Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av innførselsmerverdiavgift og ileggelse av administrativt tillegg med 5 %

  • Publisert:
  • Avgitt: 04.02.2019
Saksnummer Alminnelig avdeling 02 NS 4/2019

Saken gjelder etterberegning av innførselsmerverdiavgift og ilagt administrativt tillegg (tilleggsavgift) med 5 %. jf. merverdiavgiftsloven § 3-29 og tolloven § 16-10. Omtvistet beløp er kr 4 930 773, hvorav administrativt tillegg utgjør kr 234 798.

Spørsmål om vilkårene for etterberegning og ileggelse av administrativt tillegg er oppfylt.

Saken reiser også spørsmål om det foreligger konvensjonsbrudd i forhold til kravet om at spørsmålet om administrativt tillegg (tilleggsavgift) skal avgjøres innen rimelig tid, jf. EMK art 6 nr. 1.

Klagen tas ikke til følge. Satsen for administrativt tillegg reduseres fra 5 % til 0 %.

Lovhenvisninger: tolloven § 16-10, tolloven § 2-1 bokstav a, merverdiavgiftsloven § 3-29

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksgangen:

"Tollregion [...] fattet 03.09.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, beregning av renter og ileggelse av et administrativt tillegg. Saken ble senere vurdert på ny, og omgjøringsvedtak ble fattet den 03.12.2015. Tilleggsskatten ble her redusert fra 10 % til 5 %, men er ellers i det vesentlige likelydende. Det er dette vedtaket som er gjort gjeldende av tollregionen og som er påklaget i saken.

Vedtaket rettet seg mot [Firma 1 AS], nå A AS. Saken har utspring i en etterkontroll som fant sted i [...], som kulminerte i en kontrollrapport datert den 04.10.2013. Selskapet ble varslet om forestående vedtak den 3.12.2013.

Vi viser videre til klage mottatt hos tollregionen den 24.03.2015. Klagen gjelder vedtaket i sin helhet. Klagen ble behandlet i Tollregion [...] ([...]) og oversendt Tolldirektoratet (TOD) den 14.04.2015.

Klagen ble imidlertid ikke behandlet i overinstansen før forvaltningsmyndigheten for innførsels-merverdiavgift ble overført fra Tolletaten til Skatteetaten den 01.01.2017. Saken ble derfor oversendt fra Tolletaten til Skatteetaten den 24.01.2018. Vi gjør oppmerksom på at TOD knyttet noen kommentarer til saken i sitt oversendelsesbrev til Skatteetaten."

Om saksforholdet har Skatt x i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende:

"Den skattepliktige har følgende vedtektsfestet formål:

«Handel, inspeksjon, service og [...].»

Skattepliktige er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Den 27.5.2009 fikk selskapet innvilget tollagerbevilling [...] med kode [...]. Utløpsdatoen satt i bevillingen var den 01.06.2012, og selskapet ble ved utstedelsen av bevillingen gjort oppmerksom på at det ved eventuell forlengelse av bevillingen måtte søkes i god tid for denne utløpsdatoen.

Da bevillingen utløp 01.06.2012 uten at det var søkt om ny bevilling, var det imidlertid fortsatt ufortollede varer på selskapets lager, og selskapet fortsatte å legge inn ufortollede varer på lageret. Det dreier seg om varer fra B.

De ufortollede varene som var på lager og som ble lagt inn på lager etter utløpet, skulle dermed ha blitt fortollet og betalt innførselsmerverdiavgift for jf. toll. § 2-1 og mval. § 3-29.

Tollregionen etterberegnet derfor selskapet i sitt endelige vedtak 03.02.2015 [omgjøringsvedtak] med merverdiavgift med kr 4 695 975, og beregnet renter med kr 181 640. Det ble også ilagt tillegg til merverdiavgift med 5 %, tilsvarende kr 234 798, for uaktsom overtredelse av regelverket.

Tollregionens vurdering i vedtaket

Tollregionen anså det først som klart at selskapet burde ha kjent til at bevillingen var ugyldig, og at de burde ha kjent til at innleggene fra B dermed utgjorde et brudd på regelverket.

Det inntrufne ser, med bakgrunn i selskapets fremlagte tollagerprosedyrer, ut som en videreføring av en etablert ordning mellom B og selskapet. Tollregionens syn var at det er sannsynlighetsovervekt for at selskapet ikke var oppmerksom på at bevillingen var utgått.

Det ble anført i selskapets tilsvar 26.12.2013 at selskapet avsluttet bevillingen bevisst.

Hvis tollagerbevillingen bevisst ble avsluttet og selskapet tross dette fortsatte å oppbevare ufortollede varer på lageret, er det tale om en overtredelse av en mer alvorlig art (forsett). Tollregionens syn var imidlertid at det ikke var tale om forsett, men om uaktsomhet.

Følgende omstendigheter talte for at selskapet var ukjent med tollagerbevillingens opphør:

  • Logistikkansvarlig i selskapet C har erklært at det pr 31.12.2012 er foretatt 13 innlegg på tollageret i 2012 (se vedlegg). Dette viser at selskapet har opptrådt som tollagerholder etter bevillingen opphørte. At han dessuten har signert på 9 WO’er (workorders) som knytter seg til innlegg på tollageret, taler for at partene anså lageret som et tollager i fortsatt drift.
  • Daglig leder D opplyste tollvesenet i herværende kontroll om at han ikke var oppmerksom på at bevillingen var utgått
  • Selskapet søkte straks om fornyelse da tollvesenet 03.05.2013 orienterte om at bevillingen var opphørt - fordi selskapet etter eget utsagn har et næringsmessig behov for tollagerbevilling.
  • Det blir anført i tilsvar 26.12.2013 at flere av rørene (som ble innlagt etter bevillingen opphørte) er tollekspedert ut, samt forpasset til andre mottakere. Kun tollagerholdere kan forpasse varer uten særskilt søknad til tollvesenet, jf. tollforskriften § 4-21-1.
  • Selskapet gjorde ikke tollvesenet oppmerksom på at tollagerbevillingen ble avsluttet og tollekspederte de ufortollede varene – slik selskapet etter regelverket plikter.

Selskapet har i det ovenstående opptrådt som om de hadde tollagerbevilling. På denne bakgrunn fant tollregionen at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet ikke var kjent med at tollagerbevillingen var opphørt.

Tollregionen vurderte videre at selskapet burde visst at tollagerbevillingen var utgått, og at de i lys av det burde visst at ordningen med B var et brudd på regelverket.

Til anførselen om at selskapet ikke visste om innleggene på tollageret av B, ble det vist til en erklæring signert av C datert 09.01.2013, samt de 9 WO’er vedlagt kontrollrapporten, som viser at selskapet var klar over disse innleggene.

Selskapet er dermed tollskyldner etter tolloven § 2-3 (2) for varene som lå på lager ved bevillingens opphør. Selskapet er som medvirker dermed også tollskyldner etter tolloven § 2-3 (3) for varene som ble innlagt på lager i tiden etter at bevillingen opphørte.

Det ble dermed fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift for ufortollet gods som befant seg på lageret ved tollagerbevillingens opphør, samt for ufortollede varer som senere ble innlagt på lageret. Det ble i tillegg ilagt renter og et administrativt tillegg på 10 %.

Omgjøringsvedtak 03.02.2015

Det ble anført 07.10.2014 at tollregionen i sitt vedtak 03.09.2014 ikke tok hensyn til [Firma1) sitt tilsvarsbrev sendt i e-post 20.02.2014. Ved en feil ble dette brevet ikke registrert i saken da det innkom, og ble følgelig og beklageligvis ikke medtatt i vedtakets beslutningsgrunnlag. Tollregionen gikk dermed gjennom saken på ny med særlig henblikk på tilsvaret av 20.02.2014. Opplysningene i tilsvaret endret imidlertid ikke tollregionens konklusjon.

Gjennomgangen førte til at det administrative tillegget ble redusert fra 10 % til 5 %, da tollregionen fant grunn til å legge mer vekt på formildende omstendigheter i saken.

Beløpene forholdt seg slik:

Etterberegning av merverdiavgift med    kr 4 695 975

Etterberegning av renter med                kr 181 640

Ileggelse av administrativt til legg med   kr 234 798

Videre saksgang

Vedtaket ble påklaget den 24.03.2015. Klagen ble oversendt TOD den 14.04.2015 for klagebehandling, og videre oversendt til Skatteetaten den 14.01.2018."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 26. juli 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 11. desember 2018. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Den skattepliktige anfører i hovedsak at det ikke er merverdiavgiftsplikt på de aktuelle varene, samt at grunnlaget for beregning av merverdiavgift er satt for høyt.

Ulovfestet fritak for merverdiavgift

Det foreligger en gjeldende forvaltningspraksis på området, hvor det skal gis fritak for innførselsmerverdiavgift i de tilfeller hvor det kan dokumenteres at varene er ført ut igjen av toll og merverdiavgiftsområdet. Tollregionen har selv henvist til denne praksis og uttaler i sitt vedtak av 03.09.2014 at:

"Hvis det kan dokumenters at varene er ført ut av landet, følger det av forvaltningspraksis at det ikke beregnes merverdiavgift".

I sakens anledning ber klager om å få oversendt alle foreliggende uttalelser og rundskriv mv. fra tollmyndighetene som belyser denne praksisen.

Tollregionen baserer sitt vedtak om etterberegning på at [Firma 1] AS ikke kunne fremlegge dokumentasjon på at varene fra tollageret faktisk var ført ut av Norge. Tollregionen viser i den forbindelse til at de aktuelle varene, ifølge G, er sendt med norske fraktbrev, og er dermed håndtert som norske varer. Det vises i den forbindelse til et telefonreferat av 18.02.2014. Av referatet fremgår det avslutningsvis følgende:

"[Firma 1] v/ advokat E har bedt om hjelp til å dokumentere at varene er gått ut, slik tollvesenet nylig har bedt om for å dokumentere fritaksberettigelse. Men ifølge G har [Firma 1] sendt de aktuelle varene med norske fraktbrev, dermed har ikke G papirer siden de er håndtert som norske varer. Varene skal imidlertid være utført"

Den skattepliktige er uenige i tollregionens vurdering vedrørende manglende dokumentasjon. Selskapet har ved å fremlegge de norske fraktdokumentene i forbindelse med innførsel av rørene til Norge (tollområdet) og utførsel til rigg på sokkel (utenfor tollområdet) dokumentert at rørene faktisk er ført ut av Norge i henhold til praksisen som tollregionen viser til i vedtaket av 03.09.2014.

Selskapet viser i den forbindelse til tidligere fremlagte eksportdeklarasjoner som var vedlagt brev fra F AS av 20.02.2014. Av deklarasjonene fremgår det at rørene transporteres fra [Firma 1] AS sitt tollager (som ikke var aktivt) til [...] på sokkel via G AS på [sted]. Fra samtlige av deklarasjonene fremgår det også at transporten skjer "Fra tollager til [...]". Det er med dette fremlagt klar dokumentasjon på at rørene er ført ut av landet. Det følger derfor av nevnte forvaltningspraksis at det ikke er grunnlag for å etterberegne innførselsmerverdiavgift.

Tollregionen har vist til at G på telefon har uttalt at de aktuelle varene er sendt med norske fraktbrev, og at varene dermed er håndtert som norske varer. Det kan her synes som om tollregionen legger til grunn at det må foreligge et internasjonalt fraktbrev for å kunne dokumentere utførsel.

Det fremgår verken av tolloven eller forskriften til tolloven, hjemmel for at det må foreligge internasjonale fraktbrev som bevis i forbindelse med innførsel/ og eller utførsel av varer til Norge.

Vegfraktavtaleloven er en inkorporasjon av den internasjonale CMR-konvensjonen - heller ikke her foreligger det noe krav om at fraktbrev må være av internasjonal karakter. Det bemerkes at tollregionen ikke har vist til noen hjemmel (herunder lov, rettspraksis, teori o.l.) som bakgrunn for sitt krav om at det må foreligge et internasjonalt fraktbrev for at forvaltningspraksisen de selv viser til skal komme til anvendelse.

Det bes om at tollregionen henviser til en slik hjemmel for kravet vedrørende internasjonale fraktbrev dersom slik hjemmel foreligger.

I tollregionens omgjøringsvedtak av 03.02.2015 innrømmer tollregionen at det er en feil at de tidligere har oversett brevet fra F av 20.02.2014 med dokumentasjon på at varene ble ført ut av Norge. Tollregionen fraviker imidlertid sitt tidligere standpunkt vedrørende merverdiavgiftsfritaket da det legges til grunn at merverdiavgift allerede var utløst på tidspunktet da rørene ble tatt inn på et lager uten tollagerbevilling.

Selskapet stiller spørsmål ved at tollregionen i vedtaket av 03.02.2015 velger å se bort fra sin tidligere begrunnelse for vedtaket og forvaltningspraksisen det herunder vises til. Videre stiller de seg spørrende til tollregionens argumentasjon på dette punkt. Dersom merverdiavgift allerede var utløst på tidspunktet da varene ble tatt inn på et lager uten tollbevilling, og det ikke var mulig å få fritak fra denne merverdiavgift ved dokumentasjon, ville ikke forvaltningspraksis vedrørende dokumentasjon på at disse varene igjen ble sendt ut av landet ha hatt noe formål.

Tollregionen benytter videre en motstridende argumentasjon når de uttaler at:

"Det er påberopt at det senere oppsto et merverdiavgiftsfritak fordi varene rent faktisk gikk til utenriks fart. Det bestrider ikke tollregionen. Imidlertid er vår vurdering at et slikt fritak ikke kan gis tilbakevirkende kraft, slik at allerede utløst merverdiavgift får fritak."

I uttalelsen bestrider ikke tollregionen at bekreftelse på at varene rent faktisk gikk til utenriks fart innebar at det forelå merverdiavgiftsfritak. Tollregionen argumenterer således imot sin egen argumentasjon gitt ovenfor i vedtaket, hvor det legges til grunn at merverdiavgift allerede var utløst på tidspunktet hvor varene ble tatt inn på lager uten tollagerbevilling i Norge.

Videre uttaler tollregionen at deres vurdering er at et merverdiavgiftsfritak ikke kan gis tilbakevirkende kraft slik at allerede utløst merverdiavgift får fritak. Dette standpunktet er vanskelig følge. Formålet bak reglene i tolloven og merverdiavgiftsloven er å unngå tap av avgifter som staten har krav på. I dette tilfellet foreligger det fritak for merverdiavgift ved innførsel, jf. forvaltningspraksisen tollregionen selv viser til. I tilfeller hvor det er beregnet merverdiavgift hvor det egentlig ikke skulle vært gjort, er dette en ekstra oppfordring for avgiftsmyndighetene til a foreta tilbakebetaling slik at staten ikke uriktig får en inntekt

Etter ovenfor nevnte gjennomgang er det klagers vurdering at vedtaket av 03.09.2014 og vedtaket av 03.02.2015, hvor etterberegningen av merverdiavgift overfor selskapet opprettholdes, må settes til side.

For høyt beregningsgrunnlag for merverdiavgift

For det tilfelle at tollregionen — til tross for klagers anførsler — likevel skulle velge å opprettholde vedtaket om etterberegning av merverdiavgift, anføres det at beregningsgrunnlaget for etterberegningen av merverdiavgift (tollregionens rapport side 8) er uriktig. Tollregionen har benyttet ny pris for rørene, noe som blir feil ettersom dette gjelder innførsel av brukte rør. Selskapet vil her supplere med ytterligere dokumentasjon dersom tollregionen ikke finner grunnlag for å oppheve vedtaket om etterberegning av merverdiavgift."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Formelle forhold

Vedtaket ble påklaget den 24.03.2015. Klagefristen ble på forespørsel utsatt til 24.03.2015. Klagen kom følgelig innen klagefristens utløp. Vi er dermed av den oppfatning at klagen er rettidig framsatt, jf. dagjeldende forvaltningslov (fvl.) § 30 jf. § 29. For øvrig tilfredsstiller klagen de krav som følger av fvl. §§ 28-32.

Ny skatteforvaltningslov trådte i kraft 1. januar 2017. For ordens skyld nevnes at klagen også tilfredsstiller de krav som stilles til klagen i lovens § 13-5.

Videre bemerker skattekontoret at utsatt avregning for innførselsmerverdiavgift ble innført 01.01.2017. Dette innebærer at virksomheter som er registrert for merverdiavgift, ikke lenger skal deklarere merverdiavgift i forbindelse med fortolling av varer. I stedet skal merverdiavgift ved innførsel egenfastsettes på samme måte som innenlandsk merverdiavgift i merverdiavgiftsmeldingen som leveres til skattemyndighetene.

Klagen skal likevel behandles med utgangspunkt i de materielle reglene som gjaldt da vedtaket ble truffet i 2015.

Vurdering av rettsanvendelsen

Skattekontoret vil i det følgende vurdere rettsanvendelsen for etterberegningen av merverdiavgift. Vi vil også vurdere ileggelsen av det administrative tillegget. Nærmere begrunnelse for dette, er at det synes å hefte feil ved utmålingen i vedtaket, samt at vi vurderer saksbehandlingstiden å utgjøre et brudd på EMK art. 6 nr. 1, noe som også får konsekvenser for utmålingen.

Rettslig grunnlag

Om varer som innføres til tollområdet, fremgår følgende av tolloven § 4-1 første ledd:

a. tollekspederes umiddelbart,

b. legges inn på tollager,

c. plasseres i frisone,

d. tilintetgjøres, eller

e. avstås til tollmyndighetene”

Lovlig disponering av varer er videre betinget av tollmyndighetenes tillatelse ved at varen undergis rettmessig fortolling og det skal kun disponeres over varen «i samsvar med tollekspedisjonen», jf. toll. § 4-25 (1).

Lovlig disponering av varer er videre betinget av tollmyndighetenes tillatelse ved at varen undergis rettmessig fortolling og det skal kun disponeres over varen «i samsvar med tollekspedisjonen», jf. toll. § 4-25 (1).

Det følger videre av hovedregelen i tolloven (toll.) § 1-2 tredje ledd bokstav a (dagjeldende), jf. andre ledd at det ved innførsel av varer til Norge skal «svares avgift til statskassen i samsvar med de bestemmelser som er gitt i [merverdiavgiftsloven og som fremgår av Stortingets vedtak om toll]». Av mval. § 3-29 fremgår det videre at det som utgangspunkt «skal beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet».

Med hjemmel i toll. § 4-30 og tilhørende forskrift, kan tollmyndighetene gi tillatelse til å opprette et tollager for lagring av ufortollet gods. Tollagerholder kan legge inn så vel egne som fremmede varer på lageret, og er med dette økonomisk ansvarlig overfor tollmyndighetene dersom betingelsene for driften av tollageret ikke overholdes.

Bevillingen er kun gyldig i den tidsperioden som er angitt i bevillingen.

Når bevillingen opphører ved utløp eller på annen måte, følger det av reglene i toll. § 2-1 bokstav b at avgiftsplikten (tollskylden) for de ufortollede varene oppstår. Tollagerholder vil i et slikt tilfelle være å anse som ansvarlig (tollskyldner) for at eventuelle avgifter innbetales til tollmyndighetene, jf. toll. § 2-3 (2), jf. tollforskriften § 4-30-3 første ledd andre punktum.

Skattekontorets vurdering av etterberegningen

Da selskapets tollagerbevilling gikk ut, opphørte «vilkår for tollfritak», jf. tolloven § 2-1 bokstav a, og tollskyld oppsto for ufortollede varer som befant seg på lageret på tidspunktet, og også senere innlegg av ufortollede varer.

I herværende sak er det skattekontorets vurdering at tollregionen dermed kunne, med hjemmel i toll. § 12-10, jf. mval § 13-3 (2), foreta etterberegning av pliktige avgifter – siden betingelsene for lagring av ufortollet gods ikke ble overholdt. Tollregionen kunne videre ilegge et administrativt tillegg for overtredelsene i medhold av toll. § 16-10, jf. mval § 13-3 (2).

Selskapet anfører så at det foreligger merverdiavgiftsfritak for den delen av varene som senere ble ført ut av landet.

Det er riktig at tollregionen etter kontrollens oppstart – men før vedtak ble fattet – uttalte til selskapet den 11.02.2014 at:

«- det er vår foreløpige vurdering at vi ikke vil etterberegne varer som det er overveiende sannsynlighet for at har gått ut i Nordsjøen, og slik er berettiget avgiftsfritak. Vi ber derfor om at dere fremskaffer så mye dokumentasjon som mulig om mulige utførsler for varene vi har varslet etterberegning for.»

Dette var basert på en regelforståelse som legges til grunn i tilfeller hvor uoverensstemmelser i godsjournal hos en tollagerholder tyder på udokumenterte uttak. Et typisk tilfelle er når en ufortollet vare er tatt ut av tollageret uten at tollagerholder kan vise til gyldig avskrivingsdokumentasjon (utførselsdekl. / innførselsdekl. /tollpass). Hvis det med annen dokumentasjon likevel kan bringes på det rene at varen faktisk er fraktet til eksempelvis kontinentalsokkelen, har tollvesenet likevel akseptert at varen er gått til utlandet og dermed er fritaksberettiget.

Tollregionen omtaler dette som et fritak, og viser til mval. § 6-32. Dette er ikke riktig rettsgrunnlag, noe Toll- og avgiftsdirektoratet også kommenterer i sitt oversendelsesbrev. Det har ikke betydning for resultatet i denne saken, men vi vil likevel kort gjennomgå dette.

Begrepet "fritak" for merverdiavgift kan i denne sammenheng være noe misvisende. Det som er tilfelle er at varen ved ankomst til Norge kan legges inn på et godkjent tollager i ufortollet stand, jf. toll. § 4-1 – i stedet for å tollekspederes umiddelbart. Det er således tale om et betinget tollfritak. Ved senere uttak av varer fra tollager, må varen enten fortolles, gjenutføres til utlandet, eller overføres til et annet tollager.

I gjenutførseltilfellene, gjenutføres varer direkte fra tollager til utlandet. Varen skal da ikke fortolles jf. toll. § 4-26, og innførselsmerverdiavgiften oppstår derfor ikke i utgangspunktet. Dette følger av at varen ikke er innført til Norge, jf. mval. § 3-29.

Imidlertid fant tollregionen senere ut at en slik forståelse ikke kunne anvendes i herværende sak, da typetilfellet ikke passer. Dette siden utløpet av tollagerbevilling medførte at merverdiavgiften allerede ble utløst av at de ufortollede varene rent faktisk ble disponert ulovlig, og med dette ble innført til Norge. Denne saken dreier seg således om at ufortollete varer ble tatt ulovlig i bruk i Norge, noe som ikke er bestridt. Det oppstår da et krav om merverdiavgift, jf. mval. § 3-29. jf. tolloven §§ 2-1 (3) b og 4-1.

At varene eventuelt ble sendt ut av merverdiavgiftsområdet senere, får således ikke betydning i denne saken, da merverdiavgiften oppsto allerede ved den ulovlige disponeringen på lageret. Tollregionen kom derfor til at det skulle svares merverdiavgift av ufortollede varer som var på lageret da bevillingen gikk ut, samt for ufortollede varer som ble lagt inn på lageret i tiden etter dette.

Dette var en konklusjon tollvesenet kom til i forbindelse med saksbehandlingen. Tollregionens endrede syn ble ifølge tollregionen per telefon drøftet med saksparten i tiden før vedtaket, og de gjorde oppmerksom på at de anså den ulovlige disponeringen som avgjørende for at de kom til å konkludere med en etterberegning i saken.

Selv om tollregionen presiserte at den innledende vurdering var foreløpig, har vurderingen blitt tillagt betydelig vekt av saksparten. Tollregionen anser det i sin klageoversendelse som beklagelig at denne kommunikasjonen har medført at parten har måttet foreta det de i etterkant anser som unødige undersøkelser, noe de også har kommunisert til saksparten pr telefon. Tollregionen kan likevel ikke være bundet av tentative vurderinger tilkjennegjort før de har fattet vedtak i saken.

Skattekontorets vurdering er på denne bakgrunn at etterberegningen av merverdiavgift var korrekt. Vi anser også selskapet som tollagerholder, som ansvarlig etter tolloven § 2-3 (2).

For høy tollverdi

I tillegg anføres det at beregningsgrunnlaget for etterberegningen av merverdiavgiften er uriktig. Tollregionen har benyttet ny pris for rørene, noe som blir feil ettersom dette gjelder innførsel av brukte rør.

Tollregionen viser i den sammenheng til toll. § 7-10 som uttaler at «[t]ollverdien av en innført vare er transaksjonsverdien, det vil si den pris som faktisk er betalt eller skal betales for varen». På denne bakgrunn anser tollregionen beregningen for å være korrekt, da den fastsatte tollverdien i dette tilfellet baserer seg på den pris som faktisk er betalt for varene.

Skattekontoret er enig i tollregionens vurdering på dette punkt. Tolloven kapittel 7 gjelder for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 4-11 første ledd. Vi kan ikke se at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift er satt for høyt.

Det administrative tillegget

Det rettslige grunnlaget for ileggelse av tilleggstoll (administrativt tillegg) fulgte av tidligere gjeldende mval. § 13-3 annet ledd, som ga bestemmelsen om tilleggstoll i toll. § 16-10 første ledd tilsvarende anvendelse for innførselsmerverdiavgift. Toll. § 16-10 slår fast følgende:

"Den som forsettlig eller uaktsomt har overtrådt denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, kan ilegges tilleggstoll med inntil 60 prosent av toll fastsatt etter denne lov og Stortingets vedtak om toll, dersom statskassen er eller kunne ha vært unndratt toll."

Begge de objektive vilkårene – at lovgivningen må være overtrådt og at overtredelsen har ført til at statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift – samt det subjektive vilkåret om skyld, må være oppfylt. Beviskravet ved simpel uaktsomhet er klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene

Utgangspunktet om plikt til å betale merverdiavgift ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet fulgte av mval. § 3-29, jf. toll. 2-1 andre ledd b), jf. § 1-2 tredje ledd bokstav a). Selskapet er tollskyldner etter tolloven § 2-3 (2) for varene som lå på lager ved bevillingens opphør. Selskapet er som medvirker dermed også tollskyldner etter tolloven § 2-3 (3) for varene som ble innlagt på lager i tiden etter at bevillingen opphørte.

Skattekontoret slutter seg i det vesentlige til tollregionen sin behandling av saken, med de reservasjoner Tolldirektoratet tilkjennegir i sin vurdering av saken i sin oversendelse av 23.01.2018.

Det foreligger ulovlig disponering av ufortollede varer for de varene som forekom på lageret da tollagerbevillingen utløp, samt de senere innleggene av varer etter dette tidspunkt. Det foreligger videre en overtredelse av toll. § 12-1a hvor det fremkommer at den som skal gi opplysninger skal opptre "aktsomt og lojalt", og videre bidra til at spørsmålet om "tollskyld i rett tid blir klarlagt og oppfylt". Vi vurderer vilkåret om overtredelse av loven som oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Videre medførte den ulovlige disponeringen at krav om merverdiavgift oppsto. Staten ble følgelig påført et tap ved at merverdiavgift ble unndratt. Vilkåret om at statskassen er eller kunne vært unndratt avgift, er med det oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Det subjektive skyldvilkåret

Når det gjelder det tredje vilkåret om krav til subjektiv skyld, er vurderingstemaet ved uaktsomhet om selskapet burde handlet annerledes, instruert sine medhjelpere på en annen måte, hatt bedre kontrollrutiner osv. Det er et minstekrav at selskapet kan bebreides for å ha overtrådt regelverket. Uaktsomhet foreligger når det er handlet i strid med de kravene som stilles til forsvarlig opptreden sett hen til hva som forventes av alminnelige, aktsomme avgiftspliktige.

Deklarasjonssystemet bygger på tillit til de avgiftspliktige, og ved brudd på den tilliten er reaksjonen streng.

Vi viser til Swedish Match-dommen (LB-2015-160408), hvor lagmannsretten uttaler følgende under uaktsomhetsvurderingen: "Som fremholdt i avgjørelsen forutsetter et slikt system «høy grad av lojalitet hos brukerne, og stiller store krav til så vel vilje som evne til å etterleve et til dels komplisert regelverk.» Dette tilsier en streng aktsomhetsnorm, likevel slik at det må påvises at tollskyldneren ut fra de konkrete omstendighetene i saken er å bebreide for den aktuelle overtredelsen.". I Borgartings Iagmannsrettsdom av 24. juni (LB-2004-9512) la lagmannsretten til grunn at det i saker av denne karakter må legges til grunn en "meget streng aktsomhetsnorm".

Selvdeklareringsprinsippet stiller altså strenge krav til at den som innfører varer selv følger opp sine plikter i den forbindelse. Dette kravet er særlig strengt overfor næringsdrivende. Tilsvarende vil gjelde for tollagerholderes plikter ved vareførsel.

I dette tilfellet har selskapet uberettiget opptrådt som tollagerholder, og oppbevart og lagt inn ufortollede varer på et lager som ikke var godkjent som tollager. Det foreligger dermed disponering av ufortollede varer i et betydelig omfang.

Tollagerbevillingen utløp den 01.06.2012. Selskapet ble ved utstedelsen av bevillingen gjort oppmerksom på at det ved eventuell forlengelse av bevillingen måtte søkes om i god tid for denne utløpsdatoen. Tollvesenet orienterte den 03.05.2013 selskapet om at bevillingen var opphørt. Selskapet søkte da straks om fornyelse - fordi selskapet etter eget utsagn har et næringsmessig behov for tollagerbevilling.

Likevel anfører selskapet i sin klage at bevillingen ble avsluttet bevisst, og at B etter utløpet benyttet deres lager uten selskapets vitende. Dette er en forklaring som er problematisk for selskapet, mest iøynefallende for varene som allerede lå på lager ved utløp.

Hvis tollagerbevillingen bevisst ble avsluttet og selskapet tross dette fortsatte å oppbevare ufortollede varer på lageret, er det tale om en overtredelse av en mer alvorlig art (forsett). Selskapets forklaring veier tungt her. Vår oppfatning er imidlertid at sakens omstendigheter for øvrig taler for at selskapet mest sannsynlig ikke kjente til bevillingens opphør, og at det således er tale om uaktsomhet. Følgende omstendigheter taler dette:

Logistikkansvarlig i selskapet C har erklært at det pr 31.12.2012 er foretatt 13 innlegg på tollageret i 2012 (se vedlegg). Dette viser at selskapet har opptrådt som tollagerholder etter bevillingen opphørte. At han dessuten har signert på 9 WO’er som knytter seg til innlegg på tollageret, taler for at partene anså lageret som et tollager i fortsatt drift.

Daglig leder D opplyste tollvesenet i herværende kontroll om at han ikke var oppmerksom på at bevillingen var utgått.

Selskapet søkte straks om fornyelse da tollvesenet 3.5.2013 orienterte om at bevillingen var opphørt - fordi selskapet etter eget utsagn har et næringsmessig behov for tollagerbevilling.

Det blir anført i tilsvar 26.12.2013 at flere av rørene (som ble innlagt etter bevillingen opphørte) er tollekspedert ut, samt forpasset til andre mottakere. Kun tollagerholdere kan forpasse varer uten særskilt søknad til tollvesenet, jf. tollforskriften § 4-21-1.

Selskapet gjorde ikke tollvesenet oppmerksom på at tollagerbevillingen ble avsluttet og tollekspederte de ufortollede varene – slik selskapet etter regelverket plikter.

Selskapet har i det ovenstående opptrådt som om de hadde tollagerbevilling. Det rimer ikke med at de med hensikt lot bevillingen utløpe, da det ikke er noen gevinst på å la en bevilling utløpe hvis de hadde til hensikt å drive tollager videre. Vi viser også til at at selskapet ved daglig leder D søkte om fornyet bevilling i mai 2013, opplyste de at selskapet ikke var oppmerksom på at tollagerbevillingen var utløpt (se kontrollrapporten pkt. 3.2.2).

Til anførselen om at selskapet ikke visste om innleggene på tollageret av B, viser de 9 Work Orders (WO) vedlagt kontrollrapporten, at selskapet var klar over innleggene som ble gjort etter bevillingens utløp.

På denne bakgrunn finner vi at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet ikke var kjent med at tollagerbevillingen var opphørt. Det er videre vår vurdering at selskapet burde visst at tollagerbevillingen var utgått, og at de i lys av det burde visst at ordningen med B var et brudd på regelverket.

Som følge av den strenge aktsomhetsnormen som legges til grunn i tilsvarende saker, finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktiges handlemåte må betegnes som uaktsom.

Vi gjør oppmerksom på at tollregionens oversendelsesbrev i konkluderer med at det er handlet forsettlig – vi antar dette beror på en skrivefeil. Dette vurderer vi på bakgrunn av at skylddrøftelsen for øvrig taler mot forsett, samt at de opprinnelige vedtakene som blir uttrykkelig opprettholdt, også konkluderer med uaktsomhet.

Alle vilkårene for å ilegge tillegg anses med dette oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Utmåling av tillegg

For å sikre likebehandling tas det utgangspunkt i en fast prosentsats. I henhold til forvaltningspraksis og Tolldirektoratets interne retningslinjer, "Veileder: Tilleggstoll og –avgifter" (gjeldende fra 01.01.2013, vedlagt denne oversendelsen) punkt 5.2.1, skal det ved uaktsomme overtredelser tas utgangspunktet i et tillegg på 15 % av det unndratte beløpet. For unndratt merverdiavgift skal det ifølge punkt 5.5.3 imidlertid tas hensyn til om virksomheten hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift. I slike tilfeller tas det utgangspunkt i et tillegg på 5 % til den unndratte merverdiavgiften. Tilleggets størrelse justeres deretter ut ifra skjerpende eller formildende omstendigheter, og eventuelt korrigerende momenter. Dersom det foreligger tilstrekkelige formildende momenter kan tillegget settes ned til 3 prosent. Kronebeløp kan etter en konkret vurdering benyttes jf. veilederen. Denne muligheten kan kun benyttes dersom grunnlaget overstiger 20 millioner og kronebeløpet skal ikke settes lavere enn 1 000 000.

Det ble opprinnelig fattet vedtak den 03.09.2014 om administrativt tillegg på 10 % av de unndratte avgiftene. Følgende ble vektlagt:

"Med henvisning til tollforskriften § 16-10-1 (2) kan det ved simpelt uaktsomme overtredelser ilegges en administrativ tilleggsavgift på opp mot 30 % av unndratt toll og merverdiavgift. Ved tollmyndighetenes praksis er det imidlertid lagt til grunn et utgangspunkt for tillegg på 15 % ved uaktsomme overtredelser, hvilket også er det utgangspunktet tollregionen finner rimelig i nærværende sak på bakgrunn av de opplysninger som foreligger per i dag.

I formildende retning vektlegger tollregionen at det i denne sak er tale om ulovlig lagring, som er mindre alvorlig enn andre former for ulovlig disponering av ufortollede varer. Vi har også vektlagt at selv om selskapet ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift for de aktuelle varene, så anser tollregionen det for lite sannsynlig at avgiftsunndragelsene er gjort for økonomisk vinning. Vi viser her til at fortsatt lagring kunne funnet sted dersom selskapet hadde søkt tollregionen om forlengelse før utløpsdatoen[..]"

Dette ble omgjort den 03.02.2015, da tollregionen fant å legge ytterligere vekt på det de anså som formildende omstendigheter i saken:

"Tollagerholdere som ikke eier ufortollede varer ved avgiftsunndragelse, har som utgangspunkt fått et tillegg på 15 % ved simpel uaktsomhet. Tilsvarende har tollagerholdere som eier ufortollede varer fått 5 % tillegg ved simpel uaktsomhet, samt en ettergivelse av 90 % av rentekravet. Vilkåret for sistnevnte er at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift – noe som for tollagerholdere stort sett avgjøres av hvem som eier varene. Man kan som regel ikke få fradragsrett for varer man ikke eier. Høsten 2014 har det utviklet seg en ny praksis i tollvesenet, ved at vi i større grad vektlegger likebehandling i reaksjon når det gjelder tollagerholdere som eier og ikke eier varer ved avgiftsunndragelse – da vi anser eierforhold i tollagersaker ofte å bero på tilfeldigheter. Dette innebærer at vi i saker hvor tollagerholdere ikke eier varer, vil tollregionen vektlegge i formildende retning likheten disse sakene har med saker med fradragsrett for inngående merverdiavgift.

I vårt vedtak vektla vi likheten med inn/ut-tilfeller i formildende retning. Tollregionen ila selskapet et tillegg på 10 %, en reduksjon fra normalsats på 15 %.

Ut fra ovenstående betraktning mener vi at dette forholdet skal vektlegges ytterligere. Vi setter derfor ned tillegget fra 10 % tilsvarende kr 469 597 til 5 % tilsvarende kr 234 798."

I Tolldirektoratets oversendelsesbrev kommenteres den sistnevnte passus med at det ikke forelå en slik praksis i Tolletaten, og at vektleggingen av likheten med inn/ut-tilfeller ikke fulgte av den gjeldende Tolletatens tilleggsveileder. De vurderte det derfor slik at det ikke var grunnlag for en slik reduksjon av tillegget som ble gjort i vedtaket av 03.12.2015.

Skattekontoret er enig i Tolldirektoratets vurdering på dette punkt – at det ikke var holdepunkter å kunne vektlegge likhet med inn/ut-tilfeller for fradragsberettiget merverdiavgift som et formildende moment i dagjeldende veileder for tillegg.

I vedtaket av 03.09.2014 ble det imidlertid også vektlagt at overtredelsen omfatter kun ulovlig lagring, ikke annen ulovlig bruk. Dette var etter skattekontorets syn et lovlig hensyn, se tilleggsveilederen pkt. 5.4, kulepunkt 3.

Skattekontorets vurdering er derfor at det administrative tillegget i tollregionens vedtak ikke burde blitt redusert med 10 % (fra 15 % til 5 %), men fra 15 % til 10 %. Det administrative tillegget burde dermed i utgangspunktet blitt satt til 10 %.

Det foreligger ikke forhold ved de avdekkede feilene, skyldgraden, beløpets størrelse eller omstendighetene for øvrig som etter skattekontorets oppfatning tilsier at tillegg skal unnlates i denne saken eller settes ned til 3 %.

Videre om utmåling - avgjørelse innen rimelig tid jf. EMK artikkel 6

Det følger av EMK art. 6 nr.1 at:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid[..]"

Administrativt tillegg etter dagjeldende mval. § 13-3 jf. toll. § 16-10 er å anse som straff etter EMK. Den som blir ilagt tillegg har dermed krav på en endelig avgjørelse innen rimelig tid. Hva som skal regnes som rimelig tid, beror på en vurdering av sakens kompleksitet, skattemyndighetenes og skattepliktiges forhold, samt hva som står på spill for skattepliktig. Utgangspunktet for fristens start, er som hovedregel når den skattepliktige blir varslet om tilleggsskatt. Vi ser ikke grunn til å fravike dette utgangspunktet i denne sak.

Saksbehandlingstiden forholder seg da som følger:

Det foreligger til nå en samlet saksbehandlingstid på 4 år og 7 måneder.

Kompliserte juridiske spørsmål kan forsvare økt tidsbruk under saksbehandlingen. For at avgiftsmyndighetene skal kunne sikre de skattepliktige en riktig avgjørelse, må myndighetene få tilstrekkelig tid i saker av høy juridisk kompleksitet. Terskelen for å akseptere kompleksitet som forsinkende element er høy. Herværende sak har sine særegenheter, men skattekontoret kan ikke se at sider ved saken kan ha medført at saksbehandlingen skal ha vært særskilt kompleks eller tidkrevende.

Skattekontoret kan heller ikke se særlige forhold på den skattepliktiges side som kan forklare lang saksbehandlingstid.

Behandling og oversendelse hos tre instanser forklarer noe av tidsbruken. Likevel må det legges til grunn at det foreligger inaktivitet i store deler av denne samlede perioden. Perioden på 3 år hvor den lå hos Tolldirektoratet kan forklares med skatteomlegging, ved at ansvaret for særavgifter og merverdiavgift ble overført til Skatteetaten.

I Rt. 2000 s. 996 (Bøhlersaken) var det en samlet saksbehandlingstid på 8 år, hvorav saken hadde ligget inaktiv i 2 år. Dette ble forklart med skatteomleggingen i 1992, samt dataproblemer.

«Myndighetenes interne prioriteringer og en vanskelig arbeidssituasjon kan vanligvis ikke hindre at et tidsløpet som er urimelig langt [...] anses som en krenkelse av artikkel 6 nr. 1."

Selv om det må aksepteres at avgiftsmyndighetenes masseproduksjon av avgjørelser medfører at saksbehandlingstiden ikke alltid er optimal, synes den totale saksbehandlingstiden å være urimelig lenge jf. ovenstående – også før endelig behandling hos Skatteklagenemnda. Vi vurderer det derfor slik at det foreligger et brudd på EMK artikkel 6 nr. 1.

Et brudd på kravet om å avgjøre en sak om tilleggsskatt innen rimelig tid, bør få en rettsvirkning – en kompensasjon, jf. EMK art. 13. Etter den nevnte tilleggsveilederen av 2013, skal lang saksbehandlingstid vektlegges som et formildende moment. Skattekontoret vurderer det slik at tillegget i denne saken av denne grunn bør reduseres med ytterligere 5 %, og med dette settes til 5 %.

Vi mener at et tillegg på 5 % er korrekt utfra sakens omstendigheter samt i samsvar med Tolletaten veileder om tilleggstoll- og avgifter samt forvaltningspraksis. Resultatet er dermed likelydende som i tollregionens vedtak, men med en annen begrunnelse.

Konklusjon

Skattekontoret er etter dette kommet frem til at tollregionens vedtak av 03.02.2015 om etterberegning bør opprettholdes. Vi har også kommet til samme resultat som tollregionen for det administrative tillegget, men med en annen begrunnelse. Et administrativt tillegg på 5 % - tilsvarende kr 234 798 – er en rimelig reaksjon i forhold til overtredelsen og saken for øvrig."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor hva gjelder etterberegning av innførselsmerverdiavgift og vurderingen av vilkårene for å ilegge administrativt tillegg. Når det gjelder det administrative tillegget innstiller sekretariatet på at tillegget settes til 0 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder etterberegnet innførselsavgift og ileggelse av administrativt tillegg.

Etterberegning av innførselsmerverdiavgift

Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering om å etterberegne innførselsmerverdiavgift slik dette fremkommer i redegjørelsen ovenfor, og slutter oss til dette. Det vises også til tollregionens vedtak i saken.

Sekretariatet viser til at da selskapets tollagerbevilling gikk ut, opphørte «vilkår for tollfritak», jf. tolloven § 2-1 bokstav a, og tollskyld oppsto for ufortollede varer som befant seg på lageret på tidspunktet og for senere innlegg av ufortollede varer. De ufortollede varer anses da for å være tatt i bruk i Norge og det oppstår et krav om merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29, jf. tolloven § 2-1 tredje ledd bokstav a og b og § 4-1. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Når det gjelder beregningsgrunnlaget for merverdiavgift fastsettes denne basert på transaksjonsverdien, dvs. den pris som er betalt for varen med de tillegg som følger av tolloven, jf. tolloven kapittel 7. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Administrativt tillegg/tilleggsavgift

Sekretariatet bemerker at det rettslige grunnlaget for ileggelse av administrativt tillegg (før 1. januar 2017) fulgte av tidligere merverdiavgiftslov § 13-3 hvor det fremgår at denne bestemmelsen ga bestemmelsen om tilleggstoll i tolloven § 16-10 første ledd tilsvarende anvendelse for innførselsmerverdiavgift. Det var således tolloven § 16-10 som var hjemmel for administrativt tillegg på innførselsmerverdiavgift for forhold som oppstod før 1. januar 2017.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er tollovens bestemmelser om tilleggstoll som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tillegget, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i tolloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte enig med tollregionen og skattekontoret om at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftslovens og tollovens bestemmelser om import idet det ikke er beregnet innførselsmerverdiavgift av de ufortollede varer som lå på tollager ved utløpet av tollagerbevillingen og for senere innlegg av ufortollede varer. Dette i strid med tolloven § 2-1 første og tredje ledd bokstav a og b, § 4-1 og merverdiavgiftsloven § 3-29. Det følger av dette at sekretariatet også er enig i at staten kunne blitt påført et tap. Det vises til ovennevnte dom fra Borgarting lagmannsrett (Swedish Match Norge), som blant annet gjaldt tilleggstoll og vurdering av tapsvilkår. Det vises til redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt nevnte bestemmelser og at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge administrativt tillegg er oppfylt.

Sekretariatet er også enig med tollregionen og skattekontoret om at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt. Det vises til drøftelsen ovenfor. Sekretariatet vil påpeke at på lik linje med merverdiavgiften er tollsystemet basert på selvdeklarering og at aktsomhetsnormen av den grunn er – og må – være streng. I denne forbindelse vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Tilsvarende fremgår også av nevnte Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Swedish Match Norge.

Vilkårene for å ilegge administrativt tillegg anses dermed oppfylt.

Når det gjelder utmåling av det administrative tillegget vil sekretariatet bemerke at vi ikke finner det nødvendig å ta stilling til om det er grunnlag for en skjerpelse av det administrative tillegget fra 5 % til 10 % i forhold til omgjøringsvedtaket av 3. februar 2015, slik skattekontoret har gjort i redegjørelsen ovenfor.

Etter sekretariatets vurdering vil kompensasjonen for liggetid i denne saken medføre at satsen for det administrative tillegget settes til 0 %. Dette uavhengig om utgangspunktet er et administrativt tillegg på 10 % eller 5 %. Sekretariatet vil begrunne vurderingen av "rimelig kompensasjon" i det følgende.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

Ved vurderingen av total saksbehandlingstid beregnes tiden fra varselet om tilleggsskatt er avgitt til avgjørelsen foreligger i den instans som har saken til behandling, jf. Rt-2004-134. Samme sted fremgår det at fristen avbrytes når saken er endelig avgjort. I vurderingen av om behandlingstiden har vært urimelig lang, må det legges vekt på sakens kompleksitet og karakter, skattepliktiges forhold og myndighetenes forhold. Det vil ha særlig betydning om det finnes lengre perioder med inaktivitet som ikke skyldes skattepliktige, jf. Rt-2004-134 (Utv-2004-159).

Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at foreliggende sak ikke kan anses særskilt kompleks eller tidkrevende, ei heller foreligger det forhold på skattepliktiges side som kan forklare lang saksbehandlingstid, jf. også skattekontorets vurdering ovenfor.

I denne saken ble det varslet om administrativt tillegg 3. desember 2013. Frem til saken ble oversendt sekretariatet er samlet saksbehandlingstid på 4 år og 7 måneder. I sekretariatet har den per desember 2018 hatt ytterligere liggetid på ca. 4 måneder.

Grunnet sekretariatets konklusjon i forhold til liggetid-vilkåret nedenfor foretas det ingen ytterligere vurdering av vilkåret om samlet saksbehandlingstid.

Liggetid

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang, jf. ovenfor. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggstoll/tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. Lagmannsretten la i den saken til grunn at det var tilstrekkelig kompensasjon at tilleggsskatten ble satt ned fra 30 til 20 %.

I denne saken ble skattepliktige varslet om administrativt tillegg (tilleggsavgift) 3. desember 2013. Vedtak ble fattet 4. november 2014 og skattepliktige påklaget vedtaket 7. oktober 2014. Tollregionen fattet et omgjøringsvedtak 3. februar 2015, hvorpå skattepliktige påklaget vedtaket 24. mars 2015. Klagen ble oversendt Toll- og avgiftsdirektoratet 14. april 2015. Toll- og avgiftsdirektoratet sendte saken videre til skattekontoret 14. januar 2018. Skattekontorets redegjørelse oversendes sekretariatet 26. juli 2018.

Ut i fra sakens dokumenter fremstår det for sekretariatet at i perioden fra 14. april 2015 til 14. januar 2018, ligger saken inaktiv hos Toll- og avgiftsdirektoratet. Det vil si en liggetid på ca. 2 år og 9 måneder (33 måneder).

I tillegg til liggetiden hos Toll- og avgiftsdirektoratet har saken hatt en liggetid hos sekretariatet på ca. 4 måneder. Det må også legges til en viss liggetid hos skattekontoret all den tid saken ble overført til skattekontoret 14. januar 2018. Eksakt liggetid hos skattekontoret er uvisst, og anses i alle tilfelle ikke å ha betydning for konklusjonen i saken.

Totalt sett har det da vært ca. 37 måneder med inaktivitet i denne saken.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis ovenfor er det sekretariatets syn at spørsmålet om administrativt tillegg/tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

I denne saken er skattepliktige ilagt et administrativt tillegg på 5 %, jf. omgjøringsvedtak datert 3. februar 2015.

En rimelig kompensasjon for en liggetid på ca. 37 måneder er etter sekretariatets syn at det administrative tillegget faller bort i sin helhet. Det har ved denne vurderingen blitt lagt avgjørende vekt på at liggetiden i foreliggende sak er betraktelig lenger enn i UTV-2016-1280 og at HR-2016-225-S, jf. HR-2017-1814-U trekker frem at forsinkelsens lengde er sentral ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon ved konvensjonsbrudd etter EMK art 6 nr.1.

Til støtte for vurderingen vises det også til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 23. mai 2018 (NS 53/2018) hvor det var ilagt tilleggsskatt med 20 %. Tilleggsskatten ble redusert til 0 % som følge av liggetid på 42 måneder.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Satsen for administrativt tillegg reduseres fra 5 % til 0 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Hines, Holst Ringen og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 4. februar 2019 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for administrativt tillegg reduseres fra 5 % til 0 %.