Saksforholdet

Skattepliktige hadde i 2008 og 2009 pådratt seg store kostnader til investeringer i [...]. For 2008 varslet sentralskattekontoret om endring av selskapets ligning 6. oktober 2010. I varselet ble det vist til en befaring og varslet om at selskapets fordeling av driftsmidler i saldogrupper var feil.

Skattekontoret traff vedtak 14 februar 2010 om endring av ligningen for inntektsåret 2008. Endringene ble opprettholdt i skatteklagenemnda for storbedrifter sitt vedtak 24. april 2014.

For inntektsåret 2009 ble selskapet varslet om endringer tilsvarende endringene for 2008 ved brev 21. februar 2011 og det ble truffet endringsvedtak 7. desember 2015. For 2009 innebar skattekontorets vedtak at framførbart underskudd ble redusert med kr [...].

Endring av ligningen for inntektsårene 2010, 2011 og 2012 ble varslet ved brev 18. desember 2013 for det tilfellet at skatteklagenemnda kom til å opprettholde sentralskattekontorets vedtak om endring for 2008. Tilsvarende endringer for inntektsårene 2013 og 2014 ble varslet 7. desember 2015.

I brev 15. oktober 2015 svarte den skattepliktige at varselet for inntektsåret 2010 var sendt etter utløpet av toårsfristen i ligningsloven. § 9-6 nr 2. På denne bakgrunn mente selskapet at ligningen for inntektsåret 2010 ikke kunne endres. Sentralskattekontoret sendte en e-post 28. oktober 2015 der det ble bekreftet at for sent varsel innebar at det ikke var anledning til å endre avskrivningene for 2010. Kontoret presiserte imidlertid at ligningen for 2010 ville bli berørt fordi de fremførbare underskuddene fra inntektsårene 2008 og 2009 var blitt endret.

I brev av 10. november 2015, opprettholdt skattyter sitt synspunkt om at det var varslet for sent for inntektsåret 2010. Etter skattyters mening måtte dette også gjelde for utnyttelsen av det fremførbare underskuddet.

Sentralskattekontoret traff 17. mars 2016 vedtak hvor ligningen for inntektsårene 2010 til 2014 ble endret.

For inntektsåret 2010 innebar ikke vedtaket at totale avskrivninger ble endret, men skattekontoret la til grunn at endring av det fremførbare underskuddet som kunne benyttes i 2010 var en endring som knyttet seg til fristen for endring av likningen for inntektsårene 2008 og 2009. Endringen av framførbart underskudd resulterte i en positiv inntekt dette året på kr [...].

Den skattepliktige klaget ved brev 8. april 2016 på den delen av vedtaket som gjaldt endring av anvendelse av framførbart underskudd.

Skattekontoret utarbeidet en redegjørelse for saken som ble mottatt av sekretariatet 9. februar 2017. I redegjørelsen opprettholdt skattekontoret sin vurdering av spørsmålet lagt til grunn i vedtaket. I tillegg viste skattekontoret til at ligningsloven § 9-5 kunne gi skattekontoret et alternativt grunnlag for at det forelå endringsadgang.

Den skattepliktige ba om innsyn i skattekontorets redegjørelse og kommenterte skattekontorets redegjørelse i brev datert 22. mars 2017.

Sekretariatet sende utkast til innstilling til den skattepliktige 26. mars 2018. Den skattepliktige kom med merknader til utkast til innstilling innen fristen i brev datert 26. april 2018.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager er ikke enig i at varsel om endring av ligningen for inntektsårene 2008 og 2009 skal være avgjørende for skattemyndighetenes adgang til å endre anvendelsen av det fremførbare underskuddet ved ligningen for inntektsåret 2010. Anvendelsen av det fremførbare underskuddet i inntektsåret 2010, utgjør en del av ligningen av inntektsåret 2010. På grunn av at det er varslet for sent, kan anvendelsen av underskuddet i inntektsåret 2010 ikke endres. Det reduserte fremførbare underskuddet fra 2008 og 2009 vil først få betydning for inntektsåret 2011, som er varslet rettidig. Inntekten for inntektsåret 2010 må settes til 0.

Klager viser til at spørsmålet om et driftsmiddel er avskrivbart, fordeling av kostpris og hvilken avskrivningsgruppe og sats som skal benyttes, er en del av ligningsvedtaket for det enkelte inntektsår. Dette fremgår etter klagers oppfatning klart av ligningspraksis. I denne sammenheng viser klager til Lignings-ABC 2015-16 pkt. 4.13 og temaet "Endringssak – endring uten klage". Videre viser klager til at dette prinsippet er presisert og eksemplifisert i Skattedirektoratets domskommentar til Rt. 2014 s. 986, publisert 9. desember 2015. Når endringen av ligningen for inntektsåret 2010 er varslet for sent, er derfor konsekvensen at avskrivningsfradragene for inntektsåret 2010 ikke kan endres selv om de avskrivningsgrunnlag (saldoer) som videreføres fra 2009 endres. Sentralskattekontoret har i tråd med dette i sitt kontorvedtak lagt til grunn at inntekt knyttet til selskapets saldoallokering i 2010 ikke kan endres siden det er varslet for sent. Selskapets avskrivninger for dette året endres derfor ikke.

Klager mener at situasjonen for de fremførbare underskuddene er helt parallell til situasjonen for endrede saldogrunnlag og at anvendelsen av et fremførbart underskudd utgjør en del av ligningsvedtaket for det enkelte år. Klager viser til at det ikke er omstridt at begrepet "ligning" betyr fastsettelse av årets skattegrunnlag og at dette fremgår klart av forarbeidene til lignl. § 9-1, jf. Ot. prp. nr 29 (1978-79) side 106. Dette fremgår videre av Gyldendals rettsdata sin kommentar til lignl. § 9-1. Klager mener at begrepet "ligning" heller ikke antas å være omstridt.

Klager mener videre at det ikke kan være tvilsomt at anvendelsen/utnyttelsen av et fremførbart underskudd utgjør et element i fastsettelsen av den skattepliktige inntekt (skattegrunnlaget) for det aktuelle år ved at tidligere års underskudd kommer til fradrag ved beregningen av skattepliktig inntekt. I denne sammenheng viser klager til sktl. § 14-9 samt post 232 i selvangivelsen (RF- 1028). Klager understreker at det der fremgår klart at utnyttelsen av tidligere års underskudd er et element i fastsettelsen av skattegrunnlaget (post 260) for det aktuelle år. Det fremstår derfor som klart at anvendelse/utnyttelse av et fremførbart underskudd inngår i fastsettelsen av den skattepliktige inntekt for det enkelte år, og at utnyttelse av et fremførbart underskudd dermed utgjør en del av ligningsvedtaket for det enkelte år. Det kan derfor ikke være riktig at ligningen for 2010 vil bli berørt fordi de fremførbare underskuddene fra 2008 og 2009 er endret, slik det legges til grunn i kontorvedtaket. Situasjonen for de endrede fremførbare underskuddene er derfor helt parallell til situasjonen for de endrede saldogrunnlagene. l begge tilfeller er det snakk om endringer av ligningen tidligere inntektsår som får betydning for senere inntektsår. Et grunnprinsipp ved tolkningen av ligningsloven er imidlertid at hvert års ligning må vurderes for seg. Dette prinsippet er blant annet lagt til grunn av Høyesterett i Rt. 1995 s 1278. Siden anvendelsen av underskudd fra tidligere år, på tilsvarende måte som avskrivningsfradrag, utgjør en del av ligningsvedtaket for inntektsåret 2010, kan dette ikke endres når det er varslet for sent.

I kontorvedtaket viser sentralskattekontoret til Lignings-ABC 2014-15 side 416 der det uttales at "Summeringen av akkumulerte underskudd til fremføring regnes i denne sammenheng ikke som en del av ligningen. Oppretting av slik summeringsfeil kan derfor gjøres uten hinder av fristene i lignl. § 9-6. " Klager er enig i at en ren fremføring av et akkumulert underskudd ikke utgjør en del av ligningen, og at fristene for endring i lignl. § 9-6 da heller ikke er relevant. Et fremførbart underskudd som ikke er benyttet, vil bare fremgå som en post på skatteoppgjøret for det aktuelle år, og ikke inngå i fastsettelsen av skattegrunnlaget, dvs. ikke utgjøre en del av ligningen for det aktuelle år. Dette stiller seg etter klagers oppfatning annerledes dersom det fremførbare underskuddet faktisk er benyttet, og kommet til fradrag ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt for det aktuelle år. Når man leser hele dommen fra Agder Lagmannsrett, Utv. 2004/886, støtter denne opp om disse vurderingene og konklusjonene. Lagmannsretten bygde her på at feilen hadde oppstått ved summeringen av akkumulert underskudd for flere år (1998 og 1999), og ikke ved selve fastsettelsen av underskuddene. Det ble på denne bakgrunn lagt til grunn at summeringen av det akkumulerte (ubenyttede) underskuddet ikke var en del av selve ligningen, og dette kunne således endres uten hinder av fristene i ligningsloven § 9-6. I denne saken ble det fra skattyters advokat subsidiært anført at det ved ligningen for 1992 var benyttet et underskudd som svarte til det (feilaktig) akkumulerte underskuddet per 31.12.1999. l forhold til den subsidiære anførselen, vurderte lagmannsretten om ligningen for 1992 kunne endres innenfor fristene i ligningsloven § 9-6. (l denne saken var det imidlertid 10-årsfristen, og ikke 2-årsfristen, som kom til anvendelse fordi skattyter burde vært klar over summeringsfeilen.) Denne dommen viser at når et fremførbart underskudd utnyttes, vil dette inngå som en del av ligningsvedtaket for det aktuelle år."

Den skattepliktige har fått innsyn i og gitt kommentarer til skattekontorets redegjørelse. I brev datert 22. mars 2017 har den skattepliktige i hovedsak argumentert for at skattekontorets varsel om endring av ligningen for inntektsåret 2008 ikke kan ha fristavbrytende virkning for inntektsåret 2010. I denne forbindelse er det dessuten vist til at Sentralskattekontoret har uttalt i redegjørelsen at skattyters anførsel om manglende endringsadgang for 2010 i realiteten innebærer at skattyter motsetter seg gjennomføring av korrekt ligning og skatteplikten som fremgår av forvaltningsvedtaket. Den skattepliktige mener denne uttalelsen er usaklig og har framholdt at det ikke er urimelig å motsette seg endringen hvis det ikke er endringsadgang. Den skattepliktige har også uttalt seg om skattekontorets alternative grunnlag for endringsadgang. I korte trekk er det gjort gjeldende at ordlyden i ligningsloven § 9-5 taler mot den forståelsen som skattekontoret har lagt til grunn.

I den skattepliktiges merknader til merknader til utkast til innstilling har den skattepliktige i hovedsak kommentert spørsmålet om varsel for inntektsåret 20018 var tilstrekkelig varsel for endringer for 2010. Den skattepliktige har gjentatt og utdypet sine synspunkter og mener at det ikke er grunnlag for å hevde at ligningen for 2010 må anses å være tatt opp. Det vises til den skattepliktiges kommentarer i sin helhet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Innledning

Skattekontoret har ansvaret for å fastsette inntekt og å foreta skatteberegning gjennom utstedelse av skatteoppgjør. Et korrekt skatteoppgjør forutsetter at grunnlaget for inntektsfastsettingen er fullstendig og riktig. Etter ligningslovens system (som gjaldt for de aktuelle inntektsårene) skjer fastsettingen normalt på basis av skattyters innleverte selvangivelse, eventuelt korrigert under ordinær ligning, ved etterkontroll av selskapet eller ved selskapets egen anmodning om retting.

Ligningen av et selskap avhenger imidlertid ikke utelukkende av disposisjoner som skal gis skattevirkning i inntektsåret, idet skatteposisjoner overført fra tidligere inntektsår, også må hensyntas. Typisk vil dette gjelde fremførbare underskudd, som det er anledning til å benytte og fremføre for etterfølgende inntektsår helt til disse er uttømt.

I denne saken hadde selskapet oppgitt i sin selvangivelse for 2009 et underskudd på kr [...] i 2008, og et underskudd på kr [...] i 2009. Fremføringen av disse underskuddene reduserte selskapets inntekt for 2010 slik at de opprinnelig ikke kom i skatteposisjon dette året. Etter skatteklagenemndas vedtak i endringssak for 2008, ble selskapets inntekt økt med kr [...] for inntektsåret 2008, og etter kontorvedtak for 2009 ble inntekten for 2009 økt med kr [...]. Disse endringene førte til at samlet fremførbart underskudd pr. 31. desember 2009 ble redusert med kr [...]. Fremførbart underskudd pr. 1. januar 2010 ble tilsvarende redusert fra kr [...] til kr [...]. Ettersom selskapet hadde en positiv inntekt i 2010 på kr [...], kom de da i skatteposisjon med en inntekt på kr [...] som følge av at fastsettelsen av underskudd til fremføring fra tidligere år var endret.

Klager hevder anvendelsen av underskuddet i inntektsåret 2010 ikke kan endres fordi det er varslet for sent, jf. lignl. § 9-6 tredje ledd bokstav a. Inntekten for 2010 må etter klagers oppfatning settes til 0. Sentralskattekontoret sa seg i kontorvedtaket enig i at det var varslet for sent "når det gjelder å endre inntekten knyttet til selskapets saldoallokering for inntektsåret 2010". Kontoret viste imidlertid til at endringen av det fremførbare underskuddet som kunne benyttes i 2010, er en endring som er knyttet til fristen for endring av ligningen for 2008 og 2009.

 

Endringsadgang og fristregler

Det følger av skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 12-1 annet ledd at skattemyndighetene før en skattefastsetting tas opp til endring, skal vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning. Etter en samlet vurdering av disse hensyn legger sentralskattekontoret til grunn at vilkårene for å endre skattefastsettingen for 2010 er oppfylt. Kontoret viser i denne sammenheng blant annet til hensynet til korrekt skattefastsetting samt det faktum at den skattepliktige allerede i 2010 var kjent med at kontoret gikk inn for å endre ligningen for 2008, og at dette ville ha beløpsmessige konsekvenser for senere år.

Det følger av ligningsloven § 9-6 nr. 1 at spørsmål om endring av ligningen ikke kan "tas opp" mer enn ti år etter inntektsåret. Hvis endringen er til ugunst for skattyter skal fristen være to år etter inntektsåret når skattyter "ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller ikke har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over", jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a.

Endringen er i dette tilfelle til skattyters ugunst.

Som det går fram av bestemmelsen, avbrytes fristen når ligningen "tas opp". I Rt. 1997 s. 860 uttalte Høyesterett at: "Det er nærliggende å forstå loven slik at skattyteren må ha fått melding om, eller i alle fall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt".

Saldoallokering av driftsmidlene i forbindelse med investeringer i [...] er avgjort med endelig virkning for inntektsåret 2008. Endringen av de etterfølgende inntektsårene 2009-2014 følger kun som en konsekvens av endringssaken.

Skattekontoret viser til at varsel om endring av ligningen for inntektsåret 2008 ble sendt skattyter 6. oktober 2010. Det fremgikk av varselet at spørsmålet om saldoallokering det året ville bli underlagt ligningsmyndighetenes behandling.

"Vi viser til innsendte ligningspapirer med vedlegg for 2008. Det vises også til befaringen av [...]. Vedlagt følger endelig rapport som er utarbeidet i forbindelse med befaringen. Under henvisning til lignl. § 9-7 jf. § 9-5 varsles selskapet om at kontoret vurderer å endre likningen. Kontoret er av den oppfatning at enkelte av selskapets allokeringer av driftsmidler til saldogrupper er feil.

Samlet medfører dette at kr [...] flyttes fra saldo d til h. Dette vil medføre en økning i inntekten på kr [...] Samlet fravik på alle prosessene utgjør kr [...]."

Etter skattekontorets syn omfatter varselet også eventuelle beløpsmessige konsekvensendringer for inntektsårene etter 2008. Nevnte varsel om endring medførte at ligningen for 2008 ble "tatt opp" innenfor toårsfristen for dette året. På det tidspunktet varselet ble sendt, var det mer enn 7 måneder til utløpet av fristen for innlevering av selvangivelse for inntektsåret 2010. Kontorvedtaket for inntektsåret 2008 ble fattet 14. februar 2011 hvilket også var i god tid før selvangivelsesfristens utløp. På selvangivelsestidspunktet for 2010 var det derfor klart for skattyter hvilke endringer skattekontoret ville gjennomføre for 2008. Likeledes måtte det på bakgrunn av dette varselet være gjort klart for selskapet at dette ville innebære beløpsmessige konsekvenser for det fremførbare underskuddet til benyttelse senere år.

Det bærende hensyn bak varslingsplikten er hensynet til at skattyter skal få en oppfordring til å imøtegå ligningskontorets oppfatning av faktum. Det vises i denne sammenheng til Norsk Lovkommentar til lignl. § 8-3 om varsel om fravik fra selvangivelse:

"Skattyter skal varsles om hver enkelt endring. Loven har ingen regler om hva varselet skal gå ut på og hvor detaljert det skal være. Det må i det minste kreves at varselet angir hvilken post man vurderer å endre og hva endringsforslaget går ut på, jf. Lignings-ABC emne: Varsel og Zimmer/Omholt s. 28. Varselet må være så klart at skattyteren har en klar oppfordring til å imøtegå ligningskontorets oppfatning av faktum, jf. Rt. 2000 s. 2014 hvor en skjønnsligning som følge av antatt ikke-oppgitt omsetning ble opphevet, som følge av at varselet ikke var tilstrekkelig konkret utformet til at skattyter kunne uttale seg om de fakta som var sentrale ved vedtaket om skjønnsligning. (skattekontorets utheving)

For 2010 var summen på det fremførbare underskuddet et faktum som selskapet allerede ved innlevering av selvangivelsen dette året var klar over. I vedlegg til selvangivelsen dette året opplyste selskapet at sentralskattekontorets vedtak i saldogruppesaken ikke var "inkorporert".

Et selvstendig varsel for 2010 om at det fremførbare underskuddet ville bli lavere, ville ikke hatt noen betydning for skattyters mulighet for kontradiksjon. Underskuddets størrelse var bestemt av skattemessige forhold forutgående år. Bestemmelsen i sktl. § 14-6 om fremføring av underskudd er kun en regel om adgang til å anvende et underskudd en skattyter har hatt tidligere år jf. sktl. § 6-3 og § 14-6. Endring av de skattemessige forholdene (saldogruppering) forutgående år (2008) og derav konsekvenser for underskudd til fremføring pr. 31.desember 2009 til bruk som fradrag mot overskudd i 2010, ble varslet 6. oktober 2010.

Det kan for øvrig tillegges at selskapet blant annet i sitt brev av 10. november 2015 ikke bestrider at det fremførbare underskuddet fra 2008 og 2009 (utgående verdi pr. 31. desember 2009) ville bli redusert som følge av den pågående endringssaken.

Sentralskattekontoret er følgelig av den oppfatning av varselet av 6. oktober 2010 var fristavbrytende både for inntektsåret 2008, og for eventuelle konsekvensendringer for etterfølgende inntektsår.

Skattekontoret fastholder på dette grunnlag at ligningsmyndighetene har anledning til å gjennomføre ny inntektsfastsettelse og skatteberegning. Endringen medfører at skattyter lignes korrekt for 2010 ved en konsekvensoppfølging av det endelige forvaltningsvedtaket for 2008. Resultatet av endringen er at det opprinnelige ilignede underskuddet fra 2008, som gjennom endelig forvaltningsvedtak er endret til et lavere fremførbart underskudd, likevel skal gis virkning for 2010.

I motsatt fall medfører dette at både underskudd og andre skatteposisjoner vil kunne gjenoppstå i etterfølgende inntektsår, til tross for at disse er avskåret gjennom endelig forvaltningsvedtak. Spesielt vil dette være aktuelt der ligningsbehandlingen strekker ut i tid. Skatte- og ligningsmessige hensyn tilsier imidlertid at en skatteposisjon ikke dukker opp igjen når selve fremføringsposisjonen er bortfalt. At ligningsmyndighetene skal være avskåret fra å foreta konsekvensendringer for forhold som har vært gjenstand for vedtaksbehandling, kan etter skattekontorets syn ikke være korrekt. En inntektskorrigering vil kunne bli illusorisk dersom adgangen til å foreta konsekvensendringer er avskåret når den opprinnelig fradragsposisjonen ikke lengre består eller er uttømt.

Skattyters anførsel om at det ikke foreligger endringsadgang for 2010, som følge av to-års fristen etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav b, medfører i realiteten at skattyter motsetter seg gjennomføring av korrekt ligning og den skatteplikt som fremkommer av det endelige forvaltningsvedtaket.

Konklusjon

Det legges etter dette til grunn at ligningen for 2010 og dermed også endret anvendelse av det fremførbare overskuddet, anses "tatt opp" etter lignl. § 9-6 i og med varsel om endring av saldoallokering for 2008. Kontoret mener derfor anvendelsen i 2010 av det fremførbare overskuddet kan endres.

Alternativt grunnlag

Det følger av lignl. § 9-5 nr. bokstav b at skattekontoret har plikt til å ta opp spørsmål om endring "når skattelovgivningen foreskriver endring av ligningen som følge av senere inntrufne omstendigheter". I slike tilfeller regnes endringsfristen fra det år vilkårene for å foreta endringene ble oppfylt, jf. lignl. § 9-6 nr. 7. Skatteklagenemndas fattet 24. april 2014 sitt endelige vedtak om endret saldoallokering for inntektsåret 2008. Den endrede saldoallokeringen medførte, som redegjort for ovenfor, et lavere fremførbart underskudd fra dette året. Adgangen til fremføring til senere år er bestemt i sktl. § 14-7. På denne bakgrunn mener sentralskattekontoret at kontoret har en plikt til å endre ligningen for 2010. Toårsfristen for endring av 2010 ligningen i dette tilfellet utløper 24. april 2013. Varsel om endring av ligningen for 2010 er datert 18. desember 2013 og således innenfor denne fristen

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet legger til grunn at den skattepliktige ble lignet etter oppgave for inntekståret 2010. Ved ordinær ligning for inntekståret 2010 ble selskapets anvendelse av framførbart underskudd fra tidligere år heller ikke endret. Ved endringsvedtak truffet 17. mars 2016 ble størrelsen av anvendbart framførbart underskudd endret i tråd med endringene av avskrivninger for inntektsåret 2009. Vedtaket innebar at selskapet kom i skatteposisjon med en inntekt på kr [...].

Spørsmålet i saken er om skattekontoret hadde anledning til å treffe et slikt endringsvedtak.

Sekretariatet legger til grunn at den skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sin selvangivelse for 2010 slik at i utgangspunktet gjelder toårsfristen i ligningsloven for endringer av den skattepliktiges ligning. Dette har skattekontoret lagt til grunn i forhold til endring av selve avskrivningene for 2010.

Saken reiser spørsmål om endring av den skattepliktiges anvendelse av framførbare underskudd for inntektsåret 2010 var en del av ligningen for dette året eller om dette kun var en effektuering av tidligere års endringer. Dersom anvendelsen av framførbart underskudd ikke kan anses som en del av ligningen for 2010, vil ikke toårsfristen for endring av ligningen for 2010 være til hinder for endringene skattekontoret har gjort.

Dersom endring av anvendelsen av framførbart underskudd er å anse som en del av ligningen for inntekståret 2010, kan det etter sekretariatets syn reises spørsmål om varselet som ble sendt om endring av avskrivninger for 2008, kan anses som fristavbrytende i forhold til toårsfristen for endring av 2010 ligningen.

Et tredje spørsmål er om ligningsloven § 9-5 gir adgang til endring uavhengig av frist og varsel.

Er anvendelse av framførbart underskudd en del av ligningen for 2010 eller kun en effektuering av endringene gjort for 2008 og 2009?

Den skattepliktige har i sin klage anført at anvendelsen av et framførbart underskudd utgjør en del av ligningsvedtaket for det enkelte år. Den skattepliktige mener at rammene for endringsadgang er lik når det gjelder endring av avskrivninger og endring av anvendelse av framførbare underskudd. Til støtte for dette har den skattepliktige vist til forarbeidene til ligningsloven § 9-1 og til Gyldendal rettsdatas kommentarer til ligningsloven § 9-1. Det er også vist til at det ikke kan være tvilsomt at anvendelse/utnyttelse av framførbart underskudd er en del av fastsettelsen av den skattepliktige inntekt (skattegrunnlaget) og det er vist til skatteloven § 14-6 første ledd. Den skattepliktige har også vist til post 232 i selvangivelsen hvor det ifølge den skattepliktige framgår klart at utnyttelsen av tidligere års underskudd er et element i fastsettelsen av den skattepliktige inntekt for hvert enkelt år.

Den skattepliktige har også vist til at skattekontoret i endringsvedtaket har vist til Lignings-ABC 2015/2016 s. 416 hvor det framgår at summering av akkumulert underskudd ikke anses som en del av ligningen. Den skattepliktige er ikke uenig i at en ren framføring av akkumulert underskudd ikke er en del av ligningen og at fristene for endring i ligningsloven da ikke er relevant. Den skattepliktige mener likevel at dette er annerledes dersom det framførbare underskuddet faktisk er benyttet og kommet til fradrag ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt for det aktuelle år.

Skattekontoret har i sin redegjørelse slik sekretariatet ser det ikke direkte kommentert den skattepliktiges anførsler om at anvendelsen av den skattepliktiges underskudd til framføringen er en del av ligningen for inntektsåret 2010. (Det er imidlertid et underliggende premiss for skattekontorets syn at effektuering av endret underskudd til framføring ikke er en del av ligningen)

I utgangspunktet er sekretariatet enig i at uttrykket ligning og skattefastsettelse omfatter anvendelse av framførbart underskudd. I forarbeidene til ligningsloven som den skattepliktige har henvist til framgår det blant annet følgende:

"Endelig betyr «ligningen» ikke bare det å fastsette den skattepliktige formue og inntekt, skatteklasse, pensjonspoeng osv., men også den beregning av skatter og avgifter som er en del av ligningsforvaltningens arbeid. Utenfor begrepet «ligningen» faller derimot kommunekassererens arbeid med å regnskapsføre innbetalte beløp og avregne dem mot de utlignede skatter og avgifter."

Sekretariatet peker også på at skatteloven § 14-7 om tilbakeføring av underskudd etter ordlyden før skatteforvaltningsloven trådte i kraft, viste til at "ligningen for det foregående og om nødvendig for det nest foregående året endres" for det tilfellet at det oppstod et udekket underskudd i opphørsåret. Ordlyden underbygger etter sekretariatets syn at anvendelse av underskudd omfattes av uttrykket ligning.

I skattekontorets vedtak er det som nevnt vist til Lignings-ABC 2015/16 hvor det framgår at summering av akkumulert underskudd til fremføring regnes

"Summering av akkumulerte underskudd til fremføring regnes i denne sammenheng ikke som en del av ligningen. Oppretting av slik summeringsfeil kan derfor gjøres uten hinder av fristene i lignl. § 9-6. Se LRD av 30. august 2004 (Agder) i Utv. 2004/886."

Synspunkter og løsninger som framgår av Lignings-ABC kan være uttrykk for en fast praksis og dermed ha betydning for hvordan spørsmålet skal løses. Etter sekretariatets vurdering framstår det imidlertid som litt uklart hva som kan sies å være lagt til grunn i Lignings-ABC. I utgangspunktet synes Lignings-ABC s. 416 å kunne tale for at selve framføringen av underskudd ikke er en del av ligningen. Sekretariatet er likevel enig med den skattepliktige i at det kan reises spørsmål om det som er sitert over om akkumulert underskudd, også gjelder for det tilfellet at et underskudd rent faktisk er kommet til anvendelse.

At framføring av underskudd/anvendelse av framførbart underskudd ikke er en del av ligningen for det året underskuddet framføres mot, synes å være lagt til grunn i Lignings-ABC 2015/16 s. 429 hvor det sies at klage over underskuddets størrelse må fremmes for det året underskuddet oppstår, ikke for det året underskuddet skal komme til fradrag, jf. s. 429-430. På den annen side er det i Lignings-ABC s. 1339 sagt noe om endringer av manglende anvendelse av framførbart underskudd som etter sekretariatets vurdering til en viss grad bygger på at manglende fradragsføring av underskudd er en del av ligningen for det året underskuddet kunne vært framført mot:

"Dersom skattyter et år unnlater å kreve fradrag for hele eller en del av det fremførbare underskuddet, bortfaller adgangen til å fremføre denne delen av underskuddet til fradrag i senere års inntekt. Skattekontoret må imidlertid gi slikt fradrag uoppfordret når det er oppmerksom på det og vilkårene er oppfylt. Hvis underskuddet ikke har kommet til fradrag i dette tidligere året, må det normalt tillates at ligningen for dette året endres innenfor ligningslovens frister."

Det som er sitert over synes etter sekretariatet vurdering å bygge på at anvendelsen av et framførbart underskudd er en del av ligningen og at eventuell endring av anvendelse av underskuddet må skje innenfor ligningslovens frister for det aktuelle året.

Sekretariatet mener at ligningslovens ordlyd og forarbeidsuttalelsene tyder på at anvendelsen av et framførbart underskudd er en del av skattefastsettingen og dermed en del av det enkelte års ligning. Uttalelser i Lignings-ABC er etter sekretariatas vurdering ikke entydige slik at det er vanskelig å legge til grunn at det er en fast praksis for å legge til grunn at anvendelse av framførbart underskudd ikke er omfattet av ligningen for det enkelte år. Dommen som det er vist til sier slik sekretariatet ser det i første rekke noe om adgangen til endring hvor framførbart underskudd ikke har kommet til anvendelse og har dermed etter sekretariatets syn begrenset vekt i forhold til spørsmålet i saken.

Spørsmål om varselet som ble sendt om endring av avskrivninger for 2008, kan anses som fristavbrytende i forhold til toårsfristen for endring av 2010 ligningen.

Varsel om endringer av ligningen for 2008 ble sendt den skattepliktige 6. oktober 2010 og skattekontoret traff vedtak i samsvar med varselet 14. februar 2010. For inntektsåret 2009 ble selskapet varslet om endringer tilsvarende endringene for 2008 ved brev 21. februar 2011 og det ble truffet endringsvedtak 7. desember 2015.

Sekretariatet legger til grunn at før innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2010 hadde den skattepliktige mottatt varsel om endringer av saldoavskrivningene for 2008 og kontorvedtak om endring. Tilsvarende endringer for inntektsåret 2009 var varslet, men det forelå ikke noe vedtak om endring av inntektsåret 2009 før 7. desember 2015, slik at det på tidspunktet for innlevering av selvangivelse for 2010 ikke var fastsatt et nytt underskudd til framføring fra inntekståret 2009.

Spørsmålet slik sekretariatet ser det er om skattekontorets varsel om endring av ligningen for 2008 sammenholdt med skattekontorets vedtak, kan anses som tilstrekkelig til at endringsfristen etter ligningsloven ble brutt. Sekretariatet kan i det vesentligste slutte seg til skattekontorets vurdering av at den skattepliktige må kunne sies å ha blitt kjent med at endringssak var reist og at et eget varsel om endring av ligningen for inntekståret 2010 ikke ville hatt noen betydning for den skattepliktiges adgang til kontradiksjon.

I merknader til skattekontorets redegjørelse har den skattepliktige bl.a. gjort gjeldende at hovedregelen er at hvert inntektsår skal behandles for seg og at dette medfører at det må varsles eksplisitt hvilke år som er omfattet av en mulig endring. Den skattepliktige har også vist til Skattedirektoratets melding 8. september 2011 med retningslinjer for saksbehandlingen og anført at det her framgår at det bl.a. "klart" skal framgå hvilke endringer det er snakk om, grunnlaget for dette og hvilke poster i selvangivelsen. Den skattepliktige mener at disse kravene ikke oppfylles med varselet som er gitt for inntektsåret 2008. Det er også påpekt at det framstår som underlig og ikke forenlig med kravene i Skattedirektoratets veiledning at ligningen skal anses tatt opp før ligningen ble fastsatt.

Sekretariatet er enig i at det kunne vært varslet tydeligere og mer i samsvar med den veiledningen skattedirektoratet har gitt om varsling enn det skattekontorets varsel innebærer. Sekretariatet er likevel av den mening at de grunnleggende hensynene varslingsreglene skal ivareta, er ivaretatt med det varselet som ble gitt for inntektsåret 2008.

Den skattepliktige har i sin klage framholdt at situasjonen med framførbart underskudd er parallell til spørsmålet om å endre avskrivningene for 2010 – hvor skattekontoret har lagt til grunn at det var nødvendig med et eget varsel. Sekretariatet er enig i at det er en viss parallellitet, men er av den oppfatning at det kunne vært reist spørsmål om ikke endringene mht. saldoavskrivninger for 2010 også kunne vært ansett varslet på tilstrekkelig vis ved skattekontorets varsel og kontorvedtak for inntektsåret 2008.

I merknadene til utkast til innstilling har den skattepliktige bl.a. gitt uttrykk for at det den tvil som kommer fram i utkast til innstilling burde kommet den skattepliktige som den svakere part til gode. Dessuten er sagt at det er uheldig at sekretariatet har sådd tvil rundt spørsmålet om det var påkrevet med et særskilt varsel for endringer mht. saldoavskrivninger. Konsekvensen av det synspunktet som er lagt til grunn er at ligningen anses tatt opp før den er fastsatt. Dette mener den skattepliktige burde kommenteres nærmere.

Sekretariatet har ikke funnet grunn til å endre innstillingen etter den skattepliktiges merknader. Sekretariatet bemerker at det ikke ser noe prinsipielt i veien for at det i en situasjon hvor en endring får konsekvenser for flere inntektsår framover i tid, gis varsel om dette før ligningen er fastsatt for det enkelte inntekstår.

På bakgrunn av ovennevnte mener sekretariat at det var adgang til å endre anvendelsen av den skattepliktiges underskudd. i 2010. På denne bakgrunn går ikke sekretariatet nærmere inn på skattekontorets alternative begrunnelse for at det forelå endringsadgang.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.06.2018

 

Til stede:

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Frode Ludvigsen, medlem

Anne-Britt Norø, medlem

Snorre Sundquist, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                                                v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.