Lovhenvisninger:. skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd, § 6-2 første ledd, § 13-7, skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4, § 6-2-1, merverdiavgiftsloven § 9-3, merverdiavgiftsforskriften § 9-3-4

Saksforholdet

A (heretter også «innsender») v/ advokat B hos C fremsatte anmodning om bindende forhåndsuttalelse 12. april 2022. I anmodningen er det to spørsmål som ønskes avklart:

1. Om […] som innsender skal bistå med å prosjektere og realisere er en kapitalvare som kan tilordnes stiftelsens virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b).
2. Om stiftelsen har anledning til å overføre tilhørende justeringsrett til kommunen ved overdragelse av […].

Innsender har i anmodningen opplyst følgende om de faktiske forhold i saken:

«[...] Stiftelsen er dannet for det formål å samarbeide med [Sted 1] kommune i å bistå med prosjektering og realisering av en […] fra [...] i [Sted 1], samt generell utvikling og forskjønnelse av [Sted 1] langs den planlagte [...].

Stiftelsen er en alminnelig ikke-kommersiell stiftelse uten erverv til formål, men er likevel registrert i Merverdiavgiftsregisteret for et ubetydelig salg av reklame- og sponsortjenester.

Stiftelsen skal arbeide med å sikre finansiering og fremdrift av […] - prosjektet både i planleggingsfase og gjennomføringsfase. I dette ligger at stiftelsen i praksis skal prosjektere og bygge ut […] og overføre denne til [Sted 1] kommune ved ferdigstillelse. Arbeidet vil omfatte tekniske/økonomiske beregninger og angi milepæler for start og ferdigstillelse av de forskjellige fasene frem til åpning av […]. […] er fortsatt under planlegging uten at bygging har startet. Intensjonen er at stiftelsen skal være formell byggherre og fakturamottaker ved oppføring av […], men […] vil bygges på tomt eller grunn som i dag eies av [Sted 1] kommune, […] eller private. [...] vil inngå i den pågående områdereguleringsplanprosessen for sentrum.

Dimensjonerende bredde for [...] er i mulighetsstudien foreslått til 6 meter. Det foreslås ulike konstruksjonsmetoder ([…]) og ulik materialbruk i front (granitt, tre og betong) avhengig av fundamentering og ønsket utseende. Byggingen vil også kreve omlegging av avløpsledninger og annen nedgravd infrastruktur.

Kostnadene tilknyttet oppføring av […] er estimert å være i størrelsesorden MNOK 150-200 ekskl. merverdiavgift. Stiftelsen vil ikke selv ta i bruk […] før overdragelsen, og stiftelsen har ikke fradragsrett for kostnader tilknyttet oppføringen, jf. mval § 8-1.

Vi viser for øvrig til stiftelsens hjemmeside hvor det er lagt ut dokumenter med nærmere bakgrunnsinformasjon om byggingen av [...]: […]»

Skattekontoret avsa bindende forhåndsuttalelse i saken 9. mai 2022 med følgende konklusjon:

«A vil ikke kunne overføre en justeringsrett til [Sted 1] kommune, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3»

Begrunnelsen for dette var i korte trekk at det etter skattekontorets vurdering er et vilkår for overføring av justeringsrett etter merverdiavgiftsloven § 9-3, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-4 at kapitalvaren må være anskaffet til bruk i næringsvirksomhet. Skattekontoret var av den oppfatning at […] i foreliggende tilfelle ikke kan anses for å bli anskaffet til bruk i stiftelsens næringsvirksomhet og justeringsreglene kom derfor etter skattekontorets syn ikke til anvendelse.

Innsender påklaget skattekontorets bindende forhåndsuttalelse 1. juli 2022. Skattekontoret fant ikke grunnlag for å ta klagen til følge og utarbeidet derfor en uttalelse til sekretariatet.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok innsenders klage, sammen med skattekontorets uttalelse og sakens øvrige dokumenter 14. juli 2022.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til innsender 31. august 2022. Det ble mottatt merknader til innstillingen 13. september 2022. Merknadene er innarbeidet og hensyntatt i innstillingen.

Innsenders anførsler

Skattekontoret har gjengitt innsenders anførsler i anmodningen slik i den bindende forhåndsuttalelsen av 9. mai 2022:

«3. Vår vurdering

3.1. Anses […] som en kapitalvare som kan tilordnes stiftelsens virksomhet?

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 9-1 første ledd at inngående merverdiavgift på anskaffede kapitalvarer skal justeres ved endret bruk mv. etter mval. §§ 9-2 til 9-5 eller tilbakeføres etter mval. § 9-7. Det avgjørende for om […] omfattes av justeringsreglene er om […] skal anses som en kapitalvare.

Som kapitalvarer anses blant annet fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift ved dette utgjør minst kr 100 000, jf. mval. § 9-1 andre ledd bokstav b.

[…] som denne saken gjelder, er et fysisk byggetiltak på fast eiendom, og den inngående merverdiavgiften overstiger terskelverdien på kr 100.000. Som et utgangspunkt omfattes […] av ordlyden i bestemmelsen.

I Høyesteretts avgjørelse i HR 2017-2065-A (Avinor-saken), ble det lagt til grunn at fysiske infrastrukturtiltak er en kapitalvare.

For den videre behandlingen forutsettes det at stiftelsen skal være formell byggherre og fakturamottaker.

Etter vår oppfatning må […] likestilles med øvrige infrastrukturtiltak som veier, fortau, sykkelveier og parkanlegg. Det forhold at det er snakk om et ikke-pålagt infrastrukturtiltak slik man gjerne ser ved rekkefølgebestemmelser i reguleringsplaner og utbyggingsavtaler med det offentlige, vil etter vårt syn ikke medføre at det må gjøres en avgrensning etter et begrenset unntak fra § 9-1 andre ledd bokstav b.

Vår konklusjon er dermed at [...] må anses som en kapitalvare.

Det neste spørsmålet er om kapitalvaren, som stiftelsen oppfører på tredjemanns grunn, kan tilordnes stiftelsen. Skattedirektoratet har i flere bindende forhåndsuttalelser uttalt at anskaffelser til infrastrukturtiltak (veier, rundkjøringer, gang- og sykkelveier i tilknytning til et helt utbyggingsområde) utenfor et selskaps eksklusive tomt anses som eget/egne byggetiltak og ikke som en del av anskaffelsene til selskapets bygg, se BFU 29/08, 02/09, 31/09. Dette blir også bekreftet av Høyesterett i dom av 27. oktober 2020 (VS Stein AS), hvor det blant annet henvises til BFU 31/09:

“VS Stein har vist til at den nærmere justeringen ved overføring av justeringsplikten etter § 9-3 andre ledd skal skje med utgangspunkt i eiertid, og at denne ordlyden må forstås slik at det gjelder et krav om at selve grunneiendommen må overdras for at det skal foreligge justeringsplikt. Etter mitt syn kan ikke bestemmelsen leses slik, og jeg viser her til drøftelsen over.

Selskapet har også anført at Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse, BFU 02/09, knyttet til den tilsvarende bestemmelsen i tidligere merverdiavgiftslov § 26 d tredje ledd, har gitt uttrykk for at eiendomsretten til grunnen må overføres for at det skal foreligge en overdragelse. I BFU 31/09 er det imidlertid redegjort nærmere for hvordan den tidligere uttalelsen skal forstås. Her heter det på side 6:

«Under henvisning til det avsnittet i BFU 02/09 som er referert ovenfor, er det fra innsenders side hevdet subsidiært at det ikke vil utløse noen justeringsforpliktelse dersom eiendomsretten til grunnen overføres til det offentlige før byggearbeidene igangsettes. Etter vårt syn er dette basert på en feil forståelse av avsnittet. Som det fremgår var det i denne saken et spørsmål om hvem som var (del)eier av byggetiltaket, og ikke om eiendomsrett til den grunnen byggetiltaket ligger på er en nødvendig forutsetning for at det skal oppstå en justeringsforpliktelse. En forståelse som legges til grunn av innsender ville også innebære at overdragelse av en kapitalvare på festet tomt ikke ville være omfattet av justeringsreglene. For direktoratet fremstår det som sikker rett at en slik innskrenkning ikke kan innfortolkes i dette regelverket. Skattedirektoratet mener derfor at dette er en justeringshendelse som er omfattet av regelen i mval. § 26 d tredje ledd, og at dette gjelder uansett om eiendomsrett til grunnen overdras før eller etter byggetiltaket igangsettes.»

Etter mitt syn fremgår det klart av den siste uttalelsen at Skattedirektoratet har ment at justeringsplikten ikke forutsetter at eiendomsretten til grunnen overdras sammen med arbeidene.

Også Finansdepartementets tolkingsuttalelse 16. november 2007 trekker i samme retning. I denne fremgår det på side 4 at en leietakers byggetiltak kan anses som en kapitalvare på leietakers hånd. Uten at det har hatt avgjørende betydning for konklusjonen, nevner jeg også at det i Merverdiavgiftshåndboken gjennom lang tid er lagt til grunn at det er uten betydning hvem som eier grunnen når arbeidene utføres.

Jeg er på denne bakgrunn kommet til at når en kapitalvare i form av et infrastrukturtiltak pålagt av det offentlige er gjenstand for overdragelse, er det uten betydning for justeringsplikten om tiltaket er utført på overdragerens eller mottakerens grunn. Det foreligger derfor i denne saken en overdragelse etter merverdiavgiftsloven § 9-2 som utløser justeringsplikt.”

Ved kapitalvarer er det altså selve byggetiltaket (kapitalvaren) som er det sentrale. Om selve grunnen eller tomten byggetiltaket står på overdras er uten betydning. Tilsvarende vil det at grunnen eller tomten tilhører tredjemann være uten betydning med hensyn til hvilket subjekt kapitalvaren skal tilordnes. Det avgjørende er med andre ord hvem som eier kapitalvaren, ikke nødvendigvis grunnen eller tomten.

Vi er derfor kommet til at […] må anses som en kapitalvare som kan tilordnes stiftelsen.

3.2. Har stiftelsen anledning til å overføre tilhørende justeringsrett til kommunen?

Som vist til over følger det av merverdiavgiftsloven (mval.) § 9-1 første ledd at inngående merverdiavgift på anskaffede kapitalvarer skal justeres ved endret bruk mv. etter mval. §§ 9-2 til 9-5 eller tilbakeføres etter mval. § 9-7. Som endret bruk, viser mval. § 9-2 tredje ledd til tilfeller hvor kapitalvarer som nevnt i § 9-1 andre ledd bokstav b, overdras.

Vi legger derfor til grunn at overdragelse av [...] fra stiftelsen til [Sted 1] kommune, vil anses som en overdragelse etter mval. § 9-2 tredje ledd.

Selv om stiftelsen ikke selv har rett til fradrag, kan pådratt inngående merverdiavgift likevel utgjøre en justeringsrett, jf. mval. § 9-3 tredje ledd andre punktum. Med overføring av justeringsrett menes overføring av den fremtidige retten overdrageren har til å justere opp fradraget for inngående merverdiavgift dersom bruken av kapitalvaren til fradragsberettigede formål øker, jf. merverdiavgiftsforskriften (fmval.) § 9-3-1 andre ledd.

For overføring av justeringsretten er det et vilkår at mottakeren er næringsdrivende og at kapitalvaren anskaffes til bruk i næringsvirksomheten, eller at mottakeren er en kommune eller en annen kompensasjonsberettiget mottaker etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. jf. fmval. § 9-3-4 første ledd.

I motsetning til overføring av justeringsforpliktelsen, er det ikke oppstilt krav om at mottakeren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for å kunne overføre justeringsretten, jf. fmval. § 9-3-4 første ledd. Som det fremgår av bestemmelsen, er det tilstrekkelige at mottakeren er næringsdrivende og at kapitalvaren anskaffes til bruk i næringsvirksomheten.

For å kunne tiltre justeringsretten er det imidlertid krav om at mottakeren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og at kapitalvaren er til bruk i den registrerte virksomhet, jf. § 8-1, eller har kompensasjonsrett, jf. kompensasjonsloven § 3. Det rettslige utgangspunktet for kommunens rett til å justere inngående merverdiavgift på en kapitalvare benyttet i den kompensasjonsberettigede virksomheten følger av kompensasjonsloven § 16. Departementet har fastsatt nærmere regler for justering i kompensasjonsforskriften § 6, hvor det i bestemmelsens tredje ledd siste punktum er sagt følgende om hvilke krav som gjelder ved overføring av justeringsrett: “Bestemmelsene om overføring av rett og plikt til å justere, herunder dokumentasjon mv., i merverdiavgiftsforskriften gjelder for øvrig så langt de passer”. Hvilke vilkår som gjelder ved overdragelse av justeringsrett (og-plikt) må derfor i tillegg vurderes ut fra kompensasjonslovens system og formål - altså at merverdiavgiftslovens regler kun benyttes og tolkes så langt de passer for de særlige problemstillingene som oppstår på kompensasjonsrettens område.

For overdrageren er det ikke oppstilt samme krav til næringsvirksomhet i lov eller forskrift. Det følger imidlertid av enkelte uttalelser at kapitalvaren må være anskaffet også av overdrageren i næringsvirksomhet, og ikke vært anskaffet for private formål, se Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) under pkt. 7.6.1 og overskriften “Nærmere om hvilke anskaffelser som skal omfattes av justeringsbestemmelsene”, på side 49, uttalt følgende:

"Det forhold at en anskaffelse skal anses som en kapitalvare er imidlertid et nødvendig men ikke tilstrekkelig vilkår for at det oppstår rett eller plikt til å justere merverdiavgift. I likhet med de prinsippene som gjelder for justeringsbestemmelsene innen EU, legger departementet til grunn at en forutsetning for at det overhodet skal skje en justering vil være at anskaffelsen har skjedd til bruk i næringsvirksomhet. Dette omfatter også anskaffelser til bruk i virksomhet utenfor loven.

En kapitalvare som er anskaffet til bruk i virksomhet som ikke er avgiftspliktig og derfor ikke har gitt fradragsrett, og som senere tas i bruk (helt eller delvis) i en avgiftspliktig del av virksomheten, vil med andre ord kunne oppnå en etterfølgende fradragsrett. Justeringsbestemmelsene vil imidlertid ikke omfatte kapitalvarer som er anskaffet til privat bruk og som senere tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet. "

Stiftelsen er kommersiell og driver næringsvirksomhet i den forstand at den er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for et ubetydelig salg av reklame- og sponsortjenester. Vi legger imidlertid til grunn for alle praktiske formål at […] ikke inngår i stiftelsens næringsvirksomhet, men i den ikke-kommersielle driften av stiftelsen. Spørsmålet er om dette utelukker overføring av justeringsrett til kommunen.

Når det gjelder overføring av infrastruktur til det offentlige vil det etter vårt syn ikke kunne stilles krav til opprinnelig bruk i næringsvirksomhet, se Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 2. mars 2004 under punkt 3.8 hvor følgende er uttalt om retten til å foreta justering etter kompensasjonsloven § 16:

«Ordningen forutsetter ikke at det forelå hel eller delvis kompensasjonsberettiget bruk ved anskaffelsen. Dette innebærer at når for eksempel et kommunalt boligbygg for de ansatte (null kompensasjon) tas i bruk – helt eller delvis – som kommunalt administrasjonsbygg tre år etter oppføringen som boligbygg, vil det også bli justering.»

Her fremgår det at justering kan foretas etter bruksendring fra bruk til private boligformål og til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet. Dette gjelder altså selv om bygget ved anskaffelsen var til bruk i ikke-kompensasjonsberettiget virksomhet, og også utenfor næringsvirksomhet. Vi mener derfor at ovennevnte uttalelse i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007), ikke passer hva gjelder overføring av justeringsrett til kompensasjonsberettigede virksomheter, og i så henseende ikke er relevant i denne saken.

I BFU 14/2018 som omhandlet merverdiavgiftskompensasjon ved opparbeidelse av gang- og sykkelvei som skulle overdras fra en kommune til en fylkeskommune var en noe tilsvarende problemstilling oppe. I klagesaken avgjorde Skattedirektoratet at oppføringskostnader for gang- og sykkelveien verken var kompensasjonsberettiget eller fradragsberettiget, altså at anskaffelsen verken var til bruk i kommunens kompensasjonsberettigede- eller næringsvirksomhet. Imidlertid kom Skattedirektoratet til at justeringsretten kunne overføres - selv om anskaffelsen ikke var foretatt i kommunens kompensasjonsberettigede- eller næringsvirksomhet:

“Vi er for øvrig enig med deres synspunkt i klagen om at det ikke er et vilkår for overtakelse av justeringsrett etter kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd i.f at anskaffelsen har vært til bruk i kommunens næringsvirksomhet. Skattekontoret har heller ikke ansett det for å være et vilkår hva gjelder eventuell overføring av justeringsplikt, jf. skattekontorets vurdering av klagen gjengitt ovenfor øverst på side 11.

Som påpekt i klagen har Finansdepartementet i sin fortolkningsuttalelse 2. mars 2004 under pkt. 3.8 til kompensasjonsloven § 16 forutsatt at en kommune har rett til å oppjustere for anskaffelser som først er tatt til bruk i ikke-kompensasjonsberettiget eller ikke-fradragsberettiget virksomhet. Hensikten med kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd i.f må da være at kommuner også kan overføre en justeringsrett for slike anskaffelser. I motsatt fall ville bestemmelsen miste mye av sin praktiske betydning. Etter vårt syn er avgiftsreglene nøytrale på den måten at når kostnaden er pådratt hos et subjekt som kan justere etter merverdiavgiftsloven eller kompensasjonsloven, kan rett- og plikt overføres til subjekter som har rett eller plikt til å justere etter disse regelverk.“

Etter dette må det være klart at det ikke oppstilles et krav om forutgående bruk i næringsvirksomhet (eller kompensasjonsberettiget virksomhet) for overføring av justeringsrett til en kommune. Uansett vil det essensielle for uttalelsen i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007), som nevnt over, være at “[j]usteringsbestemmelsene [...] imidlertid ikke [vil] omfatte kapitalvarer som er anskaffet til privat bruk og som senere tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet.” (vår utheving).

Privat bruk må i denne sammenhengen forstås som at kapitalvaren har tilknytning til en bestemt person som individ eller at kapitalvaren ikke er åpen og tilgjengelig for publikum i sin alminnelighet.

Det er på det rene at kapitalvaren(e) som overføres i denne saken er offentlig infrastruktur, som ved ferdigstillelse overføres vederlagsfritt til kommunen. Infrastrukturtiltaket vil derfor alltid i praksis, både under oppføringen og fra og med ferdigstillelse, være til bruk av allmennheten som offentlig infrastruktur. Dvs. at anlegget på ingen måte først vil være til privat bruk, og senere tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Basert på dette er vår oppfatning av justeringsretten kan overføres fra stiftelsen til kommunen.»

Skattekontoret har videre gjengitt innsenders anførsler i klagen slik i uttalelsen:

«Klager anfører at det ikke er et vilkår om at kapitalvaren er anskaffet til bruk i næringsvirksomhet hos overdrager, og at stiftelsen kan overføre en justeringsrett til kommunen, jf. mval. § 9-3. [...]

Klager anfører at kapitalvaren inngår i stiftelsens næringsvirksomhet, slik at ovennevnte vilkår uansett er oppfylt. [...]

Klager anfører at det er en logisk brist i skattekontoret uttalelse når det på den ene siden konkluderes med at […] må anses som en kapitalvare som kan tilordnes stiftelsen, men på den andre siden at stiftelsen ikke kan nyttiggjøre seg av justeringsreglene. [...]

Klager anfører at formålet med justeringsreglene tilsier at det i denne saken foreligger en kapitalvare hvor justeringsretten kan overføres til kommunen. [...]»

Det vises for øvrig til klagen i sin helhet i vedlegg av 1. juli 2022.

Innsenders merknader til innstillingen

Sekretariatet mottok innsenders merknader til innstillingen 13. september 2022. I merknadene er innsender innledningsvis enig med sekretariatet i at det fremgår av anmodningen at […] ikke vil bli anskaffet i stiftelsens næringsvirksomhet (i tradisjonell forstand) og at skattekontoret ikke kunne ha forstått anmodningen på annen måte enn at [...] ikke ville bli anskaffet til bruk i stiftelsens næringsvirksomhet.

Innsender er imidlertid ikke enig i sekretariatets syn om at innsender tilsynelatende har endret til synspunkt på bruken av […] i stiftelsens drift. Etter innsenders oppfatning må spørsmålet om stiftelsen ved salg av reklame- og sponsortjenester og bygging av […] driver næringsvirksomhet ses i lys av den konteksten anmodningen er skrevet i, og at dette ikke relaterer seg til spørsmålet om bygging av […] isolert sett er næring. Det vises til at konteksten er problemstillingen om anskaffelse av kapitalvaren i næringsvirksomhet er et krav for at justeringsrett skal kunne overføres og etter innsenders syn har skattekontoret en for enkel tilnærming til hva som ligger i dette eventuelle kravet og begrepet «næringsvirksomhet» - om dette er næringsvirksomhet i tradisjonell forstand eller om det er en avgrensning mot de rene private anskaffelsene, slik at anskaffelser som ikke nødvendigvis omfattes av det tradisjonelle næringsbegrepet også vil omfattes av justeringsreglene.

Innsender viser videre til at spørsmålet om kapitalvaren faktisk er anskaffet til bruk i stiftelsens næringsvirksomhet blir tatt opp for å belyse at [...] er noe annet enn rene private anskaffelser. Etter innsenders syn kan bygging av […] isolert vanskelig anses for å være næringsvirksomhet i tradisjonell forstand og det er heller ikke lagt opp til at Skatteetaten skal vurdere om denne virksomheten oppfyller det tradisjonelle kravet til næringsvirksomhet. Poenget er ifølge innsender at stiftelsen driver en form for virksomhet, som helt klart er noe annet enn det rent private og derfor må omfattes av justeringsreglene ved overdragelsen av [...] til kommunen.

Innsender mener på denne bakgrunn at opplysningene i klagen derfor verken er nye anførsler eller uriktige opplysninger i forhold til anmodningen, men presiseringer av faktum og stiftelsens synspunkt angående bruken av […] i stiftelsens drift er ikke endret fra anmodning til klage. Det vises til at det verken i anmodningen eller i klagen er uttalt at stiftelsen driver næringsvirksomhet ved bygging av […] og at det er gitt uttrykk for at deler av stiftelsen er kommersiell og driver næringsvirksomhet i den forstand at den er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Det vises videre til at vurderingen i saken omhandler hvordan kapitalvarer som verken kan kategoriseres som kommersielle eller private skal vurderes og at spørsmålet som gjennom klagen ønskes avklart og som er forsøkt illustrert gjennom presisering av faktum, er om virksomheter kan tenkes å ligge i en form for mellom-kategori, som omfattes av næringsvirksomhetsbegrepet i uttalelsen i forarbeidene.

Innsender er avslutningsvis enig med skattekontoret i at næringsvurderingen er et skjønnsmessig spørsmål som faller utenfor ordningen med bindende forhåndsuttalelser og det var heller ikke deres hensikt at skattekontoret skulle foreta en konkret vurdering av om stiftelsen driver i næring eller ikke.

Det vises for øvrig til merknadene i sin helhet i vedlegg av 13. september 2022.

Sekretariatet kommenterer innsenders merknader i et eget avsnitt nederst i innstillingen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i sin uttalelse:

«- Klager anfører at det ikke er et vilkår om at kapitalvaren er anskaffet til bruk i næringsvirksomhet hos overdrager, og at stiftelsen kan overføre en justeringsrett til kommunen, jf. mval. § 9-3. Denne anførselen ble fremmet i anmodningen om BFU, og er behandlet i den avgitte BFUen.

- Klager anfører at kapitalvaren inngår i stiftelsens næringsvirksomhet, slik at ovennevnte vilkår uansett er oppfylt. Dette er en ny anførsel som skattekontoret i det følgende vil knytte noen kommentarer til.

Stiftelsen er registrert i mva-registeret for sine reklame- og sponsorinntekter. Stiftelsen er registrert i Enhetsregisteret med formål:

«Å samarbeide med [Sted 1] kommune i å bistå med prosjektering og realisering av […] fra […] i [Sted 1] samt generell utvikling og forskjønnelse av [Sted 1] langs den planlagte […].»

I anmodningen om BFU fremgår følgende om stiftelsen:

«Stiftelsen er en alminnelig ikke-kommersiell stiftelse uten erverv til formål, men er likevel registrert i Merverdiavgiftsregisteret for et ubetydelig salg av reklame- og sponsortjenester.»

Og:

«Stiftelsen er kommersiell og driver næringsvirksomhet i den forstand at den er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for et ubetydelig salg av reklame- og sponsortjenester. Vi legger imidlertid til grunn for alle praktiske formål at […] ikke inngår i stiftelsens næringsvirksomhet, men i den ikke-kommersielle driften av stiftelsen.»

Skattekontoret la derfor til grunn for uttalelsen at stiftelsens salg av reklame- og sponsortjenester – hvor det er krav til næring, ikke hadde sammenheng med […] prosjektet. Vi presiserer at skattekontoret ikke foretok noen vurderinger av næringskravet, verken i relasjon til sponsorinntektene eller […] utbyggingen.

Når nå klager anfører at kapitalvaren er anskaffet til bruk i stiftelsens næringsvirksomhet fordi stiftelsens virksomhet totalt sett er næringsmessig, vil skattekontoret vise til at næringsvurderinger er skjønnsmessige spørsmål som faller utenfor ordningen med bindende forhåndsuttalelser, jf Skatteforvaltningshåndboken 2022, side 178.

Hvorvidt en ny aktivitet som en registrert virksomhet starter utgjør samme (næringsmessige) virksomhet som den eksisterende, innebærer nødvendigvis en næringsvurdering av den nystartede virksomheten. Vi viser her til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 16. september 2011 hvor direktoratet slår fast at flere virksomheter som drives av samme eier skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret som ett avgiftssubjekt. Her står det:

«Som det fremgår av ovennevnte avgjørelser vil det være et vilkår for å bli omfattet av den foreliggende registrering at den nye aktiviteten isolert vurdert må anses drevet i næring.»

Som nevnt faller skjønnsmessige spørsmål utenfor ordningen med BFU. På denne bakgrunn mener skattekontoret at anførselen ikke kan behandles i denne saken.

- Klager anfører at det er en logisk brist i skattekontoret uttalelse når det på den ene siden konkluderes med at […] må anses som en kapitalvare som kan tilordnes stiftelsen, men på den andre siden at stiftelsen ikke kan nyttiggjøre seg av justeringsreglene. Dette er en ny anførsel. Som det fremgår av uttalelsen mener skattekontoret at det følger klart av uttalelsene i forarbeidene at justeringsreglene ikke gjelder for alle typer kapitalvarer: Justeringsreglene gjelder ikke for kapitalvarer som er anskaffet til bruk utenfor næring, selv om de isolert sett oppfyller kravene til kapitalvarer i mval. § 9-1 annet ledd. Vi kan ikke se at det er en logisk brist i denne slutningen.

- Klager anfører at formålet med justeringsreglene tilsier at det i denne saken foreligger en kapitalvare hvor justeringsretten kan overføres til kommunen. Dette er en ny anførsel. Skattekontoret mener at uttalelsen i forarbeidene tilsier at formålet med justeringsreglene ikke omfatter å gi justeringsrett til kapitalvarer som er anskaffet utenfor næring.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d). Det er likevel gitt klageadgang, slik at bindende forhåndsuttalelser kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Klagen er rettidig etter utsatt klagefrist, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Dersom vilkårene for å behandle klagen ikke foreligger, skal klageinstansen avvise saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 første ledd.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at innsenders klage avvises, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 første ledd. Bakgrunnen for dette er at det er gitt en unøyaktig og uriktig fremstilling av faktum i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse, noe som medfører at vilkårene for å behandle klagen ikke er oppfylt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 første ledd, jf. § 6-1-4 sjette ledd.

Rettslige utgangspunkter og konkret vurdering

Det følger av skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd at skattemyndighetene på anmodning fra en skattepliktig kan gi bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd, jf. Prop.38 L (2015-2016), kapittel 12.

Skatteforvaltningsforskriften §§ 6-1-4 første ledd flg. lister opp hvilke formkrav som gjelder for en anmodning om bindende forhåndsuttalelse og hva den skal inneholde. I § 6-1-4 sjette ledd fremgår følgende:

«Den planlagte, fremtidige disposisjonen skal skisseres, med angivelse av sannsynlig tidspunkt for gjennomføring. Det skal gjøres nøyaktig og tilstrekkelig rede for foreliggende og forutsatt fremtidig faktum som kan ha betydning for forhåndsuttalelsen. [...].» (sekretariatets understrekning)

Om anmodningens innhold fremgår følgende av Skatteforvaltningshåndboken 2022, 7. utgave, side 177:

«Det sentrale i denne sammenheng er at innsender gir nødvendige opplysninger slik at den skatte- eller avgiftsmessige virkningen kan fastslås.»

Formålet med en bindende forhåndsuttalelse er at den skattepliktige fra tid til annen har behov for å få avklart skattemessige konsekvenser av disposisjoner de planlegger å foreta, jf. Prop. 38 L (2015-2016).

En bindende forhåndsuttalelse etter § 6-1 første ledd kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i lovens kapittel 13, jf. skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd. Ved klage etter skatteforvaltningsloven § 6-2 fremgår det av forskriften § 6-2-1 første ledd at reglene om krav til anmodningens innhold i § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse.

Det følger videre av bestemmelsen i § 13-7 første ledd at dersom vilkårene for å behandle klagen ikke foreligger skal klageinstansen avvise saken. Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken, jf. § 13-7 annet ledd.

I foreliggende tilfelle har innsender ved brev av 12. april 2022 anmodet om bindende forhåndsuttalelse med spørsmål om de ved overdragelse av […] kan overføre justeringsretten til mottaker.

Innsender opplyste innledningsvis i anmodningen om at de er en «ikke-kommersiell stiftelse uten erverv til formål», se punkt nr. 2 i anmodningen. Videre uttales det under punkt 3.2 at

«Stiftelsen er kommersiell og driver næringsvirksomhet i den forstand at den er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for et ubetydelig salg av reklame- og sponsortjenester. Vi legger imidlertid til grunn for alle praktiske formål at […] ikke inngår i stiftelsens næringsvirksomhet, men i den ikke-kommersielle driften av stiftelsen. Spørsmålet er om dette utelukker overføring av justeringsrett til kommunen.» (sekretariatets understrekning)

I anmodningen fremgår det altså at [...] ikke vil bli anskaffet til bruk i innsenders næringsvirksomhet og spørsmålet innsender da stiller er om dette utelukker overføring av justeringsretten til kommunen, med andre ord om det er et vilkår for overføring av justeringsretten at kapitalvaren er anskaffet til bruk i overdragers næringsvirksomhet. Det blir videre argumentert for at justeringsretten kan overføres selv om […] ikke anskaffes til bruk i stiftelsens næringsvirksomhet. Etter sekretariatets oppfatning er det nettopp denne problemstillingen anmodningen omhandler – hvorvidt det kan oppstilles et krav til næringsvirksomhet hos overdrager for at justeringsretten skal kunne overføres. Hvis […] skulle bli anskaffet til bruk i innsenders næringsvirksomhet, ville denne problemstillingen ikke ha vært aktuell. Sekretariatet vil også trekke frem at innsender flere steder i anmodningen nevner at stiftelsen ikke vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene til […], jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Etter sekretariatets syn er også dette en indikasjon på at […] ikke kommer til å bli anskaffet til bruk i stiftelsens næringsvirksomhet.

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse i saken 9. mai 2022, hvor det ble konkludert med at innsender ikke kunne overføre justeringsretten til mottaker av […]. Begrunnelsen for dette var at det etter skattekontorets oppfatning er et vilkår for at justeringsreglene skal komme til anvendelse at kapitalvaren er anskaffet til bruk i overdragers næringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-4 første ledd og så lenge […] ikke ville bli anskaffet til bruk i stiftelsens næringsvirksomhet, men i den ikke-kommersielle driften av stiftelsen mente skattekontoret at vilkårene for overføring av justeringsretten ikke var oppfylt. I lys av de opplysninger innsender har gitt i anmodningen kan sekretariatet ikke se at skattekontoret burde ha forstått anmodningen på noen annen måte enn at […] ikke ville bli anskaffet til bruk i stiftelsens næringsvirksomhet og at problemstillingen dermed var om det kunne oppstilles et slikt vilkår om bruk i næring hos overdrager.

I klagen av 1. juli 2022 har innsender tilsynelatende endret sitt synspunkt på bruken av […] i stiftelsens drift. Sekretariatet vil sitere følgende fra klagen:

«Skattekontorets forutsetning har antakelig bakgrunn i vår henvendelse, hvor vi på side 5 uttaler følgende:

“Stiftelsen er kommersiell og driver næringsvirksomhet i den forstand at den er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for et ubetydelig salg av reklame- og sponsortjenester. Vi legger imidlertid til grunn for alle praktiske formål at [...] ikke inngår i stiftelsens næringsvirksomhet, men i den ikke -kommersielle driften av stiftelsen.”

Med dette har vi ment at […] i seg selv ikke utgjør næringsvirksomhet i form av omsetning som kan skapes f.eks. ved billettinntekter, utleie e.l., og at stiftelsen i tillegg antas å være et skattefritt subjekt/stiftelse. Det er likevel unøyaktig å hevde, slik skattekontoret gjør, at reklame- og sponsortjenestene ikke har sammenheng med […] prosjektet.

Spørsmålet er dermed om stiftelsen ved salg av reklame- og sponsortjenester og bygging av

[…] driver næringsvirksomhet.» (sekretariatets understrekning)

I den bindende forhåndsuttalelsen fra skattekontoret ble det på bakgrunn av opplysningene i anmodningen lagt til grunn at […] ikke ville bli anskaffet til bruk i innsenders næringsvirksomhet og det avgjørende spørsmålet for om justeringsretten kunne overføres var dermed om det faktisk kunne oppstilles et slikt vilkår om næring hos overdrager. Når innsender, i strid med det som er opplyst om i anmodningen, viser til at […] vil bli anskaffet til bruk i stiftelsens næringsvirksomhet mener sekretariatet at det her har skjedd en endring i faktum som er av vesentlig betydning for vurderingen av spørsmålet i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse. Sekretariatet vil også påpeke at innsender i tillegg har gitt motstridende opplysninger i anmodningen ved å først opplyse om at stiftelsen er ikke-kommersiell, for deretter å omtale den som kommersiell.

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at de suppleringer og korrigeringer av faktum som fremgår av klagen datert 1. juli 2022 medfører at fremstillingen i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse datert 9. mai 2022 ikke kan anses fullstendig og nøyaktig slik lov og forskrift gir anvisning på. Konsekvensen av dette er etter sekretariatets vurdering at saken ikke kan klagebehandles.

Sekretariatet vil kort bemerke at skattekontoret forutsatte i sin avgitte forhåndsuttalelse at premissene og faktum var fullstendig. Skattekontoret hadde heller ingen grunn for å tro at inngitt faktum ikke var nøyaktig og fullstendig. Det er også innsender som har risikoen for det faktum som presenteres. At det i ettertid viser seg at innsender har gitt uriktige og ufullstendige opplysninger burde fått betydning for skattekontorets behandling av klagen. Sekretariatet mener i denne forbindelse at skattekontoret burde ha avvist å behandle klagen. Klagen burde istedenfor vært behandlet som en ny anmodning om bindende forhåndsuttalelse forutsatt at vilkårene for å avgi bindende forhåndsuttalelse er oppfylt.

I forlengelsen av dette vil sekretariatet endelig bemerke at dersom Skatteklagenemnda skulle avgi bindende forhåndsuttalelse basert på det korrigerte/endelige faktumet skissert i klagen, så ville nemnda i realiteten avsi en bindende forhåndsuttalelse på nytt faktum i første instans. Dette ville ikke være i samsvar med skatteforvaltningslovens ordning.

Med bakgrunn i det ovennevnte er det sekretariatets vurdering at vilkårene for å behandle klagen på avgitt bindende forhåndsuttalelse ikke er oppfylt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1, jf. § 6-1-4, og at klagen derfor skal avvises, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 første ledd.

Sekretariatets kommentarer til innsenders merknader

Sekretariatet kan ikke se at det fremkommer nye anførsler som endrer sekretariatets vurdering og/eller konklusjon, men vil likevel knytte noen kommentarer til innsenders merknader.

I merknadene viser innsender til at spørsmålet om stiftelsen ved salg av reklame- og sponsortjenester og bygging av […] driver næringsvirksomhet, må ses i lys av den konteksten anmodningen er skrevet i og at dette ikke relaterer seg til spørsmålet om bygging av […] isolert sett er næring. Konteksten er ifølge innsender problemstillingen om anskaffelse av kapitalvaren i næringsvirksomhet er et krav for at justeringsrett skal kunne overføres og at skattekontoret etter innsenders syn har en for enkel tilnærming til hva som ligger i dette kravet. Etter innsenders syn må det tas stilling til hva som nærmere ligger i kravet til næringsvirksomhet – om dette er næringsvirksomhet i tradisjonell forstand eller om det er en avgrensning mot rent de rent private anskaffelsene, slik at anskaffelser som ikke nødvendigvis omfattes av det tradisjonelle næringsbegrepet også vil omfattes av justeringsreglene.

Sekretariatet vil bemerke at det er av avgjørende betydning for vurderingen av innsenders spørsmål i anmodningen hvorvidt byggingen av […] er en del av stiftelsens næringsvirksomhet eller ikke. Det er videre enighet om at det ikke kan tas stilling til hvorvidt en aktivitet oppfyller kravene til næringsvirksomhet i en bindende forhåndsuttalelse. Dette innebærer at det må legges til grunn, som en forutsetning for vurderingen i den bindende forhåndsuttalelsen, at aktiviteten enten oppfyller kravene til næringsvirksomhet eller ikke. Ved en eventuell realitetsbehandling av klagen må derfor sekretariatet enten legge til grunn at […] byggingen er en del av stiftelses næringsvirksomhet eller at den ikke er det. Dette gjelder uavhengig av om det er [...] byggingen isolert det er spørsmål om eller om den eventuelt sammen med reklame- og sponsorvirksomheten oppfyller kravene til næringsvirksomhet.

I anmodningen legger innsender som nevnt til grunn at [...] byggingen ikke er en del av stiftelsens næringsvirksomhet og dette blir derfor utgangspunktet for skattekontorets vurdering. I klagen argumenterer imidlertid innsender for at […] byggingen må anses for å være en del av stiftelsens næringsvirksomhet, som en del av reklame- og sponsortjenestene. Slik sekretariatet forstår klagen mener innsender for det første at det ikke kan oppstilles noe vilkår om bruk i næring hos overdrager og i tilfelle, dersom det kan oppstilles et slikt vilkår, at det må finnes en tredje kategori som faller mellom bruk i næring og privat bruk. Dernest, etter å ha konkludert med at det kan oppstilles en slik tredje kategori, går innsender inn på en vurdering av om […] er anskaffet til bruk i stiftelsens næringsvirksomhet. Spørsmålet er da om «stiftelsen ved salg av reklame- og sponsortjenester og bygging av […] driver næringsvirksomhet». I merknadene anfører innsender at dette spørsmålet ble tatt opp for å belyse at […] er noe annet enn rent private anskaffelser. Sekretariatet deler ikke denne oppfatningen og vil vise til innsenders nærmere vurdering av dette spørsmålet på side 7 i klagen:

«Sponsor- og reklamevirksomhet er utvilsomt å anse som “næringsvirksomhet”, som stiftelsen allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for. Dette indikerer at kapitalvaren er anskaffet til bruk i næringsvirksomheten i stiftelsen. Utøvelse av sponsor- og reklamevirksomhet sammen med bygging av […] må derfor anses som én virksomhet.

Vi bemerker i den sammenheng at stiftelsen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og således oppfyller kravet til næring, for reklame- og sponsorvirksomheten. Når virksomheten som består av realisering og bygging av […] må anses som en del av denne virksomheten, og motsatt, impliserer dette at virksomheten som en helhet drives i næring, og således oppfyller kravet til næringsvirksomhet.»

Etter sekretariatets vurdering kan ikke dette forstås på annen måte enn at innsender i klagen er av den oppfatning at vilkårene for næringsvirksomhet er oppfylt ved at byggingen av […] må anses for å være en del av reklame- og sponsorvirksomheten og at aktivitetene på denne måten utgjør én samlet næringsvirksomhet. Dette støttes opp av at innsender på side 1 i klagen skriver at «[i] pkt. 2.3 vil vi anføre at stiftelsen uansett driver en form for næringsvirksomhet, og dermed oppfyller vilkårene for overføring av justeringsrett som skattekontoret har oppstilt».

Slik anmodningen og klagen fremstår er det på denne bakgrunn uklart for sekretariatet hvorvidt det skal legges til grunn at byggingen av […] er en del av innsenders næringsvirksomhet eller ikke. Denne uklarheten medfører etter sekretariatets syn at vilkårene for å behandle klagen på avgitt bindende forhåndsuttalelse ikke er oppfylt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1, jf. § 6-1-4. Sekretariatet er derfor fortsatt av den oppfatning at klagen skal avvises, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 første ledd.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen avvises.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 27.10.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Wenche B. Riiser, medlem

                        Frode Talmo, medlem

                        Tom Thomassen, medlem

Epost med merknader datert 13.10.2022 fra Advokatfirmaet C ved B ble videresendt nemndas medlemmer 19.10.2022. 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda viser til sekretariatets merknader om grunnlaget for at klagen må avvises. Nemnda mener at skattepliktiges henvendelse av 13. oktober 2022 ikke endrer denne vurderingen, og nemnda slutter seg til sekretariatets merknader.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige  

                                                                         v e d t a k: 

Klagen avvises.