Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Avvisning av klage på bindende forhåndsuttalelse

  • Publisert:
  • Avgitt: 29.09.2022
Saksnummer SKNS1-2022-66

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse (BFU).

Spørsmålet som ønskes avklart er om A plikter å beregne uttaksmerverdiavgift på verdien av de fysiske tomteutviklingsarbeidene selskapet gjennomfører i den fasen av prosjektene hvor A eier tomtegrunnen før tomtene selges.

Skattekontoret konkluderte i BFUen med at A har plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-22 annet ledd for alle tjenester som inngår i oppføringen av anlegget (tomten) så lenge oppføringen også gjelder prosjekter med fysiske tjenester.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at innsenders klage avvises, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 første ledd. Dette fordi det er gitt unøyaktig og uriktig fremstilling av faktum i anmodning om bindende forhåndsuttalelse, og at dette medfører at vilkårene for å behandle klagen ikke er oppfylt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 første ledd, jf. § 6-1-4 sjette ledd.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd, § 3-22, § 3-26, § 9-1, skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd, § 6-2 første ledd, § 13-7, skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4, § 6-2-1.

Saksforholdet

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 15. desember 2021 er det overordnet gitt følgende beskrivelse av omorganisering av aktivitet i B-konsernet:

«Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjelder omorganisering av aktivitet som i dag finner sted i B AS, men som planlegges overført til et nytt selskap i konsernstrukturen til B-konsernet, «A».

Det planlegges å innrette den fremtidige aktiviteten i B-konsernet slik at B AS skal være et ikke-avgiftspliktig byggherreselskap som kjøper inn alt av oppføringsrelaterte tjenester. A vil selge ulike former for avgiftspliktige tjenester til B AS og andre kunder. Dette innebærer at mange av de nåværende ansatte i B AS, herunder prosjekt- og byggeledere, tømrere og murere, vil bli overført til A. Det er også tenkt at A – uavhengig av virksomheten med avgiftspliktig omsetning – skal drive merverdiavgiftsunntatt virksomhet med utvikling og salg av tomter.

Det er tidligere avgitt to bindende forhåndsuttalelser med referansene […] og […] av Skattedirektoratet […] vedrørende spørsmål om uttak i forbindelse med den planlagte omorganiseringen. I forbindelse med den videre planleggingen av omorganiseringen har det dukket opp ytterligere spørsmål som selskapet har behov for å få avklart før omorganiseringen gjennomføres. Temaet for denne anmodningen om bindende forhåndsuttalelse anses som en oppfølgning av BFU […].

Spørsmålet som ønskes avklart er om A plikter å beregne uttaksmerverdiavgift på den verdien av de fysiske tomteutviklingsarbeidene selskapet gjennomfører i den fasen av prosjektene hvor A eier tomtegrunnen.»

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse er innsenders fremstilling av faktum og juss videre gjengitt slik:

«3 Faktum

3.1 Dagens organisering

B AS er en av […] med virksomhet i [sted 1]-området, [sted 2], [sted 3] og [sted 4]. Selskapet har i overkant av […] ansatte og er eid av […] boligutvikleren C. […].

B AS har mer enn […] erfaring med utvikling av boliger i Norge, og totalt omsetter selskapet ca. […] boliger hvert år. Selskapet har per i dag en tomteportefølje som gir rom for bygging av ca. […] boliger. Hovedtyngden av prosjektene er leiligheter, eneboliger og rekkehus.

Boligoppføringen skjer hovedsakelig i såkalt «egenregi», det vil si at B AS fører opp boliger for egen regning på egen tomt, og deretter selger boligene etter at disse er fullført. Selskapet benytter både egne ansatte og eksterne leverandører i forbindelse med oppføringen av boligene.

Selskapet fører også opp boliger i såkalt «fremmedregi». Oppføring i fremmedregi innebærer at B AS utfører entrepriseoppdrag for en ekstern byggherre. Her selges det avgiftspliktige varer og tjenester fortløpende i forbindelse med oppføringen av boligene, i motsetning til salg i egenregi hvor selskapet foretar et samlet salg av en fast eiendom etter at boligene er fullført. Etter at B AS i […] solgte en del av virksomheten som tidligere påtok seg ordinære entrepriseoppdrag for eksterne byggherrer, omsetter B bare fremmedregientreprise til selskaper der B AS selv har en aksjonærrolle. Selskapet påtar seg også noen entrepriseoppdrag for selskaper som er byggherrer for næringslokaler som bygges ut som ledd i boligprosjekter.

Dagens situasjon der B AS er organisert med egenregi- og fremmedregiprosjekter i samme selskap innebærer at selskapet må forholde seg til kompliserte regler om uttaksmerverdiavgift og fordeling av inngående avgift. For fremtiden er det ønskelig å ha en enklere avgiftssituasjon for det enkelte selskap i B-konsernet.

3.2 Planlagt ny organisering

B AS opplever som nevnt dagens organisering med egenregi og fremmedregi i samme selskap som utfordrende. Selskapet ønsker derfor å reorganisere aktiviteten slik at virksomheten med tomteutvikling og virksomheten med salg av entreprisearbeider og øvrige tjenester i fremtiden vil foregå fra A, som i forskjellige faser av prosjektene vil drive henholdsvis avgiftsunntatt aktivitet med utvikling/salg av tomter og avgiftspliktig levering av entrepriseoppdrag og andre tjenester. I noen tilfeller vil A kunne påta seg totalentrepriseoppdrag, men selskapet vil også kunne selge mer begrensede tjenester, herunder tømrertjenester, murertjenester, prosjektledertjenester mv. til byggherreselskapet i eget konsern og til andre oppdragsgivere. Vi legger til grunn at denne delen av virksomheten i A vil være fullt ut avgiftspliktig.

Som ledd i omorganiseringen vil de utviklingstomtene som i dag eies av B AS, men der det ennå ikke er igangsatt byggeprosjekter, bli overdratt til A.

Arbeidet med tomteutvikling vil blant annet bestå i at A vil finne og kjøpe opp tomter. A vil videre utvikle tomter gjennom arbeid med regulering (primært til boligformål), forprosjektering, detaljprosjektering mv. Prosjektutviklingsarbeidet vil til dels utføres av ansatte i A, men også i stor grad av eksterne konsulenter i form av arkitekter, rådgivende ingeniører mv. som vil ha en rolle som oppdragstakere overfor A.

Før byggestart vil A selge utbyggingsklare tomter til et annet selskap som vil forestå selve utbyggingen og fungerer som byggherre. I mange tilfeller vil de utbyggingsklare tomtene selges til B AS, som da vil være byggherre ved oppføringen av boligene. Det vil imidlertid også regelmessig forekomme at tomtesalget skjer til et annet byggherreselskap, typisk et selskap der B-konsernet er en av flere aksjonærer. I noen tilfeller vil tomtesalg også kunne skje til andre kjøpere.

I anmodningen om BFU […] ble det fokusert på at A vil gjennomføre «ikke-fysisk» utviklingsarbeid i form av regulerings- og prosjekteringsarbeid mv. før tomtene selges. Skattedirektoratet konkluderte i BFU […] med at A ikke vil ha noen plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift på slike arbeider. I videre diskusjoner rundt den praktiske gjennomføringen av den planlagte omorganiseringen har det blitt avklart at det av praktiske grunner også er ønskelig at A i noen prosjekter også skal kunne være oppdragsgiver for enkelte fysiske arbeider som utføres før tomtene selges. Dette vil vi utdype i det følgende.

3.3 Faktumopplysninger med særlig relevans for den nye anmodningen om BFU

I den fasen hvor A eier og utvikler tomtene er det av praktiske grunner ønskelig at A skal kunne være oppdragsgiver for visse fysiske inngrep på tomtene. Dette vil dreie seg om forberedende tomteutviklingsarbeid som ikke har noen direkte tilknytning til fremtidig boligutvikling, og som vil bli utført uavhengig av om det faktisk blir utført boligoppføring på tomtene på et senere tidspunkt. Som vi kommer tilbake til i punkt 4 nedenfor, mener vi at det ikke er naturlig å karakterisere slike arbeider som «oppføring» av bygg som omfattes av uttaksreglene.

Tilfeller der A vil utføre fysiske arbeider på tomteområder vil typisk kunne omfatte transformasjonsområder der tidligere bygningsmasse (eksempelvis industri- eller lagerbygg) skal rives. Det kan også dreie seg om større tomteområder som tidligere ikke har vært bebygget. På slike områder kan det befinne seg skog/annen vegetasjon som skal fjernes, grunnen kan ha betydelige høydeforskjeller, være ustabil mv.

I dag bruker B AS eksterne oppdragstakere til å utføre rivnings- og grunnarbeider. Det er planlagt at også A utelukkende skal benytte eksterne oppdragstakere til å utføre slike arbeider.

Når større tomteområder skal utvikles deles området opp i flere byggetrinn. Det vil som regel være nødvendig å etablere offentlig og/eller privat infrastruktur i form av veier, gang- og sykkelstier, vann- og avløpsanlegg, grøntområder mv. utenfor tomten til det enkelte byggetrinn.

De fysiske inngrepene som det er tenkt at A skal utføre vil ikke omfatte infrastrukturarbeider. Tomteområder der det skal bygges infrastrukturanlegg vil bli overdratt til B AS eller annen kjøper av tomten før infrastrukturen bygges, slik at det er kjøperen som vil være oppdragsgiveren for infrastrukturarbeider.

De fysiske arbeidene som vil kunne bli utført med A som oppdragsgiver vil heller ikke omfatte den type tomtearbeider som skjer som direkte forberedelse til oppføring av boliger (finplanering, etablering av byggegrop for kjeller/grunnmur mv.). Slike arbeider vil først bli foretatt når/dersom det besluttes å oppføre boliger på de aktuelle tomtene, og tomtene vil bli overdratt fra A til B AS eller en annen kjøper før arbeidene utføres.

I visse tilfeller, og som regel på større utbyggingsområder, vil det imidlertid være naturlig å foreta rivning, avskoging, masseforflytning, miljøsanering, omlegging av offentlig vann- og ledningsanlegg, flytting av eksisterende infrastruktur for strøm mv. uten at det er besluttet byggestart for hele området. Det er slike fysiske arbeider som vil bli gjennomført med A som oppdragsgiver. Dette dreier seg altså om mer «overordnet» tomtebearbeidelse av tomtearealer hvor det ofte fremdeles vil være usikkert hvordan tomten skal bebygges og når dette skal skje.

Avskoging vil typisk innebære at trær og annen vegetasjon hugges ned og fjernes. Andre aktuelle arbeider er såkalt arrondering som innebærer bearbeidelse av høydenivåene i terrenget. Arronderingsarbeider kan typisk omfatte flytting av masser og/eller sprenging for å gjøre terrenget flatt og egnet for bebyggelse. Det kan videre være aktuelt for A å få utført arbeider med stabilisering av grunn for å gjøre grunnen egnet for bebyggelse. Slike stabiliseringsarbeider vil eksempelvis kunne bestå av kalkstabilisering av leirgrunn eller massekomprimering hvor man «forbelaster» grunnen med tunge masser. Slike arbeider for å gjøre arealer egnet for bebyggelse kan være tidkrevende, da det er nødvendig at effektene av arbeidet får virke over en lang periode, ofte mer enn ett år før det er mulig å bygge på grunnen.

I mange tilfeller vil det fremstå som praktisk og kostnadseffektivt for A å få de ovennevnte arbeidene gjennomført i én sammenhengende prosess for et større tomteområde, selv om det ennå ikke er besluttet noen boligutbygging på området, eller dette bare er besluttet for en mindre del av området. Som nevnt ovenfor kan enkelte tomtebearbeidelsesprosesser være svært tidkrevende. Det vil dessuten ofte være aktuelt å flytte overflødige masser fra noen deler av tomteområdet til andre deler der det er behov for utfylling. Normalt vil det også være billigere for A å engasjere rivningsentreprenører, grunnentreprenører mv. for ett større oppdrag heller enn å engasjere dem for flere mindre oppdrag fordelt over lengre tid.

For A vil det fremstå som kommersielt fornuftig å få utført de ovennevnte arbeidene selv om det er usikkert om B-konsernet selv vil gjennomføre boligutbygging på et tomteområde. Arbeider som gjør grunnen egnet for bebyggelse vil medføre en verdistigning som vil gi A økte salgsinntekter når tomtene selges, uavhengig av om fremtidig salg skjer til B AS eller en annen kjøper. De fleste aktuelle arbeidene har dessuten en varig effekt/verdi, slik at det fremstår som fornuftig å få arbeidene utført så kostnadseffektivt som mulig, selv om det kan gå mange år før hele tomteområdet blir solgt.

Avgiftsbehandlingen med planlagt ny organisering

4.1 Rettslige utgangspunkter

Det kan etter vårt syn ikke være noen tvil om at A sin virksomhet med salg av byggeklare tomter fullt ut vil være omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd for salg av fast eiendom. Selve tomteomsetningen vil altså ikke være avgiftspliktig. Spørsmålet vi ønsker at Skatteetaten skal vurdere, er om A vil ha en plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift på verdien av det tomteutviklingsarbeidet selskapet gjennomfører.

Til forskjell fra BFU […], hvor temaet var spørsmålet om plikt til uttaksberegning av «ikke-fysisk» utviklingsarbeid i form av regulerings- og prosjekteringsarbeid mv. før tomtene selges, er temaet for denne nye anmodningen om BFU fysiske arbeider som knytter seg til tomteutvikling.

Merverdiavgiftsloven § 3-22 annet ledd kan hjemle plikt til uttaksberegning for virksomheter som benytter oppføringsrelaterte tjenester både i egen- og fremmedregiprosjekter, mens § 3-26 er den relevante uttaksbestemmelsen for virksomheter som bare utfører slike tjenester i egenregiprosjekter.

I utgangspunktet er det ikke tenkt at A skal omsette fysiske tomteutviklingsarbeider av den typen som omtales i punkt 3.3 til eksterne oppdragsgivere i fremmedregi. Merverdiavgiftsloven § 3-26 vil derfor som utgangspunkt være den relevante uttaksbestemmelsen for A.

Man kan imidlertid ikke utelukke at A i fremtiden kan komme til å omsette de aktuelle formene for tomteutviklingstjenester i fremmedregi (ved hjelp av underentreprenører). Hvis dette skulle skje, vil i tilfelle merverdiavgiftsloven § 3-22 annet ledd være den relevante uttaksbestemmelsen å vurdere selskapets virksomhet opp mot.

Avhengig av hva fremtiden bringer, kan det altså være noe usikkert om A skal vurderes i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3-22 eller § 3-26. Innholdet i de to uttaksbestemmelsene er imidlertid likt hva angår de problemstillingene som drøftes i denne anmodningen om BFU, og vi mener derfor at spørsmålet ikke har noen betydning.

De to nevnte uttaksbestemmelsene har langt på vei samme ordlyd og innhold. Praksis knyttet til merverdiavgiftsloven § 3-26 vil også kunne være relevant for forståelsen av § 3-22 annet ledd og vice versa.

Merverdiavgiftsloven § 3-26 har følgende ordlyd:

«Det skal beregnes merverdiavgift når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet bare for egen regning.»

Merverdiavgiftsloven § 3-22 annet ledd har følgende ordlyd:

«For tjenester som nevnt i § 3-23 og tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, skal det beregnes merverdiavgift også når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven.»

Begrepene «oppussing» og «modernisering» knytter seg til arbeid som utføres på eksisterende bygningsmasse, og disse begrepene er dermed ikke relevante i vår sak. Det som skal vurderes i det følgende er om de fysiske arbeidene som A vil få utført i forbindelse med sin tomteutviklingsvirksomhet kan anses som «oppføring» av bygg.

4.2 Avgiftsmessig vurdering

For at et selskap skal være i uttaksposisjon, krever både merverdiavgiftsloven § 3-22 annet ledd og § 3-26 at selskapet må ta ut «tjenester som består i oppføring». Mens § 3-22 krever at uttaket må skje til formål utenfor loven, krever § 3-26 krever at uttaket må gjelde oppføring av bygg eller anlegg for salg eller utleie.

Det sistnevnte vilkåret i bestemmelsene om bruk til formål utenfor loven, eller til salg/utleie, vil være oppfylt for A som vil få utført de aktuelle fysiske arbeidene i tilknytning til utvikling av tomter som skal selges. Vi mener imidlertid at de formene for fysiske arbeider som A vil være oppdragsgiver for ikke kan karakteriseres som «oppføring» av bygg. Det ene av grunnvilkårene for å komme i uttaksposisjon etter bestemmelsene vil dermed ikke være oppfylt, og uttaksreglene vil derfor etter vårt syn ikke komme til anvendelse.

Skattedirektoratet har både i BFU […] og den tidligere BFU […] lagt til grunn at et selskap som ikke selv er byggherre for fysiske oppføringsarbeider, ikke er i uttaksposisjon.

Selv om A skal utføre visse fysiske arbeider som ledd i sin tomtesalgsaktivitet, mener vi at vurderingene og konklusjonene i de to ovennevnte BFUene vil være relevante for de spørsmålene som tas opp i denne nye anmodningen om BFU, fordi de fysiske arbeidene som A vil få utført på sine tomter ikke kan karakteriseres som «tjenester som består i oppføring» av bygg.

Vi vil for det første påpeke at en naturlig språklig forståelse av begrepet «oppføring» tilsier at det må etableres et håndfast bygg el. Språklig sett er det lite naturlig å betegne arbeider som går ut på overordnet bearbeiding av tomtegrunn som «oppføring», siden slike arbeider ikke resulterer i et bygg el. som det er naturlig å betegne som «oppført». En naturlig språklig forståelse av lovens ordlyd bør naturligvis tillegges stor vekt ved fortolkning av uttaksreglene.

Vi vil videre påpeke at det ved fortolkningen av begrepet «oppføring» i uttaksreglene er naturlig å trekke paralleller til begrepet «nybygging» som inngår i definisjonen av begrepet «kapitalvare» i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Språklig sett er det naturlig å forstå begrepet «nybygging» (eller «bygging») som et synonym til begrepet «oppføring». I dagligtale benyttes disse begrepene «om hverandre» uten noen meningsforskjell (men kanskje med den nyanseforskjell at ordet «oppføring» fremstår som noe mer formelt/profesjonelt enn «bygging». Uten at det fremgår direkte av forarbeidene til justeringsreglene, antar vi at bakgrunnen for at begrepet «nybygging» ble valgt, primært må ha vært at dette åpnet for bruk av den kortfattede betegnelsen «ny- på- eller ombygging» som definisjon på alle byggetiltak som omfattes av justeringsreglene.

Vi legger etter dette til grunn at rettskilder som kaster lys over betydningen av begrepet «nybygging» i justeringsreglene har direkte relevans for tolkningen av begrepet «oppføring» i uttaksreglene.

Skattedirektoratet har i en publisert prinsipputtalelse av 19. februar 2019 lagt til grunn at tomteopparbeidelse ikke kan anses å innebære «nybygging» som omfattes av justeringsreglene. Tomteopparbeidelse bestod i den aktuelle saken av jordflytting pålagt av offentlige myndigheter, steinsprenging, legging av fiberduk og oppfylling av betydelige mengder pukk til fordeling utover tomten. Med henvisning til Høyesteretts dom i Mandal-saken (se nærmere omtale nedenfor), uttale direktoratet følgende:

«Ut fra Høyesteretts premisser, legger vi til grunn at grensen for når en kapitalvare er etablert ved oppføring av bygg ligger i skjæringspunktet klargjøring/planering av tomt og grunnarbeider i den betydning at arbeider med selve fundamenteringen av bygget starter.»

Skattedirektoratet konkluderte dermed med at tomteopparbeidelsen ikke kunne anses som en kapitalvare fordi dette kun var arbeider med klargjøring/planering av tomt for planlagt oppføring av bygg, og ikke grunnarbeider som kunne anses som en del av det byggetiltaket byggingen av fabrikken ville utgjøre.

I BFU 8/2021 som nylig er blitt publisert, har Skattedirektoratet nok en gang konkludert med at relativt omfattende arbeider med tomteopparbeidelse ikke kan anses som «nybygging» og dermed ikke etablerer noen kapitalvare.

På samme måte som i de to ovennevnte uttalelsene fra Skattedirektoratet, vil A kun foreta arbeider med klargjøring av tomt, og ikke arbeider som knytter seg til fundamentering mv. for bygg. De arbeider A skal utføre fremstår dessuten som atskillig mer overordnede og «fjerne» i forhold til eventuell fremtidig oppføring av bygg enn det som var tilfelle i direktoratets prinsipputtalelse. I saken som lå til grunn for prinsipputtalelsen ble det utført svært omfattende og kostnadskrevende tomteopparbeidelse som en direkte forberedelse til oppføring av en fabrikk som allerede var besluttet oppført. Den beslutningsmessige, funksjonelle og tidsmessige sammenhengen mellom tomteopparbeidelse og senere oppføring/bygging var altså mye sterkere i saken direktoratet vurderte enn i vår sak. Til tross for dette konkludere direktoratet altså med at tomteopparbeidelsen ikke kunne anses som «nybygging». En «fra det mer til det mindre slutning» tilsier dermed at den mer overordnede tomtebearbeidelsen A vil få gjennomført før det er aktuelt å igangsette bygging på tomteområder ikke kan anses som «oppføring», og at uttaksreglene derfor ikke kommer til anvendelse.

I forlengelsen av ovennevnte mener vi at heller ikke rivning for å klargjøre tomtegrunn for salg omfattes av begrepet «oppføring». Dette finner klar støtte i Høyesteretts dom Rt-2014-1229 (Mandal kommune) som også gjaldt justeringsreglenes kapitalvarebegrep. I denne dommen konkluderte Høyesterett med at prosjektering og rivning som var utført før en eiendom ble overdratt ikke var tilstrekkelig til å etablere en kapitalvare. Konsekvensen av dette var at Mandal kommune, som hadde overtatt den aktuelle eiendommen, ikke kunne overta justeringsrett for inngående merverdiavgift som det overdragende selskap hadde pådratt seg på prosjekterings- og rivningskostnadene. Rivning ble altså ikke ansett å omfattes av begrepet «nybygging». Førstvoterende i saken bemerket i dommen at rivning rent språklig er det «motsatte» av «nybygging». Som påpekt ovenfor mener vi at begrepene «nybygging» og «oppføring» må fortolkes på samme måte. Også ordet «oppføring» innebærer språklig sett det «motsatte» av rivning. Vi mener derfor at Mandal-dommen tilsier at rivning ikke kan anses som «oppføring», og at A derfor må kunne få utført rivningsarbeider på sine tomter uten at plikt til uttaksberegning utløses.

I Mandal-dommen åpner retten for at rivningsarbeider i visse tilfeller kan være så integrert i nybyggingsarbeider at rivningsarbeider likevel kan tenkes å anses som oppstart av «nybygging». Dette vil i så fall dreie seg om tilfeller der rivning og oppføring skjer i nær tidsmessig sammenheng og under samme entreprisekontrakt. A vil som nevnt ovenfor alltid sette bort rivningsarbeider til en ekstern rivningsentreprenør, slik at rivningen verken kontraktsmessig eller tidsmessig vil ha noen tilknytning til eventuell senere oppføring av bygg på tomten.

Vi vil også kort bemerke at Skattedirektoratet i den ovennevnte prinsipputtalelsen av 19. februar 2019, etter å ha gjennomgått saksdokumenter i Mandal-saken, ga uttrykk for at Mandal-dommen ikke bare gjaldt prosjektering og rivning, men også tomteplanering. Direktoratet har derfor funnet støtte i dommen for sin oppfatning om at tomteopparbeidelse ikke er å anse som «nybygging». Hvis det forholder seg slik at Mandal-dommen også gjaldt planering/tomteopparbeidelse, støtter også dommen vår oppfatning om at A ikke vil være i uttaksposisjon for slike arbeider.

Vi mener videre at avskoging for å klargjøre tomtegrunn for salg må vurderes på sammen måte som rivning. På samme måte som rivning fremstår fjerning av skog/vegetasjon som det «motsatte» av oppføring; ved avskoging fjerner man noe fra tomten, i stedet for å tilføre ny bygningsmasse på tomten slik man gjør ved oppføring.

I mange tilfeller kan det sikkert være vanskelig å fastslå eksakt når arbeider med «oppføring» eller «nybygging» kan anses å være igangsatt. Skattedirektoratets bemerkninger i prinsipputtalelsen om at dette skjer når det utføres grunnarbeider i den betydning at fundamenteringen av selve bygget starter, kan muligens forstås slik at oppføringen/nybyggingen starter når det graves byggegrop der kjeller/grunnmur skal plasseres, men uttalelsene kan også forstås slik at arbeider med støping av selve grunnmuren, pæling/spunting for å sikre fundamentering mv. må være påbegynt. Vi finner ingen grunn til å gå nærmere inn på denne grensedragningen, da de arbeider som A vil få utført på sine tomter både funksjonelt og tidsmessig åpenbart vil ligge «forut» for det som vil kunne anses som oppstart av oppføring/nybygging.

Uten at det har direkte betydning for spørsmålet om uttaksmerverdiavgift, vil vi avslutningsvis bemerke at A ikke vil oppnå økonomiske fordeler ved å ikke være i uttaksposisjon for tomteutviklingsarbeider. A vil alltid engasjere eksterne oppdragstakere for å få utført rivning, avskoging, flytting av masser mv., og vil bli belastet med merverdiavgift på fakturaene fra disse oppdragstakerne. Denne merverdiavgiften vil A ikke ha fradragsrett for, fordi anskaffelsene vil knytte seg til utvikling av tomt for salg som omfattes av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Effekten av at Skatteetaten konkluderer med at A ikke er i uttaksposisjon for de tomteutviklingsarbeidene saken gjelder, vil primært være at A unngår de administrative utfordringer det innebærer å være i en uttaksposisjon.

4.3 Vår konklusjon og spørsmålet som ønskes besvart

For å oppsummere vår drøftelse, mener vi at ingen av de formene for fysiske arbeider som vil bli utført på tomtegrunn mens A eier grunnen kan anses å innebære «oppføring» av bygg i relasjon til uttaksreglene. Vi mener derfor at A må kunne få utført alle de nevnte formene for arbeider uten å komme i uttaksposisjon.

Vi anmoder på denne bakgrunn Skatteetaten om å avklare følgende rettslige spørsmål i en bindende forhåndsuttalelse:

Vil A ha plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift hvis selskapet får utført de former for fysiske arbeider på tomt som er beskrevet i punkt 3.3?

(...)»

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 11. august 2022. Skattepliktige har i epost den 29. august 2022 gitt tilbakemelding om at det ikke gis merknader til innstillingen.

Innsenders anførsler

Innsender har i klagen presisert, korrigert og supplert faktum inngitt i opprinnelig anmodning om BFU.

Skattekontoret har gjengitt innsenders anførsler slik i uttalelsen:

«Prinsipale anførsel

Den prinsipale anførselen er at ingen av de fysiske arbeidene A vil få utført på tomten utgjør «oppføring av anlegg» slik at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift etter mval § 3-22 annet ledd. Det er ikke fremmet nye prinsipale anførsler i klagen, er imidlertid utdypet i klagen. Det anføres at de kumulative vilkårene for uttaksplikt, «oppføring» og «anlegg» må leses i sammenheng, og at uttaksplikt først oppstår når det er etablert et «anlegg» som kan betegnes som «oppført». I forlengelse av dette anføres det at begrepet «nybygging» i mval § 9-1 annet ledd bokstav b (justeringsreglene) skal forstås på samme måte som «oppføring» av «bygg eller anlegg» i mval §§ 3-22 annet ledd og 3-26.

Subsidiær anførsel

Det er fremmet ny subsidiær anførsel om at det skal foretas en konkret vurdering av de enkelte fysiske arbeidene. Det anføres at det må skilles mellom de ulike typer fysiske arbeider A vil få utført. Flere av arbeidene A vil få utført vil etter klagers mening åpenbart ikke anses som «oppføring» av «anlegg». Det anføres av den grunn at det er behov for en nyansering der skattekontoret skiller mellom de ulike typer arbeid som kan tenkes utført på tomta.»

Gitt sekretariatets konklusjon i saken er det ikke nødvendig å gå nærmere inn på anførslene i klagen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 15. desember 2021 vurdert spørsmålet slik:

«Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om A har plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift hvis selskapet får utført fysiske arbeider på tomt.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Skattekontoret forutsetter på bakgrunn av innsendt faktum, at A ikke skal omsette de fysiske tomteutviklingsarbeidene, som fremgår av anmodningen om bindende forhåndsuttalelse, til eksterne oppdragsgivere i fremmedregi.

Det er to særregler om uttaksmerverdiavgift i bygg- og anleggsbransjen, henholdsvis merverdiavgiftsloven (mval) §§ 3-22 annet ledd og § 3-26. Siden A vil ha omsetning av byggetjenester (entreprisetjenester, prosjektledertjenester mv.) i fremmedregi, og også vil utføre tjenester i egenregi på tomtene før salg, legger vi til grunn at spørsmålet om plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift vurderes i henhold til mval § 3-22 annet ledd og ikke § 3-26. Sistnevnte bestemmelse gjelder virksomheter som utelukkende utfører arbeid i egenregi, jf. «og det drives slik virksomhet bare for egen regning».

De to uttaksbestemmelsene har imidlertid langt på vei samme ordlyd og innhold, og praksis som gjelder den ene bestemmelsen vil være relevant også ved anvendelse av den andre bestemmelsen. Bestemmelsene viderefører hhv. § 14 tredje ledd og § 10 fjerde ledd annet punktum i merverdiavgiftsloven av 1969, slik at også rettskilder knyttet til disse tidligere bestemmelsene vil være relevante ved tolkningen av mval §§ 3-22 annet ledd og 3-26.

Mval § 3-22 annet ledd har følgende ordlyd:

«For tjenester som nevnt i § 3-23 og tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, skal det beregnes merverdiavgift også når tjenester tas ut til formål som er unntatt fra loven.»

Utgangspunktet er at det er uttaksplikt for tjenester som tas ut til privat bruk eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten, jf. mval § 3-22 første ledd. Etter denne hovedregelen vil det ikke være uttaksplikt for tjenester som brukes i den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten. For tjenester som blant annet består i «oppføring [...] av bygg eller anlegg» gjelder ikke dette unntaket fra uttaksplikten, jf. mval § 3-22 annet ledd. For slike tjenester skal det beregnes uttaksmerverdiavgift når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven. Uttak av andre tjenester enn de som er opplistet i annet ledd vil ikke utløse uttaksplikt, selv om de tas ut til formål som er unntatt fra loven. Skattekontoret bemerker at verdien av de uttatte tjenestene er verdien av den alminnelige omsetningsverdien av tjenestene, jf. mval § 4-9.

Vilkåret for at A skal ha plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift er dermed at selskapet må ta ut «tjenester som består i oppføring [...] mv. av bygg eller anlegg» og uttaket må skje til «formål som er unntatt fra loven». Det siste vilkåret, om formål utenfor loven, vil være oppfylt ved at A skal utføre tomteutviklingsarbeider knyttet til tomteiendommer som skal selges. Omsetning av fast eiendom, herunder tomter, er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mval § 3-11 første ledd.

Det avgjørende spørsmålet blir derfor om A i dette tilfellet vil ta ut «tjenester som består i oppføring [...] mv. av bygg eller anlegg». Til dette kan sies at både fysiske og ikke-fysiske tjenester etter sin art omfattes av uttaksbestemmelsene i henholdsvis mval §§ 3-22 annet ledd og 3-26. I BFU […] som også gjaldt A la Skattedirektoratet til grunn at selskapet ikke skulle beregne uttaksmerverdiavgift av sine tjenester med utvikling av tomter som avhendes før det utføres fysiske bygge- eller anleggsarbeider på tomtene. (vår understreking).

Det er opplyst at de fysiske arbeidene som selskapet skal utføre vil være forberedende tomteutviklingsarbeid som ikke har noen direkte tilknytning til fremtidig boligutvikling, arbeidene vil videre bli utført uavhengig av om det faktisk blir utført boligoppføring på tomtene på et senere tidspunkt. Det fremgår videre at de fysiske arbeidene vil bestå i rivning, avskoging, masseforflytning, miljøsanering, omlegging av offentlig vann- og ledningsanlegg, flytting av eksisterende infrastruktur for strøm mv. uten at det er besluttet byggestart for hele området. Videre kan det være aktuelt å utføre fysiske arbeider med stabilisering av grunn for å gjøre grunnen egnet for bebyggelse. Slik stabiliseringsarbeid er beskrevet til å kunne bestå av kalkstabilisering av leiregrunn eller massekomprimering hvor man «forbelaster» grunnen med tunge masser.

Innsender anfører at de formene for fysiske arbeider som skjer på tomtene før tomtene selges, ikke kan karakteriseres som «tjenester som består i oppføring» av bygg, og viser til at en naturlig språklig forståelse av begrepet «oppføring» tilsier at det må etableres et håndfast bygg el. Etter innsenders oppfatning er det språklig sett lite naturlig å betegne arbeider som går ut på overordnet bearbeiding av tomtegrunnen som «oppføring», da slike arbeider ikke resulterer i et bygg el.

Til dette vil skattekontoret bemerke at vi i denne konkrete saken må vurdere om de tjenestene som utføres i forbindelse med utvikling av tomteeiendommene innebærer oppføring mv. av anlegg til formål som er unntatt fra loven. Bestemmelsen er ikke begrenset til bygg slik innsender anfører, jf. bestemmelsen «tjenester som består i oppføring [...] mv. av bygg eller anlegg» (vår understreking). For frivillig registrering av utleiere av bygg eller anlegg etter mval § 2-3 første ledd fremgår følgende om begrepet «anlegg» i Merverdiavgiftshåndboka 17. utgave 2021 side 173:

«Videre må det være et bygg eller anlegg som leies ut. Gjelder leieforholdet en fast eiendom der det ikke befinner seg noe bygg eller anlegg, vil utleien ikke være omfattet av bestemmelsen (kun utleie av ubearbeidet tomt). Fra praksis etter tidligere forskrift nr. 80 § 1 kan blant annet nevnes at reingjerder og asfaltert oppmarsjeringsplass for kjøretøy som skal ombord i ferger, er blitt ansett som anlegg. Det samme gjelder opparbeidelse av tomteareal. Det er med andre ord ikke noe krav for å bli ansett som anlegg at det på tomten oppføres bygning eller annen fast innretning.» (vår understrekning).

De fysiske arbeider som er planlagt utført av A, som ledd i sin tomtesalgsaktivitet, gjelder klargjøring av tomt og arbeidene vil gjøre grunnen egnet for bebyggelse. Etter beskrivelsen av hva de fysiske arbeidene består i, er det etter skattekontorets syn på det rene at tomtene går fra å være «råtomter» til opparbeidede tomter klare for utbygging. Dette selv om det vil gjenstå den type tomtearbeider som skjer i direkte forberedelse til oppføring av boliger (finplanering, etablering av byggegrop for kjeller/grunnmur mv.). Skattekontoret antar etter dette at tomteopparbeidelsene som blir utført av A må anses som oppføring av anlegg (opparbeidelse av tomteareal) og at det i denne saken blir utført fysiske anleggsarbeider på tomten før den avhendes.

I motsetning til Skattedirektoratets avgitte BFU […] (A) og BFU 18/2008 hvor det legges til grunn at et selskap som ikke selv er byggherre eller utbygger for fysiske oppføringsarbeider ikke er i uttaksposisjon, vil A i denne saken være i uttaksposisjon ved at det utføres fysiske arbeider i forbindelse med oppføring av anlegg - tomteopparbeidelser/klargjøring av tomt.

På denne bakgrunn har skattekontoret konkludert med at A skal beregne uttaksmerverdiavgift for alle tjenester som inngår i oppføringen av anlegget (tomten) så lenge oppføringen også gjelder prosjekter med fysiske tjenester, jf. mval § 3-22 annet ledd.

Når det gjelder henvisningen til at rettskilder vedrørende betydningen av begrepet «nybygging» i justeringsreglene har direkte relevans for tolkningen av begrepet «oppføring» i uttaksreglene, kan dette etter skattekontorets syn ikke føre frem. Formålet med uttaksreglene og justeringsreglene er forskjellig. Skattekontoret presiser for ordens skyld at vi ikke har tatt stilling til om de utførte tomteutviklingsarbeidene innebærer at det er etablert en kapitalvare.

Fra Merverdiavgiftshåndboken 17. utgave 2021 side 850 fremgår følgende:

«Justeringsreglene må ses i sammenheng med reglene om uttak, jf. merverdiavgiftsloven kapittel 3. Også uttaksreglene knytter virkninger til endret bruk, idet de innebærer at dersom varer og tjenester tas ut av avgiftspliktig virksomhet, kan dette medføre plikt til å beregne merverdiavgift av omsetningsverdien på tilsvarende varer og tjenester. Uttaksreglene har imidlertid et annet formål enn justeringsreglene. Mens justeringsreglenes funksjon primært er å sørge for en mer presis måling av fradraget, skal uttaksreglene sikre at alt forbruk avgiftsbelastes, samt nøytralisere den kostnadsfordel som kombinerte virksomheter har pga. fradragsretten i forhold til næringsdrivende med bare unntatt aktivitet.» (vår understrekning).

Uttaksreglene er begrunnet med nøytralitetshensyn og skal sikre at alt forbruk avgiftberegnes, mens justeringsreglene skal sikre et korrekt fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser som er ment å vare over tid.

Uttaksreglene i (§§ 3-22 annet ledd og 3-26) skal også sikre at alt forbruk avgiftsberegnes ved at det oppstår en plikt til å beregne utgående merverdiavgift på varer og tjenester som tas ut fra den registrerte eller den registreringspliktige virksomheten. Bestemmelsen er begrunnet med nøytralitetshensyn og er ment å likestille aktører som selv produserer oppføringstjenester mv. internt i sin virksomhet og som ikke får noen merverdiavgiftsbelastning, med aktører som kjøper inn oppføringstjenester mv. eksternt og som må betale merverdiavgift på anskaffelsene.

Formålet med justeringsreglene er at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, og ikke bare tilknytningen på anskaffelsestidspunktet.

Konklusjon

På bakgrunn av det fremlagte faktum, og med de forutsetningene som er tatt, vil A ha plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift for alle tjenester som inngår i oppføringen av anlegget (tomten) så lenge oppføringen også gjelder prosjekter med fysiske tjenester, jf. mval § 3-22 annet ledd.»

Skattekontoret har i sin uttalelse bemerket følgende til innsenders anførsler i klagen:

«Formkrav

Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse er avgitt 15. desember 2021. Det ble anmodet om forlenget klagefrist og skattekontoret bekreftet utsatt klagefrist til 16. februar 2022. Klagen er datert og mottatt 16. februar 2022. Klagen er mottatt innen den utsatte klagefristen og klagen oppfyller krav til adressat, form og innhold, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl) §§ 13-4 og 13-5.

Nedenfor vil skattekontoret redegjøre for korrespondansen mellom klager og skattekontoret og hvorfor klagen har blitt stilt i bero.

Det ble opplyst i klagen, under den subsidiære anførselen, at faktum i den opprinnelige anmodningen om bindende forhåndsuttalelse av 18. november 2021 var noe upresist og ufullstendig (og til dels galt). Vurderingstemaet for skattekontoret var knyttet til det spørsmålet som ble stilt og faktum fremlagt i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse av 18. november 2021. Skattekontoret informerte klager i e-post av 23. februar 2022 om at dersom klager ønsket at skattekontoret skulle vurdere dette nye faktumet samt avgi ny BFU hvor dette legges til grunn måtte det anmodes om og betales for ny BFU. I den forbindelse presiserte skattekontoret at vilkårene i skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 måtte være oppfylt. Det vil si at det ikke gis bindende forhåndsuttalelse om spørsmål som gjelder skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen. Skattekontoret ba samtidig om en tilbakemelding på om skattepliktig ønsket å opprettholde klagen.

I e-post av 1. mars 2022 bekreftet skattepliktige at de ønsket å sende inn en ny anmodning om BFU slik at skattekontoret kunne ta stilling til saken ut fra et fullstendig faktum. Det ble samtidig bedt om at behandlingen av den innsendte klagen skulle stilles i bero inntil den nye BFUen var mottatt.

Ny anmodning om bindende forhåndsuttalelse ble mottatt 28. april 2022. Skattekontoret informerte skattepliktige om at bindende forhåndsuttalelser kun avgis for en konkret planlagt disposisjon. Bindende forhåndsuttalelse av 15. desember 2021, som er påklaget, og skattepliktiges siste anmodning om bindende forhåndsuttalelse av 28. april 2022 inneholder alternativt faktum knyttet til samme disposisjon. Da skattekontoret ikke kan behandle to parallelle løp knyttet til samme forhold, ble det derfor opplyst om at det ikke er anledning til å stille klagen i bero i påvente av resultatet i en ny bindende forhåndsuttalelse.

Skattepliktige har i e-post av 7. juni 2022 trukket anmodning om bindende forhåndsuttalelse av 28. april 2022 og ønsker at anmodningen blir gjort om til en ordinær forespørsel om en veiledende uttalelse av et merverdiavgiftsspørsmål. I samme e-post opprettholdes klagen av 16. februar 2022.

Skattekontoret har vurdert om det er grunnlag for å omgjøre den avgitte bindende forhåndsuttalelsen i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-6 tredje ledd, men har ikke funnet grunnlag for å gi skattepliktige helt eller delvis medhold i verken den prinsipale eller subsidiære anførselen. Vurderingstemaet for skattekontoret har som nevnt vært knyttet til det spørsmålet som ble stilt og faktum fremlagt i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse av 18. november 2021. Vi har vurdert saken på nytt og kan ikke se at det fremkommer forhold som kan lede til et annet resultat. Skattekontoret fastholder etter dette vår konklusjon avgitt i uttalelsen av 15. desember 2021. Klagen skal derfor behandles av Skatteklagenemnda.

Klagers rettslige anførsler

Prinsipale anførsel

Den prinsipale anførselen er at ingen av de fysiske arbeidene A vil få utført på tomten utgjør «oppføring av anlegg» slik at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift etter mval § 3-22 annet ledd. Det er ikke fremmet nye prinsipale anførsler i klagen, er imidlertid utdypet i klagen.

Det anføres at de kumulative vilkårene for uttaksplikt, «oppføring» og «anlegg» må leses i sammenheng, og at uttaksplikt først oppstår når det er etablert et «anlegg» som kan betegnes som «oppført». I forlengelse av dette anføres det at begrepet «nybygging» i mval § 9-1 annet ledd bokstav b (justeringsreglene) skal forstås på samme måte som «oppføring» av «bygg eller anlegg» i mval §§ 3-22 annet ledd og 3-26.

Til skattepliktiges prinsipale anførsel vil skattekontoret bemerke at begge de kumulative vilkårene må være oppfylt for at skattepliktige skal ha plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift. Skattepliktige må ta ut tjenester som består i «oppføring, oppussing, modernisering mv.»» av «bygg» eller «anlegg». Skattedirektoratet la i BFU […], som også gjaldt A, til grunn at selskapet ikke skulle beregne uttaksmerverdiavgift av sine tjenester med utvikling av tomter som avhendes før det utføres fysiske bygge- eller anleggsarbeider på tomtene. Ut ifra uttalelsen til Skattedirektoratet kan ikke skattekontoret se at direktoratet har ment eller lagt til grunn at det må skje nybygging i relasjon til justeringsreglene for at A plikter å beregne uttaksmerverdiavgift for oppføring av anlegg etter mval § 3-22 annet ledd.

Om «oppføring, oppussing, modernisering mv.»

Klagers anførsel og henvisning til at begrepet «nybygging» i justeringsreglene skal forstås på samme måte som «oppføring» i uttaksbestemmelsene, kan ikke føre frem. Formålet med uttaksreglene og justeringsreglene er forskjellig/ulikt. Begrepet «oppføring» i uttaksbestemmelsene har vært i merverdiavgiftsloven lenge før justeringsreglene og begrepet «nybygging» kom inn i loven i 2008. At justeringsreglene kom inn i loven i 2008, kan ikke legge føringer for hva som ligger i begrepet «oppføring» i uttaksbestemmelsen. Skulle «oppføring» blitt tolket på lik linje med «nybygging» måtte dette ha kommet klart frem i forarbeidene.

Uttaksreglene (i mval §§ 3-22 annet ledd og 3-26) er begrunnet med nøytralitetshensyn og skal sikre at alt forbruk avgiftsberegnes, mens justeringsreglene skal sikre korrekt fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser som er ment å vare over tid. Uttaksreglene skal også sikre at alt forbruk avgiftsberegnes ved at det oppstår en plikt til å beregne utgående merverdiavgift på varer og tjenester som tas ut fra den registrerte eller den registreringspliktige virksomheten. Bestemmelsen er begrunnet med nøytralitetshensyn og er ment å likestille aktører som selv produserer oppføringstjenester mv. internt i sin virksomhet og som ikke får noen merverdiavgiftsbelastning, med aktører som kjøper inn oppføringstjenester mv. eksternt og som må betale merverdiavgift på anskaffelsene.

Formålet med justeringsreglene er at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, ikke bare tilknytningen på anskaffelsestidspunktet.

Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse lagt til grunn at de arbeidene som er planlagt utført av A, som ledd i sin tomtesalgsaktivitet, gjelder klargjøring av tomt og at arbeidene vil gjøre grunnen egnet for bebyggelse. Skattepliktige har anført at tomtene ikke vil medføre at det opparbeides byggeklare tomter, men at de fysiske arbeidene som skal utføres på tomtene er mest nærliggende å karakteriseres som arbeid med råtomter.

Til dette vil skattekontoret bemerke at de fysiske arbeidene A har opplyst å utføre vil bestå av rivning, avskoging, masseforflytning, miljøsanering, omlegging av offentlig vann- og ledningsanlegg, flytting av eksisterende infrastruktur for strøm mv. uten at det er besluttet byggestart for hele området. Videre kan det være aktuelt å utføre fysiske arbeider med stabilisering av grunn for å gjøre grunnen egnet for bebyggelse. Slik stabilisering er beskrevet til å kunne bestå av kalkstabilisering av leiregrunn eller massekomprimering hvor man «forbelaster» grunnen med tunge masser. Etter skattekontorets syn vil de fysiske arbeidene utført av A på tomteområdet være «tjenester som består i oppføring (...) av anlegg» jf. mval § 3-22 annet ledd. For at et tomteområde skal anses som oppføring av anlegg er det ikke noe krav om at det må opparbeides byggeklare tomter. I dette konkrete tilfellet vil et landområde, en uberørt grunn (tomten), bli tilført ulike former for fysiske tjenester som i sum medfører at det må anses blitt etablert og oppført et anlegg. Anførselen om at tomtene, etter å ha blitt tilført de ulike fysiske tjenestene, må sammenlignes som råtomter kan ikke føre frem.

Skattekontoret ønsker å presisere at lovteksten i mval § 3-22 annet ledd omfatter tjenester som består i «oppføring, oppussing, modernisering mv.» (vår understrekning), det er altså et bredt spekter av tjenester som er ment omfattet, og hvor felles for disse er at disse aktuelle typer arbeid skal utføres på/føre til et «bygg eller anlegg».

I dette tilfellet mener skattekontoret at de aktuelle tjenestene som tilføres tomta er av et så stort omfang og endrer den opprinnelige tomtas karakter i en så stor grad at den går fra å være en råtomt til å være en tomt som er egnet for å starte bygging. Det er derfor etter vår oppfatning oppført/mv. et anlegg. Vi kommer nærmere tilbake til begrepet «anlegg» under. De fysiske tjenestene som planlegges utført vil være av et slikt omfang og art at det etter vårt syn må anses som oppføring mv. som skal uttaksberegnes etter mval § 3-22 annet ledd i overensstemmelsen med formålet bak uttaksreglene. Bestemmelsen er, som vist til over, begrunnet med nøytralitetshensyn og er ment å likestille aktører som selv produserer oppføringstjenester mv. internt i sin virksomhet for egen regning, med aktører som omsetter oppføringstjenester mv. eksternt i fremmed regi.

Om «anlegg»

Skattekontorets henvisning til bestemmelsen om frivillig registrering i § 2-3 første ledd gjaldt ikke registreringsvilkårene for frivillig registrering, men vurderingen av hva som avgiftsmessig ligger i begrepet «anlegg». I henhold til omtalen av anlegg i bestemmelsen om frivillig registrering fremgår det av Merverdiavgiftshåndboken 2022 (s. 166) at det med anlegg forstås blant annet opparbeidelse av tomteareal og videre at det ikke er noe krav for å bli ansett som anlegg at det på tomten oppføres bygninger eller annen fast innretning. Formuleringen i håndboken har bakgrunn i en konkret vurdering i en uttalelse til et advokatkontor fra Skattedirektoratet datert 14. april 1998. Dette er en eldre uttalelse, men har vært gjengitt i håndboken siden 2011. Saken gjaldt opparbeidelse av et industrifelt på ca. 23 dekar. Det opparbeidede arealet skulle festes bort til ulike selskap som var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og som skulle drive industrivirksomhet på området. Det er ingen grundig drøftelse og vurdering av anleggsbegrepet i uttalelsen, men Skattedirektoratet «antar at opparbeidelse av tomtearealer kan anses som oppføring av anlegg i forskriftens forstand». Av faktumbeskrivelsen i saken fremgår det at arbeidet med opparbeidelse av arealene omfattet legging av kloakk- og vannledninger, rydding av skog og røtter, drenering og planering, men ikke veinett. Etter skattekontorets vurdering vil et vei- og lysanlegg samt etablering av kloakk- og vannledninger i seg selv kunne etablere et anlegg. Forvaltningspraksis som er omtalt i håndboken gir etter skattekontorets oppfatning uttrykk for en relativ lav terskel for at arbeider som gjelder opparbeidelse av tomt kan medføre at det etableres et anlegg isolert sett.

Det følger av Ot.prp.nr.2 (2000-2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift, merknader til forslag til ny § 5 bokstav a at «Som fast eiendom anses både ubebygget og bebygget tomt, bygninger og anlegg, samt del av bygning eller anlegg».

Det å klargjøre en tomt i en slik grad det er beskrevet her tilfredsstiller derfor etter skattekontorets mening vilkårene for at tomta kan anses som et «anlegg» i merverdiavgiftslovens forstand.

Skattekontoret konkluderte i den bindende forhåndsuttalelsen av 15. desember 2021 med at A vil ha plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval § 3-22 annet ledd for alle tjenester som inngår i oppføringen av anlegget (tomten) så lenge oppføringen gjelder prosjekter med fysiske tjenester. Skattekontoret fastholder vurderingene som er lagt til grunn i den avgitte bindende forhåndsuttalelsen og er ikke enig i klagers anførsel og henvisning til at begrepet «nybygging» i justeringsreglene skal forstås på samme måte som «oppføring» i uttaksbestemmelsene.

Subsidiær anførsel

Det er fremmet ny subsidiær anførsel om at det skal foretas en konkret vurdering av de enkelte fysiske arbeidene. Det anføres at det må skilles mellom de ulike typer fysiske arbeider A vil få utført. Flere av arbeidene A vil få utført vil etter klagers mening åpenbart ikke anses som «oppføring» av «anlegg». Det anføres av den grunn at det er behov for en nyansering der skattekontoret skiller mellom de ulike typer arbeid som kan tenkes utført på tomta.

Til skattepliktiges subsidiære anførsel vil skattekontoret bemerke at det avgis bindende forhåndsuttalelser kun for en konkret planlagt disposisjon. Faktum i den avgitte bindende forhåndsuttalelsen av 15. desember 2021, og skattepliktiges subsidiære anførsel i klagen inneholder ulikt faktum og alternative kombinasjoner av tjenester som skal utføres. Den subsidiære anførselen legger opp til at skattekontoret skal foreta en nyansering og foreta en skjønnsmessig vurdering av de ulike typer arbeid som kan tenkes utført på tomta. Etter skattekontorets syn fremstår ikke faktumbeskrivelsen i klagen som en konkret planlagt disposisjon, da klager skriver at én, kanskje to eller tre typer tjenester kan bli utført. Skattekontoret vil bemerke at det ikke gis bindende forhåndsuttalelse om spørsmål som gjelder skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4.

Den nye subsidiære anførselen i klagen tas dermed ikke til følge, vedtaket opprettholdes.

Faktum/saksforholdet

Det er i klagen, under den subsidiære anførselen, opplyst at faktum i den opprinnelige anmodningen om bindende forhåndsuttalelse var noe upresist og ufullstendig (og til dels galt). Det fremkommer blant annet at.

«(...) Normalt vil bare én eller noen få av de ovennevnte former for fysiske arbeider bli utført på det enkelte tomteområdet. På noen områder vil det ikke bli utført fysiske arbeider overhode, og på de fleste områder vil det bare bli utført én eller to type arbeider, eksempelvis bare rivning og/eller avskoging».

Til dette vil skattekontoret bemerke at det kan gis en bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes, jf. skatteforvaltningsloven § 6-2 jf. forskriften § 6-1-4. Det vil si at hypotetiske problemstillinger ikke kan behandles. Man kan heller ikke spørre om alternative fremgangsmåter i samme anmodning og det gis ikke bindende forhåndsuttalelse om spørsmål som gjelder skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4.

Klager er gjort oppmerksom på at hypotetiske problemstillinger og alternative fremgangsmåter i samme anmodning ikke kan behandles i en bindende forhåndsuttalelse. Den siste anmodningen om bindende forhåndsuttalelse av 28. april 2022, som ble trukket, vil derfor bli behandlet som en veiledende forhåndsuttalelse.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Dersom vilkårene for å behandle klagen ikke foreligger, skal klageinstansen avvise saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 første ledd.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at innsenders klage avvises, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 første ledd. Dette fordi det er gitt unøyaktig og uriktig fremstilling av faktum i anmodning om bindende forhåndsuttalelse, og at dette medfører at vilkårene for å behandle klagen ikke er oppfylt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 første ledd, jf. § 6-1-4 sjette ledd.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Det følger av skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd at skattemyndighetene på anmodning fra en skattepliktig kan gi bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes, skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd, jf. Prop.38 L (2015-2016), kapittel 12.

Skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 første ledd flg. lister opp hvilke formkrav som gjelder for en anmodning om bindende forhåndsuttalelse og hva den skal inneholde. I § 6-1-4 sjette ledd fremgår:

«Den planlagte, fremtidige disposisjonen skal skisseres, med angivelse av sannsynlig tidspunkt for gjennomføring. Det skal gjøres nøyaktig og tilstrekkelig rede for foreliggende og forutsatt fremtidig faktum som kan ha betydning for forhåndsuttalelsen. [...].» (sekretariatets understrekning)

Om anmodningens innhold følger det av Skatteforvaltningshåndboken 2022, 7. utgave, side 177 følgende:

«Det sentrale i denne sammenheng er at innsender gir nødvendige opplysninger slik at den skatte- eller avgiftsmessige virkningen kan fastslås.»

Formålet med en bindende forhåndsuttalelse er at den skattepliktige fra tid til annen har behov for å få avklart skattemessige konsekvenser av disposisjoner de planlegger å foreta, jf. Prop. 38 L (2015-2016).

En bindende forhåndsuttalelse etter § 6-1 første ledd kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i lovens kapittel 13, jf. skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd. Ved klage etter skatteforvaltningsloven § 6-2 fremgår det av forskriften § 6-2-1 første ledd at reglene om krav til anmodningens innhold i § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse.

Det følger videre av bestemmelsen i § 13-7 første ledd at dersom vilkårene for å behandle klagen ikke foreligger skal klageinstansen avvise saken. Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken, jf. § 13-7 annet ledd.

I foreliggende sak har innsender i brev datert 18. november 2021 anmodet om bindende forhåndsuttalelse om A må beregne uttaksmerverdiavgift ved utføring av diverse fysiske arbeider på tomter som skal selges.

Skattekontoret avga negativ bindende forhåndsuttalelse den 15. desember 2021 etter de opplysninger som fremgikk av anmodningen, med konklusjon om at A vil ha plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-22 annet ledd for alle tjenester som inngår i oppføringen av anlegget (tomten) så lenge oppføringen også gjelder prosjekter med fysiske tjenester. Konklusjonen er begrunnet med at vilkårene i § 3-22 annet ledd om «oppføring [...] av [...] anlegg [...]» ble ansett oppfylt.

Innsender har i sin klage datert 16. februar 2022 korrigert, presisert og supplert det faktum som opprinnelig ble oppgitt i anmodning om bindende forhåndsuttalelse 18. november 2021, jf. skattekontorets uttalelse. Det følger også av klagen at deler av faktum er galt. Sekretariatet viser i denne forbindelse blant annet til at det i opprinnelig anmodning ble opplyst om at A skal selge utbyggingsklare tomter:

«Før byggestart vil A selge utbyggingsklare tomter til et annet selskap som vil forestå selve utbyggingen og fungerer som byggherre.

[...]

Arbeider som gjør grunnen egnet for bebyggelse vil medføre en verdistigning som vil gi A økte salgsinntekter når tomtene selges, uavhengig av om fremtidig salg skjer til B AS eller en annen kjøper. De fleste aktuelle arbeidene har dessuten en varig effekt/verdi [...].» (sekretariatets understreking)

I sin klage har innsender korrigert dette og anfører:

«Skattekontoret legger i sin BFU til grunn at A vil utføre arbeid som medfører at tomtene går fra å være «råtomter» til opparbeidede tomter «klare for utbygging». Vi vil presisere at det arbeidet som vil bli utført av A ikke vil medføre at det opparbeides byggeklare tomter, selv om vi ser at enkelte formuleringer i vår anmodning om BFU uriktig kan ha gitt et inntrykk av dette.»

Videre trekkes frem at det fysiske arbeidet som ble opplyst skulle utføres, nå ikke sikkert skal utføres i det hele tatt:

«(...) Normalt vil bare én eller noen få av de ovennevnte former for fysiske arbeider bli utført på det enkelte tomteområdet. På noen områder vil det ikke bli utført fysiske arbeider overhode, og på de fleste områder vil det bare bli utført én eller to type arbeider, eksempelvis bare rivning og/eller avskoging».

Sekretariatet viser for øvrig også til at det i korrespondanse med skattekontoret fremgår at innsender nå har sendt inn en ny anmodning om bindende forhåndsuttalelse med fullstendig faktum, jf. epost av 1. mars 2022 hvor det fremgår at «B AS ønsker gjerne å sende inn en ny anmodning om BFU slik at skattekontoret kan ta stilling til saken ut fra et fullstendig faktum».

I denne saken er spørsmålet om A er i uttaksposisjon for de fysiske arbeider som planlegges utført. Som det fremgår ovenfor er det rettslige grunnlaget for denne vurderingen merverdiavgiftsloven § 3-22 annet ledd som lyder:

«For tjenester som nevnt i § 3-23 og tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, skal det beregnes merverdiavgift også når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven.»

Det avgjørende i denne forbindelse er om det fysiske arbeid som planlegges utført kan anses som «oppføring, [...] mv. av [...] anlegg», jf. ordlyden i bestemmelsen. For å avgjøre dette vil det blant annet være av særlig betydning å se hen til hvilket arbeid som utføres, omfanget av det arbeid som skal utføres og hvilken stand tomtene er i ved salg.

Etter sekretariatets vurdering er innsenders (endrede) faktum av vesentlig betydning for vurderingen av det oppstilte spørsmålet i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse. Og ut fra dette mener sekretariatet at de suppleringer og korrigeringer av faktum som fremgår av klage datert 16. februar 2022, medfører at fremstillingen i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse datert 18. november 2021 ikke kan anses fullstendig eller nøyaktig slik lov og forskrift gir anvisning på. Konsekvensen av dette er etter sekretariatets vurdering at saken ikke kan klagebehandles.

Sekretariatet vil kort bemerke at skattekontoret forutsatte i sin avgitte forhåndsuttalelse at premissene og faktum var fullstendig. Skattekontoret hadde heller ingen grunn for å tro at inngitt faktum ikke var nøyaktig og fullstendig. Det er også innsender som har risikoen for det faktum som presenteres. At det i ettertid viser seg at skattepliktige har gitt uriktige og ufullstendige opplysninger burde fått betydning for skattekontorets behandling av klagen. Sekretariatet mener i denne forbindelse at skattekontoret burde ha avvist å behandle klagen. Klagen burde istedenfor vært behandlet som en ny anmodning om bindende forhåndsuttalelse forutsatt at vilkårene for å avgi bindende forhåndsuttalelse er oppfylt.

I forlengelsen av det ovennevnte vil sekretariatet endelig bemerke at dersom Skatteklagenemnda skulle avgi bindende forhåndsuttalelse basert på det korrigerte/endelige faktumet skissert i klagen, så ville nemnda i realiteten avsi en bindende forhåndsuttalelse på nytt faktum i første instans. Dette vil ikke være i samsvar med skatteforvaltningslovens ordning.

Med bakgrunn i det ovennevnte er det sekretariatets vurdering at vilkårene for å behandle klagen på avgitt bindende forhåndsuttalelse ikke er oppfylt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1, jf. § 6-1-4, og at klagen derfor avvises, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 første ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen avvises.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 29.09.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Rune Huse Kristoffersen, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem                     

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige  

                                                                    v e d t a k: 

Klagen avvises.