Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av inngående merverdiavgift ved tap på utestående fordring. Spørsmål om fordringen har endret karakter til finansieringsbistand.

  • Publisert:
  • Avgitt: 08.10.2018
Saksnummer Alminnelig avdeling 01 NS 129/2018

Spørsmål om utestående fordring har endret karakter til finansieringsbistand med den følge at vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd ikke anses oppfylt. Omtvistet beløp er kr 222 967.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 4-7 (1)

Saken gjelder
Spørsmål om utestående fordring har endret karakter til finansieringsbistand med den følge at vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd ikke anses oppfylt. Omtvistet beløp er kr 222 967.

Saksforholdet
Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"MVA-meldingen for 6. termin 2016 ble ikke levert rettidig og merverdiavgiften ble skjønnsfastsatt den 20.03.2017. Den 05.05.2017 leverte selskapet MVA-meldingen. Denne viste totalomsetning med kr 76 000 og av dette var kr 32 000 avgiftspliktig omsetning. Utgående merverdiavgift 25 % utgjorde kr 8 000 og fradragsberettiget inngående merverdiavgift var kr 807. Skattekontoret fattet vedtak den 09.05.2017 og korrigerte skjønnsfastsatt merverdiavgift i henhold til den innleverte mva-meldingen.

Etter dette sendte selskapet tilleggsmelding den 12.05.2017. Denne viste kr 222 967 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift. I merknadsfeltet var følgende påført:

"Tilleggsoppgaven skyldes avskrivning av fordring på husleie vedr. leietaker B som har gått konkurs!"

Ved brev datert 19.05.2017 varslet skattekontoret om kontroll av mva-meldingen. Det ble blant annet bedt om dokumentasjon som viste at den/de utestående fordringene kunne anses endelig konstatert tapt. Tilsvar ble mottatt 26.05.2017. Vedlagt var det blant annet kunngjøring om konkurs i B og kopi av åpen postliste for B. Ytterligere tilsvar ble oversendt 07.06.2017. I dette ble det gitt en redegjørelse for historikken og vurderinger i tilknytning til utleieforholdet, utleiers økonomi og eksterne byggearbeider i området til utleiebygget.

Skattekontoret varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 222 967 ved brev av 19.06.2017. Det ble lagt til grunn at vilkårene for tapsføring ikke var oppfylte og at klager i realiteten hadde ytt kreditt for å styrke likviditeten i B. Tilleggsskatt ble også varslet ilagt.

Ved brev datert 17.08.2017 bestred Advokatfirmaet C skattekontorets varsel. Det ble anført at det var forretningsmessige årsaker til disposisjonen ovenfor leietaker og at saken hadde likhetstrekk med Høyesteretts dom Rt-2015-168. Det ble bedt om at innsendte mva-melding ble lagt til grunn.

Skattekontoret fattet vedtak den 25.09.2017. Konklusjonen i varsel ble opprettholdt og tapsført beløp med kr 222 967 ble nektet. Det ble også konkludert med at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt var oppfylt. Tilleggsskatt ble ilagt med kr 44 593.

Ved brev datert 07.11.2017 klaget fullmektigen på skattekontorets vedtak. Det ble kort anført at skattekontorets vedtak var uriktig i det merverdiavgiften skulle vært fastsatt i henhold til innsendt mva-melding. Videre at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke var oppfylt uavhengig av om tapsføringen var rettmessig eller ikke. I klagen ble det tatt forbehold om å komme tilbake med ytterligere anførsler, merknader og bevis.

Ved brev datert 27.11.2017 ble klagen bekreftet mottatt og det ble samtidig bedt om en tilbakemelding på om ytterligere anførsler og dokumentasjon ville bli fremlagt. Tilsvar på dette er ikke mottatt."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 12. mars 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 21. august 2018. Det er ikke inngitt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler
Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klagen er det henvist til brev av 17.08.2017. Skattekontoret finner dermed å sammenfatte klagers anførsler med bakgrunn i dette.

Klager er et rent eiendomsselskap. Daglig leder og styreleder er D som eier 10 % av aksjene. Øvrige aksjonærer er E med 10 % og F med 80 %. D var også daglig leder og styreleder i B og eide 100 % av aksjene. Leietaker var et mekanisk verksted som drev virksomheten i en del av lokalet som var særskilt tilpasset denne virksomheten.

Den 28.04.2017 ble det åpnet konkurs hos B. Ved konkursåpning skyldte leietaker klager kr 1 115 000 i husleie. Det var ikke midler i boet til utbetaling til kreditorer med uprioriterte fordringer. Den utestående husleien stammer fra perioden februar 2012 til oktober 2015. Husleien er utfakturert med merverdiavgift og innberettet til staten selv om husleien ikke har blitt betalt.

Det anføres at bakgrunnen for at det ikke ble gjort ytterligere fra klager sin side for å innkreve husleien var en forretningsmessig vurdering.

De lokalene som B drev sin virksomhet i var spesielt tilpasset et mekanisk verksted. Eiendommen ligger i en del av [by] sentrum som tidligere rommet en rekke virksomheter i denne bransjen. I de senere år har imidlertid det meste av slik virksomhet blitt lagt ned og/eller flyttet ut av sentrum. Dette tilsier at det ville vært svært vanskelig for klager å finne en ny leietaker som kunne tatt i bruk lokalene uten omfattende tilpassinger. Klager har ikke hatt økonomi til å gjennomføre slike tilpassinger uten å ta opp lån.

Videre vises det betydelig byggeaktivitet i nabolaget over flere år i denne perioden. Dette i forbindelse med to store byggeprosjekter – Y og Z. Dette medførte over tid at adkomsten til B delvis var blokkert/vanskeliggjort. Konsekvensen var at driften til B gikk dårlig.

Det anføres at det i en slik situasjon med forbigående problemer som verken utleier eller leietaker rår over er naturlig at man er mer hensynsfull med inndrivelse av husleie enn ellers.

Videre opplyses det at byggearbeidene medførte at lokalene fremsto som lite attraktive for andre leietakere i denne perioden. Muligheten for å leie ut til andre var derfor liten, noe som må tas i betraktning i den forretningsmessige vurderingen.

Det anføres at klager hadde to handlingsalternativer. Det ene var å si opp B og satse på å finne en ny leietaker. Det annet var å fortsette leieforholdet som hadde vært der i en årrekke og satse på at lønnsomheten ville ta seg opp når byggeaktiviteten i området avtok.

Grunnet byggeaktiviteten og investeringsbehov ved eventuell ny leietaker valgte klager å heller satse på at B skulle få "hodet over vannet igjen", i stedet for å begynne jobben med å finne en ny leietaker. Dette ble vurdert som den forretningsmessige beste løsningen da oppsigelse mest sannsynlig ville medført tomme lokaler over tid og/eller betydelige ombyggingskostnader.

Ved skattekontorets vurdering av omklassifisering av fordringen vises det til at klager og leietaker har samme daglig leder og styreleder. Med tanke på skattekontorets henvisning til Rt-2015-168 avsnitt 50 er dette uten betydning. I avsnittet er det tale om selskaper som har helt sammenfallende eierinteresser og ikke selskaper som har samme ledelse.

Det er bare 10 % sammenfallende eierinteresser med debitorselskapet i denne saken. Skillet mellom ledelse og eierinteresser er et naturlig skille da ledelsen ikke har de samme økonomiske interessene som selskapets aksjonærer.

Videre vises det til følgende avsnitt i dommen:

[53] "At interessefellesskapet har betydning må forstås slik at det når kreditor og debitor er uavhengige selskaper, skal mer til for å la manglende oppgjør føre til at det utestående skal anses å ha skiftet karakter med tap av tilbakeføringsrett som resultat."

[56] "Det er ikke fremlagt noen avgjørelse som nekter tilbakeføring med den begrunnelse at fordringen har skiftet karakter når selskapene ikke har et sterkt interessefellesskap. Praksis gjelder i all hovedsak selskaper med helt sammenfallende eierinteresser, eller i hvert fall et sammenfall i eierinteressene som overstiger 50 prosent. Det er illustrerende at de avgjørelser det i denne sammenheng vises til i MVA-håndboken 10. utgave 2014, side 357, alle gjelder tilfeller der det var 100 prosent sammenfall i eierinteressene. Dette innebærer at de konkrete avveininger som er gjort i de saker der tilbakeføring er nektet på dette grunnlaget, gir begrenset veiledning når problemstillingen aktualiseres i saker der det ikke foreligger noe interessefellesskap eller der eierinteressene i mindre grad er sammenfallende enn det som har vært tilfelle i praksis slik denne er opplyst for Høyesterett."

Det anføres at skattekontoret har en uriktig forståelse av dommen, når denne anvendes som begrunnelse for nektet tapsføring.

Dommen og klagen har i stor grad sammenfallende i faktum. Det dreier seg om mindre sammenfallende eierinteresser, det dreier seg om betydelige beløp og det gjelder husleie som løpende er fakturert over lang tid.

Videre anføres det at det er et vesentlig poeng ved vurderingen om rett til tapsføring at det er tale om merverdiavgift som er innbetalt til staten, men som klager ikke har fått betalt av leietaker. I denne sammenheng vises det til den nevnte doms avsnitt 45 hvor det fremkommer at:

"Det er her tale om tilbakeføring av en avgift som kreditor tidligere er blitt belastet. Kreditor har for så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten, og ordningen forutsetter systematisk sett at kreditor mottar oppgjør fra debitor."

Terskelen for tilbakeføring i disse saker er høy, og resultatet kan ikke bli annerledes i denne saken enn i nevnte dom.

Til slutt anføres det at saken skiller seg fra Oslo tingretts dom TOSLO-2015-20977 ved at det i den saken var en betydelig mer sammenblandet forretningsvirksomhet mellom partene enn et rent utleier/leietakerforhold slik som i denne saken.

Det bes om at innlevert mva-melding legges til grunn."

Skattekontorets vurderinger
Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Innledningsvis bemerker skattekontoret at daglig leder og styreleder hos klager og leietaker var en og samme person - D. Daglig leder har eierinteresser i begge selskapene, henholdsvis 10 % i A og 100 % i B. Øvrige aksjer i B er eid av E med 10 % og F med 80 %. F er Ds mor, mens E er Ds søster. Skattekontoret finner dermed å legge til grunn at der er tale om nærstående selskaper.

Spørsmålet skattekontoret skal ta stilling til er om vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 er oppfylte eller ikke.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tap.

Videre følger det av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 at:

"En utestående fordring anses endelig tapt dersom

foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig."

Det ble åpnet konkurs i B org.nr [...] den 28.04.2017. Med bakgrunn i midlertidig boinnberetning av 26.05.2017 synes det sannsynlig at det ikke er midler i boet til å dekke klagers krav på kr 1 115 000. Det vil dermed foreligge adgang til tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 med mindre fordringen må anses omklassifisert til lån eller finansieringsbistand.

Det fremkommer av innsendt dokumentasjon at det i perioden februar 2012 til oktober 2015 er innbetalt totalt kr 150 000 fra B. Kroner 60 000 av dette ble innbetalt den 31.12.2014 og var siste innbetaling. I løpet av denne perioden har restansen totalt bygget seg opp til kr 1 115 000. Det er dermed meget beskjeden innbetaling, og en større restanse som har bygget seg opp over en lengre periode. I alminnelighet tilsier dette en viss aktivitet fra utleiers side for inndrivelse og sikring av krav. Det foreligger imidlertid ikke dokumentasjon på at det har vært sendt purringer til leietaker eller at leieinntektene på annen måte har vært forsøkt inndrevet i perioden. Manglende innbetalinger over en slik periode med betydelig oppbygging av restanser, uten forsøk på inndrivelse av kravene synes ikke å være en alminnelig forretningsmessig disposisjon mellom to uavhengige parter.

Det er anført at det var byggeaktivitet i nabolaget over flere år i denne perioden i forbindelse med Y og Z, og at dette medførte begrenset adkomst til leietaker. I en slik situasjon med forbigående problemer som verken utleier eller leietaker rår over er det anført at det er naturlig at man er mer hensynsfull med hensyn til inndrivelse av husleie enn ellers.

Skattekontorets undersøkelser viser at Y sto ferdig i november 2009. Z opplyser på sine nettsider at deres bygg i [adresse] i [by] sto ferdig sommeren 2011 og ble tatt i bruk 1. august samme år. Den ubetalte husleien er fra perioden etter februar 2012, altså etter ferdigstillelsen.

Det er i e-post av 07.06.2017 opplyst at leietaker etter perioden med byggearbeidene var nær konkurs og hadde mistet arbeidstakere med tilsammen 25 års erfaring. Det opplyses at klager fant det sannsynlig at leietaker ville få bedre tider og at det da var sannsynlig og muligheter for betaling av forfalt husleie. Leietaker hadde perioder med god drift, men var plaget med sykemeldinger. Situasjonen toppet seg da en ansatt sluttet og en annen ble langtidssykemeldt og verkstedleder var helt eller delvis sykemeldt det siste året. Som følge av dette ble også daglig leder overarbeidet og har slitt med helsen, spesielt høst/vinter 2016/17.

I lys av disse opplysninger synes vurderingen å ha vært å gi leietaker et økonomisk handlerom tilknyttet betaling av husleie grunnet leietakers vanskelige økonomiske situasjon. Dette vedvarte i en periode på over 3,5 år med få innbetalinger, før siste innbetaling i desember 2014. Disse vurderinger sammen med manglende handlinger i forbindelse med inndrivelse av utestående husleie vurderes å være motivert av bistand til finansiering av drift i en økonomisk vanskelig periode for leietaker.

På bakgrunn av hva som fremkommer av tilgjengelige kartopplysninger finner skattekontoret å legge til grunn at [adresse] ligger i en forholdsvis sentral del av [by]. Området er nært både jernbanestasjon og kai. Det synes nærliggende at det i en slik del av [by] skulle være muligheter for alternative leietakere. At lokalet med sin daværende tilpasning som bilverksted trengte eventuelle tilpasninger som må finansieres med lån for å være attraktivt for andre leietakere antar skattekontoret å være en forholdsvis alminnelig finansieringsmåte ved tilpasninger av lokaler til nye leietakere.

I lys av det overnevnte finner skattekontoret å legge til grunn at partene ikke har forholdt seg slik to uavhengige parter ville gjort i en tilsvarende situasjon. Klagers passivitet og handlinger i situasjonen bærer preg av bistand til finansiering av leietakers virksomhet. Skattekontoret finner at klager gjennom manglende inndrivelse og forsøk på dette av husleie i perioden februar 2012 til oktober 2015 i realiteten har ytt finansieringsbistand til B sin virksomhet.

Skattekontoret finner på bakgrunn av det ovennevnte at vilkårene for tapsføring i merverdiavgiftsloven § 4-7 ikke er oppfylte."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven
§ 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil bemerke følgende;

Etterberegning av merverdiavgift

Spørsmålet i saken er om skattepliktige har adgang til å tapsføre utestående fordring og tilbakeføre utgående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Det avgjørende kriteriet er om fordringen er å anse som utestående fordring i merverdiavgiftslovens forstand, eller om den må anses for å ha endret karakter til finansieringsbistand eller annet tilgodehavende som ikke gir rett til tilbakeføring.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige fire vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt innbetale avgift av vederlaget til staten selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd åpner imidlertid for at kreditor, under visse omstendigheter, kan kreve tilbakeføring av avgift som er innbetalt til staten når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom, LB-2013-144191 (Havnegata 1) at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen, jf. forarbeidene til bestemmelsen.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

I praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering.

Det er kun tap på utestående fordring i merverdiavgiftslovens forstand som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Ytelse av tilskudd/lån/kreditt eller ettergivelse av fordring for å styrke debitors likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor. Det er på det rene at det gjelder slike tilleggsvilkår selv om dette ikke eksplisitt fremgår av lovteksten. Høyesterett har i Rt-2015-168 (Lønningshaugen) redegjort for dette i avsnitt 39 - 48 der førstvoterende oppsummerer sitt syn på begrensningene i anvendelsen av § 4-7 slik i avsnitt 48:

"Det må etter mitt syn anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling. Etter mitt syn må det videre legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende."

Bakgrunnen for en slik avgrensning er blant annet at direkte og indirekte tilførsel av kapital bør behandles likt, jf. dommens avsnitt 43. Det må også være klart at begrunnelsen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt er at merverdiavgiften ikke skal kunne fungere som et rent driftstilskudd i en virksomhet.

Sekretariatet bemerker at det ikke foreligger opplysninger i saken om hvordan skattepliktige regnskapsmessig har behandlet det utestående kravet. Sekretariatet har derfor ikke opplysninger som tilsier at det har skjedd noen formell ettergivelse av kravet, ei heller noen formell endring av fordringene til finansieringsbistand eller lignende. Det avgjørende spørsmålet er om kravet uformelt og reelt likevel har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende som ikke gir rett til korrigering etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Etter retts- og forvaltningspraksis skal vurderingen gjøres etter en konkret helhetsvurdering der visse momenter har særlig vekt.

Et moment som er av særlig betydning er interessefellesskapet mellom kreditor og debitor. Et annet vesentlig moment er om kreditor har særbehandlet debitor i forhold til øvrige debitorer og om kreditors handlemåte kan forsvares ut fra et forretningsmessig synspunkt.

Høyesteretts flertall har i Lønningshaugen tillagt spørsmålet om interessefellesskap en grunnleggende betydning i vurderingen av om fordringen har skriftet karakter, jf. dommens avsnitt 50 til 56. Det fremgår ikke uttrykkelig hva flertallet anser som et interessefellesskap, men et gjennomgående trekk er likevel at flertallet fremhever eierinteressene, jf. særlig avsnitt 50, 56 og 63.

Om vurderingen når kreditor og debitor har sammenfallende eierinteresser uttalte førstvoterende i avsnitt 50:

"Når eierinteressene er de samme, vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Et vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene."

Om de tilfeller hvor kreditor og debitor ikke har noen sammenfallende eierinteresser uttales i avsnitt 51:

"Når selskapene ikke har noe interessefellesskap er det et naturlig utgangspunkt at en utvidet leverandørkreditt nettopp skyldes forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene. Det kan i disse tilfellene vanskelig sies å være noen presumpsjon for at kreditors siktemål er å bistå debitorselskapet med langsiktig finansiering."

Videre peker førstvoterende på enkelte klagenemndavgjørelser hvor det fremgår at forholdet mellom debitor og kreditor vil være av avgjørende betydning. I avsnitt 52 vises det til KMVA-2003-4936 hvor betydningen av interessefellesskap uttrykkes slik:

"I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som et driftstilskudd/lån, må det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil det være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter der kreditor har unnlatt å innfordre kravene. Det samme må gjelde der kreditor ensidig ettergir kundefordringer."

Førstvoterende viser også til KMVA-2007-5999 og KMVA-2009-6346 hvor det fremgår at når kreditor og debitor er uavhengige selskaper, må det mer til for å la manglende oppgjør føre til at det utestående skal anses å ha skiftet karakter.

I en oppsummering av avgiftspraksis på området uttales i avsnitt 56:

"Det er ikke fremlagt noen avgjørelse som nekter tilbakeføring med den begrunnelse at fordringen har skiftet karakter når selskapene ikke har et sterkt interessefellesskap. Praksis gjelder i all hovedsak selskaper med helt sammenfallende eierinteresser, eller i hvert fall et sammenfall i eierinteressene som overstiger 50 prosent. Det er illustrerende at de avgjørelser det i denne sammenheng vises til i MVAhåndboken 10. utgave 2014, side 357, alle gjelder tilfeller der det var 100 prosent sammenfall i eierinteressene."

Når det gjelder betydningen av interessefellesskap fastslår førstvoterende at det altså skal mer til for å konstatere at en fordring har skiftet karakter mellom uavhengige parter enn mellom parter med interessefellesskap. Som begrunnelse for dette fremheves kreditorselskapets generelle økonomiske insentiver som følge av eierinteressene. Mellom uavhengige selskaper vil det ikke foreligge noen slike insentiver. Utgangspunktet, eller den alminnelige presumsjon, vil da være at kreditorselskapets handlemåte skyldes «forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene» (avsnitt 51).

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at det i denne saken er tale om nærstående selskaper. Det vises til redegjørelsen ovenfor. Sekretariatet bemerker at daglig leder og styreleder hos skattepliktige og leietaker var en og samme person - D. Sekretariatet bemerker også at det ikke var noen eksterne aktører verken på eiersiden eller i ledende roller i skattepliktige eller hos leietaker. Som en følge av dette legger sekretariatet også til grunn at skattepliktige hadde full innsikt i leietakers drift og økonomiske situasjon. Dette taler for at leverandørgjelden er omdannet, jf. Lønningshaugen, jf. også Borgarting lagmannsretts dom, LB-2015-185653 (Prosjektkonsulent).

Når eierinteressene er de samme vil det etter sekretariatets vurdering, slik retten i Lønningshaugen påpeker, være økonomisk formålstjenlig å opprettholde en leverandørkreditt for å styrke debitorselskapets finansielle stilling. I denne sammenheng vil et vesentlig moment i vurderingen være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene.

I denne saken er det tale om utestående leie for perioden februar 2012 – oktober 2015. Utestående leie beløper seg til kr 1 115 000 inkludert merverdiavgift. Det har vært månedlig fakturering. Foruten noen innbetalinger fra leietaker i 2012, én i oktober 2013 og én i desember 2014 har innbetalinger fra leietaker i det alt vesentlige uteblitt. Leietaker har i perioden betalt inn til sammen kr 150 000.

Til tross for at fakturaene ikke ble betalt er det ikke dokumentert at skattepliktige på noen måte har tatt initiativ til inndriving av kravet. Det fremgår heller ikke av faktum at skattepliktige har krevd forsinkelsesrenter, søkt sikkerhet for kravet på noen måte, eller gjort tiltak for å sette opp betalingsplan eller lignende.

Dette taler etter sekretariatets vurdering sterkt for at fordringene har blitt omdannet til langsiktig finansiering. Sekretariatet viser særlig til størrelsen på utestående beløp, samt at perioden er på ca. 3,5 år. På den annen side vil det faktum at skattepliktige hadde full innsikt i debitor der økonomien var anstrengt, gjøre at purringer i praksis er av mindre betydning, jf. Prosjektkonsulent-dommen. Dette gjør også at det kan være formålsløst å iverksette inndrivelsesforsøk. Skattepliktige (kreditor) må likevel, jf. også Prosjektkonsulent-dommen, imidlertid ivareta sine interesser uavhengig av om debitor er et nærstående selskap eller et uavhengig selskap.

Skattepliktige har i tilsvar av 7. juni 2017 opplyst og anført følgende om situasjonen mellom skattepliktige og leietaker;

"B har vært leietager i [adresse] siden oppstart av A.

B har slitt med økonomien over lengre tid spesielt siden 2008 da driften var svært vanskelig i tiden 2008-2011 p.g.a mye byggearbeid på nabotomtene under oppføring av Ys kontorlokaler og Zs adm. bygg.

Dette ødela driften til B da tilgangen til eiendommens sjøside hvor inngang til B var blokkert i lange perioder ​som gjorde det vanskelig å opprettholde normal drift.

Da denne tiden var over stod B på konkursens rand og hadde mistet arbeidstakere med tilsammen 25 års erfaring.

Styret i A har i tiden etter avventet situasjonen i påvente av bedre tider for B før en eventuell terminering av leieavtalen da bedre tider ville være sannsynlig og muligheter for betaling av forfalt husleie ville være mulig.

Det ville også vært tidkrevende og kostbart og omrigge lokalene til andre typer leietakere.

B har de senere årene hatt perioder med god drift men har vært særdeles plaget med sykemeldinger og dette toppet seg på sensommeren da en ansatt sluttet og en annen ble langtidssykemeldt, samt at verkstedleder har vært helt eller delvis sykemeldt over lange perioder det siste året.

Undertegnede som var daglig leder ble som følge av dette overarbeidet og har også slitt med helsa, spesielt sist høst/vinter.

Til slutt ble det for mye og B gikk konkurs og tapt leieinntekter for A et faktum."

I tilsvar til varsel av 17. august 2017 anføres at bakgrunnen for at det ikke ble gjort ytterligere tiltak fra skattepliktig for å inndrive husleie var en forretningsmessig vurdering. Skattepliktige trekker særlig frem at lokalene var tilpasset leietakers virksomhet og at skattepliktige ikke hadde økonomi til å gjennomføre tilpasning av lokalene uten å ta opp lån.

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem.

I nevnte dom (Prosjektkonsulent) hadde klager ikke sendt purringer eller gjort forsøk på tvangsinndrivelse. Fordi klager hadde fullt innsyn i debitor og med det visste at debitor ikke hadde midler til å betale, i tillegg til at det ikke var andre kreditorer det var aktuelt å sikre seg i forhold til, fant retten at manglende purring og tvangsinndrivelse i praksis var uten betydning. Sekretariatet bemerker at dette stiller seg annerledes i denne saken.

Når det gjelder skattepliktiges behandling av leietaker i forhold til øvrige debitorer er det noe begrenset hva foreliggende dokumentasjon eksplisitt sier om dette. Det må imidlertid være klart at styret hos skattepliktige i perioden 2012-2015 har vært avventende overfor debitor. Det fremgår av opplysningen ovenfor at skattepliktige i perioden etter 2008-2011 har avventet situasjonen i påvente av bedre tider hos debitor. Sekretariatet finner det lite sannsynlig at en uavhengig kreditor ville avventet situasjonen på tilsvarende måte, uten å foreta seg noe som helst. Det vises særlig til periodens lengde på 3,5 år, og at skattepliktige fortsatte å fakturere ut selv med økende restanser. Etter sekretariatets vurdering trekker dette i retning av at skattepliktige har særbehandlet leietaker sammenliknet med andre debitorer.

Sekretariatet er videre kjent med at skattekontoret har gjennomført en avgrenset kontroll hos leietaker for perioden 1. termin 2015. Kontrollen har vist at selskapet (debitor) i perioden har betalt andre kreditorer.

Etter sekretariatets vurdering hadde debitor midler til å betale øvrige kreditorer. Dette betyr samtidig at skattepliktige hadde andre kreditorer det ville vært aktuelt å sikre seg i forhold til. Dette i motsetning til forholdet i Prosjektkonsulent-dommen hvor debitor ikke hadde midler til å betale, og der det heller ikke var andre kreditorer det ville vært naturlig for klager å sikre seg i forhold til. Etter sekretariatets vurdering viser dette at skattepliktige har stått tilbake for andre kreditorer.

Sekretariatet viser til Agder lagmannsretts dom, LA-2015-186489 (MH Eiendom) hvor et datterselskap hadde betalt fordringer til andre kreditorer, mens leieavtalen/fordringene til morselskapet ble misligholdt, selv om selskapets (debitors) likviditet var dårlig. Lagmannsretten la til grunn at som utleier måtte en forvente at morselskapet tok en sentral posisjon i den videre driften av debitor, herunder å kreve i det minste delbetaling av utestående krav, eller annen sikkerhet dersom morselskapet hadde hatt egne interesser for øye. Lagmannsretten kom til at morselskapet ikke hadde opptrådt slik en uavhengig kreditor ville ha gjort for å ivareta sitt tilgodehavende og at dette skyldtes interessefellesskapet med datterselskapet. Fordringen ble ansett for å ha skiftet karakter til finansieringsbistand.

Sekretariatet vil også trekke frem at det i denne saken er snakk om utestående leie som strekker seg over en periode på 3,5 år. Sekretariatet viser til nevnte dom fra Agder lagmannsrett hvor klager drev utleie av lokaler til datterselskapet. Til tross for manglende betaling og et mislighold på over halvannet år hadde klager forholdt seg passiv overfor datterselskapet. Etter lagmannsrettens syn hadde det en klar formodning mot seg at en kreditor ville forholde seg passiv over så lang tid dersom kreditor utelukkende hadde hatt sine egne økonomiske interesser for øye.

Når det gjelder anførselen om at lokalene var spesielt tilpasset leietaker viser sekretariatet til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor. Sekretariatet vil også bemerke at skattepliktige ikke har dokumentert at det er gjort forsøk på å få inn andre leietakere.

Etter sekretariatets oppfatning ville en uavhengig kreditor ikke akseptert en slik tilsidesettelse av sine krav som ovennevnte viser. Manglende betaling av skattepliktiges fordringer underbygger at det er de nærstående interesser og debitors stilling som har vært avgjørende. Tatt i betraktning debitorselskapets økonomi, som i perioden har vært anstrengt, er det mye som taler for at motivasjonen for å forholde seg passiv i forhold til å drive inn fordringene ikke har vært annen enn å indirekte tilføre debitorselskapet kapital.

Med bakgrunn i det ovennevnte finner sekretariatet etter en helhetsvurdering at skattepliktige som kreditor ikke har opptrådt slik en uavhengig kreditor ville ha gjort for å ivareta sitt tilgodehavende, og at dette ikke er begrunnet i skattepliktiges egne forretningsmessige interesser, men ut fra debitorselskapets interesser alene. Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Foruten ovennevnte, finner sekretariatet støtte i vurderingen i Oslo tingretts dom, UTV-2016-129, og i Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 14. desember 2017 (NS 137/2017) hvor det var spørsmål om utestående fordring hadde endret karakter til finansieringsbistand. Klagen ble ikke tatt til følge.

Sekretariatet legger til grunn at det har skjedd en omdannelse av fordringen fra ordinær kundefordring til finansieringsbistand eller annet som det ikke kan kreves fradrag for etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Dette medfører at merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd om tap på fordring ikke kommer til anvendelse og at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift således ikke kan korrigeres.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Sekretariatets forslag til vedtak:                    Klagen tas ikke til følge.

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 8. oktober 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.