Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Endring av skatteklagenemndas vedtak. Tolkning av bestemmelsen om engangsutbetalinger av pensjoner i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia

  • Publisert:
  • Avgitt: 17.02.2021
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 20/2021

Gjenopptakelse av vedtak fattet av Skatteklagenemnda den 22. september 2020, etter skatteforvaltningsloven § 13-9.

Nemndsvedtaket gjaldt spørsmål om beskatning av pensjon fra utlandet, bl.a. engangsutbetalinger fra pensjonsrettigheter opparbeidet i Storbritannia som skattepliktige overførte til pensjonsordning i Malta. Spørsmålet er om skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia eller skatteavtalen mellom Norge og Malta kommer til anvendelse.

Saken gjaldt også spørsmål om beskatning av bankinnskudd i Storbritannia, jf. skatteloven § 2-1 første og niende ledd og fradrag i norsk inntektsskatt for inntektsskatt betalt til utlandet, jf. skatteloven § 16-20.

Skattekontoret hadde fastsatt skattepliktig pensjonsinntekt fra utlandet til kr 1 368 711. Bankinnskudd i Storbritannia var på kr 36 399. Inntektsskatt betalt til utlandet var kr 15 387.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 13-9. Skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia artikkel 17(2).

Saksforholdet

Skattepliktige er en britisk statsborger. Ifølge Folkeregisteret flyttet han til Norge [...] 2002 og har siden bodd i Norge sammen med sin norske registrerte partner.

Skattepliktige mottar pensjonsytelser fra pensjonsordning i Malta.

Skattepliktige var [...] i Storbritannia og fikk opparbeidet pensjonsrettigheter i Storbritannia som han overførte til pensjonsordning i Malta. Slik sekretariatet forstår det er det i forhold til britiske regler, under visse vilkår, mulig å overføre pensjonsordningen i Storbritannia til utlandet. Den utenlandske pensjonsordningen må være en såkalt QROPS. QROPS er forkortelse for ‘Qualifying Recognised Overseas Pension Scheme’.

Skattepliktige har ifølge kundeloggen henvendt seg til skattekontoret på [sted] den 28. juni 2016 og stilt følgende spørsmål over skranke til Skatteetaten: vedr. evt. endring av skattekort ved mottatt pe[n]s[j]on fra UK senere i 2016. Tjenestepensjon fra UK, (offentlig tjeneste[...]), som ble tidligere investert i privat fond. Pensjon skal overføres til UK-konto. Hvordan det bør beskattes i Norge?

Ved leveringen av skattemeldingen for inntektsåret 2016 benyttet skattepliktige seg av ordningen med leveringsfritak. Han ble dermed skattlagt for innberettet inntekt og formue med kilde i Norge fra norske oppgavegivere. Han ble således ikke skattlagt for inntekt og formue med kilde i utlandet.

Skattekontoret ba skattepliktige i brev datert den 23. november 2017 om en nærmere redegjørelse av inntekt, formue og skattemessige forhold for årene 2012-2016. Skattepliktige ble gjort oppmerksom på han som skattemessig bosatt i Norge, var skattepliktig for inntekt opptjent i utlandet og formuen som var plassert i utlandet.

Han ble bedt om innen 7. desember 2017 å sende dokumentasjon på inntekt og formue, som for eksempel årsoppgaver, årssammendrag, kontoutskrift, utbetalingsutskrifter osv. som viste inntekts- og formuesforhold i utlandet for årene 2012-2016.

Skattepliktige opplyste at han var engelsk statsborger. Han hadde beholdt sin engelske bankkonto, men det var kun mindre beløp på kontoen.

Han hadde arbeidet i England som [...] og fikk pensjonsutbetaling fra [...] 2016, da han fylte 60 år. Britiske [...]pensjonsregler ga han rett til å bestemme om å ta enten

1) en høyere pensjonsutbetaling, eller

2) en mindre pensjonsutbetaling sammen med en skattefri kontantutbetaling.

Skattepliktige valgte for noen år siden å overføre den opptjente [...]pensjon til en privat investering under QROPS og pensjonsfondet lå nå investert i Malta. Selv om skattepliktige ikke lenger var medlem av [...]pensjonsfondet, valgte han å ta/ordne pensjonsutbetaling på en tilsvarende måte. Han kunne fritt bestemme hvor mye som skulle utbetales. Han valgte da en skattefri kontantutbetaling sammen med en kvartalsvis utbetaling av pensjon.

Ifølge skattepliktige var det en kvartalsvis utbetaling fra [...] Pensions Inc. til hans engelske bankkonto. I Malta ble det trukket skatt av beløp på GBP 3 000 og det ble utbetalt GBP 2 549,50 til hans engelske konto.

Han opplyste til slutt at han var innom skattekontoret på [sted] i juni 2016 for å få veiledning om saken. Han fikk beskjed at pensjon opptjent og skattet i utlandet ikke var skattepliktig i Norge.

Skattekontoret ba skattepliktige sende inn rapporten fra [...] og evt. andre papirer som dokumenterte både engangsutbetalingen og de kvartalsvise utbetalingene i e-post datert 5. desember 2017. Skattepliktige ble også bedt om å oversende årsoppgave fra banken i England med opplysning om saldo pr. 1. januar og eventuelle renteinntekter.

Skattepliktige svarte at han hadde sendt melding til [...] Pensions og ba dem å sende årsrapport for januar 2015, januar 2016 og januar 2017. Disse ville bli videresendt sammen med årsoppgaven fra banken i England.

Skattepliktige opplyste også at han hadde funnet sitt notat som bekreftet telefonsamtale 28. juni 2016 med Skattekontoret på [sted] hvor han hadde skrevet offentlig pensjon opptjent i UK skattes i UK, da han ikke var norsk statsborger. Ref. Finansdepartement.no artikkel 17/18.

I epost datert 3. januar 2018 oversendte skattepliktige etterspurte dokumenter. Skattepliktige opplyste at vedlegg 1 til hans e-post av 3. januar 2018 ikke var noen avtale med [...], men en instruksjon fra skattepliktige om hvor mye han ville ha utbetalt. Han måtte vurdere utbetalingsbeløp med hensyn til at pensjonsfondet skulle rekke livet ut. Skattepliktige opplyste at han valgte å ta en årlig utbetaling på GBP 12 000.

 

Skattepliktige forklarte i videre epost korrespondanse med skattekontoret at vedlegg 2 til e-posten av 3. januar 2018 var dokumentasjon som viste engangsutbetalinger. Skattepliktige viste til Annual Membershipstatement year ending 31. december 2016, som han la ved i forrige e-post.

Vedlegg 3 til e-posten av 3. januar 2018 var dokumentasjon på betalt skatt til Malta for årene 2014, 2015 og 2016. Ifølge skattepliktige fremgikk skatt betalt til Malta for 2016 av Annual Membership statement 31. December 2016.

 

Skattepliktiges forståelse var at det ikke var noen skattekrav før starten av pensjonsutbetalingen. Han valgte å vente med pensjonsutbetaling til han fylte 60 år. Avgjørelsen ble tatt for å holde seg i takt med den opprinnelige [...] Pension og da ville han ikke hatt mulighet til a ta pensjonsutbetaling før fylte 60 år.

Skattekontoret opplyste i e-post av 26. januar 2018 at skattepliktige var skattemessig bosatt i Norge og skattepliktig til Norge for all inntekt og formue i utlandet.

Skattekontoret oppfattet den innsendte dokumentasjonen slik at:

  • skattepliktige overførte pensjonsrettighetene til "[]" den 27. oktober 2014
  • "Valuation Summary" viste at premien som ble overført var GBP 371 550,70
  • Siden overførsel hadde skattepliktige tatt ut GBP 120 535.

Deretter var det epost korrespondanse mellom skattekontoret og skattepliktige for å avklare når konkret og hvor mye fikk skattepliktige utbetalt fra [] og hvor mye skatt ble betalt i Malta.

Skattekontoret varslet om endring av skattefastsettingen for inntektsåret 2016 i et brev datert 23. mars 2018. Skattekontoret la til grunn skattepliktiges opplysninger om at opptjent engelske [...]pensjon var overført fra Storbritannia til en privat investering under QROPS og at pensjonsfondet var investert på Malta i []. Det var derfor skatteavtalen mellom Norge og Malta som regulerte beskatning av utbetalingene.

Skattekontoret varslet om at pensjonen ifølge skatteavtalen med Malta var skattepliktig til Norge. Malta kunne også skattlegge pensjonen med maksimalt 15%. Norge skulle gi fradrag i norsk skatt for skatt betalt til Malta. Skattekontoret foreslo derfor at løpende pensjon ble beskattet med kr 102 581 for 2016.

Skattekontoret varslet om at engangsutbetaling fra pensjonsordning var skattepliktig inntekt samt skattepliktig personinntekt. Det ble samtidig orientert om at norsk beskatningsrett for løpende pensjon og engangsutbetalinger av pensjon, ikke var begrenset av skatteavtalen med Malta.

Skattekontoret foreslo at utbetalingene kom til beskatning som pensjon med kr 1 271 200.

Skattekontoret varslet videre om at innsendte bankkontoutskrifter fra [...] viste saldo pr. 21.12.2016 på GBP 3 405,46 omregnet til NOK 36 399. Skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia omfattet ikke formue. Den begrenset derfor ikke Norges beskatningsrett til bankinnskuddet. Skattekontoret foreslo at kr 36 399 ble tillagt som skattepliktig formue pr. 01.01.2017.

Skattekontoret varslet om at det skal ilegges trygdeavgift av utenlandske pensjon.

Skattekontoret fattet vedtak datert 29. oktober 2018 om at skattepliktige pensjoner fra Malta utgjorde til sammen kr 1 368 711 og at skattepliktig bankinnskudd i Storbritannia pr. 1. januar 2017 utgjorde kr 36 399. Skattekontoret la til grunn at dokumentert endelig fastsatt og betalt skatt på Malta av pensjonen utgjorde kr 15 387. Alminnelig inntekt ble økt med kr 1 368 711. I følge skattekontoret ble ikke skattepliktig formue i Storbritannia medtatt i nytt grunnlag for formue ved en feil.

Skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble oversendt sekretariatet 26. februar 2019.

Sekretariatets innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 14. august 2020. Skattepliktige kom med kommentarer i brev datert 23. august 2020.

Saken ble medt opp til nemnda den 31. august 2020, og den 20. september 2020 forelå vedtak fra Skatteklagenemnda. Den skattepliktige fikk ikke medhold i sin klage.

Etter vedtak ble oversendt til skattepliktige henvendte han seg igjen til sekretariatet med brev datert 21. oktober 2020 og 15. november 2020. Skattepliktige presiserte at han ikke bestrider skattlegging av periodevise pensjonsutbetalinger og at klagen hans gjaldt kun engangsutbetaling. Engangsutbetalingen mener han ikke kan skattlegges i Norge etter skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia artikkel 17 nr. 2. Skattepliktige ba om at saken vurderes på nytt, ettersom artikkel 17 nr. 2 i skatteavtalen ikke var vurdert i Skatteklagenemndas vedtak.

Utkast til innstillingen ble sendt på innsyn til skattepliktige den 25. januar 2021. Skattepliktige svarte på innsynsbrevet samme dag. Skattepliktige er enig i sekretariatets vurderinger og konklusjon.

Skattepliktiges anførsler

Det bes om ny vurdering av den delen av saken som gjelder engangsutbetalingen fra pensjonsrettigheter etablert i UK.

Skattepliktige viser til artikkel 17 nr. 2 i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia og anfører at skatteklagenemndas avgjørelse er i strid med skatteavtalens bestemmelser og skatteavtalens formål.

Etter skattepliktiges syn gir artikkel 17 nr. 2 eksklusiv rett til Storbritannia å skattlegge engangsutbetalinger av pensjon når de "skriver seg" fra pensjon etablert i Storbritannia. Det er da irrelevant hvor pengene blir faktisk utbetalt fra.

Anvendelse av skattelovens § 5-40 andre ledd er altså i strid med skatteavtalens artikkel 17 nr. 2.

Skattepliktige påpekte at verken skattekontoret eller Skatteklagenemnda har bestridt det faktum at forholdet knyttet seg til en britisk pensjon, til tross for at de akkumulerte ytelsene i […] pensjonsordning ble overført i 2014 under QROPS-ordningen.

Sekretariatets vurderinger

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 13-9 første ledd kan Skatteklagenemnda innenfor fristen etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd endre sin skattefastsetting dersom nye omstendigheter og tungtveiende hensyn tilsier at saken tas opp.

Sekretariatet innstiller på at Skatteklagenemnda tar opp skattefastsettingen til endring. Sekretariatet innstiller videre på at skattepliktige gis medhold i klagen for den delen av saken som gjelder engangsutbetalingen fra pensjonsrettigheter etablert i UK.

Frister

Skatteklagenemnda kan omgjøre tidligere nemndsvedtak innenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd. Fristen i skatteforvaltningsloven § 12-6 for å ta en sak opp til endring etter første led, er fem år regnet fra utgangen av skattleggingsperioden. Dette innebærer at fristen for å ta opp til endring vedtaket for skattefastsetting for 2016 ikke er gått ut og saken kan tas opp for behandling.

Nye omstendigheter og tungtveiende hensyn

For at Skatteklagenemnda skal kunne ta en tidligere avgjørelse opp til endring, må det både foreligge nye omstendigheter og tungtveiende hensyn som tilsier at saken tas opp. Det er i forarbeidene til bestemmelsene uttalt at vilkåret om tungtveiende hensyn er ment å understreke at det skal mye til før det er grunn til å ta opp et nemndsvedtak til endring. Adgangen til å ta opp til endring er ment som en snever unntaksbestemmelse.

Nye omstendigheter

Nye omstendigheter vil foreligge hvis nemndsvedtaket bygger på feilaktig faktisk grunnlag eller uriktig oppfatning av et rettsspørsmål, jf. Prop. 38L (2015-2016) pkt. 19.11.3, s.199.

I henvendelse til sekretariatet datert 21. oktober 2020 og 15. november 2020 viser skattepliktige til at avgjørelsen er i strid med bestemmelsen i artikkel 17 nr. 2 i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia. Denne hjemmelen ble ikke vurdert i Skatteklagenemndas vedtak. Sekretariatet legger til grunn at det foreligger nye omstendigheter.

Tungtveiende hensyn

Det framgår av forarbeidene at skatteforvaltningsloven § 13-9 at vurderingen av om det foreligger tungtveiende hensyn i stor grad vil bygge på de samme forhold som skal vurderes ellers når det er aktuelt å ta en sak opp til endring, jf. lovens § 12-1 annet ledd. Det innebærer at nemnda må vurdere om det er grunn til å ta opp fastsettingen til endring under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, spørsmålets betydning, sakens opplysning og den tid som er gått.

Skattepliktiges forhold

Under skattefastsettingen og under klagebehandlingen har den skattepliktige besvart alle henvendelser fra skattemyndighetene. Han har bidratt så mye han kan i saken. Skattepliktiges forhold taler for å endre skatteklagenemndas vedtak.

Spørsmålets betydning

Det er tale om to engangsutbetalinger i januar 2016 fra pensjonsrettigheter som tilsvarer kr 655 533 og 615 667. Det er altså betydelig beløp for den skattepliktige. Det er spørsmål om å endre til skattepliktiges gunst.

Sakens opplysning

Saken er tilstrekkelig opplyst for å kunne vurdere om artikkel 17 nr. 2 kunne få anvendelse i det foreliggende tilfellet.

Den tid som har gått

Saken gjelder inntektsåret 2016. Vedtaket det er snakk om å endre er fra 20. september 2020. Fristen for å endre vedtaket etter skatteforvaltningsloven § 12-6 er ikke utløpt.

En samlet vurdering av momentene som inngår i vurderingen av tungtveiende hensyn medfører etter sekretariatets syn at nemndas vedtak bør tas opp til behandling.

Vurdering av saken

Sakens faktiske side

Saken gjelder spørsmål om artikkel 17 nr. 2 i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia kan anvendes på engangsutbetaling fra pensjonsrettigheter etablert i Storbritannia som ble flyttet til privatpensjonsordning i Malta.

Skattepliktige var [...] i Storbritannia og hadde opparbeidet pensjonsrettigheter i Storbritannia som han overførte til pensjonsordning i Malta under den britiske QROPS-ordningen. Overføringen skjedde i 2014.

Skattepliktige flyttet til Norge i 2002 og har siden bodd i Norge sammen med sin norske registrerte partner.

Skattepliktige begynte å ta ut pensjon fra pensjonsordningen i Malta i 2016. Han valgte først å ta ut engangsutbetalingen som ble gjennomført i to overføringer til hans engelske konto den 4. januar 2016 og den 6. januar 2016. Beløpene tilsvarte henholdsvis kr 655 533 og kr 615 667. Deretter fikk kan kvartalsvise utbetalinger på 3 000 i britiske pund. Det er nå kun beskatning av engangsutbetalingen som er omtvistet. 

Rettslig grunnlag

Skatteklagenemnda konkluderte i vedtak datert 20. september 2020 at skattepliktiges pensjon var en pensjon fra offentlig tjeneste etter skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia artikkel 18 nr. 2. Ettersom pensjonsrettighetene var overført til privat pensjonsfond på Malta kunne bestemmelsen ikke anvendes på forholdet, da krav om utbetalingsstat (Storbritannia) ikke lenger var oppfylt.

Skatteklagenemnda anvendte da skatteavtalen med Malta, herunder art. 17 nr. 1, ettersom Malta var utbetalingsstat på alle utbetalinger av pensjonen, inkludert engangsutbetalingene.

Skattepliktige har anført at det er skatteavtalen artikkel 17 nr. 2 i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia som skal anvendes på engangsutbetalinger av pensjonsrettigheter som skriver seg fra Storbritannia.

Sekretariatet vil i det følgende drøfte:

  1. Spørsmål om skatteavtalens artikkel 17 nr. 2 mellom Norge og Storbritannia kan anvendes på forholdet.
  2. Spørsmål om hvordan skatteavtalens artikkel 17 nr. 2 mellom Norge og Storbritannia skal tolkes.

Anvendelse av skatteavtalens artikkel 17 nr. 2 mellom Norge og Storbritannia

Gjennom dobbeltbeskatningsloven[1] blir de skatteavtaler Kongen inngår etter samtykke fra Stortinget umiddelbart en del av norsk rett, med trinnhøyde som norsk lov. I praksis går skatteavtalene ved motstrid foran intern lovgivning.

Skatteavtalene kan anvendes direkte overfor og av borgerne. Skatteavtalene kan imidlertid ikke anvendes på ethvert forhold. Skatteavtalenes anvendelsesområdet er begrenset i flere retninger.[2]  For det første kreves det geografisk tilhørighet. For det andre er det visse begrensinger med hensyn til hvilke skattesubjekter som omfattes av skatteavtalene. For det tredje er det begrensninger som gjelder skattearter avtalene omfatter. Endelig kan det tidsmessige anvendelsesområdet til skatteavtalen gi begrensninger.

Når det gjelder skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia utledes kravet om geografisk tilknytning mellom skattesubjektene og avtalestatene av skatteavtalens artikler 1, 3 og 4.  Skatteavtalen "gjelder for personer som er bosatt i en av eller begge avtalestatene" jf. artikkel 1. Det er ikke omtvistet at skattepliktige er bosatt i Norge, altså i en av avtalestatene.

Tilknytningskravet for skatteobjekt framgår av skatteavtalens fordelingsklausuler. "Etter fordelingsklausulene må inntekten ha sin kilde i en annen kontraherende stat (enn skattyters hjemstat)."[3]

Artikkel 17 nr. 2 i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia er en slik fordelingsklausul. Artikkel 17 nr. 2 refererer til "engangsutbetaling som skriver seg fra en pensjonsordning etablert i en avtalestat til en person bosatt i den annen avtalestat ...".  Det er ikke omtvistet at pensjonsrettighetene til skattepliktige ble opparbeidet og etablert i Storbritannia. Dermed er tilknytningskravet for skatteobjekt (pensjonsinntekt) oppfylt i foreliggende sak.

Videre er det på det rene at skattepliktige er et skattesubjekt etter skatteavtalens artikkel 1 og 4. Skatteartene saken gjelder er nevnt i artikkel 2 og dermed omfattet av skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia. Det er ikke tidsmessige begrensninger for anvendelsesområdet for skatteavtalen. Forholdet i saken gjelder inntektsåret 2016 og skatteavtalen mellom Norge trådte i kraft 17. desember 2013.

Sekretariatet konkluderer dermed med at skatteavtalens artikkel 17 nr.2 mellom Norge og Storbritannia kan få anvendelse på forholdet i foreliggende sak.

Tolkning av skatteavtalens artikkel 17 nr. 2 mellom Norge og Storbritannia

Artikkel 17 nr. 2 lyder som følger:

"Uansett bestemmelsene i punkt 1 skal en engangsutbetaling som skriver seg fra en pensjonsordning etablert i en avtalestat til en person bosatt i den annen avtalestat som er den virkelige rettighetshaver, bare kunne skattlegges i den førstnevnte stat."

Skatteavtaler skal som folkerettslige traktater tolkes etter folkerettens regler om traktattolkning. Wienkonvensjonen av 23. mai 1969 artikler 31-33 danner utgangspunkt for tolkning av skatteavtaler. Skaar m.fl. uttaler i Norsk Skatteavtalerett (2006) følgende:

 

[1] Lov av 28. juli 1949 nr. 15 om adgang for Kongen til å inngå overenskomster med fremmede stater til forebyggelse av dobbeltbeskatning mv. (dobbeltbeskatningsavtaleloven)

[2] A. Skaar mfl. Norsk skatteavtalerett. 2006. s. 77 mfl.

[3] A. Skaar mfl. Norsk skatteavtalerett. 2006. s. 79

"Wienkonvensjonen om traktatretten inneholder regler om tolkning av internasjonale traktater. Konvensjonen er ikke ratifisert av Norge, men traktattolkningsreglene anses å gi uttrykk for folkerettslig sedvane. Utgangspunktet for tolkningen er den alminnelige betydningen («ordinary meaning») av de ord og uttrykk («terms») som er benyttet i traktaten. Wienkonvensjonen tar dermed utgangspunkt i den objektive tolkningsteorien. Det er imidlertid ingen streng bokstavfortolkning som skal foretas: traktaten skal tolkes i samsvar med god tro («in good faith») og i lys av sitt formål («object and purpose»), og den alminnelige betydningen av traktatens ord og uttrykk skal fastslås ut fra den konteksten («context») de benyttes i."

Sekretariatet tar på denne bakgrunn utgangspunkt i en naturlig språklig forståelse av ordlyden.

Hvis man leser ordlyden uten å ta hensyn til kontekst eller andre tolkningsmomenter, fremstår meningsinnholdet som rimelig klart. Sekretariatet finner det vanskelig å lese ordlyden på noen annen måte enn at engangsutbetalinger fra pensjonsordningen som var opprinnelig etablert i Storbritannia må falle under artikkel 17 nr.2. Dette gjelder også hvor pensjonsordningen ble senere overført til et annet land. Ordlyden "skriver seg fra" tilsier en slik tolkning.

I Prop. 94 S (2012-2013) om samtykke til å sette i kraft en skatteavtale mellom Norge og Storbritannia, undertegnet i London 14. mars 2013 under "Bemerkninger til de enkelte artiklene" står det følgende om artikkel 17 nr. 2:

"I punkt 2 reguleres beskatningsretten til engangsutbetalinger fra pensjonsinnretninger. Det fastslås at utbetalingsstaten skal ha eneretten til å skattlegge slike inntekter."

Denne uttalelsen ser ikke ut til å være i samsvar med ordlyden. Uttalelsen viser til at "utbetalingsstat" skal ha enerett for engangsutbetalinger fra pensjonsinnretninger. Det er ikke forklart nærmere i proposisjonen om hvorfor bemerkningen til artikkelen ikke samsvarer med ordlyden i selve avtalen.

Avtalen skiller seg på dette punktet fra OECD-mønsteravtale og andre avtaler Norge har inngått med andre land når det gjelder skattlegging av pensjoner. I de fleste skatteavtalene og etter OECD-mønster gis bostedsstaten enerett til å skattlegge pensjonen. Henvisning til utbetalingsstaten brukes i skatteavtalens artikkel 18 nr. 2 i skatteavtalen med Storbritannia og i OECD-mønster avtalens artikkel 19 nr. 2. Da vises det uttrykkelig til at det er "utbetalingsstaten" som har rett til å skattlegge pensjoner fra offentlige tjeneste. I kommentarer til OECD-mønster avtale artikkel 19 nr. 2 ble det også utalt at dersom pensjonsordningen overføres fra offentlig fond til privat fond ville ikke vilkåret i artikkel 19 nr. 2 være oppfylt.

I ordlyden til artikkel 17 nr. 2 skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia er det ikke brukt begrepet "utbetalingsstat". I stedet brukes begrepet "skriver seg fra" ("derived from"). Formuleringen tatt på ordet er ganske klar. Sekretariatet finner ikke å kunne tillegge uttalelsen i proposisjonen særlig vekt, ettersom det ikke er forklart hvorfor det er brukt ulike begreper. Sekretariatet viser også til at slike proposisjoner har begrenset vekt etter folkerettslige regler om traktattolkning nevnt ovenfor.

Sekretariatet mener at skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia artikkel 17 avviker så pass sterkt fra de fleste andre skatteavtaler, at man må være varsom med å legge for mye vekt på kontekstuell tolkning basert på hvordan andre norske skatteavtaler forstås.

Sekretariatet har sammenlignet med andre britiske skatteavtaler.

Sekretariatet fant at nye britiske skatteavtaler inngått med en rekke europeiske land har identisk ordlyd til artikkel 17 nr. 2 skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia i bestemmelsene om engangsutbetalinger av pensjoner. Dette gjelder bl.a. den britiske skatteavtalen med Bulgaria inngått 26. mars 2015 (se artikkel 17 nr. 3), skatteavtalen med Kosovo inngått 4. juni 2015 (se artikkel 17. nr. 2), skatteavtalen med Østerrike inngått 23. oktober 2018 (se artikkel 17 nr.2) og protokoll av 2017 til skatteavtalen med Sveits av 1977 som trådte i kraft 16. juli 2019 (se artikkel 18 nr. 2).

QROPS er en britisk ordning for overføring av pensjonsrettigheter til utlandet. Ordningen ble etablert den 6. april 2006 som resultat av EU-krav om fri bevegelse av kapital.[1] Ordningen hadde en del endringer og innstramninger i de siste årene. Overføringer etter 9. mars 2017 ble for eksempel ikke lenger skattefrie.[2] Innføring av en slik klausul i de nye britiske skatteavtaler med noen europeiske land etter etablert QROPS-ordning kan tenkes å ha begrunnelse i behov for å beskytte overføring av pensjonsrettigheter til utlandet mot uønskelig skattlegging av engangsutbetalinger i utlandet, når disse utbetalinger var skattefrie i Storbritannia. I artikkelen om ordningen ble det for eksempel nevnt problematikken av skattlegging av engangsutbetalinger i Frankrike og Spania.[3]

Uansett begrunnelsen for en slik formulering er det nærliggende å slutte at formuleringen ble inntatt i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia etter ønske fra britisk side.

Dermed kan man etter sekretariatets syn i liten grad vektlegge som tolkningsmoment hvordan Norge normalt håndterer spørsmål om beskatning av engangsutbetalinger for pensjon i sine skatteavtaler. Har Norge under avtaleforhandlingene valgt å akseptere å ta inn klausul som UK brukte på dette tidspunktet i sine skatteavtaler med europeiske land, så kan man ikke deretter tolke avtalen i lys av hvordan Norge ellers regulerer tilsvarende spørsmål i avtaler hvor en slik klausul ikke er innført.

Siden bestemmelsen tilsynelatende er kommet inn i avtalen etter ønske fra britisk side, er det ved tolkningen av dens innhold naturlig å se hen til hvordan Storbritannia forstår bestemmelsen, i den grad det finnes holdepunkter for dette.

På nettsiden https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/double-taxation-relief/dt14508a finnes det HMRC intern manual – "Double Taxation Relief Manual" for tolkning av bestemmelser i skatteavtalen med Norge. Det fremgår følgende om beskatning av pensjoner:

"Under the previous agreement (SI 1985/1988) pensions other than government pensions paid to United Kingdom residents from sources within Norway were exempt from Norwegian tax. Under the 2013 agreement, however, pensions other than government pensions are taxable in Norway. Lump sum payments derived from a pension scheme established in Norway will be taxable only in Norway." [Sekretariatets utheving]

Uttalelsen underbygger altså forståelse at bestemmelsen skal tolkes i samsvar med ordlyden. Her gis det et omvendt eksempel. Engangsutbetaling som skriver seg fra en pensjonsordning etablert i Norge skattlegges kun i Norge. I britisk manual brukes heller ikke formulering "utbetalingsstat".

 

[1] https://en.wikipedia.org/wiki/Qualifying_Recognised_Overseas_Pension_Scheme

https://www.gov.uk/guidance/overseas-pensions-tell-hmrc-youre-a-qrops

[2] https://www.gov.uk/government/publications/qualifying-recognised-overseas-pension-schemes-charge-on-transfers

[3] https://en.wikipedia.org/wiki/Qualifying_Recognised_Overseas_Pension_Scheme ( se første avsnitt under Taxation)

Etter samlet vurdering av tolkningsmomenter finner sekretariatet at bestemmelsen skal tolkes i tråd med sin ordlyd. Som redegjørelsen ovenfor viser, er dette en bestemmelse som går igjen i en rekke britiske skatteavtaler med europeiske land fra tidsperioden hvor skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia ble inngått. Dette reduserer sannsynligheten for at man ikke har kvalitetssikret bestemmelsens ordlyd.

Etter en samlet vurdering finner dermed sekretariatet at skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia artikkel 17 nr. 2 skal forstås slik at engangsutbetalinger som skriver seg fra pensjonsordningen etablert i Storbritannia kun kan skattlegges i Storbritannia, selv om utbetalingen skjedde fra Malta. Skattepliktige skal dermed få medhold i sin påstand om engangsutbetalinger fra pensjonsrettigheter i januar 2016 som tilsvarer kr 655 533 og 615 667 ikke skal skattlegges i Norge.

Sekretariatets forslag til vedtak

Skatteklagenemndas vedtak datert 20. september 2020 omgjøres slik:

Skattepliktige får delvis medhold. Engangsutbetaling av pensjon i januar 2016 på kr 655 533 og 615 667 skal ikke skattlegges i Norge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.02.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                        Geir Høydalsvik, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Skatteklagenemndas vedtak datert 20. september 2020 endres slik for så vidt gjelder engangsutbetaling av pensjon:

Engangsutbetaling av pensjon i januar 2016 på kr 655 533 og kr 615 667 skattlegges ikke i Norge.