Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b, jf. § 3-1og § 21-3. Ligningsloven § 9-5 nr 1 bokstav a, jf. nr 7, jf. § 8-2 jf. § 8-1(1) og ligningsloven §§ 10-2 – 10-4.

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"[A] er et enkeltpersonforetak eid av [B] som driver et gatekjøkken (...) og en kafe på den lokale [C].

Virksomheten er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 56.101 Drift av restauranter og kafeer og har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret siden 6. termin 1999.

For 2010 er skattepliktiges bokførte omsetning for hele virksomheten kr 1 683 159. Av denne omsetningen er kr 926 132 fra [...]. Skattepliktige har i næringsoppgaven oppgitt en næringsinntekt på kr 141 002.

For 2011 er skattepliktiges bokførte omsetning for hele virksomheten kr 2 423 974. Av denne omsetningen er kr 1 891 425 fra [...]. Skattepliktige har i næringsoppgaven oppgitt en næringsinntekt på kr 379 324.

For 2012 er skattepliktiges bokførte omsetning for hele virksomheten kr 2 486 588. Av denne omsetningen er kr 1 948 262 fra [...]. Skattepliktige har i næringsoppgaven oppgitt en næringsinntekt på kr 407 838.

Skatt x kontrollerte virksomheten for perioden 2010 - 2012, se rapport av 14. mai 2013. Kontrollen omhandlet kun gatekjøkkenavdelingen [...].

Kontrollen avdekket at bokføringen ikke var i samsvar med bokføringsloven og bokføringsforskriftens bestemmelser. Det ble bl.a. påvist:

• manglende oppbevaring av kassaruller
• mangler ved dagsoppgjør
• manglende fortløpende registrering av omsetning på kassaapparatet
• mangler ved registrering av kredittsalg

Det ble videre påvist mange åpninger av kassaskuffen uten at salg var registrert. I tillegg hadde virksomheten en lav kontantandel i de kontrollerte årene. Virksomheten har dessuten i flere perioder hatt større kortomsetning enn omsetning som er registrert på kassaapparatet.

Dette gav skattekontoret skjønnsadgang etter lignl. § 8-2 nr. 1 bokstav a ettersom de leverte ligningsoppgavene bygde på et regnskap som ikke var ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Virksomheten oppnådde i tillegg dårligere bruttofortjeneste enn sammenlignbare skattepliktige. Dette gav også skjønnsadgang etter lignl. § 8-2 nr. 1 bokstav b.

Det gav videre skattekontoret adgang til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b, fordi mottatt omsetningsoppgave ble ansett å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som ikke var ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Etter en konkret vurdering hvor beløpets størrelse, skattepliktiges forhold og sakens opplysning ble vektlagt, kom skattekontoret til at ligningen for inntektsårene 2010, 2011 og 2012 skulle tas opp.

Skattekontoret kom til at de forhold som ble avdekket under kontrollen tilsa at virksomheten hadde hatt større omsetning enn det som framgikk av det regnskapsmaterialet som ble framlagt.

Skattekontoret beregnet bokført bruttofortjeneste for virksomheten for årene 2010 – 2012. Det ble både beregnet bruttofortjeneste for hele virksomheten og for [...] særskilt. Bruttofortjenesten var lavere det som ble ansett som normalt for bransjen. Den var heller ikke stabil. Bokført bruttofortjeneste for [...] ble beregnet til henholdsvis 32,99 %, 55,32 % og 40,71 % for årene 2010, 2011 og 2012.

På grunn av lav bruttofortjeneste ble det beregnet en teoretisk bruttofortjeneste for de tre rettene som det ifølge virksomheten ble solgt mest av: pizza, kebabtallerken og hamburgermeny. Ved beregningen ble det tatt utgangspunkt i kalkyler oppgitt av virksomheten. Det ble benyttet utsalgspriser fra en meny som virksomheten framla, og som ifølge innehaver ikke hadde vært endret på fem år. Videre ble det brukt innkjøpspriser fra regnskapene for 2011 – 2012. Mengde råvarer i de oppgitte kalkylene ble benyttet, med enkelte unntak hvor skattekontoret la til grunn ett lavere vareforbruk. Det gjaldt pommes frites og salat, mais og dressing.

Skattekontoret beregnet ut fra dette en teoretisk bruttofortjeneste for hamburgermeny på 52 %, for kebabtallerken på 72 % og for pizza på 64 %.

Gjennomsnittlig teoretisk bruttofortjeneste utgjorde 62,67 % for 2012. For 2011 ble gjennomsnittlig teoretisk bruttofortjeneste beregnet til 64 %.

I rapporten ble det lagt til grunn en gjennomsnittlig teoretisk bruttofortjeneste på 60 % for de tre årene kontrollen omfatter. Det ble tatt hensyn til at noe av omsetningen ble solgt med rabatt. Med utgangspunkt i en teoretisk bruttofortjeneste på 60 % ble det konstatert svikt i omsetningen for årene 2010 - 2012.

Videre ble det lagt til grunn at 20 % av omsetningen var med høy merverdiavgiftssats og 80 % var med redusert merverdiavgiftssats. Det ble tatt utgangspunkt i virksomhetens egen fordeling av omsetning med høy og lav sats for 2011 og 2012.

Virksomheten ble 17. januar 2014 varslet i tråd med dette.

I vedtaket ble virksomhetens innvendinger mht. vareforbruk i tilsvar av 31. mars 2014 hensyntatt. Innvendingene knyttet seg til mengde pommes frites og til tilbehør slik som salat og dressing som ble brukt per porsjon. Det betyr at mengde råvarer i de kalkylene virksomheten selv oppgav ble benyttet ved etterberegningen. Videre ble den bruttofortjenesten virksomheten selv hadde beregnet på hamburgermeny og på kebabtallerken for 2012 lagt til grunn, dvs. 53 %. Andelen av disse varegruppene ble av skattepliktige vektlagt likt. Skattekontoret la også dette til grunn.

Når det gjelder pizza la skattekontoret i vedtaket til grunn en bruttofortjeneste på 62 % for 2012. Ved beregningen ble det tatt utgangspunkt i antall leverte pizzaesker i 2012, med fradrag for varebeholdning av esker ved årsskiftet, vareforbruk og virksomhetens oppgitte priser. Det ble ut fra bokførte annonsekostnader lagt til grunn at det kun var solgt pizza til søndagspris i to måneder.

Videre ble det lagt til grunn at kun 10 % av omsetningen var med høy sats. Det ble gjort etter en gjennomgang av virksomhetens kassaruller for to søndager i 2014.

Gjennomsnittlig bruttofortjeneste for 2012 ble etter dette beregnet til 57 %. I tillegg ble det ved den skjønnsmessige beregningen av omsetningen tatt hensyn til svinn med 5 %.

For 2011 kom skattekontoret etter en ny vurdering til at det ikke skulle gjennomføres endringer.

Virksomheten opplyste at utsalgsprisene ikke hadde endret seg de siste fem årene. Den generelle prisstigningen i samfunnet tilsa en høyere bruttofortjeneste for 2010 enn for 2012. Skattekontoret la likevel til grunn en gjennomsnittlig bruttofortjeneste på 57 % også for 2010.

Skattekontoret kom i sitt vedtak av 8. september 2014 til følgende:

For 2010:                                                                                                                                      

Næringsinntekten og personinntekten ble økt med kr 444 963.                                                    

Tilleggsskatt ble ilagt med 30 % og utgjorde kr 51 889.

Utgående merverdiavgift ble beregnet av den uteholdte omsetningen med tilsammen kr 51 082.

Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % og utgjorde kr 14 221.

For 2011:

Endringene som ble foretatt for 2010 medførte en korrigering av framførbart underskudd fra kr 83 253 til kr 0. Alminnelig inntekt ble økt fra kr 403 280 til kr 486 533.

For 2012:                                                                                                                                      

Næringsinntekten og personinntekten ble økt med kr 173 531.                                                 

Tilleggsskatt ble ilagt med 30 % og utgjorde kr 24 989.

Utgående merverdiavgift ble beregnet av uteholdt omsetning med tilsammen kr 29 153.                    

Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % og utgjorde kr 5 830.

Klagefristen ble utsatt til 31. oktober 2014. Klage ble innsendt per e-post samme dato."

Sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda har vært sendt skattepliktige for merknader. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klage datert 31. oktober 2014 har skattepliktige ved [D] AS innsigelser til skattekontorets beregninger av bruttofortjeneste.

For det første vises det til at [E] AS, som er en stor kunde, i perioden 2010 – 2012 har handlet med egne sterkt rabatterte priser. Det vises til dokumentasjon oversendt skattekontoret i mars 2013. Dette utgjør en betydelig del av omsetningen og skattepliktige ber om at dette hensyntas ved beregning av bruttofortjenesten.

Dernest viser skattepliktige til søndagstilbudet på pizza, der skattekontoret kun har tatt hensyn til de to siste månedene i 2012. Skattepliktige mener dette ikke blir riktig da tilbudet har eksistert siden pizzaovnen ble anskaffet og pizzasalget startet i 2011. Det er riktig at det kun var de to siste månedene det ble annonsert i lokalavisen, men det ble fra starten annonsert via en gatebukk utenfor selskapets lokaler. Denne benyttes fortsatt i dag. Skattepliktige har lagt ved uttalelse fra [F] AS som produserte plakaten og [G] AS som foresto trykking av reklamemateriell om søndagstilbudet. Også dette bes hensyntatt ved beregning av bruttofortjenesten for 2011 og 2012.

Til slutt viser skattepliktige til at det gis 20 % rabatt på alle varer til medlemmer av det lokale [...] ved framvisning av medlemskortet. En stor andel av befolkningen i kommunen er medlemmer og det anslås at ca. 1/3 av alt kassesalget har vært gitt til denne rabatten. Dette kan beklageligvis ikke dokumenteres pga. manglende oppbevaring av kassaruller for kontrollperioden. Det er vedlagt en bekreftelse fra daglig leder ved [...], samt et skilt som henger inne i [...]. Skattepliktige ber om at dette hensyntas ved beregningen av bruttofortjenesten for alle tre årene.

Skattepliktige ber også om at ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift frafalles. Dette fordi beregningsgrunnlaget anses å være feil."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det følger av lignl. § 9-2 nr. 5 at fristen for å klage på skattekontorets vedtak er tre uker. Klagefristen ble utsatt til 31. oktober 2014. En klage ble innsendt per e-post samme dato, men ble ikke registret mottatt i skattekontorets postjournal. Skattekontoret ble gjort oppmerksom på dette da skattepliktige sendte en purring 21. september 2015, også den per e-post.

Ut fra foreliggende dokumentasjon synes klagen å ha blitt sendt inn 31. oktober 2014. Den manglende registreringen av klagen skyldes sannsynligvis en omlegging av skattekontorets postmottaksadresse. Da det mest sannsynlig er forhold på skattekontorets side som gjør at klagen ikke har blitt registret, har skattekontoret kommet til at klagen må anses som rettidig innkommet. Klagen oppfyller for øvrig lovens krav og tas derfor opp til behandling.

Skattepliktiges anførsler er knyttet til skattekontorets beregning av bruttofortjeneste. Det er spesielt salg til rabatterte priser som tas opp. Skattepliktige anfører at søndagstilbudet på pizza må hensyntas for hele 2012 samt for 2011. Det samme gjelder de rabatter som gis til [E] AS og til medlemmer av [H]. Det vises til uttalelse fra [F] AS som produserte plakaten og [G] AS som foresto trykking av reklamemateriell om søndagstilbudet. Ut fra disse uttalelsene startet virksomheten med dette tilbudet høsten 2011.

Skattekontoret tok i sin beregning kun hensyn til søndagstilbudet for to måneder i 2012. Dette på grunn av dokumenterte annonsekostnader. Ved det ordinære pizzasalget ble imidlertid kr 179 lagt til grunn som utsalgspris og ikke kr 189 som virksomheten selv har lagt til grunn i sine beregninger. Videre ble det ved beregningen tatt hensyn til rabatterte priser til [E] AS og til medlemmer av [...] ved at den gjennomsnittlige teoretiske bruttofortjenesten ble redusert fra hhv. 64 og 62,7 % til 60 %. Dette samsvarte for øvrig med den fortjenesten virksomheten selv oppgav å ha ved sine salg. Den teoretiske bruttofortjenesten ble ytterligere redusert til 57 % i skattekontorets vedtak. Skattekontoret har også lagt til grunn 5 % svinn uten at dette har vært påberopt av virksomheten. Skattekontoret har for øvrig ikke foretatt endringer for året 2011.

Etter skattekontorets vurdering er det derfor tatt tilstrekkelig hensyn til rabattene ved skjønnsutøvelsen.

Det bemerkes i tillegg at de omfattende manglene med bokføringen har gjort at verken priser eller rabatter kan dokumenteres i ettertid. På kassaapparatet var det som er solgt enten registrert som avhenting eller som servering. Videre framgikk det ikke på z-rapporter eller månedsrapporter hvor mye som ble solgt av de ulike matrettene. Skattekontoret har likevel lagt til grunn skattepliktiges opplysninger om dette. Vi har også lagt grunn at virksomheten har hatt høyere varekostnader enn det skattekontoret har erfart fra andre tilsvarende virksomheter som skattekontoret har kontrollert, selv om dette ikke er dokumentert. Det bemerkes også at virksomhetens egen beregnede bruttofortjeneste for 2010 på kebab/hamburger var på 57 %, som tilsvarer det som skattekontoret har lagt til grunn.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at skattepliktige har kommet med nye opplysninger som tilsier at det foreligger feil ved skjønnsfastsettelsen.

Skattepliktige anfører at ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift må frafalles pga. feil beregningsgrunnlag. Grunnlaget antas å være skattepliktiges anførsler knyttet til skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste som er brukt for å beregne svikten i omsetningen for årene 2010 – 2011.

Skattekontoret kan som nevnt ovenfor ikke se at det foreligger feil ved skjønnsfastsettelsen, og fastholder at vilkårene for ileggelse av både 20 % tilleggsavgift og 30 % tilleggsskatt etter hhv. mval. § 21-3 og lignl. §§ 10-2 – 10-4 anses å være oppfylt, med grunnlag i de beregninger skattekontoret har gjort. Den nærmere begrunnelse framgår av skattekontorets vedtak."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet er i det vesentligste enig med skattekontorets vurdering ovenfor. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende.

Formelle mangler

Det fremgår av rapporten at det er påvist flere formelle mangler under bokettersynet. Det er ikke bestridt at vilkårene i ligningsloven § 8-2 nr. 1 og merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b for å fastsette inntekt og utgående merverdiavgift ved skjønn er oppfylt. Merverdiavgiftsloven § 18-1 og ligningsloven § 8-2 ble opphevet den 1. januar 2017. Skattemyndighetenes skjønnsadgang følger nå av skatteforvaltningsloven § 12-2. Denne endringen medfører ikke betydning for resultatet i saken.

På bakgrunn av virksomhetens tilsvar med beregnet inntektstillegg har skattekontoret lagt til grunn at virksomheten erkjenner at mottatte omsetningsoppgaver for 2010 og 2012 er uriktige og at skattekontoret har skjønnsadgang for disse inntektsårene. Det fremgår imidlertid av klagen at den skattepliktige ønsker å belyse tre punkter, som skattepliktige mener at skattekontoret ikke har tatt hensyn til i skjønnsutøvelsen, jf. klagers anførsler gjengitt ovenfor.

Skjønnsutøvelsen

Skattemyndighetene har ifølge skatteforvaltningsloven § 12-2 (2) plikt til å søke å komme frem til en mest mulig riktig fastsetting ut fra de opplysningene som er i saken.

Skatteforvaltningsloven § 12-2 lyder som følger:

 " (1) Skattemyndighetene^​ kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting etter kapittel 9 eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

   (2) Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken."

Alle opplysninger i saken skal hensyntas, også opplysninger som taler til den skattepliktiges gunst. Merverdiavgiftsloven § 18-1 hadde ikke tilsvarende bestemmelser, men det er ikke tvilsomt at det samme også gjaldt før ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven.

Når det gjelder selve skjønnsutøvelsen viser sekretariatet til Høyesterett i Rt-1994-260 (Hatlestad), der det ble vist til at skattemyndighetene skal fastsette det faktiske grunnlaget "etter en fri bevisbedømmelse av alle de foreliggende opplysninger", og at skattemyndighetene må legge til grunn det faktiske forhold som de etter en samlet vurdering anser som det sannsynlig riktige. Dette er i samsvar med de alminnelige bevisbyrdereglene.

Selv om det er den skattepliktige som i utgangspunktet har plikt til å frembringe grunnlaget for fastsettelsen, har skattemyndighetene en plikt til å sørge for at grunnlaget er forsvarlig, jf. Rt-2000-2014 hvor det heter:

"I de tilfeller hvor vilkårene for skjønnsfastsetting er til stede, som i foreliggende tilfelle, vil skattemyndighetene stå friere jo større mangler det er i den skattepliktiges oppgaver, jf. Rt-1979-630 og Rt-1994-260". Sekretariatet må imidlertid også vurdere hva som er det mest sannsynlige faktum basert på opplysningene i saken.

Den skattepliktiges anførsler er knyttet opp mot skattekontorets beregning av bruttofortjeneste. Den skattepliktige viser til [E] AS og at medlemmer av det lokale [...] har handlet med sterkt rabatterte priser. Dette anføres å utgjøre en betydelig del av omsetningen og den skattepliktige ber om at dette hensyntas ved beregningen av bruttofortjenesten. Skattepliktige viser også til søndagstilbudet på pizza, hvor skattekontoret kun har tatt hensyn til slikt salg de to siste månedene i 2012. Den skattepliktige mener at dette ikke blir riktig da tilbudet har eksistert siden 2011. Sekretariatet mener at den skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem.

Når det gjelder anførselen vedr. rabatterte priser fra [E] AS og medlemmer av det lokale [...] vil sekretariatet bemerke at skattekontoret ved beregningen av bruttofortjenesten har hensyntatt rabattene. Dette ble gjort ved at den gjennomsnittlige teoretiske bruttofortjenesten ble redusert fra henholdsvis 64 % og 62,7 % til 60 %, som samsvarte med den fortjenesten virksomheten selv oppga å ha ved sine salg. Den teoretiske bruttofortjenesten ble også ytterligere redusert til 57 % i skattekontorets vedtak. Sekretariatet viser blant annet til vedtaket side 10.

Når det gjelder anførslene vedrørende pizza-salget i 2012 har skattekontoret basert beregningen på grunnlag av dokumenterte annonsekostnader. Sekretariatet påpeker at det ikke er mulig å kontrollere kassaruller for å finne pizza solgt til søndagspriser i kontrollperioden, da virksomheten ikke har spesifisert salg på varegrupper, men kun har registrert omsetning som avhenting eller servering. På bakgrunn av annonsekostnader (lokalavisen) mener skattekontoret at virksomheten har sannsynliggjort søndagspris for to måneder av kontrollperioden. Den skattepliktige hevder i klagen at tilbudet helt siden 2011 er blitt annonsert på gatebukk utenfor virksomhetens lokaler. Det er fremlagt en uttalelse fra [F] AS og [G] AS.

Sekretariatet mener at skattekontoret har tilstrekkelig skjønnsmargin i beregningen, også når det gjelder pizzasalget i 2012. Sekretariatet viser til at skattekontoret i beregningen har lagt til grunn at utsalgsprisen for en ordinær pizza var kr 179, og ikke kr 189, som virksomheten selv har lagt til grunn i sine beregninger. Skattekontoret har lagt til grunn at det i 2012 ble solgt 200 pizzaer til søndagspris. Selv om man skulle legge til grunn at det ble solgt pizza til søndagspris i hele 2012, mener sekretariatet at skattekontorets bruk av lavere pris på ordinær pizza utgjør tilstrekkelig skjønnsmargin. Skattekontoret har forøvrig også lagt inn 5 % svinn på varekostnad, bruttofortjenesten for 2012 er ikke justert for inflasjon fra 2010 og skattekontoret har lagt til grunn at virksomheten har hatt høyere varekostnader enn andre sammenlignbare virksomheter.

Sekretariatet finner det ikke sannsynlig at virksomheten har hatt en så lav bruttofortjeneste på pizza som anført i klagen og tilsvaret. Virksomhetens anførsler kan heller ikke dokumenteres da salget på dette tidspunktet ikke ble splittet på varegrupper. Sekretariatet viser også til at anførslene heller ikke samsvarer med dokumentasjonen i saken, eksempelvis har skattepliktige lagt til grunn et mye lavere antall solgte pizzaer (jf. tilsvaret) enn det skattekontoret har lagt til grunn basert på antall innkjøpte pizzaesker med fradrag for esker på lager per årsskifte. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er riktig å bruke antall forbrukte pizzaesker som grunnlag for beregning av antall solgte pizzaer.

Konklusjon:

Sekretariatet mener at skattekontorets skjønnsberegning i tilstrekkelig grad har hensyntatt skattepliktiges anførsler. Sekretariatet mener at skjønnet er i samsvar med regelverket og opplysningene i saken. Sekretariatet mener at det ikke er grunnlag for å endre skattekontorets økning av inntekt eller etterberegning av utgående merverdiavgift.

Tilleggsavgift – uoppgitt omsetning

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 21-3 (1). Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven § 14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.                                                                          

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS).

Det er ilagt tilleggsavgift da virksomheten har bokført for lite merverdiavgift i omsetningsoppgavene for 2010 og 2012. Sekretariatet finner på bakgrunn av sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne er overtrådt, og at staten ved det er eller kunne vært påført tap.

Sekretariatet mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at beløpene for henholdsvis 2010 og 2012 utgjør minst kr 71 105 og kr 29 153. Sekretariatet viser til at skattekontoret har hensyntatt ulike sikkerhetsmarginer som pris, svinn og hensyntatt skattepliktiges egne opplysninger ved skjønnsutøvelsen. Det vises til skattekontorets og sekretariatets vurdering ovenfor.

Det er forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av denne som gir grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-81-A (Skårer Syd).

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 ( IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift, og unnlatelse av å søke nødvendig kunnskap om regelverket er i seg selv tilstrekkelig for å konstatere uaktsomhet. I dette tilfellet mener sekretariatet at overtredelsene i det minste er uaktsomme, og at den utviste uaktsomhet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift med 20 % skal ilegges.

Selv om merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse, mener sekretariatet at overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Tilleggsskatt – uoppgitt inntekt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt med hjemmel i de nå opphevede bestemmelsene i ligningsloven § 10-1 til 10-5. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven § 14-3 - § 14-6.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 %. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.                                                                                                              

Tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK). Det kreves at likningsmyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan bevise at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Skattekontoret har beregnet uoppgitt inntekt for inntektsårene 2010 og 2012. På dette grunnlag mener sekretariatet det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at [B] har unnlatt å oppgi inntekt på henholdsvis kr 444 963 og 173 531 til ligningsmyndighetene. Denne opplysningssvikten har eller kunne dermed ha ført til skattemessige fordeler.

Sekretariatet mener at de unndratte beløpene er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises til redegjørelsen ovenfor.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det er ikke påberopt unnskyldelige forhold og sekretariatet kan heller ikke se at slike forhold foreligger.

Sekretariatet mener at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Forøvrig er sekretariatet i det vesentligste enig med skattekontorets vurdering vedr. tilleggsskatt, jf. vurderingen ovenfor og vedtakets side 14.

Anvendelse av skatteforvaltningsloven § 14-5 innebærer at satsen for tilleggsskatt skal være 20 %. Sekretariatet foreslår derfor at sats for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 % på grunn av nytt regelsett.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt endres fra 30 % til 20 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 28. mai 2018 fattet slikt

 

                        v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt endres fra 30 % til 20 %.