Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 5-1 nr. 1, 5-20, 6-1, 10-11, 10-12, 10-40 til 10-48, skatteforvaltningsloven §§ 8-1, 14-3 (1), 14-3 (2), 14-5 (1), 14-6 første ledd, aksjeloven kapitel 8, merverdiavgiftsloven §§ 3-1, 11-1, 18-1, 21-3 (1), ligningsloven §§ 10-2, 10-4, 10-5, menneskerettsloven § 3

 

3 Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

            "Om virksomheten

A (NUF) er registrert i Enhetsregisteret dd.mm.2008 med næringskode 69.201 Regnskap og bokføring. Selskapet ble slettet dd.12.2011. Selskapet var registrert i Merverdiavgiftsregisteret f.o.m. 3. termin 2009 t.o.m. 6. termin 2011. Selskapets hovedforetak B (Ltd), org. nr. [...], har vært hjemmehørende i [by1] i [land1].

A har vært 100 % eid av B. B har vært 100 % eid av C (f.nr. [...])

C ([...]) har vært styreleder, daglig leder og eneste ansatt i A.

D er et enkelpersonsforetak registrert i Enhetsregisteret dd.mm.2009 med næringskode 69.201 Regnskap og bokføring. Virksomheten ble slettet dd.mm.2013. Innehaver har vært C. Virksomheten har levert tjenester innen bokføring og regnskapsføring.

C mistet sin autorisasjon som regnskapsfører i mars 2012.

Om kontrollen

Skattekontoret har avholdt kontroll i A, org. nr [...] og D (ENK), org.nr. [...], for perioden 2011-2013.

Kontrollen i A (NUF)

Kontrollen i NUF har omfattet inntektsområdet, kostnadsområdet og regnskapets formelle forhold for 2011.

Det er ikke fremlagt noe regnskap for kontrollperioden slik at det ikke har vært mulig å avstemme regnskapet mot innleverte oppgaver.

A er oppgitt å være overdratt til skattepliktiges ENK i forbindelse med opphør av selskapet i desember 2011. Ved overdragelsen ble det beregnet goodwill med kr 920 000. Beløpet er inntektsført i sin helhet i 2011 i næringsoppgavens post 3080 Gevinst ved avgang av anleggsmidler.

En gjennomgang av selskapets næringsoppgave viser at det er fradragsført kr 48 000 i leie av lokaler.

Under åpningssamtalen ble det opplyst at dette gjaldt leie av kontorlokaler i kjelleren i skattepliktiges bolig i [adresse1] i [by2]. Leien var beregnet til kr 4 000 pr mnd.

Det ble da gjort en befaring. Kjellerlokalet ble anslått til å være mellom 25 og 30 kvm. Det var innredet med arbeidspult, pc og skriver. Lokalet har adgang både gjennom boligens hovedinngang, med en trapp ned, samt en egen inngang. Boligen ligger i et eldre, etablert boligstrøk på [sted1] i [by2].

Ved vurderingen av størrelsen på leien må det ses hen til hva man kan oppnå i leie mellom uavhengige parter.

Skattekontoret har tatt utgangspunkt i OPAKS pristigningsrapport over prisutviklingen for kontorlokaler i [by2]-området. I følge denne går det frem at leieprisen for eldre, urasjonelle kontorlokaler i snittpris var kr 800 pr kvm./ år i 2011. Dette gir da en antatt årlig markedsverdi på kr 24 000 (30 kvm x kr 800) for dette kjellerlokalet. Dette medfører en endring på kr 24 000 for 2011, som er behandlet som ulovlig utbytte på innehaver.

"Etter skatteloven § 5-1 nr. 1 anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet som skattepliktig inntekt.

I henhold til skatteloven § 10-11 regnes utbytte fra selskap som skattepliktig inntekt, jfr. skatteloven § 5-20. Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær.

Ved tilordning av inntekt som ikke er oppgitt og i behold i et selskap, kan selskapet og aksjonæren velge om utdelingen skal anses som lønn eller som utbytte etter sktl. § 10-11. En forutsetning for å velge omklassifisering til lønn, er at lønnen står i forhold til arbeidsinnsatsen. Det vil si at tilordning som lønn ikke er aktuelt dersom vedkommende ikke har arbeidet i selskapet. En arbeidende aksjonær som ikke har mottatt noe lønn fra selskapet kan imidlertid få klassifisert hele utdelingen som utbytte. Det er et vilkår at samme klassifisering må legges til grunn både for selskapet og den aktuelle aksjonæren.

Det er i denne saken ikke fremsatt et krav om klassifisering, og det må derfor vurderes om det er arbeidsinnsatsen eller aksjonærposisjonen som har foranlediget utdelingen.

Et sentralt moment i vurderingen av om utdelingen skal anses som lønn, vil være å se mottatt lønn opp mot arbeidsinnsats og markedslønn. Det vil også være mulig å legge til grunn at et beløp tilsvarende rimelig lønn skattlegges som sådan, og det overskytende tilordnes som utbytte. I de tilfeller hvor utdelingen klassifiseres som utbytte, anses dette ikke lovlig utdelt etter bestemmelsene i aksjeloven kapitel 8. Dette innebærer at aksjonæren ikke vil ha rett til fradrag for skjerming etter bestemmelsen i skatteloven § 10-12".

"Tilordningen kommer av at det er beregnet for høye kostnader ved leie av lokale i kjelleren i Cs bolig, og heller ikke dette kan knyttes direkte til arbeidsinnsats i selskapet. Det legges derfor til grunn at tilordningen skal klassifiseres som utbytte."

Forholdet ville normalt sett medført en tilbakeføring av fradragsført kostnad på kr 24 000 på NUF'et. Men da selskapet er slettet og utlignet skatt ved ordinær ligning er kr 0 og en endring ikke ville hatt noen skattemessig virkning da selskapet har underskudd til fremføring, er ikke selskapets ligning tatt opp til endring.

Kontrollen i ENK

Kontrollen i enkeltpersonsforetaket har vist at det for inntektsåret 2012 er differanse mellom innlevert næringsoppgave og innlevert omsetningsoppgave. Det er funnet en differanse på kr 36 000 på avgiftsfri omsetning, og en differanse mellom avgiftspliktig omsetning i næringsoppgave og årsterminoppgave. Det er oppgitt omsetning med kr 934 310 i næringsoppgaven og kr 320 145 i årsterminoppgaven.

C drev tidligere A (heretter NUF), som opphørte sin drift i desember 2011. Virksomheten er oppgitt å være overdratt til Cs enkeltpersonsforetak (heretter ENK).

Ved overdragelsen ble det beregnet goodwill med kr 920 000. Beløpet er ført mot saldogruppe b og avskrevet med 20 % for både 2011 og 2012. For 2013 er ikke saldoen å finne blant innleverte ligningspapirer, og det er heller ikke foretatt avskrivninger dette året.

Skattekontoret har lagt til grunn at NUF hadde pr 01.01.2011 et akkumulert underskudd til fremføring på kr 430 490. Samlet inntekt i 2011, ekskl inntektsføringen av goodwillen på kr 920 000, var på kr 176 745, og samlede kostnader var kr 675 698. En beregnet goodwill på inntil kr 930 000 ville således utnyttet hele NUF'ets akkumulerte underskudd og følgelig ikke medføre noen beskatning på NUF'ets hånd. Det fremstår som om Cs verdivurdering av goodwillen på kr 920 000 er et beregnet tall for å nyttiggjøre underskuddet i NUF'et. Når C personlig i tillegg oppnår et inntektsfradrag på kr 920 000 i løpet av saldoens avskrivningsperiode, herav kr 184 000 i 2011 og 147 200 i 2012, tilsvarende 20 % av goodwillsaldoen for hvert av årene, og på denne måten får godtgjort seg av det akkumulerte underskuddet i NUF'et, fremstår transaksjonen som beregnet og planlagt. Skattekontoret anser derfor at det ikke er grunnlag for noen goodwillberegning og avskrivning, og har derfor tilbakeført avskrivningene.

C forklarer i sin e-post av 24.04.2015 at goodwillens verdi åpenbart er for høy og innrømmer at størrelsen ble satt som følge av samlet underskudd i NUF'et.

I oktober 2013 legges ENK ned og virksomheten overdras til E (heretter AS). I overdragelsen blir det beregnet en goodwill på kr 222 000. Denne blir tatt med i saldogruppe b på AS'ets hånd som en tilførsel i 2013 og avskrevet med 20 %. Det er imidlertid ingen inntektsføring av denne goodwillen på ENK'ets hånd.

Skattekontoret har lagt til grunn at gevinst ved realisasjon av goodwill er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 (1), jf. § 5-20 (1) bokstav c, og har av den grunn etterberegnet en inntekt på kr 222 000.

Skattepliktig ble varslet om endringene i varsel av 04.06.2015. Han kom ikke med noen tilsvar til dette varselet. Det ble fattet vedtak 03.11.2016 på grunnlag av varsel og rapport."

Sekretariatet vil i tillegg bemerke at det i NUF ble funnet en differanse mellom avgiftspliktig omsetning i 2011, hvor innlevert næringsoppgave viste en avgiftspliktig omsetning på NOK 506 000, mens innsendte omsetningsoppgaver viste en avgiftspliktig omsetning på NOK 253 634.

Siden A er lagt ned, ble det i vedtaket lagt til grunn at den avgift som skulle vært betalt inn av selskapet, behandles som et ulovlig utbytte hos skattepliktige. Avgiftsbeløpet på NOK 63 092 ble dermed ansett som et ulovlig utbytte, sammen med omklassifisert tidligere leieinntekt på NOK 24 000. Totalt ulovlig utbytte ble dermed i vedtaket satt til NOK 87 092.

Skattepliktige sendte den 17. november 2016 inn en klage på vegne av D/C, og samme dag også en klage på vegne av D og en på vegne av A. Den 29. desember 2016 sendte han inn nok en klage på vegne av D/C. Skattepliktige sendte i tillegg inn tilleggsinformasjon til klage for D/C den 8. februar 2017, 28. februar 2017 og 8. juni 2017.

Alle klager behandles i samme klagesak siden endringene i A ble ansett som ulovlig utbytte for skattepliktige. Skattepliktige har påklaget følgende forhold:

• Omklassifisering fra leieinntekter til ulovlig utbytte, fra A
• Fradrag for inngående goodwill for D
• Skatteplikt på utgående goodwill for D
• Tilleggsavgift og tilleggsskatt

Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 25. november 2019. Skattepliktige ga tilsvar den 9. desember 2019. Skattepliktiges tilsvar er i sin helhet gjengitt under skattepliktiges anførsler.

Grunnet dissens i alminnelig avdeling meldes saken opp til stor avdeling.

4 Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig har sendt 3 klager datert 17. november 2016. En klage angående tilleggsavgift på merverdiavgift beregnet på ENK'ets hånd, en klage som gjelder beregning og avskriving av goodwill i ENK og en klage angående tilordning av ulovlig utdelt skattepliktig utbytte fra NUF.

Alle tre klagene behandles i denne redegjørelsen.

4. januar 2017 mottok skattekontoret et nytt brev datert 29.12.2016 vedrørende goodwillberegningen.

07.02.2017 mottok skattekontoret en purring på endring av vedtak datert 8. februar 2017.

01.03.2017 mottok skattekontoret ytterligere et brev med tilleggsopplysninger om hvordan goodwillen er beregnet. Dette brevet supplerer opplysningene i brev av 29.12.2017 og 08.02.2017.

Tilleggsavgift på merverdiavgift

I klagen angående merverdiavgiften skriver skattepliktig at avgiftspliktig omsetning for 2012 er økt med kr 672 513 og gir en avgift på kr 168 128. Han sitter ikke lenger på noe dokumentasjon på dette da bilag er borte etter flere flyttinger, og har ikke lenger lisens og tilgang til programvare. Omsetningen ble imidlertid oppgitt i næringsoppgaven og må antas å være riktig.

Skattepliktige klager på tilleggsavgiften da han mener det er åpenbart at det ikke er forsøkt å skjule inntekt og videre jukse med avgiftsbetaling. Det var en hektisk periode med ansettelser, opplæring og sene timer. Det fremstår som en forglemmelse.

Avskriving av goodwill

Skattepliktige skriver i klage at avskriving av goodwill for 2011 og 2012 er reell, basert på fordring ved oppstart.

Ved oppstart av enkeltpersonforetaket ble det bokført goodwill på kr 920 000. Dette tilsvarte opptjent tilgodehavende fra F hvor C hadde ført regnskap gjennom A og hatt rollen som medarbeider i 2009 og 2010. Ihht avtale skulle oppgjør skje ved salg av Fs patent som var nært forestående. Goodwill ble avskrevet i 2011 og 2012, men 2013 ble det gjort oppmerksom på at F var avviklet og at det ikke kunne forventes oppgjør.

I forbindelse med ansettelser og økt satsing i forbindelse med inntektsfrafallelsen, ble E opprettet. Det ble da gjort en reell vurdering av kundemassen som ga en goodwill på kr 222 000 ved oppstart av AS.

Ved avslutning av D ga goodwill-regnestykket et tap på (588 000 – 222 000) kr 366 000. Dette ble ikke tatt med i regnskap og ligningspapirer da det var ønskelig med positiv inntekt med tanke på lån o.l. i fremtiden.

Realisasjonen av goodwill på kr 222 000 skal følgelig ikke inntektsføres, da det riktige ville være tapsføring av 366 000.

Det bes om at realisasjon av goodwill korrigeres og kr 366 000 kostnadsføres og tas inn i ligning.

Det bes om at det foretas ny beregning av personinntekt for årene 2011, 2012 og 2013.

I brev av 29.12.2016 skriver skattepliktig at ved oppstart av ENK ble goodwill balanseført til kr 920 000. Goodwillen ble utgjort av div. kunder pr 2010 (beregnet årlig omsetning) og opptjent inntekt fra F kr 720 000 fra årene 2006-2008 og 2010. Etter avtale datert 30.09.2006 skulle regnskapsføring honoreres med kr 20 000 pr. mnd. For perioden oktober 2006 til september 2008 ble det således opptjent kr 480 000. Skattepliktig sa da fra seg oppdraget pga dårlig bilagskvalitet og mistanke om at honoraret aldri ville komme. Han ble bedt om å starte opp igjen i februar 2010 da det ikke lyktes F å finne et regnskapskontor som klarte å føre deres infløkte regnskap. Det ble derfor lagt til kr 240 000 i goodwill ved oppstarten.

Dette ble inntektsført i NUF gjennom perioden i samsvar med oppstart ENK. Goodwillen ble nedskrevet etter gjeldende regler i ENK.

I 2013 ble [...] E etablert, og porteføljeverdi (et års omsetning) ble balanseført ved oppstart med kr 222 000.

Realisasjon av goodwill 2013 med kr 222 000 skulle vært motregnet balanseverdi på kr 588 800, og gjenstående verdi kr 366 800 skulle vært tapsført. Tapsføring ble imidlertid ikke foretatt i 2012/2013 i næringsoppgave for ENK, da dette ville virke negativt inn på personinntekt for ( [...]) C, og muligheter for banklån i et stigende marked.

Skattyter anmoder på nytt om at tilbakeføring av realisasjon av goodwill korrigeres og at det foretas ny beregning av personinntekt for årene 2011, 2012 og 2013.

Brev av 27.02.2017

Han har funnet en back-up fra 09.02.2011som inneholder fullstendig regnskap for [...] A for 2008 og 2009 og mesteparten av 2010.

Skattepliktige har satt opp en oversikt over opptjente inntekter fra F:

Goodwill/opptjent inntekt;

Ved oppstart av {...] D ble goodwill balanseført til kr 920.000,-tabell 1.

Goodwill	920 000,00
småkunder	200 000,00
F	720 000,00

920.000 ble overført fra [...] A, hvorav 720.000 er opptjent inntekt fra F følgende år;

År		Måneder	Honorar
2006	Regnskap	3	60 000
2007	Regnskap	12	240 000
2008	Regnskap	9	180 000
2010	Regnskap	12	240 000
		aktivert	720 000

Kr 720 000 ble inntektsført for andre gang ved fakturering av D (ENK).

Skattepliktig utbytte

Skattepliktig anmoder om at omgjøring av kr 24 000 i skattepliktig utbytte blir omgjort og slettet. Størrelse på leien er riktig med tanke på størrelse, beliggenhet og krav om egen inngang og bad.

OPAKS prisstigningsrapport for [by1] over eldre urasjonelle kontorlokaler er lagt til grunn. Skattepliktig finner dette merkelig. [sted1] er et av [by1]s dyreste områder. Tilsvarende lokaler ved oppstart av AS ble undersøkt og var kr 10 000 pr mnd for 30 kvm på [sted1]. E endte opp på [sted2] og leide lokaler på 20 kvm til kr 6 000 pr mnd. Man avsto fra parkeringsplass på kr 1 200 pr mnd."

Etter å ha mottatt sekretariatets innstilling til innsyn, sendte skattepliktige inn følgende kommentarer den 9. desember 2019:

"Vedr. innsendt klage på annulering av goodwill føring i ENK.

Det virker som klage ikke er gjennomgått, det ble innsendt klage med følgende;

Dokumentasjon av hovedbok NUF ble fremskaffet etter rekontruksjon av harddisk på IBAS, tll den nette sum av kr 35.000,- Dette måtte til da konsekvensene i form av rest-/tilleggsskatt ble for store. Føring av goodwill akkumulert i NUF vises av innsendt Hovedbok, denne ble følgelig tatt med over i ENK etter endring av selskapsform.

Ber også om at likning for 2013 endres med avskrivning, da ting har blitt som de hart blitt.

Om krav ovenfor F burde vært ansett som tapt på et tidligere tidspunkt, gjerne det. Hele beløpet kan tapsføres et av årene.

Ta gjerne kontakt ved spørsmål, fremfor synsing. Nr er [...]

C"

5 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

            "Ilagt tilleggsavgift for merverdiavgift

Skattekontoret har i vedtak av 09.11.2016 etterberegnet merverdiavgift med kr 168 128 og ilagt skattepliktige en tilleggsavgift med sats på 60 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 100 877.

Skattepliktige mener at det ikke skal ilegges tilleggsavgift, da det fremstår som en forglemmelse at ikke all avgiftspliktig omsetning er oppgitt.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges inntil 100 % tilleggsavgift.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21‑3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. Beviskravet knytter seg til begge vilkårene.

Objektive vilkår.

Det objektive vilkåret gjelder spørsmålet om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, og om dette har eller kunne ha påført tap for staten.

Kontrollen har vist at det er innberettet mindre merverdiavgift enn det som er beregnet og innkrevd. Det er innberettet en høyere omsetning i næringsoppgaven enn det som er oppgitt i årsterminoppgaven for 2012. Skattepliktige hevder dette er en forglemmelse, da det var mye å gjøre da oppgaven ble levert.

Merverdiavgiftslovens § 3-1 og § 11-1 er overtrådt, og staten er påført et avgiftstap.

Det subjektive vilkåret

Det subjektive vikåret gjelder spørsmålet om det fra avgiftssubjektets side foreligger forsett eller uaktsomhet ved overtredelsen. Det er ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde ha forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for å ha sendt en uriktig oppgave. Forsett foreligger også når avgiftssubjektet velger å sende inn en oppgave han vet det er en liten, men reell mulighet for at kan inneholde feil, men leverer oppgaven uten å ha forespurt skattekontoret eller redegjort for sin forståelse i oppgaven.

Avgiftspliktige driver virksomhet med tjenester innen bokføring og regnskap. Han har hatt autorisasjon som regnskapsfører frem til mars 2012. Det er derfor ingen tvil om at han kjenner til lovverket og har handlet forsettlig når han ikke har oppgitt all omsetning i årsoppgaven for merverdiavgift.

Skattekontoret finner det lite sannsynlig at klager skulle glemme å oppgi over 2 /3 deler av omsetningen. Han har husket å føre fradrag for inngående avgift både 25 % og 8 % sats. Han har også ført kr 36 000 som avgiftsfri omsetning. Han har oppgitt en omsetning på kr 934 310 i næringsoppgaven uten at han korrigerte omsetningsoppgaven. Han burde i det minste ha oppdaget ved innsendelse av næringsoppgaven at det var differanse mellom næringsoppgave og omsetningsoppgave, og hadde da mulighet til å ha korrigert feil i omsetningsoppgave.

Som tidligere autorisert regnskapsfører kjenner han til bokføringslovens krav til ajourhold. Bokføringen skal være a` jour innen fristene for pliktig regnskapsrapportering, og ikke sjeldnere enn hver 4. måned. Skattekontoret finner det derfor ikke sannsynlig at beløpet er en forglemmelse.

Skattekontoret finner at både det objektive og subjektive vilkår er oppfylt.

Satser og grunnlag for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløpet som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes for det enkelte forholdet.

Ved uaktsom overtredelse er satsen for tilleggsavgift 20 %. Når overtredelsen blir ansett for å være grovt uaktsom eller forsettlig er satsen 40 % eller 60 %. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret kan fastsette utover enhver rimelig tvil etter merverdiavgiftsloven § 18-1.

Avgiftspliktige har drevet virksomhet som regnskapsfører med autorisasjon. Han kjenner derfor til regelverket.

Det er et betydelig beløp som er unnlatt. Det er oppgitt kr 934 310 i omsetning i næringsoppgaven, mens det i omsetningsoppgaven er oppgitt en avgiftsfri omsetning på kr 36 000 og avgiftspliktig omsetning på kr 320 145. Tilsammen er det en differanse på avgiftspliktig omsetning kr 672 513. Det unnlatte beløpet utgjør ca 2/3 av den totale omsetningen, og må anses som betydelig ut fra virksomhetens totale omsetning.

Skattekontoret mener det er bevist utover enhver rimelig tvil at avgiftspliktige har unndratt avgift ved å oppgi for lav omsetning i årsterminoppgaven. Overtredelsen har vært forsettlig.

Det må ses som skjerpende at avgiftspliktige på det tidspunkt oppgaven ble levert drev virksomhet som regnskapsfører og derfor kjente til lovverket.

Tilleggsavgiften med en sats på 60 % opprettholdes.

Goodwill

Fra NUF til ENK

Skattepliktige anfører i sin klage at avskriving av goodwill for 2011 og 2012 er reell.

Under åpningssamtalen ble vurdering av goodwill et tema. Skattepliktige ble spurt hvordan goodwillens størrelse ble beregnet. Skattepliktige svarte at det ikke var foretatt noen beregninger og at resultatet var et resultat av "fingeren i lufta", et vilkårlig tall. Han ga også uttrykk for at han syntes at beløpet ble satt litt for høyt, og at dette var grunn til at gjenstående saldobeløp var blitt borte og ikke avskrevet i 2013.

Med goodwill menes den restverdi som fremkommer ved overdragelse av virksomhet etter at virksomhetens omsetningsverdi er fordelt på de enkelte eiendeler. Vederlaget fordeles først på samtlige materielle og immaterielle identifiserbare eiendeler og bare dersom det foreligger en restverdi skal det vurderes om det foreligger goodwill. Såkalt personavhengig goodwill skal ikke anses som goodwill. Goodwill skal fastsettes som om selgeren tenkes borte.

Skattekontoret har i vedtaket sett på hvordan goodwillen er beregnet. En beregnet goodwill på inntil omtrent kr 930 000 ville utnyttet hele NUF'ets akkumulerte underskudd og dermed ikke medføre noen beskatning på NUF'ets hånd. Det fremstår derfor som om skattepliktiges "verdivurdering" av goodwillen på kr 920 000 er et beregnet tall for å nyttiggjøre underskuddet i NUF'et, og således ikke noen merverdi. Dette bekreftes i e-post av 24.04.2015:

"Siste punkt er goodwillen fra NUF til enk. Åpenbart for høy og enig i at den nok ble tatt som følge av samlet underskudd i NUF."

I brev av 29.12.2016 kommer han imidlertid med en ny forklaring på hvordan denne goodwillen er beregnet. Goodwillen ble utgjort av div. kunder pr 2010 (beregnet årlig omsetning) og opptjent inntekt fra F kr 720 000 fra årene 2006-2008 og 2010.

I åpningssamtalen ble det ikke nevnt noe om tilgodehavende fra F. Det har heller aldri blitt opplyst om dette i senere mailkorrespondanser med skattepliktige. Det foreligger ingen annen dokumentasjon enn avtalen mellom selskapene av 30.09.2006 som sier at det skal betales kr 20 000 pr. mnd. Det foreligger ingen dokumentasjon på at det foreligger et krav på utestående fordringer.

I brev av 27.02.2017 kommer han med tilleggsdokumentasjon hvor han har satt opp en oversikt over opptjent inntekt fra F for årene 2006-2008 og 2010.

Han skriver om hvilke kontier dette er inntektsført på og hvilke balansekonti de er ført mot. De nye tallene stemmer imidlertid ikke alltid med det som er gjort i den innsendte næringsoppgaven. Skattekontoret velger imidlertid å ikke gå videre inn på dette, da dette dreier seg om opptjent inntekt.

Et eventuelt tilgodehavende fra F måtte ses på som en fordring. Ved overdragelse fra NUF til ENK måtte det foretas en vurdering av den reelle verdien av denne fordringen opp mot hva en eventuell utenforstående tredjepart ville ha betalt for denne. Skattepliktige har selv opplyst at han avsluttet oppdraget for F da han hadde mistanke om at honoraret aldri ville komme. Det anses derfor som lite sannsynlig at en utenforstående tredjepart ville betalt "full pris" for disse fordringene.

Skattemessig er det ført kundefordringer på kr 4 874. Dette er et vesentlig lavere beløp enn det som hevdes utestående fra F. Da denne fordringen ikke er behandlet i hverken regnskap eller balanse, kan ikke skattekontoret se at det foreligger en slik fordring og således heller ikke en merverdi/goodwill på bakgrunn av dette.

Skattekontoret kan ikke se at hans nye forklaringer endrer skattekontoret standpunkt i vedtaket om at det ikke forelå noen merverdi ved overdragelsen av NUF til ENK.

Skattepliktig skriver at han har inntektført kr 720 000 2 ganger, først i NUF og så i ENK ved fakturering. Skattekontoret kan ikke finne opplysninger om dette. Skattepliktige har i næringsoppgaven for ENK i 2010 ført inntekter med kr 296 160, i 2011 kr 318 289 og i 2012 kr 970 310.

Fra ENK til AS.

Skattepliktige overdrar i oktober 2013 sitt ENK til E. Det blir beregnet en goodwill på kr 222 000. På AS'ets hånd er denne tatt med i saldogruppe b som en tilførsel og avskrevet med 20 %. Denne goodwillen er imidlertid ikke inntektsført i ENK. Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at denne skulle vært inntektsført, og økt ENK'ets inntekt med kr 222 000.

Skattepliktig anfører at for 2013 skulle det vært tapsført kr 366 800 på bakgrunn av balanseverdien på goodwill pr 31.12.2012 var 588 800,

Balanseverdi goodwill pr 31.12.2012 kr 588 800

-           overført til AS/goodwill         kr 222 000

Sum tapsføring ENK                         kr 366 800

Han hadde ikke foretatt tapsføringen da dette ville virke negativt inn på personlig inntekt for ham personlig, og redusert muligheter for banklån i et stigende boligmarked.

Skattekontoret har vurdert at det ikke var grunnlag for goodwill-beregning ved overdragelse fra NUF til ENK, slik at det ikke foreligger noen balanseverdi for goodwill pr 31.12.2012, jfr. behandling av goodwill ovenfor. Det er derfor ikke grunnlag for noen tapsføring ved gevinst-/tapsberegning av goodwill.

Skattekontoret fastholder økningen av inntekt på kr 222 000 for inntektsåret 2013.

Tilleggsskatt

Skattepliktig er ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

Tilleggsskatt ilegges hvis en skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. ligingsloven § 10-2.

Skattekontoret har gjennom kontrollen funnet at det er oppgitt for høye kostnader i form av avskrivninger på goodwill, som det ikke er grunnlag for, ved overdragelse av NUF til ENK i 2011. Skattepliktige har også unnlatt å oppgi beregnet inntekt/gevinst ved overdragelse av ENK til AS med kr 222 000 i 2013.

Dette er forhold som har gitt ham skattemessige fordeler.

Det er klart sannsynlig at beløpene har vært av en slik størrelse som lagt til grunn i vedtaket, da skattepliktige selv har innrømmet at beregning av goodwill i NUF var et beregnet tall for å kunne utnytte det akkumulerte underskuddet i NUF. Gevinsten på kr 222 000 ved overdragelse av ENK til AS kan finnes i AS'ets regnskap, og er således bevist. Grunnvilkåret for tilleggsskatt er således oppfylt.

Den fastsatte tilleggsskatten på 30 %, jf. ligningsloven § 10-4, av inntektstillegget på tilsammen kr 589 200 og beregnet personinntekt på kr 799 279, fastholdes.

Skjerpet tilleggsskatt

Skattyter som forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, og som forstod eller burde ha ført til skattemessige fordeler, ilegges skjerpet tilleggsskatt i tillegg til den ordinære tilleggsskatten etter ligningsloven § 10-5. Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 30 % eller 15 % av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt.

Ved skjerpet tilleggsskatt skal det være bevist utover rimelig tvil at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt, både de objektive og de subjektive vilkårene.

Forsett foreligger når skattyter kjente til opplysningsfeilen på det tidspunkt opplysningene ble gitt til ligningsmyndighetene, og må ha forstått at de uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne føre til skattemessige fordeler.

Skattepliktige anfører i sin e-post av 24.04.2015 at goodwillens verdi åpenbart er for høy og at størrelsen ble satt som følge av samlet underskudd i NUF'et. Skattepliktige visste at han ga feil opplysninger til ligningsmyndighetene.

Ved overdragelse av ENK til AS har han beregnet og balanseført en goodwill på kr 222 000 i AS'ets regnskap, mens denne ikke er inntektsført i ENK.

Skattepliktige viser med å føre beregnet goodwill i AS'et at han kjenner til lovverket, og at det må ses som forsettlig at han ikke fører denne gevinsten i ENK'et. Skattepliktige har hatt autorisasjon som regnskapsfører og utførte tjenester innenfor regnskapsføring på det tidspunktet handlingen ble utført. Han kjente til lover og regler, slik at han må ha forstått at hans handlinger ville gi han skattemessige fordeler.

Skattepliktig anfører følgende i sin klage:

"I 2013 ble [...] E etablert, og porteføljeverdi (et års omsetning) ble balanseført ved oppstart, kr 222.000.

Balanseverdi [...] D	588 800
Overført [...] E	222 000
Sum til tapsføring [...] D	366 800

                       

Tapsføringen ble ikke foretatt i 2012/2013 i næringsoppgave for [...] D, da dette ville virke negativt inn på personlig inntekt for [...] C – og muligheter for banklån i et stigende boligmarked."

Skattepliktige viser med dette at han visste hva han gjorde og at hensikten var å oppnå skattemessige og økonomiske fordeler av sine handlinger.

Skattekontoret mener det er bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt, og at de de unndratte beløp må ha vært av en slik størrelse som lagt til grunn i vedtaket

Skattekontoret fastholder ileggelse av skjerpet tilleggsskatt for de ovennevnte forhold.

Skattepliktig utbytte

En gjennomgang av NUF'ets næringsoppgave for 2011 viste at det var fradragsført kr 48 000 i leie av lokaler. I følge skattepliktige under åpningsmøtet 25.02.2015 var dette leie av kontorlokaler i Cs bolig i [adresse1] i [by2]. Leien var beregnet til kr 4 000 pr mnd. Det ble gjort en befaring av lokalet etter åpningssamtalens slutt 25.02.2015.

Skattepliktig anfører i sin klage at ved oppstart av AS'et ble det sjekket ifht å leie lokaler på [sted1], og at prisen da var på kr 10 000 pr. mnd. Det foreligger imidlertid ikke noen form for dokumentasjon for anførslene.

AS'et ble startet i oktober 2013, og er således heller ikke relevant for NUF'et for inntektsåret 2011.

Kjellerlokalet ble anslått til være mellom 25 kvm og 30 kvm, og var innredet med bl. a. arbeidspult, PC, skriver. Rommet ble på befaringstidspunktet brukt som kjellerstue.

Skattekontoret har lagt til grunn at etterspørselen etter kontorlokaler inne i et etablert boligstrøk i utgangspunktet er lav. Kontorlokalet ligger i skattepliktiges privatbolig inne i et boligstrøk. Det er inngang både gjennom skattyters boligdel, men har også en egen inngang. Lokalet har felles parkeringsplass og gårdsplass med privatboligen.

Skattekontoret har i vurderingen av kontorleie sett hen til OPAKS' prisstigningsrapport over prisutviklingen for kontorlokaler i [by2]-området. Der går det frem at leieprisen for eldre urasjonelle kontorlokaler i gjennomsnitt var kr 800 pr kvm pr år i 2011. Lokalet ble anslått til å være mellom 25 kvm og 30 kvm. Dersom det legges til grunn at lokalet er 30 kvm gir det en markedsverdi på kr 24 000 for 2011.

Skattepliktige ble gjort oppmerksom på vurderingen allerede ved utkast til rapport. Han kommenterte da at lokalene hadde egen inngang. Ved varsel om endring og endelig rapport var dette tatt med, uten at det hadde betydning for verdien. Skattyter har ikke kommet med kommentarer til dette varselet eller til vedtaket, og heller ikke kommentert beløpene. Han har ikke fremlagt noen leieavtale eller dokumentert leiekostnadene på noen måte.

Da det ikke foreligger noen dokumentasjoner for skattepliktiges påstander, og skattekontoret har lagt sitt skjønn på et gunstig nivå for skattepliktige, mener skattekontoret at det er foretatt et forsvarlig skjønn ut i fra de opplysninger som foreligger og at det ikke er grunnlag for endring. Leieinntekten fastholdes etterberegnet med kr 24 000.

Da det ikke er midler i det nedlagte selskapet, må disse ha tilflytt skattyter som eneaksjonær i selskapet.

I henhold til skatteloven § 10-11 regnes utbytte fra selskap som skattepliktig inntekt, jfr skatteloven § 5-20.

Ved tilordning av inntekt som ikke er oppgitt og som ikke er i behold i et selskap, kan selskapet og aksjonæren velge om utdelingen skal anses som lønn eller utbytte etter skatteloven § 10-11.

Det er i denne saken ikke fremsatt krav om klassifisering. Skattekontoret har lagt til grunn at tilordningen ikke kan knyttes til arbeidsinnsats, men er tilflytt ham i posisjon som eneaksjonær i selskapet. Kr 24 000 er derfor fastsatt som ulovlig utdelt utbytte på eiers hånd.

Skattekontoret fastholder vedtak om skattepliktig utbytte på eiers hånd på kr 24 000.

Tilleggsskatt på utbytte

Skattyter er ilagt 30 % tilleggsskatt for å ha gitt uriktige opplysninger som har gitt ham skattemessige fordeler, jfr. ligningsloven § 10-2.

Han har oppgitt for høye leiekostnader for leie av kontorlokale i kjelleren i sin private bolig.

Ved vurderingen har skattekontoret sett på hva man kan oppnå i leie mellom uavhengige parter. det er lagt til grunn tall fra OPAKS pristigningsrapport hvor det går frem at det for urasjonelle kontorlokaler i eldre boliger utgjorde i snitt kr 800 pr kvm/ år i 2011.

Skattyters kontorlokale ligger i kjelleren i hans private bolig inne i et etablert boligstrøk på [sted1]. Det ble anslått til å ha en størrelse på mellom 25 og 30 kvm. Skattekontoret la derfor til grunn 30 kvm i sine beregning, slik at det er lagt til grunn det gunstigste beløpet for skattepliktige. Skattekontoret mener derfor at det er klart sannsynlig at det uriktige beløpet må minst ha vært av en slik størrelse lagt til grunn i vedtaket. Grunnvilkåret for ileggelse av tilleggsskatt er derfor oppfylt.

Skattepliktige er ikke ilagt skjerpet tilleggsskatt for forholdet.

Skattekontoret fastholder vedtaket."

6 Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Det foreligger to vedtak i denne saken. Som nevnt er klage over vedtakene samlet til felles behandling. Sekretariatet vil først behandle vedtak i sak [...] om C (skattepliktige) for 2011. Deretter vil vedtak i sak [...] om D for 2011-2013 behandles.

6.1 Sak [...] C

6.1.1 Omklassifisering av leieinntekt til ulovlig utbytte

A betalte i 2011 NOK 48 000 per år for å leie kontorlokale på ca 30 m2 i kjelleren til skattepliktiges privatbolig. Skattekontoret har i sitt vedtak foretatt et skjønn, og fastsatt markedsleie skjønnsmessig til NOK 24 000 per år. Differansen på NOK 24 000 er omklassifisert til utbytte. Skattepliktige har påklaget dette.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn OPAKS prisstigningsrapport for 2011, hvor det fremkommer at gjennomsnittlig leiepris for eldre, urasjonelle kontorlokaler i [by2] er NOK 800 per m2 per år, tilsvarende NOK 24 000 for et kontorlokale på 30 m2. Skattepliktige har i klagen anført at kontorlokalet som er leid ut ikke kan sammenlignes med slike lokaler, siden [sted1] er et av [by2]s dyreste områder.

Sekretariatet vil for det første bemerke at utleiepris for boligeiendom ikke er relevant ved vurderingen av hva som er korrekt markedsleie for kontorlokaler, selv om disse ligger i bolig, slik det fremgår av bl.a. lagmannsrettsdommen LB-2000-707 og tingrettsdommen TOSLO-2014-55236.

I begge de nevnte dommer er det lagt til grunn at det generelt vil være mindre attraktivt å leie kontorer i et bolighus i et villaområde, sammenlignet med å leie kontorer i et kontor- eller næringsbygg. Sekretariatet slutter seg til denne vurderingen.

Hvis man ser på OPAKS prisstigningsrapport for 2011, så tilsvarer skattepliktiges verdsettelse på NOK 1600 per m2 per år omtrent leieprisene for høy standard randsone nord/øst, mens skattekontorets verdsettelse på NOK 800 per m2 per år tilsvarer leieprisene for eldre, urasjonelle lokaler.

Skattepliktige har ikke fremlagt sammenligningsinformasjon som viser relevante leiepriser i tråd med hans verdsettelse. Samtidig trekker synspunktet om at lokaler i bolighus generelt er mindre attraktive enn regulære kontorlokaler i retning av at OPAKS gjennomsnittspris for eldre, urasjonelle lokaler er riktig grunnlag for verdsettelsen. I samme retning trekker også det faktum at lokalene ligger i boligens kjeller, som normalt er den minst attraktive delen av boligen.

I nevnte dom TOSLO-2014-55236 er OPAKS leiepris for eldre, urasjonelle lokaler lagt til grunn i et lignende saksforhold, og det samme er også gjort i vedtak i stor avdeling i Skatteklagenemnda i sak SKNS1-2018-199.

Sekretariatet finner på denne bakgrunn å være enig med skattekontoret i at korrekt verdsettelse av leie av kontorlokalet i skattepliktiges kjeller vil være NOK 800 m2 per måned, tilsvarende NOK 24 000 per år.

Det er ikke tvilsomt at det foreligger interessefelleskap mellom utleier og leietaker i denne saken, og sekretariatet finner det sannsynliggjort at differansen mellom faktisk betalt leie og markedsleie skyldes dette interessefelleskapet. Sekretariatet er da enig med skattekontoret i at differansen, totalt NOK 24 000 skal anses som ulovlig utbytte for skattepliktige i henhold til skatteloven §§ 5-1 jf. 5-20.

Klagen tas således ikke til følge på dette punkt.

6.1.2 Tilleggsskatt

Det er i vedtaket ilagt tilleggsskatt på økning i skatt basert på et inntektstillegg på NOK 87 092.

Av dette inntektstillegget er NOK 24 000 knyttet til omklassifisering av leieinntekt til ulovlig utbytte, mens NOK 63 092 knytter seg til manglende innrapportering og betaling av mva. for 2011.

Når det gjelder spørsmålet om tilleggsskatt knyttet til manglende innrapportering og betaling av mva, så gjør sekretariatet oppmerksom på at selv om det underliggende forhold er en avgiftsøkning, så er det i denne saken likevel riktig å gjøre en vurdering av tilleggsskatt og ikke tilleggsavgift. Dette fordi merverdiavgiften som ikke ble innrapportert og betalt av A ble ansett av skattekontoret som et ulovlig utbytte for skattepliktige ihht. skatteloven §§ 5‑1 jf 5‑20. Og det er altså tilleggsskatt på dette ulovlige utbyttet som nå drøftes, og ikke tilleggsavgift på den opprinnelige mva-økningen.

Skattepliktige har ikke påklaget tilleggsskatten, men sekretariatet finner det likevel riktig å ta stilling til denne. I henhold til skatteforvaltningsloven § 13‑7 (2) kan skatteklagenemnda prøve også de forhold som ikke er berørt av klageren.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Satsen for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven er 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt. Sekretariatet finner i tillegg at det bør ilegges skjerpet tilleggskatt for forholdet knyttet til manglende innrapportering av mva. Etter ligningslovens regler ville tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt samlet blitt utmålt til 45 prosent, mens satsen etter skatteforvaltningsloven gir en samlet sats på 40 prosent. På denne bakgrunn vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

6.1.2.1 Tilleggsskatt manglende innrapportering av mva

Skattepliktige har ikke påklaget vedtaket når det gjelder mva. Årsoppgaven for mva avviker fra næringsoppgaven for 2011, og sekretariatet forstår saken slik at både skattekontoret og skattepliktige er av den oppfatning at næringsoppgaven viser de korrekte tall i saken. Sekretariatet legger dermed til grunn at for spørsmålet om manglende innrapportering av mva, så er det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det i årsoppgaven for mva ble gitt uriktige opplysninger. Sekretariatet finner også at det er klar sannsynlighetsovervekt for at disse uriktige opplysningene kunne føre til en skattemessig fordel, da betalbar mva ble lavere pga. de uriktige opplysningene. Det er også klar sannsynlighetsovervekt for at det unndratte beløpets størrelse er beløpet som fremgår av differansen mellom årsoppgaven for mva og næringsoppgaven.

De objektive vilkårene for tilleggsskatt er dermed oppfylt for den feilaktige innrapporteringen av mva.

Den skattepliktige skal likevel ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den skattepliktige har ikke i klagen anført noen unnskyldelige forhold. Han har imidlertid i klagen til det andre vedtaket som er under behandling anført at det ikke ble forsøkt skjult inntekt, ved at han oppga korrekt inntekt i næringsoppgaven. Han påpeker også at det var en hektisk periode med ansettelser, opplæring og sene timer, og at de manglende opplysningene fremstår som en forglemmelse.

Sekretariatet vil påpeke at selv om korrekt beløp er inntatt i næringsoppgaven, så er det årsoppgaven for mva som gir grunnlag for beregning av mva, og det er ikke automatisk slik at avvik blir fanget opp av skattemyndighetene med mindre virksomheten blir tatt ut til kontroll. En unnlatelse av å føre opp mva-pliktig inntekt i årsoppgaven for mva vil dermed fort kunne føre til lavere betalbar mva, selv om næringsoppgaven inneholder de korrekte tall. Sekretariatet vektlegger også at den skattepliktige gjorde en tilsvarende unnlatelse i 2012, da han rapporterte for lavt grunnlag i årsoppgave for mva for D.

I ligningspraksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige.

Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV 1994 1555 og HRD Rt 1997 1117.

I denne saken har skattepliktige drevet virksomhet som regnskapsfører. Han må da kunne forventes å ha hatt særlige kunnskaper om regnskapsførsel og viktigheten av korrekt rapportering til skattemyndighetene, og kan heller ikke høres med at unnlatelsen var en forglemmelse, særlig ikke siden forholdet har gjentatt seg over flere år.

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Tilleggsskatt settes her således til 20 prosent av den skattemessige fordelen på NOK 63 092.

6.1.2.2 Skjerpet tilleggsskatt manglende innrapportering av mva

Sekretariatet finner det i tillegg riktig å ta stilling til spørsmålet om skjerpet tilleggsskatt, selv om dette ikke er ilagt i skattekontorets vedtak.

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

"Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende."

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 side 218 og 219.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 61-62.

Sekretariatet viser til drøftelsen av alminnelig tilleggsskatt, og vil i tillegg bemerke at vi finner det bevist utover enhver rimelig tvil både at det er gitt uriktige opplysninger, siden skattepliktige selv har anført at næringsoppgaven skal legges til grunn, at forholdet kunne føre til en skattemessig forhold, siden årsoppgaven for mva danner grunnlaget for innbetaling av mva, og at fordelens størrelse er samsvarende med differansen mellom beløpet som fremgår av årsoppgaven for mva og næringsoppgaven.

Sekretariatet legger også til grunn at skattepliktige burde ha forstått at oppplysningssvikten kunne føre til en skattemessig fordel, siden han på den tiden drev virksomhet som regnskapsfører, og da må kunne forventes å ha gode kunnskaper om skatteregler og innrapportering til skattemyndighetene.

Sekretariatet må da til slutt ta stilling til hvorvidt det kan anses forsettlig eller grovt uaktsomt at skattepliktige unnlot å gi opplysningene i årsoppgaven for mva.

Grov uaktsomhet foreligger dersom han måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen.

Ved vurderingen legger sekretariatet vekt på at skattepliktige drev virksomhet som regnskapsfører. Slik sekretariatet ser det måtte han da forstå både at han ville kunne oppnå en fordel ved å rapportere inn for lavt grunnlag for mva i årsoppgaven, og at det ikke var tilstrekkelig at de korrekte tallene fremgikk av næringsoppgaven.

Sekretariatet finner således at skattepliktige må anses å ha handlet i hvert fall grovt uaktsomt. Vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er da til stede.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-6, tredje ledd skal skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Det må derfor vurderes hvilken sats som skal anvendes i forhold til skjerpet tilleggsskatt for inntektsåret 2011.

I forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.6 fremgår det at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt skal settes til 20 prosent, slik at den samlede reaksjonen blir 40 prosent. En samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt anses å være en tilstrekkelige streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet.

Det vil kun i enkelte saker være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagt og systematiske eller skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt "fiktiv fakturering", eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap.

I denne saken er det uteholdt opplysninger om mva i to år på rad, riktignok fra ulike selskap kontrollert av skattepliktige. Beløpene er betydelige, og skattepliktige burde som regnskapsfører ha en særlig forutsetning til å kunne se at opplysningene som ble gitt ikke var riktige. Sekretariatet finner likevel at saken ikke er like alvorlig som eksemplene det vises til for bruk av høyere sats, og finner det derfor korrekt å ilegge skjerpet tilleggsskatt med 20 prosent av den skattemessige fordelen på NOK 63 092.

Samlet sett skal det dermed ilegges 20 prosent tilleggsskatt og 20 prosent skjerpet tilleggsskatt av inntektsøkning på NOK 63 092.

6.1.2.3 Tilleggsskatt for omklassifisering av leieinntekter til utbytte

Når det gjelder spørsmålet om omklassifisering fra leieinntekt til ulovlig utbytte har skattepliktige ved innlevering av næringsoppgave for 2011 for A innrapportert en årlig leiekostnad på NOK 48 000. Skattekontoret har i sitt vedtak gjort et verdsettelsesskjønn, og slått fast at korrekt leieverdi for utleieobjektet skal være NOK 24 000 per år.

Ved vurderingen av hvorvidt de objektive vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, vil sekretariatet først gå inn på spørsmålet om hvor vidt fordelens størrelse kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Beviskravet som ligger til grunn for skjønnet i skattekontorets vedtak er alminnelig sannsynlighetsovervekt, men for å kunne ilegge tilleggsskatt må altså fordelen på NOK 24 000 per år kunne bevises med klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontorets skjønn har tatt utgangspunkt i en sammenligning med OPAKs prisstigningsrapport for næringseiendom for 2011. Det følger av rapporten at den beregner

"(...) gjennomsnittlig leienivå per kvadratmeter per år. (...) Innenfor hvert segment i markedet kan det være lokale variasjoner på 20-30 %, avhengig av standard og beliggenhet. Basis: Vurderingen gjelder ordinære leiekontrakter (ikke fremleie) på minst 200 kvm med en varighet på fem år eller mer (...)."

Eiendommen som er utleid i denne saken er et kontorlokale på 30 m2 i en kjeller i en privatbolig. Det er således tildels betydelige avvik mellom den utleide eiendommen og den typen eiendom som danner grunnlaget for OPAKs prisoversikt.

Det fremgår av både rettspraksis og tidligere praksis fra skatteklagenemnda at i mangel på mer presise holdepunkter for markedsleie basert på sammenlignbare objekter, så gir OPAKs prisstigningsrapport et adekvat grunnlag for å fastsette korrekt leieverdi til bruk ved ligningen. Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at OPAKs prisoversikt må brukes med større grad av varsomhet ved ileggelse av tilleggsskatt, grunnet den usikkerhet som ligger i ulikheten mellom objektene som sammenlignes. Dette illustreres også av sak SKNS1-2018-199, hvor det var dissens i alminnelig avdeling i skatteklagenemnda på spørsmålet om hvordan utleie av et lignende kontorlokale skulle verdsettes.

På denne bakgrunn finner sekretariatet ikke at beviskravet knyttet til fordelens størrelse er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt når det gjelder omklassifiseringen fra leieinntekter til utbytte. Tilleggsskatten skal derfor frafalles på dette punkt.

Tilleggsskatt skal dermed frafalles for inntektstilleget på NOK 24 000.

6.2 Sak [...] D

Skattepliktige har påklaget endringene knyttet til inngående og utgående goodwill, samt tilleggsskatt på disse endringene og tilleggsavgift for økningen av mva. Selve økningen av mva er ikke påklaget.

I tillegg til anførslene i skattepliktiges klager finner sekretariatet det også riktig å ta til behandling spørsmålet om inntektsøkning som følge av avvik mellom næringsoppgave og årsoppgave for mva.

6.2.1 Inntektsøkning som følge av avvik mellom næringsoppgave og årsoppgave for mva (vedtakets punkt 4.3.2.1.2)

Som det fremgår av vedtaket er det to avvik mellom næringsoppgave og årsoppgave for mva for 2012. For avgiftspliktig omsetning er det ført NOK 934 310 i næringsoppgave og NOK 320 145 i årsoppgave for mva, mens for avgiftsfri omsetning er det ført NOK 0 i næringsoppgave og NOK 36 000 i årsoppgave for mva.

Det første forholdet har i vedtaket ført til økning av mva (vedtakets punkt 4.2.2), mens det siste forholdet har ført til økning av skattepliktig inntekt (vedtakets punkt 4.3.2.1.2).

Sekretariatet finner det i forbindelse med klagen riktig å ta det siste spørsmålet opp til ny behandling.

I denne saken er det to forhold som springer ut fra avviket mellom tallene i næringsoppgave og årsoppgave for mva. For begge forhold har skattepliktige opplyst at næringsoppgaven må legges til grunn, og at det er feil i årsoppgaven for mva.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn skattepliktiges påstand når det gjelder spørsmålet om hvorvidt den avgiftspliktige omsetningen er ført for lavt i årsoppgave for mva, slik at det i vedtaket er ilagt økning i mva tilsvarende differansen mellom næringsoppgave og årsoppgave for mva.

For differansen i avgiftsfri omsetning på NOK 36 000 har skattekontoret ikke lagt til grunn skattepliktiges påstand, da det ikke er levert regnskap, slik at anførselen ikke lar seg etterprøve. Skattepliktig inntekt er dermed økt tilsvarende differansen mellom de to oppgavene.

Ved vurderingen av hvilken inntekt som skal legges til grunn for beskatningen må sekretariatet legge det mest sannsynlige forhold til grunn. Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret i at skattepliktiges anførsel om avgiftsfri omsetning ikke kan bli hørt fordi han ikke har dokumentert sin påstand gjennom virksomhetens regnskap. Det må likevel gjøres en bevisvurdering selv om slikt regnskap ikke foreligger.

Slik sekretariatet ser det blir det heller ikke riktig å avgjøre spørsmålet om økning av avgiftspliktig omsetning med utgangspunkt i skattepliktiges påstand om at næringsoppgaven skal legges til grunn, samtidig som man ser bort fra næringsoppgaven i spørsmålet om økning av skatt. I begge sakene er spørsmålet hvorvidt man skal legge til grunn som mest sannsynlig tallene fra næringsoppgaven eller fra årsoppgaven for mva, og det er få andre holdepunkter å støtte seg på utover de to oppgavene og skattepliktiges egen forklaring. Når man avgjør spørsmålet om endring av avgiftspliktig omsetning på bakgrunn av hvilken av de to oppgavene som har størst troverdighet, og støtter seg til skattepliktiges påstand i denne vurderingen, så fremstår det for sekretariatet som naturlig å gjøre den samme vurderingen om forholdet mellom de to oppgavene også for det andre spørsmålet. Hvis man som i vedtaket skulle komme til motsatt resultat i de to sakene, altså at næringsoppgaven tillegges vekt i spørsmålet om endring av avgiftspliktig omsetning, mens den ikke tillegges vekt i spørsmålet om økning av skattepliktig inntekt, så ville det etter sekretariatets syn måtte kunne kreves en adekvat begrunnelse på hvorfor oppgavene skal vurderes ulikt i forhold til hverandre i de to sakene. Sekretariatet kan ikke se at det i vedtaket er gitt slik begrunnelse i forhold til bevisvurderingen.

Skattepliktiges påstand om at næringsoppgaven skal legges til grunn medfører for ham en betydelig økning i mva. Økningen i mva er også betraktelig høyere enn skatteøkningen han unngår hvis han blir hørt på sin påstand også i forhold til den varslede økningen i skatt. At han til tross for dette har innrømmet forholdet medfører at påstanden må tillegges troverdighet. Dette underbygger skattekontorets vedtak i spørsmålet om endring av avgiftspliktig omsetning, og skattepliktiges påstand må etter sekretariatets syn da også tillegges vekt i spørsmålet om endring av skattepliktig inntekt.

På denne bakgrunn finner sekretariatet det ikke sannsynliggjort at at netto næringsinntekt skal økes med NOK 36 000 for 2012. Vedtaket skal således endres på dette punkt.

Alminnelig inntekt og personinntekt skal således reduseres med NOK 36 000.

6.2.2 Fradrag for inngående goodwill (vedtakets punkt 4.3.2.1.3)

Ved overdragelsen fra A til D ble det lagt til grunn en goodwill på NOK 920 000. Denne ble aktivert og fradragsført med 20 prosent i 2011 og 20 prosent i 2012, henholdsvis NOK 184 000 og NOK 147 200.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at det ikke var grunnlag for beregning av goodwill ved overdragelsen av selskapet, og har nektet fradrag etter skatteloven § 6‑1 for avskrivning av goodwill for 2011 og 2012.

Sekretariatet slutter seg i store trekk til drøftelsen om inngående goodwill (fra NUF til ENK) som skattekontoret har gjort i sin redegjørelse, gjengitt på side 10 til 12 i dette dokumentet. Sekretariatet vil særlig vektlegge følgende forhold:

• Skattepliktiges innrømmelse av at goodwillen åpenbart er for høy, og ble satt til et beløp som var tilpasset underskuddet i A.
• I tillegg til regnskapene for 2010 og 2011 som er referert i skattekontorets vedtak, vil sekretariatet vise til resultatregnskapene for A for 2008 og 2009, som ble innsendt av skattepliktige som vedlegg til brevet innsendt 8. juni.2017. Disse viser at driftsresultatet i 2008 var minus NOK 102 319 og i 2009 minus NOK 214 503. Disse regnskapene underbygger skattekontorets påstand om at selskapet hadde svært liten verdi for en uavhengig tredjepart.
• Regnskapene som er lagt frem fra skattepliktige fra 2008 til 2010 viser riktignok en årlig økning i balansens post 1520 Andre kortsiktige fordringer fra 2008 til 2010, til NOK 480 000 per 31. desember 2010. Det er også ført NOK 240 000 i post 1530 Opptjente ikke fakturerte driftsinntekter. Skattepliktige har opplyst at disse beløpene skyldes fordringer på F, opptjent med NOK 480 000 i årene 2006-2008 og 240 000 i 2010. Skattepliktige har imidlertid i klage datert 29. desember 2016 opplyst at han i 2008 avsluttet oppdraget for F da han hadde mistanke om at honoraret aldri ville komme. Det er ingen indikasjoner i saken på at fordringen fremsto mer positiv i 2010. F ble også avviklet i 2013, og E sluttet da å avskrive goodwill. På denne bakgrunn finner sekretariatet det lite trolig at fordringen på F ville hatt noen videre verdi for en uavhengig tredjepart.
• Skattepliktige viser i klage innsendt 29. desember 2016 til at goodwill på NOK 920 000 var basert på allerede opptjent inntekt fra F på NOK 720 000, og beregnet årlig omsetning fra diverse kunder i 2010 på NOK 200 000. Når det gjelder andelen goodwill på NOK 200 000, basert på omsetningen fra småkunder i 2010, kan sekretariatet ikke se at denne omsetningen gir noe grunnlag for goodwill all den tid driftsresultatet var negativt gjennom flere år på rad i den foregående perioden, også til tross for at det var inntektsført arbeid for F som ikke var betalt.
• Samlet sett vurderer sekretariatet selskapets økonomiske situasjon ved overdragelsen i 2011 slik at i den grad fordringen mot F hadde noen verdi overhodet, så vil denne eventuelle verdien ikke veie tungt nok til at det er sannsynlig at en uavhengig tredjepart ville betalt for goodwill, hensyntatt selskapets akkumulerte underskudd samt gjentatte år med negativt driftsresultat og relativt lav omsetning.

Etter en konkret samlet vurdering slutter sekretariatet seg dermed til skattekontorets konklusjon om at goodwill ved overdragelsen fra NUF til ENK skal settes til NOK 0.

Sekretariatet vil forøvrig bemerke at vedlagte årsregnskap for 2008-2010 som er hentet ut fra Brønnøysundregistrene har tildels store avvik fra regnskapene som er lagt frem i saken fra skattepliktiges side. Sekretariatet finner for eksempel i regnskapet for 2010 fra Brønnøysund ikke igjen tallene 240 000 og 480 000 som er uthevet i regnskapet for 2010 som er fremlagt av skattyter i forbindelse med klagen, og som skal representere fordringene mot F.

Vedtaket opprettholdes dermed på dette punkt.

6.2.3 Inntektsføring av utgående goodwill (vedtakets punkt 4.3.2.1.1)

Skattepliktige overdro i oktober 2013 sitt enkeltpersonforetak D til E. Ved overdragelsen ble det beregnet en goodwill på NOK 222 000.

Goodwillen er tatt inn i saldogruppe B på kjøpende selskaps hånd som en tilførsel i 2013, og er avskrevet med 20 % samme år. Det er imidlertid ikke inntektsført noe goodwill på selgers side.

Gevinst ved realisasjon av goodwill er skattepliktig etter skatteloven § 5‑1 (1) jf. § 5‑20 (1) c).

I vedtaket er det lagt til grunn at Ds inntekt for 2013 økes med NOK 222 000 i tråd med goodwillen som er lagt til grunn på kjøpers side.

Skattepliktige har i klage 17. november 2016 anført at goodwillen ved overføringen i 2013 er korrekt, og at den ble beregnet basert på en reell vurdering av kundemasse. Skattepliktige og skattekontoret synes således å være enige om at det foreligger goodwill ved transaksjonen i 2013.

Sekretariatet legger dermed til grunn at det var korrekt å beregne goodwill ved transaksjonen i 2013.

Skattepliktige har anført at selv om det foreligger en goodwill ved overføringen, så vil den måtte motregnes mot gjenstående inngående goodwill i 2013 på NOK 588 000, (NOK 920 000 minus avskrivninger i 2011 og 2012). Utgående goodwill ved transaksjonen i 2013 var NOK 222 000. Skattepliktige har derfor krevd både at utgående goodwill på NOK 222 000 ikke skattlegges, samt at det gis tapsfradrag for gjenstående aktivert goodwill på NOK 366 000 (NOK 588 000 – NOK 220 000). Skattepliktige opplyser i klagen at årsaken til at tapsfradraget ikke var gjort i 2013 var at han ikke ville ha negativ inntekt for året med tanke på senere opptak av lån.

Skattekontoret har lagt til grunn at all den tid det er sannsynliggjort at det ikke skal beregnes goodwill ved overdragelsen i 2011 fra A til D, så er det ikke aktivert goodwill tilgjengelig til å motregne mot goodwillen som er skattepliktig i forbindelse med overdragelsen fra D til E i 2013. Inntekten for 2013 skal dermed økes med NOK 220 000, tilsvarende goodwillen realisert ved overdragelsen til E. Sekretariatet slutter seg til dette synet.

Vedtaket opprettholdes dermed på dette punkt.

6.2.4 Tilleggsskatt

6.2.4.1 Tilleggsskatt for økning i skattepliktig inntekt grunnet avvik mellom næringsoppgave og årsoppgave for mva. (2012)

Sekretariatet har innstilt på at inntektsøkning på NOK 36 000 i alminnelig inntekt og personinntekt skal frafalles. Tilleggsskatt skal da heller ikke ilegges for dette forhold.

6.2.4.2 Tilleggsskatt for øvrige forhold

Sekretariatet må ta stilling til tilleggsskatten for de øvrige forhold.

Sekretariatet viser til gjennomgangen av vilkårene for tilleggsskatt som er gjort tidligere i vedtaket, og vil i det følgende i stor grad gå direkte inn på den konkrete drøftelsen av hvorvidt vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

I denne saken er det ilagt skjerpet tilleggsskatt på alle forhold bortsett fra inntektsøkning på NOK 36 000, hvor det kun er ilagt alminnelig tilleggsskatt. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20, og at alminnelig sats for skjerpet tilleggsskatt er 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

6.2.4.3 Objektive vilkår

6.2.4.3.1 Tilleggsskatt for fradragsføring av goodwill i 2011 og 2012

Når det gjelder fradragsføringen av goodwill i 2011 og 2012, så har skattepliktige selv innrømmet i e-post 24.04.2015 at goodwill ble satt for høyt, og at den ble "tatt som følge av samlet underskudd i NUF". Sekretariatet finner da at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktig eller ufullstendig opplysning da goodwill ble fradragsført i 2011 og 2012 basert på en samlet estimert goodwill på NOK 920 000.

Sekretariatet finner også at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de uriktige opplysningene kunne føre til en skattemessig fordel, da avskrivningene av goodwill førte til at skattepliktig inntekt ved ligningen ble lavere enn den ellers skulle vært for årene 2011 og 2012.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Sekretariatet finner at gjennomgangen av regnskapene som er gjort viser at det med klar sannsynlighetsovervekt ikke var grunnlag for beregning av goodwill. Sekretariatet legger da særlig vekt på skattepliktiges egen opplysning om at han sluttet å arbeide for F grunnet frykt for at han ikke ville få betalt for jobben som alt var gjort. Reell verdi på fordringen på F må da ha vært langt mindre enn NOK 720 000 som er anført av skattepliktige, og som er brukt som hovedgrunnlag for beregning av goodwill. Sekretariatet legger videre vekt på selskapets akkumulerte underskudd og de fremlagte resultatregnskapene som viser år for år med driftsunderskudd. Etter sekretariatets vurdering er det da svært lite trolig at en uavhengig tredjepart ville vært villig å betale noe for selskapet, også selv om det lå en viss verdi i kundefordringen mot F. Det er dermed etter sekretariatets syn klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke var grunnlag for beregning av goodwill overhodet ved overdragelsen i 2011, og da må også fordelens størrelse kunne anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for tilleggsskatt er således oppfylt for spørsmålet om tilbakeføring av fradrag for avskrivning av goodwill for 2011 og 2012.

6.2.4.3.2 Tilleggsskatt for realisasjon av goodwill i 2013

For goodwill som ikke er inntektsført i 2013 finner sekretariatet det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ble gitt uriktige opplysninger da realisert goodwill på NOK 222 000 ikke ble inntektsført. Skattepliktige har sagt at årsaken til den manglende inntektsføringen var at goodwillen måtte motregnes mot gjenstående aktivert goodwill etter overdragelsen fra NUF til ENK i 2011. Som drøftelsen over viser har imidlertid sekretariatet funnet det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at at goodwill ved overdragelsen i 2011 skulle vært satt til NOK 0, og da var det heller ikke grunnlag for ikke å inntektsføre goodwill ved overdragelsen fra ENK til AS i 2013.

Sekretariatet finner også at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de uriktige opplysningene kunne føre til en skattemessig fordel, da den manglende inntektsføringen av goodwill førte til at skattepliktig inntekt ble lavere enn den ellers skulle vært for 2013.

Sekretariatet finner også størrelsen på den skattemessige fordelen bevist med klar sannsynlighetsovervekt, da skattepliktige og skattekontoret er enige i at størrelsen på den realiserte goodwillen er NOK 222 000. Sekretariatet viser også til drøftelsen over som begrunnelse for hvorfor dette beløpet ikke kunne motregnes mot aktivert goodwill fra overdragelsen i 2011.

De objektive vilkårene for tilleggsskatt er således oppfylt også for spørsmålet om inntektsføring av realisert goodwill i 2013.

6.2.4.4 Subjektive vilkår og utmåling

Den skattepliktige skal likevel ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Den skattepliktige har ikke i klagen anført noen unnskyldelige forhold. Sekretariatet kan heller ikke se at det skulle foreligge noen unnskyldelige forhold knyttet til disse spørsmålene, særlig ikke når man hensyntar at skattepliktige drev virksomhet som næringsdrivende.

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) skal det i denne saken ilegges tilleggsskatt med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd.

Tilleggsskatt reduseres således fra 30 prosent til 20 prosent av inntektsøkningen.

6.2.5 Skjerpet tilleggsskatt

Sekretariatet må i tillegg ta stilling til spørsmålet om skjerpet tilleggsskatt.

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

"Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14‑3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende."

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 side 218 og 219.

Sekretariatet viser til drøftelsen av alminnelig tilleggsskatt, og vil i tillegg bemerke at vi finner det bevist utover enhver rimelig tvil både at det er gitt uriktige opplysninger, siden skattepliktige selv har anført at goodwill ved overdragelsen i 2011 ble satt kunstig høyt til et beløp tilsvarende akkumulert underskudd, og siden det ikke ble gitt opplysninger i 2013 om den realiserte goodwillen.

Sekretariatet finner det også bevist utover enhver rimelig tvil at de uriktige opplysningene kunne føre til skattefordel, siden de uriktige opplysningene førte til for store fradrag i 2011 og 2012, og for lav inntekt i 2013.

Når det gjelder spørsmålet om hvorvidt størrelsen på den skattemessige fordelen kan anses bevist utover enhver rimelig tvil er sekretariatet av den oppfatning at drøftelsen av det materielle forhold lengre oppe i dette vedtaket viser at for verdsettelsen av goodwill ved overdragelsen fra NUF til ENK i 2011, så kan det ikke være tvilsomt at selve driften forutgående for overdragelsen i seg selv ikke ga grunnlag for goodwill. Videre anser sekretariatet det som utvilsomt at fordringen mot F i 2011 hadde svært lav verdi, om noen overhodet, og uansett ikke større verdi enn at flere år med negativt årsresultat og det akkumulerte underskuddet ville veie tyngre for en eventuell uavhengig kjøper av selskapet, slik at det ikke ville vært vilje til å betale noe for virksomheten.

Sekretariatet vil også vise til avviket mellom regnskapene fremlagt av skattepliktige under klageprosessen, og regnskapene som tidligere var sendt inn til Brønnøysundregisteret, hvor det i regnskapet for 2010 som er sendt inn til Brønnøysund ikke fremkommer fordringer på hhv. NOK 240 000 NOK 480 000 på F, i motsetning til i regnskapet for 2010 som er sendt inn av skattepliktige i forbindelse med klagebehandlingen. Det fremstår således betimelig for sekretariatet å stille spørsmål til hvorvidt det i det hele tatt foreligger en slik fordring som anført av skattepliktige, uten at svaret på dette spørsmålet forsåvidt påvirker sekretariatets syn på at det må anses bevist utover enhver rimelig tvil at goodwill ved overdragelsen i 2011 skulle vært satt til NOK 0.

Siden goodwill i 2011 skulle vært NOK 0, må det da være ansett som bevist utover enhver rimelig tvil at størrelsen på den skattemessige fordelen er i samsvar med fradraget som ble krevd i hhv. 2011 og 2012, samt inntekten som ikke ble oppgitt i 2013.

Sekretariatet må da til slutt ta stilling til hvorvidt det kan anses forsettlig eller grovt uaktsomt at skattepliktige unnlot å gi opplysningene i årsoppgaven for mva.

Grov uaktsomhet foreligger dersom han måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen.

Ved vurderingen legger sekretariatet vekt på at skattepliktige drev virksomhet som regnskapsfører. Slik sekretariatet ser det måtte han da forstå at han ville kunne oppnå en fordel ved å legge til grunn for høy goodwill. Han måtte med sin bakgrunn også forstå både at virksomhetens resultat og akkumulerte omsetning over tid ikke i seg selv ga grunnlag for goodwill, og også at det ikke var riktig å verdsette fordringen mot F til pålydende for goodwillformål, når den reelle verdien var betydelig lavere.

Sekretariatet finner således at skattepliktige må anses å ha handlet i hvert fall grovt uaktsomt. Vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er da til stede.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-6, tredje ledd skal skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Det må derfor vurderes hvilken sats som skal anvendes i forhold til skjerpet tilleggsskatt for inntektsårene 2011 til 2013.

I forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.6 fremgår det at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt skal settes til 20 prosent, slik at den samlede reaksjonen blir 40 prosent. En samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt anses å være en tilstrekkelige streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet.

Det vil kun i enkelte saker være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagt og systematiske eller skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt "fiktiv fakturering", eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap.

I denne saken finner sekretariatet ikke at vilkårene for høyere sats er oppfylt, og finner det derfor korrekt å ilegge skjerpet tilleggsskatt med 20 prosent av den skattemessige fordelen.

Skjerpet tilleggsskatt skal dermed reduseres fra 30 prosent til 20 prosent.

6.2.6 Tilleggsavgift

Det er i vedtaket ilagt 60 prosent tilleggsavgift på unndratt mva på NOK 168 128.

Skattepliktige har påklaget tilleggsavgiften og anført at det ikke ble forsøkt skjult inntekt, ved at han oppga korrekt inntekt i næringsoppgaven. Han påpeker også at det var en hektisk periode med ansettelser, opplæring og sene timer, og at de manglende opplysningene fremstår som en forglemmelse.

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger etter sekretariatets syn ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har unnlatt å innrapportere korrekt grunnlag for mva i årsoppgaven for mva for 2012.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

6.2.6.1 Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Sekretariatet finner det bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven §§ 3-1 og 11-1 ved at han oppførte for lav inntekt i årsoppgaven for mva for 2012. Skattepliktige har selv innrømmet forholdet.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Sekretariatet finner det også bevist utover enhver rimelig tvil at overtredelsen kunne ha påført staten tap, ved at årsoppgaven danner grunnlag for betaling av mva, slik at for lavt innrapportert grunnlag for mva vil medføre for lav betalbar mva.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

6.2.6.2 Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6]1 framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Det foreligger grov uaktsomhet når overtredelsen av lov eller forskrift blir ansett som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave, eller at han bevisst har unnlatt å sørge for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret til tross for at han har avgiftspliktig omsetning. Forsett foreligger også når avgiftssubjektet velger å sende inn en oppgave han vet det er en liten, men reell mulighet for at kan inneholde feil, men leverer oppgaven uten å ha forespurt skattekontoret eller redegjort for sin forståelse i oppgaven.

Ved vurderingen legger sekretariatet i denne saken vekt på at skattepliktige drev virksomhet som regnskapsfører. Slik sekretariatet ser det måtte han da forstå både at han ville kunne oppnå en fordel ved å rapportere inn for lavt grunnlag for mva i årsoppgaven, og at det ikke var tilstrekkelig at de korrekte tallene fremgikk av næringsoppgaven.

Sekretariatet finner således at skattepliktige må anses å ha handlet i hvert fall grovt uaktsomt. Vilkårene for tilleggsavgift er da til stede.

6.2.6.3 Utmåling av tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 prosent av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 5.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Når overtredelsene blir ansett for å være grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 prosent eller 60 prosent, jf. retningslinjene punkt 5.2. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Basert på Skattedirektoratets rettlingslinjer finner sekretariatet under noe tvil at satsen for tilleggsavgift skal settes til 40 prosent. Sekretariatet har da vektlagt at forholdet ikke fremstår like grovt som storparten av eksemplene som gis for når 60 prosent skal benyttes, men samtidig trekker det i skjerpende retning at bokettersynet i A for 2011 viste samme feil, samt at skattepliktige gjennom sin virksomhet som regnskapsfører må forventes å ha svært god kjennskap til viktigheten av at årsoppgaven er riktig. Det unndratte beløp sett opp mot samlet omsetning trekker også i skjerpende retning.

Etter en samlet helhetsvurdering har sekretariatet likevel konkludert med at 40 % fremstår som korrekt nivå for tilleggsavgift for dette forholdet.

Tilleggsavgift skal dermed reduseres fra 60 prosent til 40 prosent.

6.3 Forholdet til EMK

Sekretariatet må ta stilling til spørsmålet om hvorvidt saksbehandlingstiden medfører konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 (Bøhler) og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt eller tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31. Sekretariatet skal vurdere begge.

6.3.1 Konvensjonsbrudd som følge av at lang total saksbehandlingstid?

Sekretariatet vurderer først om konvensjonsbrudd foreligger som følge av for lang total saksbehandlingstid.

Det følger av Høyesteretts dom i Rt-2004-134 at saksbehandlingstiden skal regnes fra tidspunktet varselet om tilleggsskatt er avgitt til det foreligger avgjørelse i den instans som har saken til behandling. Fristen avbrytes når saken er endelig avgjort.

Dette innebærer at utgangspunktet for den relevante tidsperioden er 04. juni 2015, da skattekontoret sendte varsel om mulig ileggelse av tilleggsskatt. Videre slik at sekretariatet vurderer tiden frem til vedtak av Skatteklagenemnda, som antas å ville foreligge vinteren 2019/2020 (januar). Totalt dreier det seg om en periode på omlag 4,5 år.

Vurderingen av om det i dette tilfellet er brukt lengre tid enn hva som er rimelig etter konvensjonen må gjøres helt konkret, og den beror på en helhetsvurdering jf. Borgarting lagmannsretts dom i UTV‑2017‑776 med videre henvisninger. Ved vurderingen må utgangspunktet i henhold til Rt-2004-134 tas i sakens kompleksitet og karakter, skattyterens forhold og myndighetenes forhold. Særlig vil det være tungtveiende om myndighetene har latt saken ligge uten behandling over en lengre periode.

Om man tar hensyn til sakens kompleksitet og det forhold at man her er utenfor strafferettens kjerneområde vil en total saksbehandlingstid på omlag 4,5 år ikke peke i retning av konvensjonsbrudd. Til sammenligning viser sekretariatet til lagmannsrettens dom i UTV-2017-776, som også gjaldt kompliserte vurderinger, og hvor skattemyndighetene hadde brukt over 7 år og 7 måneder fra varsel til Skatteklagenemndas endelige vedtak uten at dette ble vurdert konvensjonsstridig.

Sekretariatet legger dermed etter en konkret vurdering til grunn at saksbehandlingens lengde i seg selv ikke er konvensjonsstridig.

6.3.2 Konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet?

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet. Dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 3. januar 2017. Sekretariatet mottok deretter utdypende informasjon til klage fra skattepliktige den 28. februar 2017 og 8. juni 2017. Slik sekretariatet ser det var saken ferdig opplyst og klar til å behandles etter skattepliktiges brev den 8. juni 2017. Saken ble ikke påbegynt av sekretariatet før i starten av november 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 2 år og 5 måneder.

Når det gjelder skattekontorets saksbehandling så har det vært jevn fremdrift fra varsel om tilleggsskatt og tilleggsavgift ble sendt 4. juni 2015 og til saken ble oversendt sekretariatet 3. januar 2017. Sekretariatet har ikke holdepunkter for å konstatere ren liggetid i den tidligere saksbehandlingen.

Totalt sett har det da vært omlag 2 år og 5 måneder med total inaktivitet i denne saken.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt og tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

6.3.3 Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. For 1988 viste retten til at skatteunndragelsens grovhet måtte få den konsekvens at tilleggsskatten ikke kunne bortfalle helt.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det ren liggetid på 20 måneder.

I lys av den lange liggetiden alene og med særlig henvisning til saken i Utv-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon.

I denne saken har sekretariatet innstilt på at det ilegges tilleggsskatt på 20 prosent og skjerpet tilleggsskatt på 20 prosent i forholdene om endring av skatt, mens det er innstilt på tilleggsavgift på 40 prosent i forholdet som omhandler mva.

Sekretariatet innstiller dermed på følgende reduksjon av tilleggsskatt og tilleggsavgift:

• Ilagt tilleggsskatt reduseres fra 20 til 10 prosent.
• Ilagt skjerpet tilleggsskatt på 20 prosent opprettholdes
• Ilagt tilleggsavgift reduseres fra 40 til 30 prosent.

6.4 Skattepliktiges kommentarer til sekretariatets innstilling

Skattepliktige har som nevnt fått sekretariatets innstilling til innsyn, og har sendt inn sine kommentarer, som er gjengitt i sin helhet under denne reviderte innstillingens punkt 4.

Når det gjelder skattepliktiges kommentarer knyttet til sin regnskapsføring, vil sekretariatet bemerke at avviket mellom regnskapene som kan lastes ned fra Brønnøysundregistrene og regnskapene som er fremlagt av skattepliktige i saken er av en slik art at sekretariatet legger begrenset vekt på skattepliktiges kommenterer knyttet til regnskapene.

Sekretariatet kan dermed ikke se at skattepliktiges kommentarer til innstillingen gir grunnlag for å endre sekretariatets innstilling til skatteklagenemnda, og opprettholder dermed sitt forslag til vedtak slik det ble sendt til skattepliktige.

7 Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Sak [...] C

2011

Tilleggsskatt frafalles på inntektsøkning på NOK 24 000

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 10 prosent på inntektsøkning på NOK 63 092

Skjerpet tilleggskatt ilegges med 20 prosent på inntektsøkning på NOK 63 092

Sak [...] D

2011

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 10 prosent på økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

Skjerpet tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent på økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

2012

Alminnelig inntekt og personinntekt reduseres med NOK 36 000. Tilleggsskatt på dette beløpet frafalles.

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 10 prosent på øvrig økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

Skjerpet tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent på øvrig økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

Tilleggsavgift reduseres fra 60 prosent til 30 prosent på økning i avgiftspliktig omsetning.

2013

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 10 prosent på økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

Skjerpet tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent på økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

-----------------------------

For de øvrige forhold stadfestes vedtaket.

8 Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Olsen har avgitt følgende dissens:

"Jeg er uenig i innstillingen på et punkt. Dette gjelder utbyttebeskatning av personlig aksjonær som følge av avgiftsunndragelse i NUF. Jeg er også i tvil om skattepliktige har fått tilstrekkelig kompensasjon ved beregning av tilleggsskatt knyttet til lang liggetid. For de øvrig forhold som innstillingen omhandler, er jeg enig i innstillingens konklusjoner og kan i all hovedsak også slutte meg til innstillingens vurderinger.

Saken gjelder to endringsvedtak som er sammenfattet i en sak for nemnda. Jeg har følgende kommentarer til innstillingen for så vidt gjelder de to vedtakene:

6.1 Sak [...] C

Jeg er enig i innstillingen for så vidt gjelder skjønnsmessig omklassifisering av leieinntekt til utbytte med NOK 24.000. Jeg synes innstillingen for så vidt gjelder dette punktet, er god. Jeg kan også slutte meg innstillingens vurdering mht. spørsmålet om tilleggsskatt knyttet til dette punktet (beviskravene anses ikke oppfylt for så vidt gjelder den beløpsmessige fordelen. Det ilegges følgelig ikke tilleggsskatt).

Kort om problemstillingen mht. tilordning av utbytte

Jeg er uenig i så vel skattekontoret vedtak som sekretariatets innstilling for så vidt gjelder tilordning av utbytte på den skattepliktige med NOK 63 092.

Den materielle inntektsendringen på dette punktet er ikke direkte påklaget av den skattepliktige. Dette er likevel ikke til hinder for at skatteklagenemnda kan vurdere spørsmålet jfr. skatteforvaltningslovens § 13-7 2. ledd. Tilleggsskattesatsen er også skjerpet på dette punkt i innstillingen sammenlignet ilagt tilleggsskatt i skattekontorets vedtak. Dette tilsier at nemnda uansett må gjøre en nærmere vurdering av det materielle grunnlaget for tilleggsskatten i forbindelse med klagebehandlingen.

Det følger av skattekontorets vedtak at bakgrunnen for endringen er avvik mellom omsetningen i næringsoppgaven og omsetningen i avgiftsoppgave til norsk avdeling (NUF) av utenlandsk registrert aksjeselskap (Ltd) eid av den skattepliktige. Det framgår av skattekontorets vedtak at skattekontoret mener avgiftsoppgavene viser for lav omsetning sammenlignet med innlevert næringsoppgave for NUF-et. Følgelig at det er beregnet og betalt for lav utgående avgift fra NUF-et.

Den beregnede utelatte avgiften er tilordnet skattepliktige som utbytteinntekt med følgende begrunnelse jfr. skattekontorets vedtak sitat:

«Da XX NUF er slettet, avgiftsbeløpet følgelig ikke kan kreves inn og pengene ikke lenger er i behold i selskapet, foreslås det at beløpet behandles som ulovlig utdelt utbytte på NN’s hånd.» (min anonymisering av navn i sitatet)

Jeg finner ingen ytterligere begrunnelse for tilordningen av for lite beregnet avgift i det utenlandske selskapet som utbytteinntekt hos eier hverken i skattekontorets vedtak eller i innstillingen. Så langt jeg kan se, er således den eneste begrunnelsen for å utbyttebeskatte aksjonæren at avgiften ikke lar seg inndrive hos selskapet. Etter min oppfatning er ikke denne begrunnelsen tilfredsstillende.

Nærmere vurdering av vilkårene for tilordning av selskapets avgiftsunndragelse som utbytte på den personlige aksjonæren

Jeg finner det ikke særlig tvilsomt at det ville vært grunnlag for å etterberegne Ltd-et/NUF-et for avgift som følge av manglende samsvar mellom næringsoppgave og avgiftsoppgave. Ut fra sakens dokumenter, finner jeg det heller ikke særlig tvilsomt at det ville vært grunnlag for å ilegge Ltd-et/NUF-et tilleggsavgift knyttet til avgiftsunndragelsen både etter alminnelig og antakelig også forhøyet sats. Dette betyr imidlertid ikke at jeg er enig i at avgift som ikke lar seg inndrive hos NUF-et (selskapet), uten videre kan utbyttebeskattes hos aksjonæren.

Det utenlandsk registrerte aksjeselskapet (Ltd) med norsk avdeling (NUF) er eget skattesubjekt/rettsubjekt på samme måte som et norsk aksjeselskap er eget rettsubjekt/skattesubjekt. Utgangspunktet er klart nok at det ikke er noen sambeskatning av NUF-et og den personlige eieren av det utenlandske selskapet. Aksjonæren hefter i utgangspunktet heller ikke personlig for en uberettiget skatte/avgiftsfordel som selskapet har fått. At selskapet (NUF-et) eventuelt har utelatt /avgift fra sine oppgaver, gir i utgangspunktet ikke grunnlag for noe inntektstillegg hos aksjonæren. Dette er helt tilsvarende en betraktning om at en aksjonær i et norsk aksjeselskap som klart utgangspunkt ikke kan inntektsbeskattes for en uberettiget skattefordel som aksjeselskapet har hatt (med mindre han personlig har mottatt midler/fått noen fordel som følge av avgiftsunndragelsen).

Det eksisterer rettspraksis for at midler som er «blitt borte» fra selskapet i visse sammenhenger kan tilordnes aksjonær som utbytte. Typisk gjelder dette ved etterligning av selskapet for ikke oppgitt omsetning hvor midlene ikke er i behold i selskapet. Slik tilordning forutsetter likevel at man etter en konkret vurdering av faktum i saken kan sannsynliggjøre at midlene er tilfalt aksjonæren uten at dette er kommet til beskatning på hans hånd på annen måte.

Utfordringen i forhold til skattekontorets vedtak og innstillingen, er at disse dokumentene så langt jeg kan se, ikke inneholder noen vurdering av om det er sannsynlig at aksjonæren faktisk har fått noen personlig overføring/fordel som følge av selskapets avgiftsunndragelse. Den eneste begrunnelsen for utbyttebeskatning som framgår av disse dokumentene, er at avgiften ikke lar seg inndrive hos selskapet.

Dersom det skal være aktuelt å utbyttebeskatte eieren, er det en forutsetning at det kan sannsynliggjøres at han personlig er blitt tilført midlene som følge av selskapets avgiftsunndragelse. Jeg viser i denne sammenheng til ordlyden i skattelovens § 10-11 2. ledd som tilsier at det er utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær som kan utbyttebeskattes.

Som kommentert ovenfor, er det i utgangspunktet ingen sambeskatning av selskapet og aksjonæren. Aksjonæren kan ikke inntektsbeskattes for en uberettiget avgiftsfordel som selskapet har hatt utelukkende med den begrunnelsen at avgiften ikke lar seg inndrive hos selskapet. Dersom det skal være grunnlag for å utbyttebeskatte aksjonæren, må det sannsynliggjøres ut fra faktumet i den aktuelle saken at aksjonæren faktisk har blitt tilført midlene/fordelen som NUF-et uberettiget har fått som følge av mangelfull avgiftsrapportering. Dersom det skal være grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt må dette sannsynliggjøres med henholdsvis klar sannsynlighetsovervekt (ordinær sats) og ut over enhver rimelig tvil (forhøyet sats).

Slik jeg ser det, er det et sentralt kriterium for å kunne utbyttebeskatte aksjonæren at han faktisk har fått en utdeling/verdioverføring eller annen fordel fra selskapet jfr. sktl § 10-11 2. ledd. Dersom det skal være aktuelt å utbyttebeskatte eieren, må det etter min mening kunne sannsynliggjøres at eieren faktisk er tilført midler som følge av selskapets avgiftsunndragelse. Videre at eventuell tilførsel av slike midler ikke allerede er kommet til beskatning (eks. gjennom lønnsuttak eller realisasjonsoppgjør ved oppløsningen av NUF-et). Dersom aksjonæren skal kunne ilegges tilleggsskatt må det kunne sannsynliggjøres med henholdsvis klar sannsynlighetsovervekt (ordinær sats) og ut over enhver rimelig tvil (forhøyet sats) at han personlig har mottatt midlene som følge av selskapets avgiftsunndragelse ut over det som alt er kommet til beskatning på hans hånd. Denne vurderingen må gjøres ut fra det konkrete faktum i den aktuelle saken.

Jeg kan ikke se at hverken skattekontorets vedtak eller innstillingen gir noen begrunnelse for hvorfor man mener midlene som følge av selskapets avgiftsunndragelse er tilflytt den personlige aksjonæren.

Mangelfull avgiftsrapportering tilsier at selskapet hadde en større avgiftsgjeld på oppløsningstidspunktet enn det regnskapet faktisk viste. Dette representerer imidlertid ikke i seg selv noen fordel/vederlagsfri overføring til aksjonæren.

Av sakens øvrige dokumentasjon, framgår det at selskapet hadde betydelige underskudd til framføring på oppløsningstidspunktet. Det kan på denne bakgrunn neppe utelukkes at evt. disponible midler knyttet til den beskrevne avgiftsunndragelsen reelt har gått med til å dekke løpende driftsunderskudd/likviditetsbehov i selskapet. Følgelig at aksjonæren personlig ikke har mottatt noen personlig fordel/verdioverføring som følge av avgiftsunndragelsen.

Jeg kan således ikke se at verken vedtaket eller innstillingen gir noen begrunnelse for hvorfor man mener at vilkårene for utbyttebeskatning jfr. sktl. § 10-11 2. ledd (vederlagsfri utdeling til aksjonæren), er oppfylt i den aktuelle saken.

Slik jeg ser det, er det således ikke sannsynliggjort hverken i skattekontorets vedtak eller sekretariatets innstilling, at aksjonæren personlig har mottatt noen fordel knyttet til selskapets avgiftsunndragelse. Vedtaket/innstilligen mangler en begrunnelse/sannsynliggjøring av at aksjonæren har mottatt noen utdeling som følge av selskapets (NUF-ets) avgiftsunndragelse ut over det som evt. er beskattet på hans hånd som lønn eller realisasjonsoppgjør ved oppløsningen av NUF-et. Det er heller ikke gjort noe forsøk på å sannsynliggjøre at aksjonæren har mottatt noen annen form for verdioverføring/fordel som følge av selskapets/NUF-ets avgiftsunndragelse. Det foreligger da etter min oppfatning ingen hjemmel for utbyttebeskatning. Jeg viser her igjen til ordlyden i sktl. § 10-11 2. ledd som forutsetter en verdioverføring/utdeling til aksjonæren dersom utbyttebeskatning skal være aktuelt.

Oppsummert vurdering tilordning av utbytte som følge av selskapets avgiftsunndragelse

Oppsummert er det slik jeg ser det, ikke sannsynliggjort at selskapets avgiftsunndragelse gir grunnlag for utbyttebeskatning hos den personlige eier. At selskapets avgiftsunndragelse ikke lar seg inndrive hos selskapet jfr. ovennevnte sitat fra skattekontorets vedtak, er etter min oppfatning ikke i seg selv noe selvstendig grunnlag for å utbyttebeskatte den personlige aksjonæren. Dette gjelder selv om jeg for så vidt finner det rimelig klart at selskapet (NUF-et) har unndratt avgift som følge av mangelfull avgiftsrapportering. Ovenstående sitat fra skattekontorets vedtak, kan likevel gi inntrykk av at dette er eneste begrunnelsen for at selskapets avgiftsunndragelse er tilordnet aksjonæren som utbytte.

Dersom det skulle vært aktuelt å utbyttebeskatte aksjonæren måtte det ut fra en konkret vurdering av sakens faktum, vært sannsynliggjort at aksjonæren personlig hadde blitt tilført en fordel som følge av selskapets avgiftsunndragelse. Slik vurdering/sannsynliggjøring mangler både i skattekontorets vedtak og i innstillingen. Det er da ikke grunnlag for utbyttebeskatning av aksjonæren. Jeg finner det desto klarere at beviskravene for ileggelse av ordinær/forhøyet tilleggsskatt på eieren ikke er oppfylt. Det er ikke bevist hverken med klar sannsynlighetsovervekt eller ut over enhver rimelig tvil at midlene knyttet til avgiftsunndragelsen er kommet den personlige aksjonær til gode.

Jeg voterer følgelig for at utbytte under dette punkt endres fra NOK 63 092 i skattekontorets vedtak til NOK 0. Dette medfører samtidig at så vel ordinær som forhøyet tilleggsskatt knyttet til dette punktet faller bort.

6.2 Sak [...] D

Jeg er i all hovedsak enig i både konklusjonen og i all hovedsak begrunnelsen i innstillingen for så vidt gjelder de punktene som inngår i sak [...]. Gjennomgående synes jeg innstillingen knyttet til spørsmålene under denne saken, er veldig balansert og god. Dette gjelder både de materielle spørsmålene saken reiser og spørsmålet om tilleggsskatt. Herunder er jeg enig i:

• innstillingens vurderinger og konklusjon rundt behandlingen av avvik mellom omsetning i næringsoppgave og avgiftsoppgave. Herunder er jeg enig i innstillingen for så vidt gjelder vurderingen av avviket for avgiftsfri omsetning hvor vurderingen og konklusjonen avviker fra skattekontorets vedtak. Jeg er også enig i vurderingene hva gjelder vilkårene for tilleggsskatt (ordinær og skjerpet) vurdert opp mot det aktuelle saksforholdet under dette punktet. Jeg kan også slutte meg til vurderingene mht. satsen for skjerpet tilleggsskatt selv om vurderingen her framstår som «snill» når det anvendes 20 % i stedet for 40 % tilleggsskatt knyttet til dette forholdet.
• innstillingens behandling av fradragsrett for inngående goodwill (ikke fradragsrett) og vurderingen av ordinær og skjerpet tilleggsskatt knyttet til dette forholdet.
• innstillingens vurdering av skatteplikt knyttet til utgående goodwill og tilleggsskatt (ordinær og skjerpet) knyttet til forholdet.

Mht. kompensasjon for lang liggetid:

Innstillingen legger til grunn en ren liggetid på 2 år og 5 mnd. fra skattepliktiges siste innspill i saken i juni 2017 til saksbehandlingen ble påbegynt i november 2019.

Jeg kan strengt tatt ikke se at det skjer noen aktiv saksbehandling fra tidspunktet for skattekontorets redegjørelse i januar 2017 fram til saksbehandlingen ble påbegynt i sekretariatet i november 2019. Dette vil i tilfelle si en ren liggetid i sekretariatet på ca. 2 år og 10 mnd. At man mottar merknader fra skattepliktige etter skattekontorets redegjørelse, kan etter min mening neppe i seg selv vurderes om noen aktiv saksbehandling i sekretariatet. Jeg er i denne sammenheng enig i at de siste innspillene fra skattepliktige ikke tilfører saken noe vesentlig nytt og kan ikke se at innspillene fra skattepliktige medførte noen spesielle vurderinger (aktiv saksbehandling) da innspillene ble mottatt.

Jeg er enig i at en ren liggetid på 2 år og 5 måneder alternativt 2 år og 10 mnd. uten aktiv saksbehandling representerer et konvensjonsbrudd som tilsier en reduksjon i beregnet tilleggsskatt. Jeg er i tvil om kompensasjonen på 10 % reduksjon i sats er tilstrekkelig sett hen til lengden på liggetiden. Innstillingen viser særlig til sak i utv. 2016 s. 1280. Ren liggetid i denne saken var ca. 20 mnd. og kompensasjonen ble satt til 10 % satsreduksjon.

Liggetiden i den aktuelle saken er betydelig lengre enn i sak utv. 2016 s. 1280. Liggetiden i den aktuelle saken på 2 år og 5 mnd. (etter sekretariatets beregning) tilsvarer 29 mnd. med andre ord 9 måneder lengre liggetid enn i utv. 2016 s. 1280. Gitt at man regner liggetiden fra siste aktive saksbehandling (dvs. skattekontorets redegjørelse), er liggetiden på 2 år og 10 måneder (34 måneder) hvilket er svært mye lengre (14 måneder lengre) enn hva som var tilfelle i sak utv. 2016 s. 1280. Jeg er tilbøyelig til å mene at den siste beregnede liggetiden (34 mnd.) er mest korrekt.

Ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon for den lange liggetiden, mener jeg også at det har en viss betydning at skattepliktige flere ganger har purret på vedtaket. Han har i denne sammenheng gitt uttrykk for at det har stor betydning for han å få en avklaring på saken. Jeg finner det ikke tvilsomt at saken har stor økonomisk betydning for den skattepliktige. Jeg mener at skattepliktige, også med bakgrunn i egen aktivitet, burde kunne ha en berettiget forventning om en vesentlig raskere behandling av saken enn den faktiske saksbehandlingstiden i saken.

Etter min mening, burde det vært nærmere vurdert om lengre liggetid i den aktuelle saken tilsier en ytterligere kompensasjon sammenlignet med det som ble ansett som en rimelig kompensasjon i sak 2016 s. 1280.

Jeg mener således at det bør gjøres en nærmere vurdering av om innstillingens kompensasjon er tilstrekkelig sett i forhold til liggetidens lengde."

9 Sekretariatets merknader til dissensen

9.1 Dissens i sak [...] (innstillingens punkt 6.1)

Sekretariatet har gjort en ny vurdering av saken, og er enig i at det ikke er tilstrekkelige holdepunkter i sakens dokumenter for å kunne tilordne unndratt merverdiavgift i selskapet til skattepliktige som inntekt.

Sekretariatet slutter seg således til nemndsmedlem Olsens dissens på dette punktet, både når det gjelder begrunnelse og konklusjonen.

9.2 Dissens i sak [...] (innstillingens punkt 6.2)

Sekretariatet har gjort en ny vurdering av saken, og vil i tillegg bemerke at det er påløpt ytterligere 3 måneders liggetid hos sekretariatet i perioden fra dissens i alminnelig avdeling, til saken nå meldes opp i stor avdeling.

I sekretariatets innstilling til alminnelig avdeling ble det innstilt på en reduksjon i alminnelig tilleggsskatt på 10 prosent, basert på en liggetid på 2 år og 5 måneder. Etter sekretariatets praksis ligger en slik liggetid like under grensen mellom 10 og 15 prosents reduksjon i tilleggsskatt.

Sekretariatet er langt på vei enig i nemndsmedlem Olsens dissens, hvor det argumenteres for at liggetiden reelt sett utgjør 2 år og 10 måneder, og ikke 2 år og 5 måneder som sekretariatet innstilte på i innstilling til alminnelig avdeling. Med tillegg for 3 måneders liggetid i perioden fra dissens i alminnelig avdeling til oppmelding til stor avdeling, er sekretariatet således ikke i tvil om at det blir riktig med en reduksjon i tilleggsskatt på 15 prosent.

 

10 Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Sak [...] C

2011

Alminnelig inntekt reduseres med kr 63 092

Tilleggsskatt frafalles

Sak [...] D

2011

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 5 prosent på økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

Skjerpet tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent på økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

2012

Alminnelig inntekt og personinntekt reduseres med NOK 36 000. Tilleggsskatt på dette beløpet frafalles.

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 5 prosent på øvrig økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

Skjerpet tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent på øvrig økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

Tilleggsavgift reduseres fra 60 prosent til 25 prosent på økning i avgiftspliktig omsetning.

2013

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 5 prosent på økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

Skjerpet tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent på økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

-----------------------------

For de øvrige forhold stadfestes vedtaket.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.06.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ernest Tell, medlem

                        Harald Johannessen, medlem

                        Mari C. Gjølstad, medlem

 

                        [...]

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge.

Sak [...] C

2011

Alminnelig inntekt reduseres med kr 63 092.

Tilleggsskatt frafalles.

Sak [...] D

2011

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 5 prosent på økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

Skjerpet tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent på økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

2012

Alminnelig inntekt og personinntekt reduseres med NOK 36 000. Tilleggsskatt på dette beløpet frafalles.

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 5 prosent på øvrig økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

Skjerpet tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent på øvrig økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

Tilleggsavgift reduseres fra 60 prosent til 25 prosent på økning i avgiftspliktig omsetning.

2013

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 5 prosent på økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

Skjerpet tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent på økning i alminnelig inntekt og personinntekt.

 

For de øvrige forhold stadfestes vedtaket.