Lovhenvisninger:
merverdiavgiftsloven §§ 4-7 (1) og 21-3 (1).

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS (heretter også klager) leverte omsetningsoppgave for 2015 som viste kr 50 000 tilgode. I merknadsfeltet var det opplyst at "Til gode beløp skyldes en stor kreditnota på kr 250 000 inkl. mva." Det har ikke vært innberettet avgiftspliktig omsetning i selskapet siden 6. termin 2013.

Skattekontoret varslet kontroll av årstermin 2015 i brev av 09.03.2016 og mottok etterspurt regnskapsbilag.

Klager utstedte 28.12.2015 kreditnota 131 til B AS pålydende kr 250 000, hvorav merverdiavgift utgjorde kr 50 000. Kreditnotaen er merket "kreditnota for restbeløp faktura nr 80" og har teksten "Prosjektering 2011/2012."

Faktura 80 fra klager til B AS er datert 20.12.2012 og er merket "Prosjektering [sted3]". Fakturen gjelder "Prosjektering 2011/2012" pålydende kr 375 125, hvorav merverdiavgift utgjorde kr 75 125.

A AS eies av C og D AS med 50 % hver. D AS eies av E og F. B AS eies med 50 % av A AS og G AS. G AS eies med 100 % av H.

I e-post av 14.03.2016 fra virksomhetens regnskapsfører I AS opplyses det at:

"A AS driver primært med eiendomsutvikling, men i påvente av endelig byggetillatelse til en parsell på en hyttetomt i [sted1], driftes selskapet primært ved utleie av en visningshytte som står på tomten, samt noe salg av prosjekteringstjenester.

Det var tidligere år mer drift knyttet til eiendomsutvikling og den aktuelle kreditnotaen gjelder fra den tiden. Da det i desember 2015 var nesten 3 år siden kravet ble framsatt og ingen betaling har funnet sted, oppfattet A AS kravet som delvis tapt. Derav kreditnota."

I e-post av 22.04.2016 redegjør regnskapsfører mer om bakgrunnen for tapsføring og forsøk på inndrivelse:

"Kreditor har aktivt gjort forsøk på å få pengene betalt.

Dette dreier seg om nærstående parter, da selskapene er knyttet til hverandre i form av drift og eierskap. C har sittet i begge selskapene og situasjonen vedrørende B AS sin manglende betalingsevne, har vært fullstendig kjent for begge parter.

Det har vært prøvd daglig å finne løsninger, dette har vært pratet om hele tiden og tatt opp på møter mellom partene. Pga av gode relasjoner og godt samarbeid, har det dessverre ikke vært gjort noen formelle notater eller avtaler på dette. Den opprinnelige fakturaen ble utstedt i den tro at oppgjør ville finne sted. Det ble imidlertid mer og mer klart at debitor var særdeles insolvent og hadde ingen mulighet, tross vilje til å betale kravet. Det har ikke vært utstedt flere fakturaer etter dette.

Når man da kom til 2015, ble det spørsmål om å slå selskapet konkurs. I samråd med banken og øvrige kreditorer, ble det da gjort avtale om at man skulle prøve å redde selskapet ved at eierne skulle frafalle sine krav. B AS eies av A AS og G AS med 50 % hver.

Med bakgrunn i dette, ble det utstedt en kreditnota fordi det var klart at skulle selskapet overleve, var det opprinnelig kravet mer eller mindre tapt. Opprinnelig faktura ble imidlertid ikke fullt ut kreditert, men ca ved 2/3 deler. Håpet er at ved realisasjon av et prosjekt vil det være mulighet for å dekke noe av det opprinnelig kravet, forutsatt at øvrige kreditorer er til godesett først."

Skattekontoret varslet i brev av 27.04.2016 tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 50 000 og tilleggsavgift med 20 %.

E har i e-post av 03.06.2016 redegjort for bakgrunnen for fakturering og krediteringen. I e-post av 07.06.2016 redegjorde han for hvordan faktura og kreditnotaen er behandlet regnskapsmessig i B AS.

E forklarer at i forbindelse med utvikling av et tomteområde på [sted2] i J kommune ble det opprett to nye selskap. K AS som eide tomtene og skulle drive med tomtesalg og B AS som skulle drive med prosjektering og salg av boliger. Daglig leder for A AS og B AS var C. C var ansatt i A AS og ble leid ut på prosjektbasis til B AS og K AS. I 2012 ble det utstedt en faktura på totalt kr 350 000 til B AS for prosjekteringsbistand og kr 100 000 ble betalt til A AS.

Etterhvert stoppet salget opp og likviditeten i selskapene ble dårligere. Det opplyses at det etter hvert ikke var midler i verken A AS eller B AS til å betjene gjeld og løpende utgifter. A AS hadde hatt likviditet dersom B AS kunne gjort opp sitt utestående, men når ikke de kunne, så var heller ikke A AS i stand til det. For å redde selskapet ble egenkapitalen i A AS økt med kr 500 000 ved at C og D AS skjøt inn kr 250 000 hver. A AS slettet sin utestående fordring på kr 250 000 mot B AS og banken reduserte selskapets gjeld med kr 450 000. Som en følge av dette har B AS bedret sin likviditet. Klager tror selskapet vil kunne komme ut med et overskudd for 2016 da det er i ferd med å realisere en tomt som vil tilføre selskapet kapital.

Skattekontoret fant at vilkårene for korrigering av beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-7 andre ledd ikke var oppfylt og fattet 08.06.2016 vedtak i samsvar med varslet.

I e-post at 10.06.2016 har E kommentert vedtaket, og i e-post av 17.06.2016 påklages vedtaket. Klagen er rettidig."

Utkast til innstilling er sendt skattepliktige for kommentarer, men sekretariatet kan ikke se å ha mottatt noe svar.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager er uenig i etterberegningen og mener skattekontorets vurdering er feil. Klagen er fremsatt i e-post av 17.06.2016 og det vises til artikler fra Regnskapshjelp.no, Visma.no, PWC.no og Bergen-Chamber.no om regler for tap på krav og rettspraksis på området.

Videre viser klager til klagenemndssak nr. 7214 som gjaldt tapsføring knyttet til en frivillig gjeldsordning som alle kreditorene hadde akseptert. Skattekontoret godkjente ikke fradraget og begrunnet dette med at en frivillig gjeldsordning måtte anses som en ettergivelse av gjeld.

I den saken var Klagenemnda ikke enig med skattekontoret, og opphevet enstemmig etterberegningen. Nemnda la til grunn at en frivillig akkord som er gjennomført på samme måte som en offentlig akkord med full deltagelse fra kreditorene, måtte likestilles med en offentlig akkord. Ved offentlig akkord har kreditor klart fradragsrett for merverdiavgift på den tapte delen av fordringen og det samme måtte da gjelde ved frivillig akkord.

Det vises også til skatteloven § 6-2 annet ledd, som i hovedsak oppstiller samme vilkår for tap på krav som merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. Klager presiserer at det står "eller" mellom bokstavene a) tom d) slik at det dermed skal holde med en totalvurdering. Klager siterer i den forbindelse en artikkel fra Deloitte:

"Alternativet for tapsføring i bokstav d gir uttrykk for at oppregningen i bokstav a til c ikke er uttømmende. I Innst. O. nr. 80 (1991-1992) fremgår det i forbindelse med alternativet for tapsføring i bokstav d) at tapet må være endelig konstatert før det kan anses realisert. Passivitet eller overbærenhet fra en kreditor må ikke kunne gi adgang til tapsføring. Det avgjørende for vurderingen er hvorvidt det foreligger reell uerholdelighet. Det må foretas en konkret helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på kundefordringen." (http://www2.deloitte.com/no/no/pages/tax/articles/tap-pa-krav.htm)

I lys av dette mener klager at A AS har krav på å få tilbakebetalt merverdiavgiften som er betalt uten at fordringen er gjort opp. Det vises til at "man gjennom tett samarbeid og dialog over lengre tid, har gjort en totalvurdering og har kunnet slå fast at "fordringen er klart uerholdelig"."

Klager poengterer at "det hele veien har foregått en tett dialog mellom A AS og B AS, siden det er en og samme person som har operert begge selskapene. Dermed har det hele tiden vært krystallklart at B AS ikke har vært i stand til å gjøre opp for seg. Dermed ville det å sende purringer, inkassovarsel og til slutt kjørt full inkasso-prosess, ikke ført til annet enn å påføre både A AS og B AS ekstra arbeid og ikke minst kostnader. Noe som absolutt ikke ville vært formålstjenlig, når eneste resultat ville blitt konkurs og store tap for kreditorer"

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift påklages da klager mener dette er et helt urimelig krav. Reglene er langt fra enkle å forholde seg til. Det stilles spørsmål ved hvordan skattekontoret kan ilegge tilleggsavgift for uaktsomhet når både hans regnskapskontor og Høyesterett ser annerledes på det."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Reglene for når et avgiftssubjekt kan korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift på grunnlag av tap på fordring følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

Skattekontoret viser til at korreksjonsadgangen gjelder ordinære kundefordringer, ikke andre former for tilgodehavende som f.eks. ved lån eller annen type finansieringsbistand. Dersom manglende innkreving av en ordinær kundefordring medfører at fordringen skifter karakter til lån eller finansieringsbistand, er det ikke adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift på grunnlag av tap på krav. Vi viser her til Merverdiavgiftshåndboka 12. utgave side 369 hvor følgende uttales:

"Dersom en utestående kundefordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer. Det vises til KMVA 3671 av 2. mars 1998 og omtalen av Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 og Aust-Agder tingretts dom av 1. februar 2010 nedenfor. Se også Hålogaland lagmannsretts dom 23. februar 1995."

Dette slås også fast i Lønningshaugen-dommen (Rt 2015-168) hvor Høyesterett uttaler at tilbakeføring av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7-1 kan nektes når kundefordring har endret karakter til finansiering, lån eller annen form for tilgodehavende:

"Det må etter mitt syn anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling. Etter mitt syn må det videre legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende." (Skattekontorets utheving).

Skattekontoret legger til grunn at opprinnelig fordring, faktura 80, var en kundefordring for leverte tjenester fra klager til B AS.

Spørsmålet blir derfor om den utestående kundefordringen i dette tilfelle har skiftet karakter fra leverandørkreditt til annen form for tilgodehavende, er ettergitt eller konvertert til finansieringsbistand.

Skattekontoret viser innledningsvis til at klager har utstedt kreditnota for restbeløpet til B AS. Kreditnota skal ikke benyttes for å korrigere beregningsgrunnlag for merverdiavgift ved tap på fordringer. Selv om fordringer føres som tapt hos kreditor, består fordringen mot debitor. Når betalingsforpliktelsen er erkjent foreldes ikke fordringen, jf. foreldelsesloven § 14. Dersom B AS på et senere tidspunkt blir betalingsdyktig, skal derfor fordringen gjøres opp. I dette tilfelle er fakturaen kreditert og fordringen derved ettergitt. Dette taler i seg selv for at partene ikke har oppfattet dette som tap på fordring, men som ettergivelse av gjeld.

I Lønningshaugen-dommen foretar Høyesterett en gjennomgang av ulike momenter i vurderingen:

"vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene."

"Praksis bygger etter mitt syn på en slik betraktning, og det er understreket i de retningslinjer for vurderingen som er utarbeidet. I en avgjørelse av Klagenemnda for merverdiavgift - KMVA-2003-4936, uttrykkes betydningen av interessefellesskap slik:

«I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som et driftstilskudd/lån, må det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil det være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter der kreditor har unnlatt å innfordre kravene. Det samme må gjelde der kreditor ensidig ettergir kundefordringer.»"

I dette tilfellet eier A AS 50 % av aksjene i B AS. Det foreligger derfor ikke fullt ut sammenfallende eierinteresser. B AS ble imidlertid stiftet for å gjennomføre et tomteutviklingsprosjekt hvor A AS skulle bistå og fakturere B AS for prosjekteringstjenester. Skattekontoret finner derfor at det forelå et sterkt interessefellesskap mellom partene.

Det er opplyst at det ikke er sendt purringer eller på annen måte er foretatt formelle skritt for å forsøke å inndrive kravet. Faktura for prosjektering ble utstedt 20.12.2012. Utestående beløp i 2015 var kr 250 000. Det hadde derfor gått lang tid. Etter skattekontorets mening fremgår det klart av klagers forklaring at årsaken til at fordringen ikke ble krevd inn var at klager kjente til B AS sin vanskelig økonomiske situasjon og ønsket å bedre likviditeten i B AS.

Skattekontoret finner det lite sannsynlig at A AS ville unnlate å inndrive en fordring av denne type og størrelse overfor en debitor hvor det ikke forelå et sterkt interessefellesskap. Det fremstår derfor som om den manglende inndrivelse skyldes A AS' eierinteresse i B AS.

I Lønningshaugen-dommen var det til en viss grad sammenfallende eierinteresser i kreditor og debitorselskapene. Øvrige aksjonærer i kreditorselskapet var profesjonelle aktører innen eiendomsmarkedet og hadde ingen tilknytning til debitor. Høyesterett legger her vekt på at kreditor ikke hadde som motiv å styrke debitors finansielle stilling:

"Det er i praksis lagt stor vekt på hva som må anses å ha vært kreditors hensikt med den manglende inndrivelse. Det er her ikke noe holdepunkt for at det på kreditorselskapets vegne er gitt noe bindende tilsagn om henstand. Det er for øvrig ikke hevdet at styret var kjent med den manglende husleiebetaling, og det er ikke noe grunnlag for å tillegge styret noe motiv i retning av et ønske om å medvirke til å styrke leietakernes finansielle stilling."

Når det gjelder A AS så var det ønsket om å styrke debitors stilling som var begrunnelsen for at fordringen ble kreditert. Interesseforholdet mellom partene hadde derfor stor betydning for den manglende innkreving og etterhvert ettergivelse av fordringen.

Etter en samlet vurdering finner skattekontoret derfor at A AS sin kundefordring mot B AS hadde skiftet karakter fra kundefordring til lån og etterhvert til finansieringsbistand. Det vil derfor ikke være adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift etter reglene om tap på fordringer i merverdiavgiftsloven § 4-7.

Klager anfører at det er urimelig at han skal belastes med merverdiavgift selskapet aldri har mottatt.

Hovedregelen etter merverdiavgiftsloven er at omsetning av varer og tjenester skal belastes med merverdiavgift. I dette tilfelle er det ikke bestridt at det har skjedd en avgiftspliktig omsetning fra klager til B AS. Merverdiavgiftssystemet legger opp til at kreditor skal innkreve merverdiavgift på vegne av Staten. Merverdiavgiftsloven § 4-7 stiller opp regler for når kreditor kan korrigere beregningsgrunnlaget på grunnlag av tap på fordring. Hvis kreditor velger å unnlate å innkreve fordringen eller ettergir fordringen vil dette ha betydning for retten til å kreve merverdiavgiften tilbakeført fra Staten. Dette er i samsvar med § 4-7 som setter grensene for når tapsrisikoen overføres til Staten. Når kreditor unnlater å innkreve en fordring, forskjellsbehandler nærstående debitor eller konverterer en ordinær kundefordring til lån eller finansieringsbistand, er kreditor selv nærmest til å bære tapet dersom fordringen på et senere tidspunkt viser seg å være endelig tapt.

Som nevnt er det skattekontorets oppfatning at kundefordringer som har skiftet karakter til lån eller annen finansieringsbistand kan ikke tapsføres etter denne bestemmelsen selv om fordringen på et senere tidspunkt er å anse som endelig tapt etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav c eller d. Skattekontoret kommenterer likevel kort klagers anførsler til disse bestemmelsene nedenfor.

Når det gjelder merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav c viser klager til KMVA 7214 hvor en frivillig akkord som gjennomført på samme måte som en offentlig akkord med full deltagelse fra kreditorene ble likestilt med en offentlig akkord.

Reglene om frivillig gjeldsordning følger av konkursloven del V. I dette tilfellet er det opplyst at A AS, dets aksjonærer og banken kom til en enighet for å redde B AS ved å ettergi gjeld og tilføre A AS ny kapital. Dette kan ikke sammenlignes med den frivillige gjeldsordning i KMVA 7214 som ble gjennomført i samsvar med konkurslovens regler. Skattekontoret finner derfor at vilkårene for tapsføring etter § 4-7-1 bokstav c ikke er oppfylt.

Når det gjelder merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav d uttaler klager at på grunn av interessefellesskapet og at samme personer var involvert på begge sider var klart at fordringen var uerholdelig.

Av selskapets årsregnskap for 2012-2015 fremgår det at selskapet har hatt positivt driftsresultat med unntak av 2014 som viser et negativt resultat med kr 54 796. Egenkapitalen i selskapet var også positiv frem til 2015 hvor den er negativ med kr 35 153.

Det er opplyst at B AS er i ferd med å realisere en tomt, og trolig vil få overskudd for 2016. Skattekontorets vurdering er derfor at det ikke er godtgjort at fordringen mot B AS vil være å anse som endelig konstatert tapt.

Da skattekontoret finner at fordringen på et tidligere tidspunkt hadde skiftet karakter fra ordinær leverandørkreditt til annen form for tilgodehavende er uansett ikke vilkårene for tilbakeføringen etter merverdiavgiftsloven § 4-7 oppfylt og vi går ikke nærmere inn på dette.

Tilleggsavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % tilleggsavgift.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighets overvekt for at klager har overtrådt loven ved å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift uten at vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 er oppfylt. Det er også klart at staten derved er eller kunne ha blitt påført et tap.

For at tilleggsavgift skal kunne ilegges må det minst foreligge simpel uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Simpel uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Før klager krever tilbake utgående merverdiavgift som er oppkrevd til et selskap det har interessefellesskap med stilles det strenge krav i forhold til å avklare om kravet er berettiget. I dette tilfellet har klager utstedt kreditnota til et selskap som det har eierinteresser i, og har et tett samarbeid med. Kreditnotaen gjelder en fordring fra tre år tilbake. Det går klart frem av informasjon fra klager at årsaken til at fordringen ble ettergitt var et ønske om å styrke den finansielle situasjonen i debitor som på det aktuelle tidspunktet var dårlig. Det følger av reglene om tap på krav i merverdiavgiftsloven at det er et vilkår at kravet skal være endelig tapt. I merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 er det fastsatt nærmere forskrifter for når ordinære kundefordringer kan anses som endelig tapt.

Klager mener at det ikke kan være uaktsom å levere inn uriktig oppgave når regnskapsfører også mente det var riktig. Avgiftssubjektet svarer imidlertid for eventuelle medhjelperes handlinger, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 andre ledd. Regnskapsførers råd fritar derfor ikke avgiftssubjektet for ansvar.

Når fordringer tapsføres med virkning for merverdiavgift, bør den avgiftspliktige foreta nødvendig avklaringer med skattekontoret eller gi tilstrekkelig informasjon slik at skattekontoret kan foreta en vurdering av korreksjonsadgangen. Skattekontoret finner derfor at klager har opptrådt uaktsomt.

Det følger av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.5 at når det "på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten"

På omsetningsoppgaven for årstermin 2015 er det oppgitt at "til gode beløp skyldes en stor kreditnota på kr 250 000,- inkl mva." Det fremgår av tilsvar og klage at tilgode beløpet gjelder en kreditnota som er utstedt på grunnlag at en fordring som klager mener er å anse som endelig tapt. Beskrivelsen er derfor ikke dekkende for de faktiske forhold. Det er derfor verken redegjort for faktum eller hvordan regelverket er vurdert. Skattekontoret finner derfor at vilkårene i punkt 3.5 ikke er oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse, og det må vurderes om overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass, jf. retningslinjene punkt 3.1.

I dette tilfelle er det ytet avgiftspliktige tjenester til et selskap som klager har interessefellesskap med. Fordringen er ettergitt for å avhjelpe debitors stilling. Skattekontoret finner at det er såpass klanderverdig av selskapet å kreve merverdiavgiften tilbakeført, uten først å forsikre seg at vilkårene for å tilbakeføre er tilstede, at tilleggsavgift bør ilegges.

Satsen på 20 % ved uaktsom overtredelse er i samsvar med retningslinjenes punkt 4.2.

Skattekontoret finner derfor at vedtaket bør opprettholdes."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende:

Spørsmålet om tap på utestående fordring

Spørsmålet i saken er om skattepliktige har adgang til å tapsføre utestående fordring i henhold til merverdiavgiftsloven (lov av 19. juni 2009 nr. 58) § 4-7 (1) når fordringen er ettergitt.  

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på det rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget. Som det fremgår av ordlyden må det foreligge en utestående fordring, det må være beregnet merverdiavgift av fordringen tidligere, den utestående fordringen må være endelig konstatert tapt, og årsaken til tapet må være skyldners manglende betalingsevne.

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt innbetale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Det følger av Borgarting lagmannsretts dom av 28. august 2014 (Havnegata) at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at det er påvist betalingsvansker hos debitor, eller at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Det er en forutsetning for å kunne foreta en tapsføring at tapet er endelig. Av dommen fremgår det også at passivitet eller overbærenhet fra kreditors side ikke må kunne gi adgang til fradrag.

Det er kun tap på "utestående fordring" i merverdiavgiftslovens forstand som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Ytelse av tilskudd/lån/kreditt eller ettergivelse av fordring for å styrke debitors likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor. Det er på det rene at det gjelder slike tilleggsvilkår selv om dette ikke eksplisitt fremgår av lovteksten. Høyesterett har i Rt-2015-168 (Lønningshaugen) redegjort for dette i avsnitt 39 – 48 der førstvoterende oppsummerer sitt syn på begrensningene i anvendelsen av § 4-7 slik i avsnitt 48:

"Det må etter mitt syn anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling. Etter mitt syn må det videre legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende."

Bakgrunnen for en slik avgrensning er blant annet at direkte og indirekte tilførsel av kapital bør behandles likt, jf. dommens avsnitt 43. Korreksjon av merverdiavgift skal ikke kunne fungere som et rent driftstilskudd i en virksomhet.

Oppsummert er det altså slik at ettergivelse av fordringen, eller annen omdannelse av hensyn til debitors økonomiske tilstand, medfører at det ikke kan kreves korrigering i medhold av merverdiavgiftsloven § 4-7 (1).

I dette tilfellet har skattepliktige utstedt en kreditnota den 28. desember 2015 til B AS. Kreditnotaen gjelder utgående faktura nr 80 utstedt til dette subjektet den 20. desember 2012, med forfallsdato 30. juni 2013, vedrørende "Prosjektering 2011/2012". Av kreditnotaen fremgår det kun at den gjelder ".. restbeløp fakturanr. 80".

Utstedelsen av kreditnotaen har sin bakgrunn i en avtale mellom banken og eier, se skattepliktiges e-post sendt 3. juni 2016. Avtalen medførte dels at skattepliktiges eiere økte egenkapitalen i skattepliktige ved innskudd, dels frafallelse av det utestående beløpet overfor B AS, og dels at banken reduserte gjeld med kr 450 000.

Det å utstede en kreditnota, innebærer en erklæring fra utsteder om at vedkommende ikke lenger kan kreve inn beløpet som krediteres. Kreditnotaen innebærer således i praksis en ettergivelse av beløpet, en bekreftelse fra kreditors side om at debitor ikke behøver å betale, uavhengig av om debitor er i stand til å betale eller ikke. I denne saken gir kreditnotaen uttrykk for en ettergivelse av krav/utestående fordring til fordel for langsiktig finansiering av B AS. Det tilsier at utstedelsen av kreditnotaen i seg selv medfører at vilkårene for korrigering for tap på utestående fordringer ikke er oppfylt.

Avtalen med banken medførte at skattepliktige måtte frafalle sitt krav, noe som ble gjort ved å utstede en kreditnota. Dette synes å bekrefte at kreditnotaen må tas som et uttrykk for en faktisk ettergivelse.

Skattepliktige har vist til KMVA-2011-7214. Sekretariatet oppfatter det slik at skattepliktige mener at avtalen med banken medfører at situasjonen er den samme som i klagesaken, og dermed at avtalen medfører at beløpet er å anse som endelig konstatert tapt i medhold av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 (1) c. Sekretariatet er imidlertid som nevnt av den oppfatning at avtalen medfører en ettergivelse overfor B AS, og er i likhet med skattekontoret av den oppfatning at avtalen med banken ikke kan likestilles med den gjeldsordningen som er omtalt i klagesaken. Der tok samtlige kreditorer del i gjeldsordningen, vi kan ikke se at det er tilfellet i denne saken.

Sekretariatet finner med dette at fordringen er ettergitt, og at vilkårene etter merverdiavgiftsloven § 4-7 ikke er oppfylt. Vi viser til Rt-2015-168 (Lønningshaugen) avsnitt 48, hvor det fremkommer at enhver form for omdanning av leverandørkreditt medfører at retten til korrigering etter bestemmelsen faller bort.

Sekretariatet konkluderer etter dette med at vilkårene for korrigering etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) ikke er oppfylt, som følge av at skattepliktige har ettergitt beløpet.

Subsidiær bemerkning

Sekretariatet vil kort bemerke at fordringen i alle tilfelle må anses omdannet til finansieringsbistand eller lignende som ikke gir adgang til korrigering etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Etter sekretariatets vurdering har skattepliktige ikke opptrådt slik en uavhengig kreditor ville ha gjort for å ivareta sitt tilgodehavende, og at dette skyldes det sterke interessefellesskapet med B AS.

Skattepliktige har ikke formalisert inndrivelsen i form av skriftlige purringer med videre, men utelukkende hatt en løpende dialog, noe som begrunnes ut fra det nære forholdet partene mellom. En slik unnlatelse kan i seg selv tale for at fordringen har blitt omdannet til langsiktig finansiering. På den annen side vil det faktum at skattepliktige hadde full innsikt i debitors anstrengte økonomi, gjøre at purringer i praksis var av mindre betydning, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Prosjektkonsulent). Dette gjør også at det kan være formålsløst å iverksette inndrivelsesforsøk. I tilfellet Prosjektkonsulent var det slik at det ikke fantes noen andre kreditorer, slik at det ikke var aktuelt å sikre seg mot andre. Ut fra opplysningene som er gitt synes det ikke å være slik i denne saken. Opplysningene fra regnskapsfører om at realisasjon av et prosjekt ville kunne gitt delvis betaling, forutsatt at de øvrige kreditorer ble dekket først, samt skattepliktiges opplysninger om at de i en vanskelig situasjon gjorde det de kunne for å kutte kostnader for å unngå å påføre kreditorer tap underbygger dette. Kreditor må i alle tilfelle ivareta sine interesser uavhengig av om debitor er et datterselskap eller et uavhengig selskap. Det vises for øvrig til skattekontorets redegjørelse.

Videre kan fordringen heller ikke anses endelig konstatert tapt som følge av manglende betalingsevne. Det vises til skattekontorets redegjørelse.

Spørsmålet om ilagt tilleggsavgift

I denne saken har skattekontoret ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven, som trådte i kraft 1. januar 2017.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Skattepliktige er orientert om lovendringen ved sekretariatets brev av 27. juni 2017, men har ikke kommet med merknader.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Det foreligger ikke opplysninger om unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse. Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Det fulgte av merverdiavgiftsloven § 21-3:

"(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.​

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles​ og barns handlinger."

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Når det gjelder kravene til bevis gjelder det i saker vedrørende uaktsomme overtredelser et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jfr. blant annet Rt-2007-1217, Rt-2008-1409 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom av 25. juli 2011 (Parkettpartner AS), samt Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Objektive vilkår

Det første objektive vilkåret er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. I dette tilfellet er ikke vilkårene for tapsføring oppfylt. Skattepliktige har altså overtrådt bestemmelser i merverdiavgiftsloven § 4-7, og sekretariatet finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at dette vilkåret er oppfylt.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll er det fare for at oppgaven ville blitt lagt til grunn og at skattepliktige ville fått refusjon for en korrigering som det ikke var grunnlag for, noe som etter ordlyden i bestemmelsen "kunne ha medført et tap for staten". Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide tap er da til stede. Dette følger også av Merverdiavgiftshåndboken, 12. utg. 2016 s. 961 flg., Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 og MVA-kommentaren 5. utg. 2016 s. 841. Vi vil for øvrig vise til at det i denne saken er utstedt en kreditnota, som medfører at en eventuell fradragsføring hos mottaker skal tilbakeføres. Vi kan ikke se at dette medfører at vilkåret om et faktisk eller mulig tap for staten ikke er oppfylt, da hvert avgiftssubjekt skal vurderes for seg, jf. HR-2016-1982-A (Norisol). Det avgjørende er virkningene av det enkelte avgiftsoppgjør. En slik forståelse av tapsvilkåret er også lagt til grunn i forvaltningspraksis over lang tid. Det fremgår også av Merverdiavgiftshåndboken 2016 på side 962 at tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Hvordan det foregående eller etterfølgende ledd i kjeden har behandlet avgiften i sitt avgiftsoppgjør er uten betydning.

Sekretariatet anser det med dette slik at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt og at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjekt burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet Borgarting lagmannsretts UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 12. utg. 2016 s. 959. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I dette tilfellet er omsetningsoppgaven korrigert for et beløp som i realiteten er ettergitt.

Skattepliktige anfører at dette ikke kan være uaktsomt, som følge av at reglene langt i fra er enkle å forholde seg til, og sett hen til at både skattepliktiges regnskapsbyrå og Høyesterett ser annerledes på spørsmålet.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige svarer for sine medhjelperes, herunder regnskapsførers, handlinger, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (2).

Sekretariatet vil videre vise til avsnitt 47 i Rt-2015-168 (Lønningshaugen), som gjengis:

"I de siste 20 år er det avsagt en rekke dommer i underrettene som alle bygger på at det er et vilkår for tilbakeføringsretten at fordringen ikke kan anses å ha skiftet karakter. Det er også et betydelig antall avgjørelser i Klagenemnden for merverdiavgift som bygger på den samme rettsoppfatning, og dette er fulgt opp i teorien."

Denne praksisen er omtalt i Merverdiavgiftshåndboken, herunder 11. utg. 2015 s. 367, utgitt før innleveringen av skattepliktiges oppgave, og relativt lett tilgjengelig.

Agder lagmannsrett har i dom av 11. oktober 2016 (UTV-2016-1761 – MH Eiendom) vurdert en anførsel om at rettssituasjonen vedrørende tapsføring først ble avklart ved Rt-2015-168. Under henvisning til blant annet avsnitt 47 i Rt-2015-168 uttalte lagmannsretten om dette:

"Det som er nytt ved Lønningshaugensaken, er, slik lagmannsretten ser det, at Høyesterett der sammenfatter rettsgrunnlaget for praktiseringen av merverdiavgiftsloven § 4-7 når en fordring skifter karakter, og konkret tar stilling til om en kundefordring har gjort det i et tilfelle der det bare er begrenset interessefellesskap mellom kreditor og debitor.

Problemstillingen om tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 for ordinære kundefordringer som har skiftet karakter, burde derfor vært kjent for HE Holding i august 2013 og selskapets profesjonelle hjelpere. Det er noe uklart for lagmannsretten om selskapet og dets hjelpere faktisk var kjent med problemstillingen knyttet til endring av fordringer og retten til tapsføring etter § 4-7. Dersom de ikke var kjent med problemstillingen, var det etter lagmannsrettens syn i seg selv uaktsomt. Dersom de var kjent med den, burde selskapet både på oppgaven for tredje og fjerde termin henledet skattemyndighetenes oppmerksomhet mer eksplisitt til problemstillingen. Merknaden som ble gitt på fjerde omsetningsoppgave, fremstår som en ordinær forklaring for tapsføring etter hovedregelen. Den gir ikke i seg selv oppfordring til skattemyndigheten for å avklare om tapsføring bør nektes fordi fordringen har endret karakter. Den inneholdt heller ikke informasjon om at kreditor og debitor hadde fellesinteresser. Etter lagmannsrettens oppfatning, har det ingen betydning for aktsomhetsvurderingen at skattekontoret faktisk valgte å føre kontroll med oppgaven få dager etter at den var inngitt, og slik ble kjent med problemstillingen."

Sekretariatet er av den oppfatning at det samme må legges til grunn i vår sak, det vil si at det må kunne forventes at skattepliktige og hans rådgivere var kjent med problemstillingen. Vi er videre av den oppfatning at det forelå to handlingsalternativ for skattepliktige. Ett av alternativene består i at skattepliktige kunne ha tatt opp problemstillingen med skattekontoret før innsendelse av omsetningsoppgaven. Det andre alternativet består i at det kunne ha vært gitt en merknad på omsetningsoppgaven som viste bakgrunnen for kreditnotaen, nemlig at kunden ikke hadde betalt beløpet, samt nærmere opplysninger om forholdet mellom skattepliktige og B AS. Ingen av disse handlingsalternativene er fulgt.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurderingen kan det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet kan ikke se at det i denne saken dreier seg om en helt bagatellmessig feil. Det vises til at det dreier seg om et beløp på kr 50 000, sammenholdt med at det dreier seg om sentrale regler. Det vises for øvrig til drøftelsen over.

Sekretariatet kan heller ikke se at unntaket i retningslinjene punkt 3.5 kommer til anvendelse. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Sats for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %. Dette er i tråd med praksis i lignende tilfeller, jf. blant annet KMVA-2011-7030, KMVA-2014-8391, samt UTV-2016-1761.

Konklusjon

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

 

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 14. april 2018 fattet slikt

                                             v e d t a k:                                               

Klagen tas ikke til følge.