Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 3-29, 4-11, tolloven §§ 1-2, 7-10, 7-17, 7-18, 16-10

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"B er en filial av et utenlandsk selskap, et NUF, hvor hovedforetaket er registrert i [land1] under navnet A. C i [by1] er registrert som daglig leder i B. Virksomheten driver innførsel og handel med klær. Regnskapsføring og fakturering til norske kunder foretas av A i [land1].

Tollvesenet kontrollerte tollverdi på import av klær til B. Kontrollen viste at det var deklarert en for lav tollverdi ved innførsel av klær.

Tollverdi

A benytter to ulike forretningsmodeller ved salg til Norge. Varene importeres hovedsakelig fra [land2], samt noe fra [land3]. All import går via [land1].

Varene innføres på følgende måter:

1. Etter at B har mottatt ordre fra norske kunder, bestiller A varer fra leverandør i [land2] eller [land3]. Leverandøren sender varene i samleforsendelser til A, som legger varene bestemt for norske kunder inn på MIO lager, hvor varepartiet splittes opp og merkes, og deretter sendes videre til kunder i Norge.
2. Norske kunder bestiller også noe varer som allerede befinner seg på lager hos A i [land1]. Disse varene er fortollet inn til [land1].

C forestår salg til norske kunder fra hovedkontoret til B i [by1] og et showroom i [by2]. Han tar da opp bestillinger som sendes til hovedselskapet for videre bestilling fra leverandør. Varene blir hovedsakelig pakket individuelt til de ulike kundene direkte fra leverandører i [land2] og [land3], og varene som er ment for Norge blir så sendt samlet fra [...] via lager i [land1], kalt MIO.

MIO står for «Midlertidig oppbevaring på opplag», og er sanksjonert av [...] [land1]. Varene kan ligge her uendret i maks 14 dager, hvoretter de enten må sendes Norge eller fortolles inn i [land1]. Med uendret menes at de ikke kan undergis noen form for bearbeiding eller ompakking, og at ikke engang emballasjen kan åpnes. Kontroll av mottatte varer skjer kun ved kontroll av medfølgende pakkelister. Før de fikk tillatelse til MIO benyttet selskapet tollager som transitt.

I løpet av disse 14 dagene (i gjennomsnitt ligger varene på MIO-lager i fra 1 til 2 dager) blir de ferdig emballerte varene påsatt merkelapper til de enkelte kundene i Norge. Varene blir så sendt direkte til kundene sammen med en faktura fra B. Samtidig med utsendelse av varene utstedes en samlefaktura for alle forsendelsene til de norske kundene fra A til B, og det er denne selskapet bruker som grunnlag for fortolling.

I rapporten er det opplyst at transittvarer er viderefakturert fra A til B til en pris tilsvarende kostpris fra leverandør med et påslag på 15 %. Siste halvår 2013 ble det benyttet påslag på 25 %, men dette hevdes å være gjort ved en feil.

Påslaget skal utgjøre vederlag for frakt, design og brand (merkevare) kostnader, samt markedsføring, administrasjon og lønn for arbeid utført i [land1] for B. Det fremgår også at A i tillegg har kostnadsført et fee på ca. 33 % som beregnes ut fra salget i Norge.

Ved tilleggsbestillinger og supplering av varer blir varene sendt fra lager i [land1]. Dette er salg av varer som tidligere er fortollet inn til [land1]. Dette betegner selskapet som «alm. utførsel». Selskapet har frem til 1.7.13 benyttet de samme påslag som for transittsalg, men er enig i at tollverdien i disse tilfellene skal settes lik fakturaverdi til kundene i Norge og har akseptert etterberegningen for denne delens vedkommende. Selskapet har imidlertid ingen dokumentasjon på hvor stor del av omsetningen dette omfatter. Ved eventuell retur fra norsk kunde, sendes varene til lager i [by1], hvor det blir solgt videre til andre norske kunder. A i [land1] mottar derfor ingen returer fra Norge.

I vedtak 4.12.15 la tollregionen til grunn at tollverdi for varene i begge tilfeller skal beregnes ut fra salgsverdien til de norske kundene. Det vises til at det i begge tilfellene er salget fra A, ved filialen B, til de norske kundene, som er det salg som utløser eksport til Norge, jf. tolloven § 7-10. Transaksjonsverdien av dette salget skal deklareres som tollverdi ved innførsel, justert i samsvar med tolloven § 7-17 og § 7‑18.

På bakgrunn av dette foretok tollregionen følgende etterberegning:

Toll                                                      kr   763 304

Merverdiavgift                                      kr 3 902 855

Renter toll                                            kr     43 800

Renter mva (90 % ettergitt)                   kr     20 945

Administrativt tillegg toll, 15 %               kr   114 496

Administrativt tillegg mva. 5 %               k     195 143

Totalt til innbetaling                            kr 5 040 543

 

I begrunnelsen for vedtaket la tollregionen til grunn at varene måtte anses levert fra selger i [...] til det [...] hovedforetaket, A, fordi det ikke hadde skjedd noen varelevering til filialen i Norge. Det var også vist til at det var A som stod som bestiller og mottaker og fakturamotpart overfor leverandøren i [verdensdel]. Det ble også vist til at varesertifikatene var utstedt til [land1]. På den bakgrunn anså tollregionen bestilt fra selger i [verdensdel] at varene var levert i [land1].

I den videre begrunnelse for vedtaket diskuterte tollregionen om forsendelsesvilkåret var oppfylt, og konkluderte med at det ikke hadde skjedd noen levering fra [verdensdel] til den norske filialen. Tollregionen konkluderte på denne bakgrunn med at levering måtte anses for å ha skjedd i [land1] ved mellomlagring på MIO, selv om det ikke hadde skjedd noen bearbeidelse eller ompakking av varene. Det ble i vedtaket bl.a. vist til uttalelser i Selected-Brands dommen (LB-2001-3102), hvor det ble konkludert med at leverandøren i [verdensdel] hadde fullført sin leveringsforpliktelse når varene var ankommet til hovedforetaket (i den saken i Sverige).

Tollregionen diskuterte også om mellomlagringen i [land1] kun var begrunnet i transporthensyn, noe som tilsa at varene ikke var ansett levert. Det var påpekt at A utførte en del oppgaver som var nødvendig for å klargjøre varen for de norske kundene, det være seg kontroll av at alle bestilte varer var mottatt og merking med adresser til de enkelte kunder, samt fakturering til kunde og til den norske filialen.

Tollregionen påpekte også at tollverdien alternativt, dersom selskapets syn skulle vært lagt til grunn, også måtte vurderes opp mot A sin fee på 30 % av omsetningen.

Virksomheten påklaget vedtaket 1.2.2016. Tollregionen vurderte klagen, men fant ikke grunn til å omgjøre vedtaket. Den 7.3.2016 ble saken derfor oversendt Tolldirektoratet for klagebehandling.

Tolldirektoratets vedtak om toll i klagesaken.

Fra 1.1.2017 ble ansvaret for innførselsmerverdiavgiften overført til skatteetaten. Tolldirektoratet har derfor i vedtak 5.3.2018 kun behandlet forhold som gjelder vareførsel, og fastsettelse av toll. Skattekontoret mottok 5.3.2018 oversendelse av klage på fastsettelse av merverdiavgift til behandling.

I vedtak 5.3.2018 opprettholdt Tolldirektoratet Tollregionen [...] vedtak av 4.12.2015 hva gjelder fastsettelse av toll, og tilleggsskatt til toll. Tolldirektoratet fastholdt i vedtaket 5.3.2018 at selger i [verdensdel] må anses å levere varene til hovedforetaket i [land1]. Det legges til grunn at det salget som utløser eksport til Norge er salget mellom NUF’et og den norske kunden. Tollverdien fatstettes derfor med utgangspunktet i transaksjonen mellom NUF’et og den norske kunden.

Skattekontoret mottok 5.3.2018 oversendelse av klage på fastsettelse av merverdiavgift, etter at Tolldirektoratet hadde vedtatt å opprettholde vedtakets fastsettelse av toll.

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn den 28. april 2020 med en frist til å komme med merknader [vedlegg 13]. Selskapets fullmektig opplyste i epost den 4. mai 2020 at det ikke var merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I tilsvaret til varselet 25.11.2015 og i klagen 1.2.2016 har selskapet sagt seg enig i at salgspris til norske kunder skulle benyttes på varer som var fortollet inn i [land1] og ble sendt fra A til kunder i Norge.

Når det gjaldt varer som var sendt fra [verdensdel] og bare var innom MIO lageret, så ble det anført at det var prisen som A hadde fakturert til filialen som skulle legges til grunn. Selskapets begrunnelse er at varen var solgt til filialen i Norge og sendt til Norge.

Samtidig er det anført i klagen at varene egentlig er levert FOB, dvs. at risiko for varene går over til kjøper (A) når den er lastet over i transportfartøyet i [verdensdel]. Dette er ikke problematisert ytterligere i klagen utover å fastslå at levering er skjedd på dette tidspunkt uavhengig om den endelige destinasjon er Norge, [land1] eller et annet land.

Selskapet anfører at leveringsbetingelser og risikoovertakelse ikke har noen betydning i forhold til spørsmålet om forsendingsvilkåret er oppfylt.

Selskapet tar utgangspunkt i Toll- og avgiftsdirektoratets kommentarer til tollverdibestemmelsene hvor det fremgår at det er to vilkår som må være oppfylt for at det skal foreligge eksport «til Norge»

i. Varene må sendes til Norge (Forsendelsesvilkåret)
ii. Salget må være til en kjøper i Norge (Kjøpsvilkåret)

Når det gjelder kjøpsvilkåret så viser man til at salg til et selskap med filial i Norge i utgangspunktet vil være et salg til kjøper i Norge, og at det avgjørende er om varene sendes til Norge.

Det diskuteres videre om forsendelsen skjer til Norge med bakgrunn i tollregionens begrunnelse om at varene må anses levert til A i [land1]. Konklusjonen selskapet kommer til er at varene må anses levert i Norge fordi salgets endelige destinasjon er Norge og den mellomlagring som skjer i [land1] kun er av transporthensyn. Det vises til at det på grunn av restriksjoner knyttet til MIO-lager ikke skjer noen ompakking eller bearbeiding av varene i [land1].

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Innledning

Tolloven får anvendelse på enhver vare som innføres til eller utføres fra tollområdet, jf. tolloven § 1-2. Etter toll. § 1-2 tredje ledd gjelder tilsvarende for plikt til å betale merverdiavgift, jf. mval. § 11-2. Varer som innføres til tollområdet skal enten tollekspederes umiddelbart, legge inn på tollager, plasseres i frisone, tilintetgjøres eller avstås til tollmyndighetene, jf. toll. § 4-1.

Enhver som bringer en vare til eller fra tollområdet plikter å melde fra om dette til tollmyndighetene, og å fremlegge eller oppgi varen for kontroll, jf. toll. § 3-1. Enhver som vil disponere over vare som ikke er fortollet, plikter å innhente tollmyndighetenes tillatelse på forhånd, jf. toll. § 4-10 første ledd. Slik søknad gis ved at varen deklareres. Deklaranten skal gi de opplysningene som tollmyndighetene finner nødvendig for at varen kan tollekspederes, jf. toll. § 4-10 annet ledd. For vare som fortolles er den deklarerte mottakeren av varen tollskyldner, jf. toll. § 2-2 første ledd. Siden B var oppgitt som deklarant ved innførsel er selskapet således ansvarlig tollskyldner.

Ved innførsel av vare skal det videre svares merverdiavgift til statskassen i samsvar med de bestemmelser som er gitt i mval. og Stortingets vedtak om merverdiavgift, jf. toll. § 1-2 tredje ledd. Etter mval. § 3-29, jfr. Stortingets vedtak om merverdiavgift skal det beregnes 25 % merverdiavgift ved innførsel av varer for den kontrollerte perioden.

Før 1.1.2017 ble merverdiavgift påløpt ved innførsel betalt til tollvesenet ved deklarering av varen.

Varens tollverdi er utgangspunktet for beregning av toll og merverdiavgift. Tollverdien av en innført vare er transaksjonsverdien, jf. toll. § 7-10, det vil si den pris som faktisk er betalt eller skal betales for varen ved salg for eksport til Norge, justert i samsvar med bestemmelsene i §§ 7-17 og 7-18. Toll og andre avgifter som oppkreves ved innførsel inngår også i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, jf. mval. § 4-11.

Fastsettelse av merverdiavgift

Tollverdien av innførte varer skal etter tolloven § 7-10 være «transaksjonsverdien», definert i bestemmelsen som «den pris som faktisk er betalt eller skal betales for varen ved salg for eksport til Norge…».

I rekken av begivenheter ved internasjonal varehandel kan varer ha vært gjenstand for flere ulike suksessive salg på veien mellom produsent og forbruker, herunder bl.a.:

• Innenlandske salg i eksportlandet
• Salg fra eksportlandet til et annet land (herunder importlandet)
• Innenlandske salg i importlandet

I denne saken foreligger det et salg fra leverandører i [land2] til A. Dessuten foreligger det tilsynelatende et videresalg fra A til B, hvor det utstedes en faktura som inkluderer visse påslag fra A som kommer i tillegg til pris fra leverandør. Så skjer det til slutt et salg fra B til sluttkunde i Norge, i henhold til en avtaleforpliktelse som er inngått allerede før varen bestilles fra [land2].

Spørsmålet blir da hvilket av disse salgene som skal legges til grunn som det salg som utløser eksport til Norge. Forvaltningspraksis i Norge har i lang tid lagt til grunn at «ved salg for eksport til Norge» menes det salget som er årsaken til at varen bringes inn på norsk tollområde, det såkalte «sistesalgsprinsippet», og dette er også lagt til grunn i gjeldende tollov.

Selv med dette utgangspunktet gjenstår imidlertid visse avklaringer, bl.a. hva som menes med «salg», samt de nærmere betingelser for at et salg skal fylle tollovens vilkår for å anses som «salg for eksport til Norge».

For å anvende tolloven § 7-10 må det foreligge et salg av varer. Med salg siktes til en avtalesituasjon hvor en selger påtar seg levering av en vare mot vederlag. Et sentralt moment i en salgsprosess er at eiendomsretten på et gitt tidspunkt går over fra selger til kjøper.

Det er imidlertid ikke alt som fremtrer som salg som er å anse som salg i tollovens forstand. I denne saken skjer det tilsynelatende et salg fra A til B. Selv om det skjer en fakturering og eventuelt en levering som utad fremtrer som en normal salgssituasjon, så vil det ikke være å anse som et salg. Hovedselskapet og filialen er ett og samme rettssubjekt, og man kan ikke overføre eiendomsretten og risikoen for varen til seg selv.

Når filialen – som i det nærværende tilfelle – allerede har videresolgt varene før innførselen vil løsningen kunne bli annerledes. Da vil det foreligge et salg fra hovedkontor/filial til kunden.

I tillegg til at det må foreligge et salg, så er vi ute etter det salget som er «for eksport til Norge». I dette ligger en betingelse om at salget må resultere i en internasjonal overføring av varer, dvs. at varene må krysse grensen inn til norsk tollområde.

Et salg til en kjøper i eksportlandet fyller ikke vilkårene selv om det fra første stund er klart at kjøperen på et senere tidspunkt skal eksportere varene. Det er ikke krav om at verken kjøper eller selger har forretningssted i eksportlandet, det er selve vareførselen som er avgjørende.

Som klager er inne på så må salget som skal legges til grunn fylle to betingelser, nemlig forsendelsesvilkåret og kjøpsvilkåret.

Forsendelsesvilkåret

I det første vilkåret, forsendelsesvilkåret, ligger et krav om at varene må sendes fra eksportlandet til Norge. Det er ingen ting i veien for at varene transporteres gjennom andre land. Kortsiktig lagring i et transittland vil heller ikke endre på dette forutsatt at lagringen skyldes rene transportformål.

I praksis oppstår en rekke grensetilfeller som volder tvil om hvorvidt varene er sendt til Norge, typisk i konsernforhold hvor man innretter seg med et sentrallager hvor varer fra (ofte ulike) produsenter samles før de sendes videre til ulike land. Om denne mellomlagringen medfører at de aktuelle varene fremdeles kan anses å være sendt til Norge, eller om de anses eksportert til konsernselskapets hjemland hvor lageret befinner seg, vil være et spørsmål som må vurderes konkret. Ett skille går mellom lagring av transporthensyn og annen lagring. Dersom det skjer en ompakking, bearbeiding eller videre lagring i påvente av fremtidige salg, så vil det klart være nok til at det ikke lenger er transporthensyn som ligger til grunn.

Kjøpsvilkåret

Det andre vilkåret, kjøpsvilkåret, innebærer at salget må være til en kjøper i Norge. For fysiske personer innebærer det at vedkommende må være bosatt i Norge og for juridiske personer, at selskapet er registrert i Norge. For begge grupper vil det dessuten gjelde hvor varene innføres til egen bruk i Norge.

For selskap som har filial i Norge, så vil salg til filialen i Norge kunne være for eksport til Norge, under forutsetning av at varene sendes til filialen i Norge. Når vi snakker om salg til filialen, så snakker vi eventuelt om salg direkte fra leverandøren. Som nevnt over så vil «salg» fra hovedforetaket til filialen uansett ikke bli å anse som salg i denne sammenheng.

Det er i denne forbindelse det vil kunne være av betydning om varene anses levert fra produsent til kjøper (A/B) i eksportlandet ([land2]), i transittlandet ([land1]) eller i importlandet (Norge). Selskapet anfører at leveringsbetingelser og risikoovertakelse ikke har noen betydning i forhold til spørsmålet om forsendingsvilkåret er oppfylt. Det er skattekontoret ikke enig i.

Spørsmålet i saken blir om det er salget fra leverandør i [verdensdel] til A/B eller om det er salget fra A/B til de norske kundene som er salget for eksport til Norge og som skal legges til grunn ved fastsettelse av tollverdien.

I det foreliggende tilfellet er det imidlertid kjøpsavtalen mellom A/B og de norske kundene som utløser eksporten og som fører til at varene blir sendt til Norge. Tollverdien må i et slikt tilfelle fastsettes med utgangspunkt i transaksjonen mellom NUFforetaket og den norske kunden.

Salget mellom leverandør i [verdensdel] og A er kun et salg for eksport til [land1]. Skattekontoret er enig med tollregionen når den legger vekt på at leverandørene kun har én kontraktspart for sin samlede levering, nemlig A. Når varene er levert til lageret i [land1] er den kontraktsmessige leveringen av varene fullført og transaksjonen mellom avtalepartene avsluttet. At en del av varene skal sendes videre til selskapets kunder i Norge, fordi A/B har solgt varene til norske kunder og at leverandørene vet dette, medfører ikke at salget mellom leverandør i [verdensdel] og hovedforetaket i [land1] også blir et salg for eksport til Norge. Dette er i tråd med prinsippene i Selected Brands-dommen som tollmyndighetene følger.

Skattekontoret finner etter dette at det er salget mellom A/B og kundene i Norge som må legges til grunn ved fastsettelse av tollverdien. For dette salget er både kjøpsvilkåret og leveringsvilkåret oppfylt. Da er det dette salget som danner grunnlag for beregning av tollverdien.

Skattekontoret fastholder derved grunnlaget for etterberegning hvor tollverdien settes lik prisen ved salg til kjøper i Norge.

Renter

For avgift som ikke er betalt i rett tid skal det betales renter etter skattebetalingslovens § 11-2. Det skal beregnes rente av økning i skatt og avgift som fastsettes ved vedtak om endring mv. Rente skal beregnes fra forfallsdato, og frem til vedtaksdato. For toll og avgiftskrav som oppstår ved innførsel, og som ikke belastes tollkreditten eller dagsoppgjørsordningen, forfaller kravet til betaling når tollplikten oppstår, jf. skattebetalingslovens § 10-41. Renter er foreliggende sak beregnet etterskuddsvis pr. 31.12 det enkelte år, samt 30.06.2014, og frem til vedtaksdato, da avvik i deklarert tollverdi fremkommer i avstemming, og ikke er knyttet til spesifiserte innførsler.

Renteberegningen som sådan er ikke påklaget, og skattekontoret opprettholder vedtaket på dette punkt.

Administrative tillegg

Tilleggsskatt ilegges skatte- og avgiftspliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler, jfr. skfvl § 14-3 første ledd.

I foreliggende sak ble vedtak fattet 4.12.2015 av Tollregionen [...], spørsmålet vil derfor bli om det er skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt eller tollovens bestemmelser om administrativt tillegg som kommer til anvendelse. Overgangsbestemmelsene finnes i skfvl § 16-2.

Av skfvl § 16-2 annet ledd fremgår det at §§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.

I foreliggende sak anses tapsvilkåret for å være oppfylt da innførselen fant sted før skatteforvaltningsloven ble innført 1.1.2017. Det er ingen unntak eller unnskyldelige grunner som kommer til anvendelse, og utgangpunktet er da at det skal ilegges tilleggsskatt med 20 %. Vedtaket fra tollregionen legger til grunn et administrativt tillegg på 5 %, altså vil skatteforvaltningsloven bestemmelser føre til en høyere tilleggsskatt og kommer derfor ikke til anvendelse.

I henhold til tolloven § 16-10 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer tolloven med forskrifter, ilegges tilleggstoll med inntil 60 % av toll som statskassen er eller kunne ha vært unndratt. Tillegg til merverdiavgift ved innførsel kan ilegges på de samme vilkår i henhold til tidligere merverdiavgiftslov § 13‑3 annet ledd, jf. tolloven § 16‑10.

Hensynet bak reaksjonen er at den skal ha en preventiv effekt på lovovertrederen for å unngå toll -og avgiftsunndragelser. Som reaksjonsform skal tillegget stimulere til at gitte toll og avgiftsbestemmelser blir fulgt, samt hindre at lovovertrederen oppnår økonomiske fordeler ved å begå regelbrudd.

Et minstekrav for å ilegge tillegg er at vedkommende har opptrådt klanderverdig, dvs. at den avgiftspliktige, evt. noen som et avgiftspliktig selskap svarer for, har utvist subjektiv skyld. Det avgjørende er ikke hva vedkommende selv tenkte og trodde, men hva en med rimelighet kan forvente av en person i vedkommende stilling eller situasjon.

Selvdeklareringsprinsippet bygger på tillit til de avgiftspliktige, og stiller høye krav til den næringsdrivendes aktsomhet. Næringsdrivende som driver med innførsel av varer plikter å være kjent med det regelverk som til enhver tid er gjeldende. Unnlatelse av å sette seg inn i gjeldende regelverk anses i seg selv å være uaktsomt. Generelt sett kreves det høy aktsomhet i forhold til riktig deklarering ved innførsel av varer. Mangelfulle rutiner for deklarering og kontroll av at riktig avgift er betalt, anses i seg selv for å være minimum uaktsomt. Den avgiftspliktige har en selvstendig plikt til å påse at deklareringen er riktig, både i forhold til fastsetting av riktig tollverdi, og riktig beregning og betaling av avgifter. Ved tvil om regelverket, må tollvesenet kontaktes for avklaring.

Mellom vanlig (simpel) og grov uaktsomhet (særlig klanderverdig opptreden) vil det være glidende overganger. Betydningen av å skille mellom disse to former for uaktsomhet viser seg for eksempel med hensyn til hvor stort tillegget skal være.

For at forsett skal anses for å foreligge må gjerningsmannen ha foretatt handlingen med vitende og vilje, dog er det ingen betingelse for forsett at vedkommende detaljert kjenner de regler som er overtrådt.

Vurdering av om vilkårene for tillegg er oppfylt.

Objektive vilkår

Det er lagt til grunn at B har brutt tolloven § 1-2 (3) og mval. § 3-29 jf. § 4‑11, samt Stortingets avgiftsvedtak og tolloven § 7-10, ved å ha betalt for lite merverdiavgift ved innførsel som følge av at det var deklarert for lav tollverdi.

Videre er det et vilkår for ileggelse av tillegg at staten er eller kunne vært unndratt avgift som følge av forholdet. Dette vilkåret anses oppfylt, da kontrollen avdekket unndratt merverdiavgift med kr 3 902 855,-. De objektive vilkår for ileggelse av tillegg er således oppfylt.

Subjektive vilkår

Skattekontoret må videre vurdere om selskapet har opptrådt klanderverdig ved å deklarere for lav tollverdi ved innførsel av varer.

Ut fra beskrivelse av bestillingsprosedyrer, hvor det foreligger en konkret bestilling fra kunde i Norge, og den senere vareflyten, som da skjer direkte fra A i utlandet til sluttkunde i Norge skulle det som utgangspunkt være rimelig åpenbart at tollverdien skulle tilsvare pris som er fakturert til kunden. Det vil også utgjøre det høyeste mulige grunnlag for beregning av tollverdi.

I foreliggende sak har selskapet påstått at det foreligger et salg mellom leverandør i [verdensdel] og NUF’et i Norge. B yter ingen bidrag til transaksjonen etter at bestilling er innhentet. Varene settes i bestilling fra [land1], de sendes via [land1] og direkte til kundene i Norge. Det er kun faktureringen (som også skjer fra [land1]) som skaper et inntrykk av at det skjer en innenlands transaksjon i Norge. Som nevnt vil salg forutsette at det foreligger en avtale om levering og risikoovertakelse.

Selskapet har vist til tollreglene for begrunne et unntak fra dette åpenbare utgangspunkt. I A fremlagte prosedyrebeskrivelse («[...] 14.11.13») fremgår det at selskapet ved etablering av rutiner for fastsetting av tollverdi har brukt informasjon fra www.toll.no, om tollverdi ved innførsel til NUF-selskaper. Det vises videre i den videre korrespondansen til artikkel i Norsk Øko-Forum nr. 4/2009.

Selskapet hevder å ha oppfattet at det for NUF opereres med ulike typetilfeller:

a) Import av varer som kunde har bestilt før innførsel
b) Import av varer som ikke er bestilt av kunde, men importeres til norsk lager
c) Import av varer direkte fra produsent i utlandet til kunde i Norge

I typetilfelle a) hevder selskapet at rutinebeskrivelsen tilsier at de benytter bruttoverdien, dvs. pris til kunden, som tollverdi.

Typetilfelle b) er ikke benyttet og derved ikke aktuelt for selskapet, men det følger av regelverket at man i disse tilfeller tar utgangspunkt i prisen fra leverandør.

Det fremgår av sammenhengen at begge de to nevnte beskrivelser gjelder varer som er «kjøpt» av hovedselskapet i [land1], i motsetning til typetilfelle c), som gjelder import av varer direkte fra produsent, dvs. uten at varene er innom hovedforetakets lager.

Når selskapet oppfatter regelverket slik at det omfatter de varer som sendes fra [verdensdel] via MIO-lager i [land1] og direkte til kundene i Norge, så bygger dette som nevnt på en feilslutning.

I beste fall vil dette juridisk sett bli å betegne som en «rettsvillfarelse». En rettsvillfarelse vil ikke være ansvarsfriende med mindre den må anses å være «unnskyldelig».

Skattekontoret kan ikke se at det er tilfelle.

Ettersom NUF’et og hovedforetaket A er ett og samme rettssubjekt, og alle avtaler med leverandørene skjer i A navn, så synes det søkt å bygge på en forutsetning om at levering fra leverandør skjer i Norge og ikke i [land2] eller [land1].

Ut fra det som er opplyst i klagen om leveringsvilkår, så kan mye tyde på at levering må anses å være skjedd allerede i [land2] (FOB). Ut fra de opplysningene som forelå på vedtakstidspunktet var det gode argumenter for å anse at levering fra leverandør var skjedd i [land1], ettersom selskapet på dette tidspunktet hadde varene i sin varetekt. De hadde på dette tidspunkt full juridisk og faktisk rådighet over varene. Det som i alle fall er sikkert er at det ikke skjer noen levering overhode til filialen i Norge, idet varene sendes direkte til kunden i Norge.

Det er samtidig klart at det foreligger et salg mellom A/B og de norske kundene.

Tolloven § 7-10 bygger på en forutsetning om at tollverdien skal tilsvare varens transaksjonsverdi. Mellom uavhengige parter vil det regelmessig ikke by på noen problemer å fastslå hva transaksjonsverdien er. Når det gjelder uavhengige parter så må det foretas en nærmere vurdering av om alle elementene er kommet med. Dels kan det foreligge uriktig prising, og dels kan det foreligger kostander som er fakturert på annen måte som ikke er tatt med i tollverdien av varene.

Regelverket tilsier at hovedregelen i de tilfeller hvor det foreligger en forhåndsbestilling er at verdien til kunden skal legges til grunn. Det vil normalt være det høyeste grunnlaget for beregning av tollverdi.

Det vises i den forbindelse også til ovennevnte forretningsprosedyre hvor det i pkt. 9.6.1 hvor det fremgår at formålet med bruk av filial i Norge er å «[kunne betjene kundene på et høyere nivå, i form av direkte leveranse, hvor filialen betaler tollen frem for kunden]».

De øvrige tilfellene fremtrer som unntak fra denne regelen. Hvis det ikke foreligger noen slik forhåndsbestilling, så vil som nevnt § 7-10 ikke være anvendelig. Da må tollverdien fastsettes etter reglene i § 7-11 flg, noe som da forutsettes å ende opp i en pris som vanligvis betales for varen i det aktuelle omsetningsledd. Det andre unntaket er hvor varen leveres direkte til filialen, og da forutsettes det i tillegg at varen undergis en eller annen form for bearbeiding, ompakking eller lagring utover det som er nødvendig av transporthensyn.

Skattekontoret legger her til grunn at det er salget til kunden som er årsaken til at varen ble brakt inn til Norge, og som skulle dannet grunnlag for beregning av tollverdi. Når selskapet i denne sammenheng påberoper seg en lavere transaksjonsverdi og derved tollverdi så har selskapet ansvar for å dokumentere og begrunne denne.

Det neste spørsmålet blir hvordan selskapets etterlevelse har vært i praksis. Ut fra den beskrivelsen som selskapet selv har gjort av avvikene, så har selskapet benyttet samme metode for beregning av tollverdi enten varene ble sendt via MIO-lager eller om de ble sendt fra A’ lager frem til 1.7.13. Etter dette tidspunkt skal det iflg. selskapet være benyttet riktig tollverdi, dvs. den pris som den norske kunden faktureres eks. mva.

Når det gjelder varer som sendes via MIO-lager har det i hele ettersynsperioden vært lagt til grunn innkjøpspris fra leverandør med tillegg av et påslag. I perioden frem til 1.7.13 har man benyttet et påslag på 15 % i «Design og Brand fee» i proformafakturaene som er lagt til grunn for fortolling. Dette er i tråd med den fremlagte forretingsprosedyre. Fra 1.7.13 er dette økt til 25 %, noe som selskapet nå hevder er gjort ved en feil. Dette er imidlertid kun proformafakturaer som er lagt til grunn ved fortolling. I praksis er B belastet med fee med 15 + 30 % av omsetningen i Norge, som etter det vi forstår dekker alt fra administrasjon til immaterielle rettigheter.

Oppsummering

Som nevnt over så bygger selskapets rutiner på dette området på en feilslutning, i og med at man baserer behandlingen på et regelverk som forutsetter at varene leveres til filialen i Norge. Denne er ikke anvendelig ettersom varene leveres direkte til norske kunder. Det synes å foreligge en rettsvillfarelse i denne saken, og den kan ikke anses unnskyldelig, og vil derfor ikke være ansvarsfriende.

Selskapet kan ikke anses å ha innrettet seg etter informasjonen i aktsom god tro, når de ikke har undersøkt nærmere om kravet om direkte levering i Norge kunne anses oppfylt. Ei heller er det undersøkt noe om hvorvidt direkte levering til sluttkunde i Norge vil ha noen betydning for saken. Ved eventuell tvil om hva som ligger i kravet om direkte levering, burde tollvesenet vært kontaktet for avklaring.

Selskapet, som er en profesjonell aktør og driver import av varer som en sentral del av sin virksomhet, forventes å kjenne tollverdiregelverket. Det innebærer at selskapet burde sørget for at rutinene som var lagt opp var i tråd med regelverket, og i den utstrekning man var usikker på regelverket, at man søkte å få avklart usikkerheten med tollmyndighetene.

Selskapet har dessuten innrømmet at man heller ikke har fulgt rutinene, og heller ikke har hatt kontrollrutiner som fanger opp avvik fra de faktiske rutinebeskrivelser. Det subjektive grunnlaget for å ilegge tilleggsavgift er således også oppfylt.

Utmåling av tillegg

I vurderingen av det administrative tilleggets størrelse er utgangspunktet at tillegget skal stå i forhold til den overtredelse som er begått. Det må foretas en konkret helhetsvurdering av sakens omstendigheter. Tilleggets størrelse justeres deretter ut fra skjerpende og formildende omstendigheter, og eventuelt korrigerende momenter. For å sikre likebehandling skal det tas utgangspunkt i en fast prosentsats.

Selv om regelverket kan fremtre som komplisert, så vektlegges at selskapet – uten at det har vært grunnlag for det – har påberopt seg et særlig regelverk som innebærer et unntak fra en hovedregel som ville gitt en høyere tollverdi. Selskapet er en profesjonell aktør som har import som en vesentlig del av virksomheten, og det er avdekket at selskapet verken har hatt tilfredsstillende rutinebeskrivelser eller gode nok kontrollrutiner for etterlevelse.

Det har skjedd unndragelse av relativt store beløp over lang tid som er avdekket ved tollvesenets kontroll. Det anses helt klart å foreligge uaktsomhet.

Beregningsgrunnlaget for tillegget tar utgangspunkt i den avgift som er eller kunne vært unndratt. Feil oppgitt tollverdi på innførte varer medførte unndratt merverdiavgift med kr 3 902 855,-.

Skattekontoret støtter opp mot tollregionens vedtak som etter en samlet vurdering har kommet til at tillegget settes til 5 % av unndratt merverdiavgift, som utgjør kr 195 143,-.

Tilleggets prosentvise størrelse er skjønnsmessig fastsatt, og fastsettelsen anses å være i samsvar med forvaltningspraksis vedrørende uaktsomme overtredelser av regelverket når den avgiftspliktige har fradragsrett for merverdiavgift.

Det administrative tillegget som sådan er ikke påklaget, og skattekontoret opprettholder vedtaket på dette punkt.

Skattekontorets forslag til vedtak

Skattekontoret fastholder tollregionens vedtak om fastsettelse av merverdiavgift og administrativt tillegg.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sammenfatning av faktum

A [land1] benytter to ulike forretningsmodeller ved salg til Norge. Varene importeres hovedsakelig fra [land2], samt noe fra [land3]. All import går via [land1].

Varene selskapet innfører til Norge kan, med utgangspunkt i deres leveringskjede, kategoriseres på følgende måte:

Kategori 1: Varer som etter ordre sendes fra leverandør i [verdensdel] via [land1] til Norge

Kategori 2: Varer som etter ordre sendes fra lager i [land1] til Norge

I henhold til kontrollrapporten anser tollregionen at tollverdi for varene er salgsverdien til de norske kundene. Det er i begge tilfellene salget fra A [land1], ved filialen B, til de norske kundene, som er det salg som utløser eksport til Norge, jf. tolloven § 7-10. Transaksjonsverdien av dette salget skal deklareres som tollverdi ved innførsel, justert i samsvar med tolloven § 7-17 og § 7‑18.

I vedtaket av 4. desember 2015 konkluderte tollregionen med at tollverdien i begge tilfeller skulle beregnes utfra salgsverdi til de norske kundene idet det var dette salget som utløste eksport til Norge, jf. tolloven § 7-10.

Da tollverdien var satt for lav, fikk det som følgefeil at også beregningsgrunnlaget for innførsels-merverdiavgift ble for lavt.

Gjenstand for klage

Sekretariatet legger til grunn at klagen datert 1. februar 2016 kun gjelder etterberegning av innførselsmerverdiavgift og ileggelse av administrativt tillegg med 5 % på såkalte kategori.1 salg.

Klager har akseptert etterberegning av innførselsmerverdiavgift og ileggelse av administrativt tillegg med 5 % på såkalte kategori 2 salg.

Dom i [...] lagmannsrett

Sekretariatet viser til dom fra [...] lagmannsrett av 17. desember 2019 [vedlegg 11] hvor Tolldirektoratets vedtak av 5. mars 2018 om beregning av tollverdi ved innførsel av varer til A/ B ble opphevet av lagmannsretten.

Fra dommen hitsettes:

"As varesalg i Norge er organisert på to ulike måter: varer som etter ordre fra norsk kunde sendes fra leverandør i [verdensdel] via midlertidig tollopplag i [land1] til Norge (kategori 1-salg) og varer som etter ordre fra norsk kunde sendes fra lager i [land1] til Norge (kategori 2-salg). Partene er enige om at det er tollbehandlingen og vedtaket knyttet til kategori 1-salgene som er omtvistet og som er sakens tvistegjenstand.

Fremgangsmåten ved omsetningen i den norske markedet for kategori 1-salg er at norske kunder, som er forhandlere av barneklær, legger inn bestilling på varer hos B. B videreformidler bestillinger fra kundene til hovedforetaket A i [land1], og A sender ut en ordrebekreftelse til de norske kundene.

Sakens tvistetema er hvilket salg som skal legges til grunn for tollverdiberegningen, idet A hevder det er salget fra leverandør i [verdensdel] og til A som importør som skal legges til grunn. A bestrider følgelig at det er benyttet for lav tollverdi som må medføre at Tolldirektoratets vedtak er ugyldig og må oppheves.

Lagmannsrettens vurdering:

Saken gjelder spørsmål om gyldigheten av Tolldirektoratets vedtak om beregning av tollverdien ved eksport til Norge. Det omtvistede spørsmål i saken er om tollverdien skal beregnes med grunnlag i As avtale om kjøp hos leverandører i [verdensdel] eller om verdiberegningen skal foretas med grunnlag i A v/Bs salg til kundene i Norge.

Etter en konkret helhetsvurdering er lagmannsretten på denne bakgrunn kommet til at den omlasting og videreforsendelse som ble gjennomført på sentrallageret til hovedkontoret i [land1], ikke bryter forsendelsesvilkåret i § 7-10 tredje ledd, og at salget fra leverandørene i [verdensdel] til A må anses som eksportsalget også i forhold til sistesalgsprinsippet.

Tolldirektoratets vedtak datert 5. mars 2018 rettet mot B oppheves etter dette hva gjelder etterberegningen av såkalte kategori 1-salg."

Sekretariatet forslag til vedtak etter dette er å oppheve etterberegningen også for merverdiavgift og ileggelse av 5 % administrativt tillegg til merverdiavgift for de såkalte kategori 1-salg.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

 

Medlemmene Holst Ringen, Krogstad og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 27. mai 2020 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.