Lovhenvisninger:.Skatteforvaltningsloven § 5-9

1 Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"På bakgrunn av dom avsagt i Høyesterett 11. mai 2016 (Billerdommen) anmodet den skattepliktige om endring av ligningen for inntektsårene 2013 og 204 [2014]. Dommen gjaldt oppgrossing av nettolønn. Skattekontoret tok saken opp til behandling og endret den skattepliktiges ligning, i vedtak datert 7. desember 2018. Resultatet av vedtaket var at lønnsinntekt opptjent i utlandet ble endret slik:

2013	fra kr 1 313 253 til kr 1 091 406
2014	fra kr    474 901 til kr 394 169

                                                                                                              

Skattekontoret mottok den 2. januar 2019 krav om dekning av sakskostnader fra den skattepliktiges fullmektig, A AS (A). A sendte krav om sakskostnader for 49 skatte-pliktige som A hadde bistått i klagebehandlingen. Disse 49 skattepliktige hadde samlet fått endret 85 inntektsår (av A kalt saker). Kravet om sakskostnader var kr 997 937. Beløpet fremkom på en samlefaktura. A hadde fordelt beløpet på de skattepliktige som kravet gjaldt, med en lik fordeling per inntektsår uavhengig av om den skattepliktige hadde fått endret ligningen for ett eller flere år. I noen av sakene har det ført til at kravet om sakskostnader er høyere enn endringen i skatt.

Alle sakene gjaldt ansatte hos B AS som fikk endret ligningen som følge av Billerdommen, og kravet om sakskostnader ble begrunnet med følgende oppstilling:

2013
Collect foreign tax	300
Net to gross calculation	3 850
Amend assignee Tax Return	2 500
Amend assignee Year-end Certificate	1 000
Amend company bi-monthly/monthly reporting	1 034
Amend company Year-end Statement	24
Professional advisory in relation to changed legal landscape, ref. "Billerdommen"	2936
Total	11 645

 

2014
Collect foreign tax	300
Net to gross calculation	3 850
Amend assignee Tax Return	2 500
Amend assignee Year-end Certificate	1 000
Amend company bi-monthly/monthly reporting	1 111
Amend company Year-end Statement	26
Professional advisory in relation to changed legal landscape, ref. "Billerdommen"	2 936
Total	11 723

Skattekontoret ba om en forklaring på hva som lå i de enkelte postene. I epost av 7. februar 2019 opplyste den skattepliktige at "Net to gross calculation" er beregningen som må gjøres for å komme frem til riktig skattepliktig bruttolønn etter de nye reglene. "Amend assignee tax return" er utarbeidelse og levering av klage. I epost 11. februar 2019 ba skattekontoret om å få opplyst hvilken timepris som var lagt til grunn i arbeidet med nettolønnssakene, samt en konkretisering av oppgaven "Professional advisory in relation to changed legal landscape, ref. "Billerdommen". Skattekontoret mottok ikke svar på henvendelsen før utkast til vedtak ble sendt på innsyn, den 26. februar 2019. Utkastet til vedtak var skrevet i bare én av de skattepliktiges navn, men det fremgår av oversendelsesbrevet at utkastet gjaldt tilsvarende for alle sakene med samme krav som var fremmet fra denne fullmektigen.

Utkast til vedtak

I utkast til vedtak vurderte skattekontoret kravet opp mot lovens vilkår, og fant at vilkårene for å innrømme sakskostnader var til stede, men at det var grunnlag for å avkorte beløpene. Dette gjaldt kostnadene som ble ansett å overstige det som er "nødvendig" jf. sktfvl. § 5-9, samt at deler av kostnaden ikke var den skattepliktiges egne kostnader. I vedtaket som ble sendt på innsyn var det derfor foreslått å avkorte beløpet, slik:

Collect foreign tax, kr 300: Beløpet/tiden ble ansett nødvendig og derfor akseptert.

Net to gross calculation, kr 3 850: Skattekontoret regnet med at fullmektig benyttet regneark for selve utregningen. Tallene som ble lagt inn i regnearket var kjente beløp: Det var nettolønn, utenlandsk skatt og avgiftssats for trygdeavgift. Etter skattekontorets mening kunne dette ikke ta mer enn 1 time, og beløpet ble skjønnsmessig fastsatt til kr 1 000.

Amend assignee tax return, kr 2 500: Skattekontoret mente at kravet var for høyt, og avkortet det skjønnsmessig til kr 2 000. Avkortningen var begrunnet med at kravet gjaldt flere titalls likelydende klager, hvor det er benyttet en felles mal. Det ble i vurderingen tatt høyde for utarbeidelse av mal, overføring av personalia og beløpsfaktum for hver ansatt, tidsbruk for fullmektig, kvalitetssikring og oversendelse til skattekontoret.

Amend assignee year-end certificate kr 1 000, bi-monthly and monthly reporting kr 1 034, company year-end statement kr 24: Dette er endrede lønns- og trekkoppgaver (lto) og grunnlag for arbeidsgiveravgift. En endring av disse fører til endret (lavere) grunnlag for arbeidsgiveravgift. Kostnadene ble ikke ansett å være den skattepliktiges egne kostnader, men arbeidsgivers. De kunne derfor ikke dekkes.

Professional advisory in relation to changed legal landscape kr 2 936: Skattekontoret mente det ikke kunne ha vært nødvendig med lang tid per skattepliktig per inntektsår, når det var så mange identiske saker. Det ble også presisert at det kun er den rådgivningen som førte til at saken ble endret, som dekkes. I mangel av nærmere redegjørelse for innholdet i posten, fastsatte skattekontoret kostnaden skjønnsmessig til kr 1 000.

Samlet ble det foreslått følgende kostnadsdekning per skattepliktig per inntektsår:

Collect foreign tax	300
Net to gross calculation	1 000
Amend assignee Tax Return	2 000
Proffesional advisory in relation to changed legal landscape, ref. " Billerdommen"	1 000
Total	4 300

Fullmektigens tilsvar

I tilsvar av 18. mars 2019 fastholdt fullmektigen kravet, og redegjorde nærmere for deres syn på saken slik:

Generelle kommentarer

Antall timer: Fordi de bisto mange skattepliktige hos samme arbeidsgiver, med det samme kravet om endring, har det vært mulig å strømlinjeforme saksbehandlingen. Som et resultat av dette var tidsbruken lav.

Priser: Prisene er markedsledende timepriser, og det ville blitt dyrere hvis hver enkelt skattepliktig skulle hentet inn advokathjelp. Arbeidsgiver har en rammeavtale med A, og det er benyttet fastpris basert på timepriser og estimert tidsbruk. Estimatet bygger på erfaring med tidsbruk i sammenlignbare saker. Det påpekes at det ikke uten videre er riktig å sammenligne kostnaden ved denne endringssaken med en annen, fordi en annen sak f.eks. kan være feilpriset av rådgiver eller hatt andre rammebetingelser. Skattekontoret kan ikke redusere kostnadene i denne saken fordi det har vært lavere sakskostnader i andre saker, da en slik reduksjon må begrunnes konkret.

Kommentarer til de enkelte postene

Net to gross calculation: At det ble benyttet regneark er underordnet. Det vesentlige er at den skattepliktige hadde behov for bistand og at prisen er markedsmessig. Fastprisen inkluderer arbeidet med å lage regnearket. Dokumentasjon på betalt skatt i utlandet er levert på forskjellige språk, format og valuta. Skattekontoret har lagt til grunn at det er nok med en time, men det er innvilget 1 000 kr, og dette beløpet dekker ikke kostnaden for en time.

Amend assignee tax return: I dette arbeidet inngår å lage malen for klagene, skrive klagen og kvalitetssjekke den, samt å sende den til klient for kvalitetssikring. Kostnaden på 2 500 har vært nødvendig. 

Amend assignee year-end certificate, bi-monthly and monthly reporting, company year-end statement: I andre saker setter Skatteetaten et krav om at arbeidsgiver endrer rapporteringen for at klagen skal tas til følge, derfor ble denne rapporteringen også gjort her. Kostnaden må likestilles med kostnader den skattepliktige selv har fordi arbeidsgiver er så tett involvert i endringssaken.

Professional advisory in relation to changed legal landscape: Det har vært nødvendig med rådgivning til arbeidsgiver, ellers ville man i isteden ha måttet rådgi den enkelte ansatte. Noe har vært standardkommunikasjon, men det har også vært konkret rådgivning i enkeltsaker. Av praktiske hensyn har kostnaden blitt fordelt likt ut på alle skattepliktige. Klientenes informasjonsbehov er stort i saker som dette. Det var nødvendig å gi råd om den skattemessige konsekvensen før, under og etter utlandsoppholdet, og også råd om helse-, trygde- og pensjonsrettigheter som er en konsekvens av endringsvedtaket. Arbeidet har vært tidkrevende, noe som illustreres av at Skattedirektoratet har måttet gi flere presiseringer til sin forståelse av regelverket i etterkant av dommen. Det presiseres at kostnaden reflekterer faktisk tidsbruk.

Skattekontorets vedtak

Skattekontoret vurderte kravet på nytt i lys av tilsvaret, og fant at det kunne gjøres endringer i de beløpene som ble akseptert. I tilsvaret ble det opplyst at kr 2 058 utgjorde snaut halvannen times arbeid. På denne bakgrunn la skattekontoret til grunn en beregnet timepris på kr 1 600. Vurderingene til de enkelte postene var slik:

Net to gross calculation: Basert på timeprisen har beregningen tatt 2 timer og 25 minutter per sak. A hadde et regneark til bruk i sakene. Etter skattekontorets syn var det ikke en krevende jobb å lage dette regnearket, og fordelt på så mange saker måtte tiden per sak bli lav. Videre var det utelukkende kjente tall som ble lagt inn. Valutakursen er også kjent, og når det gjelder oversettelse av utenlandske skattedokumenter er A en profesjonell aktør som forventes å ha ressurser til det. Skatteekontoret kunne ikke finne andre avklaringer som skulle være nødvendige under dette punktet sammenholdt med at det er et eget punkt som kalles "Professional advisory in relation to changed legal landscape, ref. "Billerdommen". Skattekontoret fastholdt derfor at kravet måtte avkortes til 1 time per sak. Basert på den beregnede timeprisen som ellers er lagt til grunn i saken utgjorde dette imidlertid kr 1 600, og ikke kr 1 000 slik det skjønnsmessig var fastsatt i vedtaksutkastet. Beløpet ble økt til kr 1 600.

Amend assignee tax return: Det var opplyst at arbeidet med å lage en mal for klagene var omfattende. Det måtte hentes inn opplysninger og disse måtte innarbeides i malen. Hver enkelt klage ble kvalitetssikret og sendt til klienten for godkjenning. De brukte også tid på å holde oversikt over den samlede saksmengden. Kravet var på kr 2 500 for denne posten, og det tilsvarte ca. 1,5 timers arbeid. Skattekontoret mente det var riktig å legge vekt på at det er tidsbesparende med en lik mal i alle sakene. I utkastet ble kr 2 000 ansett som skjønnsmessig, nødvendig kostnad for dette. Dette tilsvarte arbeid i 1 t og 15 minutter, og skattekontoret mente det var en romslig vurdering fordi det bare er lagt inn personalia, arbeidsgiver, inntektsland, inntektsår og beregnet bruttoinntekt. Varslet dekningsberettiget beløp for slike kostnader ble derfor opprettholdt i skattekontorets vedtak.

Amend assignee year-end certificate, bi-monthly and monthly reporting, company year-end statement: Skattekontoret fastholdt at dette ikke var kostnader som gjaldt endring av den skattepliktiges vedtak. Størrelsene som var nødvendige for å behandle endringssaken var følgende: Nettolønn, skatt betalt i utlandet og sats for trygdeavgift. Nettolønnen fremgikk av opprinnelig lønns- og trekkoppgaver (lto). Skatt betalt i utlandet og sats for trygdeavgift fremgikk av klagen. Skattekontoret hadde mottatt endrede lto, og endringen var bare et minusbeløp i bruttoinntekt. Endret (lavere) grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift fremkom imidlertid av ny lto. Dette angikk arbeidsgiver og ikke den skattepliktige. Kostnadene var derfor ikke den skattepliktiges egne og kunne ikke kreves dekket. I alle tilfeller hadde de ikke vært nødvendige for å få endret den skattepliktiges enkeltvedtak.

Professional advisory in relation to changed legal landscape: Skattekontoret la til grunn at fullmektig som en profesjonell aktør, hadde digitale verktøy for å beregne skatt, skattenedsettelse, progresjonseffekt og trygdeavgift med tilhørende rettigheter. Slik skattekontoret vurderte dette, måtte det kunne forventes at det konkrete arbeidet med dette ble raskt behandlet i den enkelte sak. Videre mente skattekontoret at det ikke var stor forskjell på å rådgi en skattyter om ett inntektsår kontra rådgivning om flere år. Det var skjønnsmessig fastsatt en tidsbruk på 1 time per inntektsår, noe som utgjorde kr 1 200 per skattyter, når beløpet ble fordelt likt på antall skattytere. Dette beløpet ble etter innsynsrunden innvilget, og var noe høyere enn utkastets forslag på kr 1 000.

Samlet ble det vedtatt følgende kostnadsdekning per skattepliktig per inntektsår:

Collect foreign tax	300
Net to gross calculation	1 600
Amend assignee Tax Return	2 000
Professional advisory in relation to changed legal landscape, ref. "Billerdommen"	1 200
Total	5 100

Vedtak om delvis medhold ble sendt den skattepliktige 9. april 2019."

Skattepliktiges rådgiver har fått sekretariatets innstilling til innsyn. Tilsvar til innstillingen ble inngitt 18. februar 2020 og ligger vedlagt saken.

2 Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

            "Generelle bemerkninger

Skatteforvaltningsloven § 5-9 (1) bygger på forvaltningsloven (fvl.) § 36, og vilkårene er ment å ha samme innhold som tilsvarende formuleringer i forvaltningsloven. Praksis og tolkninger av fvl. § 36 er derfor relevante, og det er slått fast at sakskostnader skal dekkes der ikke særlige forhold taler imot, og de skal dekkes fullt ut så lenge de er vesentlige og har vært nødvendige for å endre vedtaket.

Forvaltningsloven § 36

Bestemmelsen må ses i sammenheng med reglene om det offentliges erstatningsansvar for uriktige forvaltningsavgjørelser. Det må stilles krav til objektivitet fordi skattekontoret opptrer i to roller; både som beslutningstaker i endringssaken og som beslutningstaker i spørsmålet om sakskostnader. Skattekontoret må derfor utvise en viss forsiktighet ved behandling av krav om sakskostnader.

Nødvendighetsvilkåret

Nødvendighetsvilkåret tar utgangspunkt i partenes subjektive oppfatning, ikke om kostnadene objektivt sett har vært nødvendige for å endre vedtaket. Den subjektive oppfatningen må tillegges betydelig vekt, og må ses i lys av denne høye terskelen for avkortning og det offentliges erstatningsansvar for feil rettsanvendelse. Det vises til flere rettskilder vedrørende partenes subjektive oppfatning, herunder Sivilombudsmannens uttalelse i sak SOM-2006-249, hvor det uttales at det må legges vesentlig vekt på hva partene selv med rimelighet har ment var naturlige tiltak, slik de hadde grunn til å oppfatte situasjonen. Hvis det på denne bakgrunn var forståelig at kostnaden ble pådratt, har de også vært nødvendige.

Høy terskel for avkortning

Det anføres at lovens ordlyd og forarbeider tilsier at avkortning er unntaket fra hovedregelen. Etter fvl. § 36 foreligger det ingen skjønnsmessig adgang til å foreta reduksjon av dekningen. Det er bare er i spesielle tilfeller hvor kravet virker urimelig høyt vurdert ut fra sakens art og forløp, at det kan avkortes.

Partenes subjektive oppfatning

Skattekontoret har ikke gjort en tilstrekkelig vurdering av om det har vært partenes subjektive oppfatning at kostnadene var nødvendige. Prisen for A´s bistand er basert på en fremforhandlet rammeavtale. Avtalen har flere års varighet og bestemmer fastpriser for enkelte typer bistand. Disse fastprisene kan avvike fra normen i bransjen hvor det normalt faktureres for medgått tid. Vurderingen kan ikke baseres på en utregnet timepris alene. Det må ses på partenes risiko ved å inngå slike avtaler; noen ganger bruker man kort tid, og andre ganger lenger tid. Tjenestene som leveres under en slik avtale er mange, og fastpriser er normen for å slippe administrasjon. Fastprisen må derfor gi dekning også for tid brukt til generell oppdragsadministrasjon, faglig oppdatering, systemutvikling mv. Fakturert timepris vil derfor i beste fall være veiledende.

Urimelig høy pris

Det anføres videre at timeprisene er markedsledende, og at det gjennom rammeavtalen er gitt store rabatter, og dersom den enkelte skattepliktige selv hadde kontaktet rådgiver, ville det blitt dyrere. Fastprisen for en enkelt endringssak ville neppe komme under prisen for en standard skattemelding som er på 13 – 15 000 kr. Kostnaden er altså ikke urimelig høy. En gjennomgang av timeregnskapet viser at det er pådratt 660 timer på de 96 endringssakene de har per april. Dette utgjør kr 9 020 per sak per nå, og det vil påløpe flere timer.

Både objektivt og subjektivt sett har kostnadene vært nødvendige, samt at de ikke kvalifiserer til å være urimelig høye.

Anførsler til de enkelte postene

Net to gross calculation: Det fremkommer av timepådraget beskrevet over, at skattekontorets estimat er for lavt. Det vises til det som er sagt om den avtalte prismodellen, og at kravet er markedsmessig priset. Prisen kan ikke vurderes isolert fra de andre fastprisene og totalkostnaden per endringssak.

Amend assignee tax return: Det vises til bemerkningene i forrige avsnitt, og til det som tidligere er uttalt om partenes subjektive oppfatning av nødvendigheten av tjenesten, samt til det som er sagt om prisstruktur og fremforhandlet rammeavtale.

Amend assignee year-end certificate, bi-monthly and monthly reporting, company year-end statement: Det vises til at skattekontoret jevnt over krever endret lto for at skattemeldinger skal endres. Skattyter har hatt en velbegrunnet oppfatning av at lto måtte endres, og kostnadene var derfor nødvendige. Uansett er totalkostnaden ved endringssaken urimelig høy.

Professional advisory in relation to changed legal landscape: Det er nettolønn i utlandet som er foranledningen til endringssaken. Restskatt / til gode skatt / trygdeavgift er da arbeidsgivers ansvar. Kostnad til rådgivning overfor skattyters arbeidsgiver, som har kommet til erstatning for rådgivning direkte mot skattyter, må aksepteres som en nødvendig kostnad. I tillegg til rådgivning mot arbeidsgiver, er det også gitt råd direkte til de skattepliktige."

Skattepliktiges rådgiver har i tilsvar til sekretariatets innstilling gitt noen ytterligere kommentarer knyttet til innstillingens punkt 4.3 og 4.4. Tilsvaret er gjengitt i sin helhet under:

"Vi viser til Sekretariatets innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda i ovenstående klage på vedtak om sakskostnader i endringssak etter den såkalte Billerdommen. Vi gir med dette våre kommentarer til innstillingen, som vi forstår vil tas hensyn til også i de øvrige klagene der vi bistår.

Innledningsvis vil vi bemerke at vi setter stor pris på at Sekretariatet har sett det som mulig å fremskynde behandlingen av klagene. Videre verdsetter vi at Sekretariatet i all vesentlighet har merket seg og vektlagt våre hovedargumenter i saken, og at det innstilles på at sakskostnader tilkjennes i større omfang enn i Skattekontorets vedtak.

Vi har enkelte kommentarer til Sekretariatets innstilling:

Innstillingen pkt. [3] Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret skriver at klagen på sakskostnader har innkommet etter utløpet av klagefristen. Vi forstår at dette ikke er tillagt betydning, men vil likevel bemerke at skattekontoret i epost av 15. mai 2019 innvilget utsatt klagefrist for samtlige klager der vi bistår.

Innstillingen pkt. [4].3 Kostnader knyttet til arbeidsgiverrapportering

Sekretariatet anser arbeidsgivers kostnader til rapportering, ca. NOK 2 100 per inntektsår, som nødvendige. Sekretariatet anser dem imidlertid for å være arbeidsgivers kostnader. Sekretariatet innstiller derfor ikke på medhold i klagen hva gjelder disse kostnadene. Til dette vil vi bemerke at når skattekontoret i praksis oppstiller krav om endret arbeidsgiverrapportering for at endringssaker om lønn skal gjennomføres etter påstand, så er kostnadene til dette en konsekvens på lik linje med øvrige kostnader i saken. At man må gå via en hypotetisk, men høyst sannsynlig, alternativkostnad (rådgiverbistand for å få arbeidsgiver til å endringsrapportere) bør ikke komme i veien for at skattekontoret holdes økonomisk ansvarlig for sin praksis.

Innstillingen pkt. [4].4 Øvrige kostnader basert på fast pris / urimelighetsvurderingen

Innstillingen viser at Sekretariatet har god forståelse for hvordan bistand er priset under rammeavtalen mellom arbeidsgiver og A. Vi ønsker likevel å understreke at rammeavtalen etablerer timepriser godt under alminnelig markedsnivå. Dette gjør at de beregnede NOK 9 020 per endringssak (samlet kostnadspådrag pr. mai 2019 på NOK 866 000 basert på rabatterte timepriser / 96 endringssaker) sannsynligvis ikke reflekterer den totalkostnaden skattyter ville hatt om det ikke var for arbeidsgivers involvering / rammeavtalen. Kostnaden per endringssak ville sannsynligvis vært markant høyere enn de NOK 9 020, og avviket fra de fakturerte sakskostnadene forholdsmessig lavere. Tilsvarende gjelder mht. fastprisene."

3 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Vedtak om delvis medhold er datert 9. april 2019 og klagen er mottatt 27. mai 2019. Klagefristen er seks uker, jf. sktfvl. § 5-9 (4) jf. § 13-4 (1). Selv om postgang hensyntas både for vedtak og klage er det vanskelig å si at klagen er innkommet innen fristen. Selv om klagefristen er oversittet, kan skatte-myndighetene ta klagen under behandling dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning jf. sktfvl. § 13-4 (3). Skattekontoret finner at klagen skal tas til behandling idet det legges vesentlig vekt på den korte tiden som er gått.

Når skattemyndighetenes enkeltvedtak endres til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket, jf. sktfvl. § 5-9 (1). Vedtaket av 7. desember 2018 er til gunst for den skattepliktige.

Det er bare vesentlige sakskostnader som kan kreves dekket. Om dette vilkåret er oppfylt må vurderes ut fra den skattepliktiges økonomiske situasjon. Vanligvis vil vilkåret ikke være oppfylt hvis det ikke er engasjert sakkyndig bistand. Den skattepliktige har engasjert advokat. Etter tidligere praksis måtte kostnadene normalt overstige kr. 3 000 for å være vesentlige. Sakskostnadene anses etter dette for å være vesentlig.

Nødvendighetsvilkåret

Det neste spørsmålet i saken er om skattekontoret har adgang til å skjønnsfastsette et avkortet beløp hvis kostnadene som er krevet anses å overstige det som har vært nødvendige for å få endret vedtaket.

Spørsmålet om hvorvidt det skal gis fulle sakskostnader er drøftet i forarbeidene. I Prop. 38 L (2015-2016) s 75 spalte 2. fremkommer det at fulle sakskostnader er hovedregelen, men at "dekningen kan avkortes i spesielle tilfeller hvor kostnadene virker urimelig høye vurdert ut fra sakens art og forløp". Dette utledes av nødvendighetsvilkåret.

Det anføres at nødvendighetsvilkåret tar utgangspunkt i partenes subjektive oppfatning av hva som er nødvendig, og det vises til uttalelse fra Sivilombudsmannen, SOM-2006-249, angående vektleggingen av partenes subjektive oppfatning. Det anføres videre at det er en høy terskel for avkortning og at det bare er i tilfeller der kravet virker urimelig høyt ut fra sakens art og forløp, at kostnadene kan avkortes.

Bestemmelsen i sktfvl. § 5-9 bygger på fvl. § 36. Om denne står følgende i Prop. 38 L (2015-2016) s 73 spalte 1: "At kostnaden må ha vært "nødvendig" for å få endret vedtaket innebærer en viktig begrensning i å få dekket utgifter. Vurderingen av nødvendighetsvilkåret skal ta utgangspunkt i hva parten og dennes advokat med rimelighet har oppfattet som naturlige tiltak for å få endret vedtaket. Det vil likevel ikke fullt ut være opp til disse å avgjøre hvilke kostnader som er nødvendige. Den nærmere avgrensningen beror på en konkret vurdering av skjønnsmessig karakter, der partenes eller advokatens subjektive oppfatning av situasjonen bare er ett av flere momenter. Sakens vanskelighetsgrad både med hensyn til jus og faktum, og hvor store verdier saken gjelder vil være relevant."

Når det står at sktfvl. § 5-9 bygger på fvl. § 36 samt at det er gitt en omtale av denne hvor det ovennevnte er trukket frem om denne bestemmelsen, må det kunne legges særlig vekt på dette. At det er adgang for skattekontoret til å anvende skjønn i vurderingen følger direkte av sitatet. Den skjønnsmessige vurderingen som er foretatt, er ikke vilkårlig. Skattekontoret har foretatt en konkret vurdering hvor det er lagt vekt på at endringssakene ikke er kompliserte, verken med tanke på jus eller faktum. De gjelder kun spørsmål om endret oppgrossingsmetode. Det er videre lagt vekt på at kravet gjelder 85 tilnærmet like saker fra arbeidstakere hos samme arbeidsgiver, hvor A bisto alle sammen i klageomgangen.

Skattekontoret fastholder at sakskostnadene kan avkortes og fastsettes ved skjønn.

Den skattepliktiges kostnad

Det neste spørsmålet i saken er om kostnadene i sin helhet er å anse som den skattepliktiges egne kostnader. Den vedtaket retter seg mot kan bare kreve dekning av egne sakskostnader, jf. dom Rt 2015 289. Som skattepliktiges egne kostnader regnes også kostnader som tredjeperson betaler, når betalingen regnes som gave, lønn eller utbytte. Det samme gjelder når skattepliktiges kostnader er betinget av at vedtaket er til skattepliktiges gunst («no cure no pay») eller når den skattepliktige har en ubetinget tilbakebetalingsplikt til tredjepersonen dersom kostnadsdekning blir tilkjent. Etter skatte-kontorets oppfatning kan man i saker om nettolønn legge til grunn en presumsjon om at det foreligger en ubetinget tilbakebetalingsplikt for eventuelt tilkjente sakskostnader. Sakskostnader kan da dekkes på den ansattes hånd dersom øvrige vilkår er oppfylt.

Kostnader som tredjeperson dekker av egeninteresse anses ikke som skattepliktiges egne kostnader. Det kan sies at arbeidsgiver har egeninteresse i endringssaken på grunn av avtalen om nettolønn, som følge av at arbeidsgiver må dekke den ansattes skatt i en nettolønnssak. Endringen av selve vedtaket er i utgangspunktet i den skattepliktiges interesse og de kan dekkes, men bare så langt som den skatte-pliktiges egeninteresse rekker. Kostnaden til rådgivning overfor arbeidsgiver om forhold som bare er i dennes egeninteresse, slik som lavere grunnlag for arbeidsgiveravgift, kan ikke dekkes. Heller ikke annen rådgivning som går utover det som ville vært rådgivning til den ansatte.

Skattekontoret fastholder at kostnader til rådgivning av arbeidsgiver, og som er i dennes egeninteresse, ikke kan kreves dekket.

Prisnivå

Det anføres i klagen at prisene er basert på en fremforhandlet rammeavtale, og videre at prisen ikke er urimelig høy, og at det ikke kan ses på prisen for en enkelt tjeneste. Skattekontoret har imidlertid ikke vurdert prisnivået som sådan, men at den samlede kostnaden anses å være urimelig høy ut fra sakens art, forløp og kompleksitet. Når skattekontoret har adgang til å avkorte beløpet må det foretas en konkret vurdering av hvor mye som skal avkortes/skjønnsfastsettes, og denne vurderingene må baseres på noe. Det er forsøkt å finne frem til et godt grunnlag for vurderingen, og i mangel av eksakte størrelser er det benyttet en beregnet timepris opp mot tidsbruk. Beregningen av timeprisen ble gjort som beskrevet over, under saksforholdet - skattekontorets vedtak.

Videre er det også opplyst i saken at kostnader til rådgivning av arbeidsgiver inngår i kravet, og at den skattepliktige mener at dette skal dekkes. Skattekontoret er uenig i dette. Bortsett fra i posten som gjelder ren arbeidsgiverrapportering, er det ikke delt opp hva som gjelder arbeidsgiver og hva som gjelder den skattepliktige. Skattekontoret må da basere sin vurdering på hva man med rimelighet må anta har medgått av tid til de enkelte arbeidsoppgavene, og som gjelder den skattepliktiges kostnad.

Det anføres videre at dersom den enkelte skattepliktige selv hadde kontaktet rådgiver, ville dette blitt dyrere. Dette er kostnaden for et hypotetisk forløp. Det finnes også andre hypotetiske forløp, f.eks. at klagen hadde blitt sendt inn av den skattepliktige selv. Skattekontoret kan derfor ikke hensynta et hypotetisk forløp, og finner at det er irrelevant at kostnaden ville blitt høyere om den enkelte hadde engasjert advokat utenom arbeidsgivers rammeavtale. Det er det aktuelle kravet om sakskostnader som skal vurderes.

Det anføres at kostnaden for en standard skattemelding ligger mellom kr 13 000 -15 000, og at fastprisen for én enkelt endringssak neppe ville kommet under dette. Her er det er titalls like saker, som behandles standardisert. Det kan vanskelig sammenlignes med pris for en enkeltstående sak. Videre anføres det at timepådraget så langt for sakene i timeregnskapet, utgjør 9 020, og at det vil påløpe flere timer. Til dette vises det til det som er sagt over bl.a. om skattekontorets adgang til å anvende skjønn, og at skattekontoret mener at arbeidsgivers kostnader skal trekkes ut av det som kan anses som den skattepliktiges nødvendige sakskostnader etter skfvl § 5-9.

Generelle bemerkninger

Det anføres at sktfvl. § 5-9 må ses i sammenheng med reglene om det offentliges erstatningsansvar for uriktige forvaltningsavgjørelser. Det er ikke utøvet erstatningsbetingende uaktsomhet ved skattekontorets behandling av nettolønnssakene. Sakene gjaldt langvarig praksis på et område uten avklart rettsregel og som fikk sin avklaring i Høyesterett. Her fikk en skattepliktig (Biller) medhold i sin ankesak mot staten, etter at staten først hadde vunnet frem med sitt syn i de lavere domstolene. Dette medførte en endret rettstilstand, som ble fulgt opp av skattekontoret med endring av likning ut fra mottatte anmodninger for ansatte i samme situasjon.

Det anføres at skattekontoret må utvise varsomhet og være objektiv i sin vurdering fordi skattekontoret både har ansvar for endringssaken og for kravet om sakskostnader. Til dette er det å bemerke at lovgiver har lagt behandlingen av begge typer saker til skattekontoret i første instans, og at eventuelle klager går til den objektive parten, skatteklagenemnda.

De enkelte postene

Når det gjelder den skattepliktiges anførsler til de enkelte postene, anses disse generelt å være besvart over. Når det gjelder at den skattepliktige mener han hadde en velbegrunnet oppfatning om at det måtte sendes inn endret lto, vil skattekontoret bemerke at det måtte være klart at alle de nødvendige opplysningene for endringssaken allerede var gitt i klagen, og at ny lto da ikke hadde betydning for annet enn arbeidsgiveravgiften.

Det er opplyst at posten Professional advisory in relation to changed legal landscape omfatter både rådgivning til arbeidsgiver og arbeidstaker. En helt generell rådgivning rundt den endrede rettstilstanden kan ikke kreves dekket. Betydningen av den endrede rettstilstanden for den enkelte skattepliktiges klage, og som har vært nødvendig for at deres tidligere vedtak ble endret inngår, men noe av dette arbeidet må nødvendigvis også inngå i utarbeidelse av klagen, Amend assignee tax return, fordi det nettopp kreves endring i samsvar med den nye rettstilstanden.

Oppsummering         

Skattekontoret mener fortsatt etter ny behandling av saken at det er grunnlag for å avkorte de krevde sakskostnadene slik dette var vurdert i skattekontorets vedtak datert 10.04.2019. Etter skattekontorets syn er skjønnet som er foretatt velbegrunnet og ikke vilkårlig. Det er heller ikke grunnlag for å anse at rådgivning overfor arbeidsgiver, om forhold i dennes egeninteresse, inngår i de kostnadene som kan kreves dekket innenfor skfvl. § 5-9. Slik skattekontoret vurderer klagen, bør skattekontorets vedtak om dekning av sakskostnader fastholdes der følgende skjønnsmessig fastsatte beløp allerede er dekket for hvert inntektsår.

2013:
Collect foreign tax	300
Net to gross calculation	1 600
Amend assignee Tax Return	2 000
Professional advisory in relation to changed legal landscape, ref. "Billerdommen"	1 200
Total	5 100

 

2014:
Collect foreign tax	300
Net to gross calculation	1 600
Amend assignee Tax Return	2 000
Professional advisory in relation to changed legal landscape, ref. "Billerdommen"	1 200
Total	5 100

Den skattepliktige bør etter dette ikke gis medhold i sin klage.

4 Sekretariatets vurderinger

4.1 Innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage delvis tas til følge.

Saken gjelder som nevnt spørsmål om dekning av sakskostnader etter endring av ligningsvedtak.

Det foreligger 49 like saker som denne, hvor alle de skattepliktige har samme arbeidsgiver, og hvor A på vegne av de skattepliktige har sendt inn likelydende klager på ligningen, og deretter likelydende krav om dekning av sakskostnader. I samtlige saker ble det gitt fullt medhold i opprinnelig klage på ligningen, slik at skattepliktig lønnsinntekt ble redusert. Bakgrunn for klagene var en endret rettsoppfatning knyttet til oppgrossing av nettolønn, etter den såkalte Billerdommen (HR-2016-1050-A).

Skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd gir den skattepliktige rett til dekning av sakskostnader dersom et enkeltvedtak blir endret til gunst for den skattepliktige. For at det skal kunne tilkjennes sakskostnader må kostnadene ha vært vesentlige og nødvendige for å få endret vedtaket.

Sekretariatet legger til grunn at vilkåret i skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd om at et enkeltvedtak er endret til den skattepliktiges gunst er oppfylt. Vilkåret om at den skattepliktiges kostnader er vesentlige, er også oppfylt.

Spørsmålet i saken er hvorvidt kostnadene har vært nødvendige, i henhold til § 5-9 første ledd.

I denne saken har arbeidsgiver betalt de skattepliktiges kostnader til advokatbistand. I tråd med HR-2015-538-A vil erstatning likevel kunne gis til skattepliktige så lenge det foreligger en tilbakebetalingsplikt fra skattepliktige til arbeidsgiver etter en eventuell erstatning. Sekretariatet forstår det slik at det i denne saken ikke er omstridt at erstatning skal kunne gis skattepliktige selv om arbeidsgiver har betalt advokatkostnadene, med unntak for de postene skattekontoret anser for å være arbeidsgivers kostnader knyttet til arbeidsgiverrapportering (se innstillingens punkt 4.2 og 4.3).

Sekretariatet vil forøvrig også bemerke at skattepliktiges advokat i denne saken har bekreftet at beløpet som kreves i erstatning er større enn produktet av totalt antall timer brukt på saken og gjennomsnittlig timepris. Årsaken til dette er at partene har avtalt fastpris på flere av tjenestene som er utført. Sekretariatet vil komme tilbake til de rettslige vurderingene rundt dette momentet under drøftelsen av punkt 4.4.

Sekretariatet har funnet det hensiktsmessig å dele opp den videre drøftelsen, da de spesifiserte sakskostnadene skiller seg fra hverandre på en slik måte at det fremstår naturlig å dele kostnadene inn i tre grupper.

Sekretariatet vil behandle skattepliktiges spesifiserte kostnadsoversikt i følgende rekkefølge:

Punkt 4.2 (kostnader knyttet til arbeidsgiverrapportering):                                        2013     2014

Amend assignee Year-end Certificate	1 000	1 000
Amend company bi-monthly/monthly reporting	1 031	1 111
Amend company Year-end Statement	24	26

Punkt 4.3 (kostnader basert på medgått tid):

Professional advisory in relation to changed legal landscape, ref. "Billerdommen"           2 936    2 936

Punkt 4.4 (øvrige kostnader basert på fastpris):

Collect foreign tax	300	300
Net to gross calculation	3 850	3 850
Amend assignee Tax Return	2 500	2 500

 

4.2 Kostnader knyttet til arbeidsgiverrapportering

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at kostnader knyttet til utstedelse av korrigert lønns- og trekkoppgave, korrigert lønnsinnberetning og korrigering av selskapets årsrapportering ikke kan anses som skattepliktiges egne kostnader, da de nevnte oppgaver er oppgaver som tilhører arbeidsgiver og ikke arbeidstaker.

Skattekontoret har i tillegg lagt til grunn at de nevnte kostnadene uansett ikke var nødvendige for å få endret ligningen til de ansatte, siden nettolønn, som ikke var endret, fremgikk av opprinnelig lønns- og trekkoppgave, mens skatt betalt i utlandet og sats for trygdeavgift fremgikk av klagen. Den korrigerte lønnsinnberetningen angikk således kun arbeidsgivers fastsettelse av grunnlag for arbeidsgiveravgift.

På denne bakgrunn er det i vedtaket og i skattekontorets innstilling lagt til grunn at kostnader knyttet til arbeidsgiverrapportering ikke skal erstattes.

Skattepliktige har anført at kostnadene har vært nødvendige, siden skattekontoret gjennomgående krever korrigert lønnsrapportering for å akseptere endring av ligning for lønnsinntekt. I tillegg må kostnadene til endringsrapportering likestilles med kostnader den ansatte ellers ville hatt til å formidle behovet for å få gjennomført endringer hos arbeidsgiver.

Sekretariatet vil først bemerke at vi er enige med skattepliktige i at det i praksis må anses nødvendig å endre arbeidsgiverrapporteringen for å få endret ligning av lønnstakere. Sekretariatet deler skattepliktiges oppfatning av at endring av ligning sjelden blir akseptert av skattekontorene uten at lønnsrapporteringen samtidig endres. Kostnadene kan således anses å være nødvendige.

Sekretariatet kommer likevel til at klagen ikke fører frem for disse kostnadene, da vi er enige med skattekontoret i at dette er kostnader som tilkommer arbeidsgiver og ikke arbeidstaker. Endring av lønnsrapportering er en arbeidsgiveroppgave som arbeidsgiver er forpliktet til, og kostnader knyttet til dette kan ikke legges på arbeidstaker. Sekretariatet finner støtte til sin forståelse i nevnte høyesterettsdom HR-2015-538-A.

Til skattepliktiges anførsel om at hvis ikke arbeidsgiver hadde vært så tett involvert i saken, så ville arbeidstaker uansett måtte hatt kostnader til å få formidlet til arbeidsgiver behovet for endring av lønnsrapportering, vil sekretariatet kort bemerke at alternative hypotetiske scenarier ikke kan tillegges vekt når sakens faktum er at arbeidsgiver har dekket kostnader som naturlig tilhører arbeidsgiver.

Skattepliktige kan dermed ikke gis medhold i klagen for de forhold som omhandler arbeidsgivers rapporteringsforpliktelser.

4.3 Kostnader basert på medgått tid

4.3.1 Innledning

Skattepliktige har krevd erstatning for kostnader til rådgivning knyttet til de skattemessige konsekvensene av Billerdommen. Det er krevd kr 2 936 per inntektsår, totalt kr 5 872.

Skattepliktige har opplyst at i motsetning til de øvrige kostnader som er krevd erstattet i denne saken, som alle er basert på fastpris, så er kostnadene knyttet til juridisk rådgivning basert på faktisk medgått tid.

Skattekontoret har i sitt vedtak avkortet erstatningen til kr 1 200 per inntektsår, da det legges til grunn i vedtaket at kun deler av totalbeløpet kan anses nødvendig etter § 5-9 (1).

Skattekontoret har i vedtaket begrunnet sin avkortning hovedsakelig med at rådgivningen knyttet til endret rettsoppfatning etter Billerdommen har rettet seg både mot arbeidsgiver og arbeidsaker, og at det kun er arbeidstakers kostnader som kan erstattes. I tillegg har skattekontoret gjort noen vurderinger knyttet til tiden som burde være tilstrekkelig til å gi skattepliktige rådgivning om det endrede rettsforholdet. Skattekontoret har også vist til at i nødvendighetsvilkåret ligger det etter forarbeidene et handlingsrom hos skattekontoret til å anvende skjønn i vurderingen.

Skattepliktige har anført at nødvendighetsvilkåret etter forarbeidene skal tolkes ut fra den skattepliktiges subjektive forutsetninger, og at det skal mye til for å ikke gi fulle omkostninger når det gis fullt medhold i klagen. Skattepliktige har videre anført at skattekontorets avkortning medfører en betydelig undervurdering av tiden som har vært nødvendig i denne saken. I tillegg anføres det at selv om det i denne saken for en stor del har vært snakk om rådgivning direkte mot de skattepliktiges arbeidsgiver, så har denne rådgivningen knyttet seg til endring av de skattepliktiges ligning og må sammenlignes med rådgivning direkte mot de enkelte skattepliktige. At rådgivningen er gjort med arbeidsgiver som motpart har bidratt til å redusere totalkostnadene. Skattepliktige har også anført at selve den juridiske vurderingen har vært tidkrevende, noe som illustreres av at Skattedirektoratet måtte gi flere presiseringer til sin forståelse av regelverket i etterkant av høyesterettsdommen.

Ordlyden i skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd gir begrenset veiledning i hva som kan anses som nødvendige kostnader. Det fremgår av Prop 38 L (2015-2016) side 73 jf. side 75 at ved vurderingen av hvorvidt nødvendighetsvilkåret er oppfylt skal man ta utgangspunkt i hva parten og dennes advokat med rimelighet har oppfattet som naturlige tiltak for å få endret vedtaket. Det følger av side 75 at hovedregelen skal være at det gis full dekning ved medhold av klage, men at kostnadene kan avkortes i spesielle tilfeller hvor kostnadene virker urimelig høye ut fra sakens art og forløp.

Ved spørsmålet om hvorvidt kostnadene skal anses nødvendige vil sekretariatet innledningsvis ta utgangspunkt i at kostnadene i henhold til uttalelser fra skattepliktiges advokat er fakturert basert på medgått tid. Skattepliktige og skattekontoret er uenige i hvorvidt det har vært nødvendig å benytte så mye tid som skattepliktiges rådgiver har brukt i denne saken. Med utgangspunkt i forarbeidene legger sekretariatet til grunn at terskelen vil være relativt høy for ikke å anse tidsbruken som nødvendig med mindre det fremgår at det er medgått tid til bistand som ikke angikk selve endringssaken.

I forhold til skattepliktiges anførsel om at rettsbildet etter Billerdommen var uklart, vil sekretariatet bemerke at vi støtter skattepliktiges syn på dette punkt. Da Høyesterett avsa dommen 11. mai 2016 oppstod det en rekke spørsmål om hvordan dommen skulle forstås i praksis. Skattedirektoratet publiserte en relativt kort tolkning av avgjørelsen den 1. juli 2016[1], og en mer utførlig tolkningsuttalelse først den 20. desember 2016[2]. At skattedirektoratet først publiserte en grundig tolkningsuttalelse syv måneder etter at dommen var avsagt illustrerer kompleksiteten i rettstilstanden som oppsto etter avgjørelsen. Samtidig tillegger sekretariatet dette punkt alene relativt begrenset verdi i denne saken, siden skattepliktiges klage på ligningen ble innsendt først den 20. desember 2018, altså nøyaktig to år etter skattedirektoratets siste og grundige tolkningsuttalelse. Selv om det er naturlig å legge til grunn at tid er medgått i en periode før tidspunktet for klagen, er det uklart hvor mye tid som faktisk medgikk i perioden før skattedirektoratet publiserte sin tolkning 20. desember 2016.

Samtidig ser sekretariatet at det vil kunne være behov for en betydelig grad av rådgivning før klage på oppgrossing sendes inn i en sak som denne. En del tid har det naturlig gått til avklaring mellom rådgiver og kunde i forhold til den nye rettstilstanden etter dommen. I tillegg har man måttet gjøre beregninger av hvorvidt det ville være formålstjenlig å be om endring av ligning, basert på en sammenligning av oppgrossing etter ny og gammel metode og effekt ny oppgrossing vil kunne ha på øvrig inntekt, og det legges til grunn at det har vært behov for avklaringer både mot den enkelte skattepliktige og mot arbeidsgiver før klage kunne sendes inn.

På denne bakgrunn, og i lys av uttalelsene i forarbeidene om at man som utgangspunkt skal legge til grunn de tiltak som parten og dens advokat har funnet nødvendige, så anser sekretariatet at det ikke er grunnlag for å gjøre avkortning i erstatningen basert på tidsbruken alene. Sekretariatet anser heller ikke beløpet som kreves erstattet for juridisk rådgivning som å være urimelig høyt.

Sekretariatet finner det i tillegg nødvendig å drøfte hvorvidt det skal gjøres avkortning basert på skattekontorets argumentasjon om at rådgivningen retter seg ikke bare mot skattepliktige, men også mot arbeidsgiver.

Skattepliktige har i sin korrespondanse opplyst at rådgivningen har rettet seg både mot de enkelte skattepliktige i dette sakskomplekset, og også direkte mot deres arbeidsgiver.

Dette forhold har to sider som sekretariatet ser behov for å gå inn på:

Punkt 4.3.2: Skal det gjøres en fordeling mellom skattepliktige og arbeidsgiver basert på at rådgivningen har vært nødvendig både for endring av ligning og endring av arbeidsgiveravgift?

Punkt 4.3.3: Skal det gjøres en fordeling basert på at rådgivningen knyttet til endring av ligning har rettet seg også mot arbeidsgiver og ikke kun mot skattepliktige direkte?

 

[1] https://www.skatteetaten.no/rettskilder/type/uttalelser/domskommentarer/oppgrossing-av-nettolonn-opptjent-i-utlandet-ved-anvendelse-av-1-arsregelen--skattedirektoratets-kommentar-av-1.-juli-2016/

[2] https://www.skatteetaten.no/rettskilder/type/uttalelser/prinsipputtalelser/hoyesteretts-dom-av-11.-mai-2016-i-nettolonnssaken--skattedirektoratets-narmere-retningslinjer-om-forstaelsen-av-dommen/

4.3.2 Betydningen av at rådgivningen har vært nødvendig både for endring av ligning og for endring av arbeidsgiveravgift

Endringssaken til den skattepliktige, og til de øvrige skattepliktige i dette sakskomplekset, har en side både opp mot endring av ligning for den enkelte skattepliktige, og også opp mot endring av arbeidsgiveravgift for deres arbeidsgiver. Rådgivningen i forkant av klagen har naturlig vært nødvendig for endring av begge forhold. Spørsmålet er om det da må gjøres en fordeling mellom skattepliktige og arbeidsgiver når det gjelder belastning av kostnader, siden rådgivningen reelt sett kan sies å ha hatt to formål.

Ved vurderingen legger sekretariatet til grunn som en forutsetning at det ikke fremgår av sakens faktum, eller ellers fremstår som naturlig for sekretariatet, at det er utført særskilt grad av rådgivning spesifikt med tanke på arbeidsgiveravgiften. Arbeidsgiveravgiften endres normalt med 14,1 % av den endrede lønnsinntekten, og sekretariatet kan ikke se at det skal ha vært behov for noe videre rådgivning knyttet til arbeidsgiveravgiften alene som ikke også har vært nødvendig for endring av ligningen. Det er altså ikke naturlig for sekretariatet å gjøre en oppsplitting mellom de to formål basert på rådgivningens karakter. Sekretariatet vil i den forbindelse også bemerke at selve gjennomføringen av endringen av arbeidsgiveravgift er skilt ut som egen kostnad, og behandles under innstillingens punkt 4.2.

Spørsmålet er så om man på annet grunnlag bør splitte kostnaden, for eksempel basert på de økonomiske effektene av endret ligning for arbeidstaker kontra endret arbeidsgiveravgift. Basert på lovens ordlyd og forarbeider finner sekretariatet heller ikke holdepunkter for dette. Vilkåret i skatteforvaltningsloven § 5-9 (1) er at kostnadene må har vært nødvendige for endring av ligningen for at skattepliktige skal kunne ha krav på erstatning for sine kostnader. I denne saken kan man si at kostnadene har vært nødvendige for to formål, både for endring av ligning og for endring av arbeidsgiveravgift. Men sekretariatet kan basert på sakens faktum ikke se at kostnadene ikke har vært nødvendige for endring av ligningen. Sekretariatet kan således ikke se at ordlyden eller forarbeidene hjemler avkortning basert på at kostnadene har vært nødvendige for å oppnå et annet formål i tillegg til den endrede ligningen. Når kostnadene anses nødvendige for endring av ligningen i henhold til ordlyden i § 5-9 (1), så vil lovens konsekvens være at det skal gis full erstatning, også selv om det er et annet formål som også nyter godt av rådgivningen som er gjort.

4.3.3 Betydningen av at rådgivningen knyttet til endring av ligning har rettet seg både mot arbeidsgiver og mot arbeidstaker

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at en del av rådgivningen er rettet mot arbeidsgiver, og at slik rådgivning ikke kan anses som skattepliktiges egne kostnader.

Basert på drøftelsen under punkt 4.3.2 legger sekretariatet til grunn at rådgivningen rettet mot arbeidsgiver har knyttet seg både til endret ligning for de ansatte og til endret arbeidsgiveravgift for selskapet. Som det fremgår har ikke sekretariatet funnet det riktig å gjøre noen oppsplitting mellom de to formål.

Spørsmålet blir om det faktum at mye av rådgivningen har vært rettet mot arbeidsgiver og ikke mot de enkelte ansatte, medfører at disse rådgivningskostnadene ikke kan anses som de ansattes egne kostnader.

Arbeidsgivers dekning av rådgivning knyttet til ansattes personlige ligning inngår som utgangspunkt i fordelsbegrepet, siden arbeidsgiver ved å bekoste rådgivning knyttet til endring av ligningen tar på seg en kostnad som ellers ville ligget hos arbeidstaker. I denne saken vil ikke slik dekning av kostnader medføre noen innberetningsplikt hos arbeidsgiver, siden kostnader til skattemessig bistand knyttet til utstasjonering etter praksis anses som en merkostnad som arbeidsgiver kan dekke uten at slik dekning blir trekkpliktig, men dette endrer ikke det forhold at slik dekning av kostnader av sin natur likevel hører hjemme under fordelsbegrepet. På denne bakgrunn blir det for sekretariatet riktig å anse sakens kostnader som skattepliktiges egne kostnader, selv om rådgivningen for en stor del har rettet seg direkte mot arbeidsgiver og vært betalt av arbeidsgiver.

4.3.4 Betydningen av at det er fakturert ulike beløp for ulike skattepliktige for juridisk rådgivning

Sekretariatet vil avslutningsvis bemerke at for skattepliktige i samme sakskompleks som kun har hatt endringssak for ett år, så er totalt erstatningskrav knyttet til juridisk rådgivning kr 2 936, og ikke kr 5 872, som er tilfellet for de skattepliktige som har endring for to inntektsår. Sekretariatet forstår årsaken til dette som at samlede kostnader knyttet til juridiske vurderinger er brutt ned på totalt antall endringssaker, slik at de skattepliktige som har endringssak for to år får dobbelt så høye kostnader knyttet til juridiske vurderinger sammenlignet med skattepliktige som kun har endringssak for ett år.

Etter sekretariatets syn fremstår det lite trolig at dobbelt så mye tid til juridisk rådgivning er medgått for de skattyterne som har (identiske) endringssaker for to år, sammenlignet med de skattyterne som kun har hatt behov for endring av ett inntektsår.

En for sekretariatet riktigere oppsplitting av kostnadene til juridisk rådgivning ville vært å fordele totalkostnaden for denne tjenesten på antall skattepliktige heller enn på inntektsår. Det kan som en følge diskuteres hvorvidt erstatningskravet på dette punkt da blir for høyt for de skattepliktige som har endring av to inntektsår, og som dermed er blitt belastet med dobbel kostnad knyttet til juridisk rådgivning.

Sekretariatet har etter noe tvil kommet til at det ikke blir riktig å avkorte erstatningen på dette grunnlag for de skattepliktige som har to endringssaker. Avgjørende for vurderingen har for det første vært at fordelingen av kostnader mellom de skattepliktige i dette sakskomplekset ikke får noen konsekvenser for den samlede erstatningsutbetalingen skattekontoret eventuelt skal ilegges. En omfordeling av kostnadene knyttet til juridisk rådgivning, hvor kostnadene ble fordelt per hode og ikke per endringssak, ville fremdeles medført den samme totale erstatning for skattekontoret til de 49 skattepliktige samlet. Sekretariatet har i tillegg vektlagt at rådgiver har funnet det riktig å sette opp fakturaen på denne måten, og de skattepliktige har forholdt seg til dette. Det vil da uansett være tvilsomt hvorvidt det er rom for å vurdere de ekstra kostnadene for ansatte med to endringssaker som ikke nødvendige etter skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd.

På denne bakgrunn finner sekretariatet at klager skal gis medhold i at kostnader knyttet til juridisk vurdering etter Billerdommen ikke skal avkortes.

4.4 Øvrige kostnader basert på fast pris

4.4.1 Innledning

Det fremgår av sakens dokumenter at kostnader knyttet til innhenting av dokumentasjon på skatt betalt i utlandet, samt kostnader til ny oppgrossing og til utarbeidelse av korrigert skattemelding er basert på fastprisavtalen mellom skattepliktige og rådgiveren A.

Kostnader til innhenting av dokumentasjon på skatt i utlandet er akseptert av skattekontoret.

Skattekontoret har i sitt vedtak gjort en konkret vurdering av tiden som burde være nødvendig for å utføre disse oppgavene, og har avkortet erstatningen for oppgrossing og innsendelse av skattemelding. Avkortningen er særlig begrunnet med at det her handler om 85 tilnærmet identiske endringssaker hvor det må forventes at maler og regnearkmodeller benyttes for å utføre arbeidet på en effektiv måte.

Vi forstår forøvrig saken slik at det ikke er uenighet om at bruken av slike maler og verktøy utgjør en effektivitetsbesparelse i saken. A har i sin klage på vedtak om sakskostnader, datert 27. mai 2019, opplyst at basert på gjennomsnittlig timepris på saken utgjør påløpt tid en kostnad på kr 9 020 per endringssak. Dette tallet står således i et misforhold til kostnadene som kreves erstattet, som er kr 11 644 for 2013 og kr 11 723 for 2014.

Årsaken til avviket mellom kostnad knyttet til påløpt tid og kostnad som faktisk er fakturert klient er at kostnadene som omtales i innstillingens punkt 4.2 og 4.4 er gjort på fastpris, slik at A har kunnet fakturere sin klient i tråd med fastprisavtalen, også selv om jobben har kunnet gjøres svært effektivt basert på de nevnte maler og verktøy.

Sekretariatet slutter seg i stor grad til skattekontorets konkrete vurderinger om tidsbruken som burde gått med til å utføre korrigert oppgrossing og utarbeidelse av ny skattemelding, og er ikke i tvil om at fakturert beløp er høyere enn det burde vært hvis tiden som faktisk er medgått i saken ville dannet grunnlag for fakturering. Det er forøvrig sekretariatets vurdering at basert på beskrivelsene av oppgavene som er utført, så er det sannsynlig at størsteparten av avviket mellom påløpt kostnad basert på tidsbruk og utfakturert kostnad knytter seg til korrigert oppgrossing og endring av ligning, da effektivitetsgevinsten ved bruk av maler og regneark trolig er størst for disse oppgavene.

Skattekontoret har imidlertid i sitt vedtak ikke drøftet selve fastprisavtalen mellom skattepliktiges arbeidsgiver og A, og hvorvidt det faktum at slik avtale foreligger påvirker hvilket kostnadsnivå som må anses nødvendig for skattepliktige etter skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd.

Etter sekretariatets syn må en slik drøftelse foretas. Sekretariatet er enig med skattepliktige i at fastprisavtalen setter et klart utgangspunkt for drøftelsen av nødvendighetsvilkåret. Ved drøftelsen av hvorvidt sakens kostnader skal anses å ha vært nødvendige for skattepliktige etter § 5-9 første ledd kan man ikke kun se hen til tiden (og kostnaden basert på timepris) som ville vært tilstrekkelig for å løse oppgavene, men man må også vurdere skattepliktiges subjektive situasjon og det handlingsrommet han hadde da han ønsket å endre ligningen etter Billerdommen. Dette følger av Prop 38 L (2015-2016) side 73, hvor det fremgår at

"Vurderingen av nødvendighetsvilkåret skal ta utgangspunkt i hva parten og dennes advokat med rimelighet har oppfattet som rimelige tiltak for å få endret vedtaket."

Sekretariatet vil dermed først drøfte hvorvidt kostnadene som er fakturert etter fast pris må anses nødvendige for skattepliktige etter § 5-9 første ledd. Sekretariatet vil deretter gjøre en drøftelse av hvorvidt kostnadene uansett må anses urimelig høye, slik at de i tråd med forarbeidene kan avkortes.

4.4.2 Nødvendighetsvilkåret

I tråd med uttalelsene i forarbeidene finner sekretariatet det riktig å ta utgangspunkt i hva skattepliktige og dennes arbeidsgiver rent subjektivt anså for å være nødvendige kostnader for å få endret ligningen.

Skattepliktige har i sin klage forklart at det foreligger en avtale mellom arbeidsgiver og A, hvor det er regulert faste priser for en rekke ulike tjenester, som for eksempel oppgrossing og utarbeidelse av personlig skattemelding. Det opplyses at avtalen strekker seg over flere år, at den fra skattepliktiges arbeidsgivers side er fremforhandlet av innkjøpsavdelingen, og at den er basert på rabatterte priser gitt i et konkurransedyktig anbud.

Skattepliktiges beskrivelse samstemmer med sekretariatets forståelse av hvordan slike avtaler om bistand innenfor "Global Mobility" området ofte inngås. Større internasjonale selskaper med aktivitet over landegrensene ønsker som regel avtaler med høyest mulig element av fastpris, både for å begrense egen risiko og for å ha en oversikt over kostnadsbildet ved kjøp av tjenester som gjerne skal leveres i en rekke land. At innkjøpsprosessen håndteres av selskapets innkjøpsavdeling gjennom et konkurransedyktig anbud sikrer at fastprisene som inngås er markedsmessige.

Basert på ovennevnte informasjon fremstår det for sekretariatet som naturlig at skattepliktiges arbeidsgiver henvendte seg til sin faste rådgiver da det ble aktuelt å endre de ansattes ligninger etter Billerdommen. Både oppgrossing og utarbeidelse av korrigert skattemelding er forhåndspriset i avtalen mellom partene, og det faktum at avtalen var fremforhandlet av skattepliktiges innkjøpsavdeling gjennom et kompetitivt anbud ga gode grunner til å anta at prisene for arbeidet som skulle utføres som utgangspunkt var gunstige. Som skattekontoret har lagt til grunn, så ville man kunne forvente en effektivitetseffekt av de mange like sakene, noe som teoretisk sett skulle kunne føre til enda lavere priser enn de fremforhandlede. Men på den andre siden så fremforhandles slike avtaler slik sekretariatet forstår ved at partene ved prissettingen tar høyde for at noen saker er kompliserte og noen enkle. Sekretariatet anser det således ikke som sannsynliggjort at skattepliktiges arbeidsgiver ville nådd frem med et eventuelt krav om reduserte priser for akkurat denne jobben.

Sett fra skattepliktiges og dennes arbeidsgivers ståsted kan sekretariatet heller ikke se at det fremstod som spesielt realistisk at man skulle oppnå lavere priser ved å henvende seg til andre rådgivere. Først og fremst fordi prisene som nevnt allerede måtte anses konkurransedyktige på grunnlag av måten de var innhentet på. Det er heller ikke trolig at den enkelte skattepliktige ville oppnådd lavere priser ved direkte henvendelse til en rådgiver.

Sekretariatet vil også vise til Prop 38 L (2015-2016) side 75 hvor det uttales at

"Departementet mener at det som hovedregel skal tilkjennes full dekning, men at dekningen kan avkortes i spesielle tilfeller hvor kostnadene virker urimelig høye vurdert ut fra sakens art og forløp."

I dette ligger at terskelen for avkorting er relativt høy. På denne bakgrunn anser sekretariatet at skattepliktiges kostnader til oppgrossing og endring av skattemelding må anses som nødvendige.

4.4.3 Anses kostnadene urimelig høye?

Selv om kostnadene som utgangspunkt anses som nødvendige i tråd med skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd, må sekretariatet etter forarbeidene likevel ta stilling til hvorvidt kostnadsnivået er såpass høyt at kostnadene anses urimelig høye ut fra sakens art og forløp.

Ved vurderingen av hvorvidt kostnadene anses urimelig høye finner sekretariatet det naturlig å ta utgangspunkt i differansen mellom beløpet som er fakturert fra A til skattepliktiges arbeidsgiver og beløpet som fremgår av A sine egne opplysninger om medgått tid. Fakturert fra A er kr 11 644 for 2013 og kr 11 723 for 2014. Samtidig har A opplyst at faktisk medgått tid tilsvarer en kostnad på kr 9 020 per endringssak. Differansen utgjør altså kr 5 328 for skattepliktige siden han har endring av to inntektsår. I prosent utgjør differansen i underkant av 23 prosent av totalbeløpet fakturert fra A for bistand i skattepliktiges sak.

Slik sekretariatet leser forarbeidene skal terskelen for når kostnadene anses urimelig høye settes relativt høyt, i tråd med prinsippet om at den skattepliktige som hovedregel skal tilkjennes sakens nødvendige kostnader når det er gitt fullt medhold i en endringssak.

Etter en konkret vurdering kommer sekretariatet til at vi verken anser en differanse på kr 5 328, eller en merkostnad på 23 % som så høyt at kostnaden må anses urimelig høy i tråd med forarbeidene. Ved vurderingen har vi vektlagt det faktum at selv om skattepliktige teoretisk sett kunne oppnådd den lavere kostnaden ved å få arbeidet utført til timepris, så viser drøftelsen under 4.4.2 at skattepliktige i liten grad kan lastes for at kostnaden ble høyere enn medgått tid skulle tilsi. Tilsvarende er det vanskelig å legge til grunn at skattepliktiges rådgiver A måtte forventes å fakturere et lavere beløp all den tid fakturaen er basert på avtalte fastprissatser fremforhandlet gjennom et kompetitivt anbud. Erfaringsmessig vil det under en slik kontrakt også være arbeid som i tidsbruk strekker seg utover det klienten etter avtalen skal betale, uten at A da ville kunne forvente å få noe ekstra kompensasjon fra sin kunde for dette.

Etter sekretariatets oppfatning er kostnadene ikke tilstrekkelig høye til at de anses urimelige i henhold til Prop 38 L (2015-2016) side 75. Sekretariatet finner heller ikke at de samlede kostnadene i sakskomplekset skulle endre på denne vurderingen, sett opp mot antall endringssaker i sakskomplekset.

På denne bakgrunn finner sekretariatet at klager skal gis medhold i at kostnader knyttet til oppgrossing og korrigert skattemelding ikke skal avkortes.

4.5 Oppsummering

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at kostnader knyttet til arbeidsgiverrapportering ikke kan anses som skattepliktiges egne kostnader. Disse kostnadene skal derfor avkortes. Dette utgjør følgende beløp:

2013     2014

Amend assignee Year-end Certificate	1 000	1 000
Amend company bi-monthly/monthly reporting	1 034	1 111
Amend company Year-end Statement	24	26

Skattepliktige gis medhold i sine øvrige anførsler. Samlet erstatning utgjør da kr 19 172 (kr 9 586 for 2013 og kr 9 586 for 2014).

I forhold til skattekontorets vedtak medfører dette at samlet erstatning skal økes med kr 8 972 fra kr 10 200 til kr 19 172

4.6 Skattepliktiges tilsvar til innstillingen

Etter sekretariatets syn er det ikke noe i tilsvaret som tilsier at sekretariatets vurderinger skal endres. Kommentarene knyttet til innstillingens punkt 4.3 har allerede vært drøftet under punkt 4.3 innstillingen, og kommentarene knyttet til punkt 4.4 oppfatter sekretariatet mer som en utdypende faktaopplysning på et punkt hvor det allerede innstilles på fullt medhold. Sekretariatet fastholder således innstillingen som ble sendt til skattepliktige på innsyn.

5 Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Det tilkjennes sakskostnader med kr 8 972 utover skattekontorets vedtak.

Forsinkelsesrenter kommer i tillegg etter forsinkelsesrenteloven § 2.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.03.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Tom Peder Jakobsen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Det tilkjennes sakskostnader med kr 8 972 utover skattekontorets vedtak.

Forsinkelsesrenter kommer i tillegg etter forsinkelsesrenteloven § 2.