikke kommer til anvendelse.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) at tilleggsskatt skal beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd.

Som det fremgår av lovteksten skal tilleggsskatt beregnes av den skattemessige fordelen som kunne vært oppnådd, og ikke bare av den fordelen som faktisk ble oppnådd. Det vises i denne anledning til Høyesteretts dom av 10.12.2018, Bravo Capital-dommen, hvor de i premiss 32 annet punktum uttaler:

"..Uttrykket "ville blitt" i § 10-4 nr. 3 tilsier dessuten at det ikke er avgjørende at opplysningssvikten faktisk har ført til at formue eller inntekt er unndratt.."

I premiss 26 uttales, etter at det i premiss 25 er vist til ligningsloven § 10‑4 nr. 3:

".. Bestemmelsen er videreført uten materielle endringer i skatteforvaltningsloven § 14‑5 nr. 3, se Prop. 38 L (2015-2016) side 264."

I premiss 49 slår Høyesterett deretter fast:

"Etter dette forstår jeg ligningsloven § 10-4 nr. 3 på samme måte som Skatteklagenemnda. Tilleggsskatten skal i et tilfelle som det foreliggende beregnes av den skatten som isolert sett ville blitt utlignet på inntekt som tilsvarer det uriktig fremførte underskuddet..."

Skattepliktiges beregninger under pkt. 6.4 i brev av 08.01.2019 kan således ikke tillegges vekt.

På bakgrunn av det ovennevnte finner skattekontoret at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 (1) er oppfylt. Satsen for tilleggsskatt er 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 (1).»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Rettslig vurdering

Det bemerkes at skatteloven § 14-90 ble opphevet ved lov av 29. november 2019 nr. 73 og med virkning fra 1. januar 2020. Bestemmelsen ble erstattet av skatteloven § 13‑3, som tilsvarer skatteloven § 14‑90, jf. Prop. 98 L (2018-2019) om "Merknader til skatteloven § 13‑3". Ettersom klagesaken gjelder inntektsåret 2013, må avskjæring av fremførbart underskudd vurderes etter dagjeldende skattelov § 14‑90.

Spørsmålet i saken er om skatteloven § 14-90 gir hjemmel for å redusere det fremførbare underskuddet i skattepliktige fra kr [...] til 0. Formålet med bestemmelsen i § 14‑90 er å motvirke skattemotiverte overføringer av selskap med generelle skatteposisjoner, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 82 og Prop. 78 L (2010-2011), punkt 14.5.

Etter sekretariatets syn er grunnvilkårene i bestemmelsen oppfylt. Skattepliktige er et selskap som omfattes av bestemmelsen, og det fremførbare underskuddet i selskapet er en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Det er også uomtvistet at eierforholdet er endret som følge av oppkjøpet i 2013. Riktignok eide ikke kjøper i januar 2013 mer enn 78,27 prosent av aksjene i skattepliktige, noe som innebar at skattepliktige ikke kom i skattekonsern med kjøper. Imidlertid overførte I kort tid etter transaksjonen kontrakten for [by1] prosjektet slik at underskuddet på dette tidspunkt kunne utnyttes i skattepliktige siden det på dette tidspunkt ikke var aktivitet i skattepliktige. En slik utnyttelse ved å tilføre ny virksomhet omfattes utvilsomt av bestemmelsen. Videre fremstår det for sekretariatet som åpenbart at kjøper allerede i januar 2013 ville oppnå å eie 100 prosent av aksjene i skattepliktige innen kort tid, noe som formelt sett skjedde høsten 2013. Uansett, ervervet I de resterende aksjene ved kapitalnedsettelsen og emisjonen i september 2013 , og vilkårene var derfor uansett oppfylt på dette tidspunkt.

De to transaksjonene sett i sammenheng, vil uansett medføre at transaksjonene er innenfor anvendelsesområdet for § 14‑90.

Det springende punktet i saken er om det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen.

Høyesterettsdom HR 2017-2410-A (Armada Eiendom) er relevant ved vurderingene i denne saken. Dommen er den første Høyesterett har avsagt om § 14‑90. Helt konkret gjelder dommen en minoritetsaksjonær i et eiendomsselskap som kjøpte ut de andre aksjonærene. Det oppkjøpte selskapet hadde et underskudd til fremføring på ca. MNOK 35. Høyesterett kom som lagmannsretten til at Skatteklagenemndas vedtak var gyldig. Det overveiende motivet for aksjekjøpet beror ikke på den subjektive motivasjonen for transaksjonen, men på en objektiv vurdering. Avsnitt 53 siteres:

"Lagmannsrettens rettsanvendelse er altså på dette punkt riktig: Hva som er det overveiende motiv for transaksjonen, beror etter skatteloven § 14‑90 ikke på den subjektive motivasjon for transaksjonen."

Vurderingen av det overveiende motivet skal altså fastlegges på grunnlag av de ytre omstendigheter. Det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene. Det er ikke krav til kvalifisert overvekt og det er heller ikke rom for noen lojalitetsvurdering, som etter den ulovfestede regelen. Avsnitt 52, 57 og første setning fra avsnitt 62 siteres:

"Lovens ordlyd - «overveiende» - taler for at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene for transaksjonen, uten ytterligere krav til kvalifisert overvekt."

[...]

"Min konklusjon blir etter dette at skattemotivet må veie tyngre enn andre motiver samlet sett, basert på en slik «objektiv» vurdering som jeg har gjort rede for."

[...]

" Vurderingen av hva som er transaksjonens «overveiende motiv», åpner etter mitt syn ikke for en illojalitetsvurdering lik den man finner ved den ulovfestede gjennomskjæringsadgangen."

Sekretariatet legger til grunn at vurderingen av skattepliktiges motiv må ta utgangspunkt i beslutningstidspunktet, jf. Benn Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Gyldendal Norsk Forlag AS 2006, side 416 med videre henvisninger. Forutgående kontraktsforhandlinger mv. kan kaste lys over skattepliktiges motiv for transaksjonen, til illustrasjon vises for eksempel til LB-2014-16409 (Visma), og sekretariatet legger til grunn at også etterfølgende forhold kan vektlegges dersom slike forhold kan belyse skattepliktiges motivasjon på avtaletidspunktet, jf. Benn Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Gyldendal Norsk Forlag AS 2006, side 416 (siste setning). Sekretariatet er også av den oppfatning at dette stadfestes av Høyesterettsdom HR-2017-2410‑A som omtalt over. Spørsmålet ble ikke problematisert i dommen, men flere steder vurderer Høyesterett motivet med utgangspunkt i "transaksjonstidspunktet", jfr. avsnitt 67 og 76.

Sekretariatet legger til grunn at den skattepliktiges motiv ikke skal måles ved matematisk sammenligning mellom verdien av skatteposisjonene og verdien av selskapets forretningsvirksomhet og anleggsmidler, jf. Ot. prp.nr 1 (2004-2005) side 81 og Høyesterettsdom avsagt 20. desember 2017 (HR-2017-2410‑A) premiss 58.

" Den gjennomgang jeg gjort så langt, kan peke i retning av at spørsmålet om en transaksjon er overveiende skattemessig motivert, avgjøres ved en beregning. Så enkelt er det ikke."

Konkret vurdering

Avgjørende er motivet på tidspunktet for aksjekjøpet / bindende tilbud ble fremsatt, og det vises i denne forbindelse til ovenstående vurdering i forhold til på hvilket tidspunkt hvor motivet skal vurderes.

Ved vurderingen tar sekretariatet utgangspunkt i skatteposisjonen – en objektiv vurdering, slik det fremkommer av rettspraksis som vist til over.

Skatteposisjon

Det er ubestridt at skattepliktige på kjøpstidspunktet hadde et underskudd til fremføring på kr [...]. Med en skatteprosent i 2013 på 28 % gir det fremførbare underskuddet en nominell verdi på i overkant av [...]. Sekretariatet bemerker at da ikke hele underskuddet ville bli benyttet i første regnskapsår, må det tas hensyn til at den neddiskonterte verdien er lavere. Skattepliktige har i klagen foretatt en beregning hvor nåverdien av skatteposisjonen er i intervallet kr [...] til kr [...].

Sekretariatet finner ikke grunn til å foreta en nærmere vurdering av om nåverdien skulle vært beregnet høyere på bakgrunn av den samlede vurderingen av motivet for kjøp av aksjene i skattepliktige.

Sekretariatet vil imidlertid bemerke at skattepliktiges beregning har noen klare svakheter. For det første er det benyttet neddiskonteringsrente på 6 %, selv om det var vanlig å benytte 5 % frem til 2014. En slik diskonteringsrente er akseptert av Høyesterett i den nevnte Armadadommen. 

Videre baserer beregningen seg på utnyttelse av underskuddet ved at det ytes konsernbidrag fra I til skattepliktige, og det er tatt utgangspunkt i årlig skattepliktig overskudd på kr [...]. En slik tilnærming innebærer at det ville ta 116 år før hele underskuddet var utnyttet. Etter sekretariatets syn blir ikke dette en korrekt tilnærming, da det må tas hensyn til muligheten for utnyttelse av underskuddet i konsernet som helhet. Ved salget av [by1]prosjektet til skattepliktige ble nærmere [...] av underskuddet benyttet, noe som isolert sett gir en skatteeffekt på ca. [...].

Slik sekretariatet ser saken, kan det ikke være tvil om at underskuddet til fremføring er en potensielt stor verdi som ligger i skattepliktige, og at den ut ifra en rasjonell, bedriftsøkonomisk tankegang vil ha betydning for beslutningen om å gjennomføre transaksjonen. Underskuddet til fremføring må dermed ut ifra de objektive omstendighetene anses som et av motivene for transaksjonen.

Virksomhet

På transaksjonstidspunktet var det ikke aktivitet i skattepliktige og det var ingen ansatte. Lønnskostnadene var på kr [...], men antas å være knyttet til lønnsutbetalinger for foregående år.

I 2012 som var siste hele driftsår før oppkjøpet i januar 2013 var omsetningen i selskapet på kr [...]. Driftsmidlene var nedskrevet til kr [...].

Forretningsmessig begrunnelse

Ved avgjørelsen om skatteloven § 14-90 skal komme til anvendelse så er det kjøpers hovedmotiv for kjøp av aksjene på aksjetransaksjonstidspunktet det må tas utgangspunkt i. Det er videre hva som objektivt sett fremstår som det overveiende motivet for kjøp av aksjene i selskapet som er avgjørende. 

Etter sekretariatets vurdering er det etter en objektiv vurdering muligheten for utnyttelse av skatteposisjonen som var det overveiende motiv for transaksjonen.

I januar 2013 da 78,27 prosent ble kjøpt av I var det ingen aktivitet i skattepliktige og det måtte tilføres kapital for fortsatt drift. Som det fremgår av sakens faktum var det allerede i 2009-2010 klart at det opprinnelige prosjektet ikke ble noe av, og eierne hadde prøvd å selge selskapet. På tidspunktet i 2010 hvor det ble avslått bud på kr [...], var leverandøren C fremdeles aktiv og det var betalt over [...] i forskuddsbetaling. Forutsetningen for budet var blant annet at leveransene fra C ble fullført slik at prosjektet ble realisert. Skattepliktiges eiere vurderte at skattepliktige hadde betydelig verdi på bakgrunn av forskuddsbetalingen og anså at skattepliktige hadde verdi som langt oversteg budet.

Regnskapsmessig verdi av anleggsmidlene pr 31.12. 2009 kr [...] (EK [...]), men etter at C fikk gjeldsbeskyttelse i [land1] i januar 2011, og avtalen ble terminert i september 2011, ble anleggsmidlene nedskrevet til kr [...] pr. 31.12.2010, kr [...] pr 31.12.2011 og kr [...] pr. 31.12.2012.

Skattepliktige var derfor i januar 2013 uten aktivitet og uten balanseførte verdier. Dette gjenspeiles også av at kjøpesummen i januar 2013 var betaling av avgiftskrav til staten på noe i overkant av kr [...]. Det fremholdes imidlertid i klagen at det var verdier i skattepliktige, og at det var avgjørende for gjennomføring av [by1]prosjektet at I fikk hånd om den dokumentasjonen/kompetansen som lå i skattepliktige. Det vises til revisjonsrapporten hvor det fremgår at ett av motivene for kjøpet var å få tilgang til dokumentasjonen som lå i skattepliktige. Det opplyses at verdien av dette var [...], selv om det ikke er fremlagt noen verdivurdering eller nærmere beskrivelse av dokumentasjonen. Verdianslaget fremkommer i notat fra 2012, og er ikke underbygget nærmere.

Sekretariatet bemerker at kjøpesummen ikke underbygger at det var verdier i denne størrelsesorden i selskapet, og det fremgår også av den nevnte revisjonsrapporten på side 31 at det var minimalt av verdier i skattepliktige på transaksjonstidspunktet. Det må også bemerkes at siden avtalen om bygging av anlegget i [by1] ble inngått før I ble eier av skattepliktige, må det legges til grunn at anlegget ikke baserer seg på teknologi som var i skattepliktige og som I ikke var i besittelse av før i januar 2013. Det vises i denne forbindelse til skattekontorets vurdering.

Det fremkommer også i avtalen mellom skattepliktige og C at det skulle leveres dokumentasjon, men slik sekretariatet oppfatter avtalen var dokumentasjonen knyttet til drift av anlegget når det var ferdig. Det var C som skulle levere «nøkkelferdig anlegg» og det fremstår som unaturlig at dokumentasjon for å etablere anlegget ble levert skattepliktige når det ikke var foretatt noen andre leveranser. Uansett har skattepliktige ikke kunne fremlegge noen oversikt over hvilke leveranser i form av dokumentasjon som var i skattepliktige på kjøpstidspunktet.

Skattepliktige hadde heller ingen ansatte som hadde kompetanse og det ble i ettertid ansatt 2 personer som skulle gjennomføre [by1] prosjektet og andre prosjekt. Når det gjelder anførselen om muligheten for å få ut komponenter eller deler av dividendekravet fra konkursboet i C, er det sekretariatets vurdering at dette nærmest fremstår som en teoretisk mulighet som ikke kan ha hatt en verdi på transaksjonstidspunktet. Det er ikke å foreta en vurdering i etterpåklokskapens lys, når C var under konkursbehandling på transaksjonstidspunktet og det ikke er fremlagt noe som tilsier at konkursboet var i stand til å utbetale dividende av noen størrelse.

På denne bakgrunn er det sekretariatets vurdering at det på kjøpstidspunktet i 2013 ikke var kompetanse, teknologi eller andre verdier som kan tallfestes.

På den annen side var det et betydelig underskudd med en verdi, som selv om det legges til grunn skattepliktiges nåverdiberegning, klart har oversteget eventuell verdi i skattepliktige.

Selv om vurderingen av om hva som er det overveiende motivet, ikke er en matematisk beregning, er det vanskelig å se andre forretningsmessige eller andre motiver som etter en objektiv vurdering kan begrunne kjøp av skattepliktige annet muligheten for å utnytte underskuddet i skattepliktige.

Konklusjon

På denne bakgrunn, og etter en objektiv vurdering kan det etter sekretariatets vurdering ikke være noen annen grunn for erverv av aksjene i skattepliktige enn at kjøper ønsket tilgang til den betydelige skatteposisjon og det innstilles på at skattekontorets vedtak fastholdes på dette punkt.

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse for inntektsåret 2013, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Satsen for tilleggsskatt etter ligningslovens bestemmelser er 30 prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt, jf. ligningsloven § 10‑4. Satsen for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven er 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd.

På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen ved bruk av ordinær tilleggsskatt er lavere etter skatteforvaltningsloven, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s.223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Det er enighet om at skattepliktige ikke har krysset av i selvangivelsen for inntektsåret 2013 for at skattepliktig hadde endret eierforhold med mer enn 90 prosent. Det ble heller ikke gitt noen informasjon i vedlegg til selvangivelsen. Det forhold at opplysningene fremgår av aksjonærregisteroppgaven, innebærer ikke at opplysningene er gitt i forbindelse med selvangivelsen. Det vises i denne forbindelse til skattekontorets vurdering av dette spørsmålet.

Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i selvangivelsen for inntektsåret 2013.

Det er videre et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd. Sekretariatet mener det er klar sannsynlighet for at dette vilkåret er oppfylt.

Størrelsen på den skattemessige fordelen må også bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Skattepliktige anfører i klagen at den skattemessige fordelen er den sparte skatten som skattepliktige allerede hadde oppnådd på tidspunktet for skattekontorets vedtak.

Det er ikke et vilkår at den skattemessige fordelen oppstår i det året de uriktige opplysningene gis eller de nærmeste årene, jf. HR-2018-2338‑A (Bravo Capital) avsnitt 21 og 23 og LB-2019-121248 (HFN). I forhold til spørsmålet om sannsynligheten for at underskuddet kan utnyttes i fremtiden er det i sistnevnte dom uttalt følgende:

"Retten mener det følger av lovens ordlyd, forarbeidene, sammenhengen mellom lovens bestemmelser og høyesterettspraksis at det ikke skal gjøres noen konkret vurdering av sannsynligheten for at et fremførbart underskudd rent faktisk vil gi en skattemessig fordel i fremtiden, og at skattyters intensjoner generelt ikke er relevante. Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» er oppfylt når det er inngitt oppgave med uriktige opplysninger om et fremførbart underskudd, med mindre det prinsipielt kan utelukkes at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler – som i konkurstilfeller."

Dette innebærer at skattepliktiges subjektive vurdering av sannsynligheten for at underskuddet kan utnyttes i fremtiden ikke skal tillegges vekt i vurderingen. Sekretariatet mener derfor at det kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige anfører i klagen at opplysningssvikten skyldes en forglemmelse fra regnskapsførers side.

Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd.

EMK – om skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse 30. april 2019. Behandlingen av saken ble påbegynt i januar 2022. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 2 år og 8 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225‑S og UTV -2016- 1280.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 15 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Tilleggsskatten reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 prosent til 5 prosent.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.06.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Per Hajem, medlem

                        Gro Løken, medlem

                        Frode Talmo, medlem

 

                       

 

[...]

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 prosent til 5 prosent.