Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av utgående merverdiavgift vedrørende uttak av varer og tjenester knyttet til salg av fast eiendom

  • Publisert:
  • Avgitt: 29.01.2020
Saksnummer Alminnelig avdeling 01 NS 5/2020

Saken gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift på tilsammen kr 2 284 625 vedrørende uttak av varer- og tjenester knyttet til salg av fast eiendom. Det er ilagt 20 % tilleggsavgift med kr 395 435.

Saken gjelder spørsmål om alminnelige omsetningsverdi.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 3-11, 3-21, 3-22, 3-26, 4-9, og 21-3

 

2. Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A ble registrert i Enhetsregisteret med næringskode 41.200: Oppføring av bygninger den [dd].11.2007 og i Merverdiavgiftsregisteret den 15.01.2009. Selskapets innehaver/daglig leder var B. Fra 01.01.2012 er bransjekoden 41.109: Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers.

Selskapets formål er å "[...] prosjektering og oppføring av bygg både i fremmed og egen regi. Selskapet er [...]forhandler for [...]-kjeden". A er hjemmehørende i E kommune.

Skattekontoret avholdt i perioden 14.04.2015 - 29.05.2015 og fra 24.09.2015 - 13.06.2016 kontroll i selskapet. Mye av sistnevnte periode har imidlertid også vært brukt til å vente på ny informasjon og korrigerte prosjektoppstillinger fra selskapet. Utgangspunktet for kontrollen var regnskapsårene 2012 – 2014. Som en følge av kontrollen ble det utarbeidet en rapport datert 23.06.2016 med følgende konklusjon:

  • Selskapet har ikke beregnet uttaksmerverdiavgift på prosjekter i egenregi for 2012 og 2013.
  • For 2014 er det beregnet uttaksmerverdiavgift på byggeledelse utført av egne ansatte.
  • Det er ikke beregnet uttaksmerverdiavgift for byggeadministrasjon utført av daglig leder for kontrollårene.
  • Det er ikke ført timelister for byggeledelse og administrasjon som kan anslå tidsbruken på prosjektene.
  • Regnskapet gir heller ingen oversikt som kan anslå en fordeling av tidsbruket.

Etter skattekontorets varsel datert 19.07.2016 og tilsvar datert 22.08.2016 ble det 15.12.2016 fattet vedtak om å etterberegne netto merverdiavgift med kr 1 971 189. Det ble også ilagt 20 % tilleggsavgift av kr 1 977 171 med tilsammen kr 395 434.

Selskapet er forhandler av C sine ferdige tegnede hus, hytter og garasjer til det private boligmarkedet. Foruten å være totalleverandør ved salg til private med egne tomter og store/små utbyggingsprosjekt for andre selskap, utvikler selskapet også tilsvarende byggeprosjekt i egenregi for videresalg. A er totalentreprenør både i fremmed- og egenregiprosjekter og kjøper inn nødvendig underentrepriser av byggfag ved behov.

A har siden oppstart tilbydd komplette nøkkelferdige hus som totalentreprise i fremmedregi for private og firma med: tegninger og prosjektering, maskin- og grunnarbeid, betong- og murerarbeid, tømrer og bygningsmessige arbeider, elektriker og rørlegger m.m.

Fra høsten 2012 har selskapet også ført opp flere prosjekt i egenregi. Jf. rapport (side 11):

  • "Selskapets ansatte har utført arbeid innenfor følgende fagkategorier:
    Prosjektledelse og administrasjon som er ansvarlig for tomtekjøp, herunder innledende forhandlinger med grunneier, myndighetskontakt i forbindelse med reguleringsplaner, innhenting av prosjekterings- og entreprisetjenester, samt all oppfølging av prosjektet i byggeperioden.
  • Planlegging av boligprosjekter, kontakt med arkitekt og godkjenning av tegninger.
  • Selgere/kundeveiledere som forestår salg og planlegging av markedsaktiviteter, samt oppfølging av kundekontakt, herunder individuell tilpasning av boligen.
  • Stabsavdeling innen økonomi/administrasjon, herunder ledelse."

Begrepene fremmedregi og egenregi karakteriserer to ulike forretningskonsept ved oppføring, oppussing, modernisering m.v. av bygg og anlegg.

Fremmedregi kjennetegnes ved at en utbygger (entreprenør) omsetter byggetjenester mot vederlag for en annen part, normalt benevnt byggherre. Grunnlaget for beregningen av merverdiavgift vil være det avtalte vederlag for den merverdiavgiftspliktig omsetningen, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på alminnelig måte for anskaffelser som foretas i forbindelse med omsetning av byggetjenester.

Egenregi på sin side kjennetegnes ved at utbygger selv både har det faglige og administrative ansvar for oppføringen av bygget – og i tillegg ansvarlig for finansieringen av bygget frem til bygget selges eventuelt leies ut. Salg og utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgiftslovens regler om avgiftsplikt. Når varer og tjenester fra den avgiftspliktige del av selskapet virksomhet tas ut til bruk i selskapets virksomhet med salg av fast eiendom skal det derfor beregnes avgift som om selskapets varer og tjenester var solgt til andre, jfr. merverdiavgiftsloven § 3-21 og § 3-22.

En utbygger som ikke omsetter byggetjenester til andre vil bli registrerings- og uttakspliktig etter bestemmelsen om oppføring av bygg eller anlegg for egen regning i merverdiavgifts-loven § 3-26. Fradragsretten her er imidlertid begrenset tilsvarende egne bygge- og anleggsarbeider i enten egenregi eller i fremmedregi.

A som både omsetter byggetjenester i fremmedregi og utfører byggearbeider på egne bygg for salg eller utleie (egenregi) omfattes av uttaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-22 annet ledd. Fra vedtaket datert 15.12.2016 hitsettes følgende (dok. 2):

"I utgangspunktet er det fritak for merverdiavgift på omsetning og utleie av fast eiendom, jf merverdiavgiftsloven § 3-11. Det skal imidlertid beregnes uttaksmerverdiavgift av varer og tjenester som tas ut fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten til andre formål utenfor den samlede virksomheten jf merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22. Det følger av § 3‑22 andre ledd at for tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, skal det beregnes merverdiavgift også når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven. Formålet bak reglene er et nøytralt avgiftssystem der avgiftspliktig ikke skal få fradrag for inngående merverdiavgift og deretter forbruke varene uten å betale merverdiavgift. Avgiftsgrunnlaget er tjenestens omsetningsverdi, jf. merverdiavgiftsloven § 4-9. Dette innebærer at når en virksomhet oppfører bygg for egen regning, og også gjør dette for andre (fremmed regi), skal uttaksmerverdiavgiften beregnes ut ifra omsetningsverdien på sammenlignbare varer og tjenester i fremmedregi. Ved valg av påslagssatser er det vanlig å benytte virksomhetens forkalkyler på likeartede prosjekter i fremmedregi. Disse kalkylene viser normalt hva man forventer å oppnå av fortjeneste ved salg til andre."

Ved egenregi er det tradisjonelt lagt til grunn at utbygger skal beregne omsetningsverdien på faktisk uttak av materialer og tjenester basert på grunnlag av virksomhetens vanlige kalkulasjonsmetoder, med tillegg for administrasjonskostnader, salgskostnader og fortjeneste. For en entreprenørvirksomhet som A, som også utfører entrepriseoppdrag i fremmedregi, vil det naturlige utgangspunkt for beregningen være å benytte samme pris/kalkulasjoner som blir lagt til grunn for tilsvarende fremmedregiprosjekter. Dette utgangspunkt er nedfelt både i retts- og forvaltningspraksis.

Under kontrollen ble det imidlertid klart at en slik beregningsmetode ikke lot seg gjennomføre på bakgrunn av regnskapsføringen i selskapet. Skattekontoret har i vedtaket gitt følgende begrunnelse for i stedet å beregne uttaksmerverdiavgift etter dekningsbidraget (dok. 2):

"I denne saken har skattekontoret ikke kunne lagt til grunn at omsetningsverdi på varer og tjenester i egenregi skal tilsvare omsetningsverdien i fremmedregi. Dette fordi regnskapet ikke har vært ført slik det skal, blant annet har man ikke ført prosjektregnskap i tråd med regelverket. Selskapet har sendt inn et prosjektregnskap, et korrigert prosjektregnskap og et regneark "prosjekt-ordrer" med oversikt over alle prosjektene, samt ulike kalkyler. Regnearket "prosjekt-ordrer" viser ikke spesifiserte poster, bare totalsummer som kontraktssummer, innkjøpskalkyler og påløpte innkjøpskostnader og dekningsgrad. På åpningsmøtet opplyste selskapet at de hadde ukentlige oppdateringsmøter på prosjektene og at det var dette regnearket de da jobbet i. Totalt påløpte innkjøpskostnader i regnearket stemmer ikke overens med det bokførte prosjektregnskapet eller det korrigerte prosjektregnskapet. Det bokførte prosjektregnskapet stemmer ikke med oversikten i regnearket prosjekt-ordrer. Dette fordi man ikke har vært konsekvent med å bokføre alle bilag med prosjektkoder, samt at flere posteringer er bokført med feil prosjektkode. Selskapet gjorde en jobb med å forsøke å korrigere prosjektregnskapet, men dette gir i følge selskapet selv heller ikke et korrekt bilde. Fordi det ikke er ført skikkelig prosjektregnskap, samt at selskapet opererer med ulike tall også på samme prosjekt, er det utfordrende å beregne inngående merverdiavgift og uttaksmerverdiavgift på egenregiprosjekter.

Skattekontoret har derfor valgt å ikke fradragsføre inngående merverdiavgift på varer og tjenester kjøpt fra andre eller beregne uttaksmva på hele omsetningsverdien/uttaksverdien. I stedet er det beregnet uttaksmerverdiavgift etter dekningsbidraget som tilsvarer kalkylene selskapet har i fremmedregi. Dekningsbidraget sier noe om den merverdien selskapet har tilført varen og tjenesten før salg. Dekningsbidrag er beregnet omsetningsverdi – variable kostnader. Dekningsbidraget er deretter omregnet til dekningsgrad (%). Skattekontoret har derfor tatt utgangspunkt i sammenlignbare prosjekter i fremmedregi og brukt kalkylene på disse til å beregne dekningsgrad. For hvert enkelt egenregi-prosjekt er det så gjort en vurdering av hvilke av kalkylene på disse prosjektene som skal legges til grunn for beregning av merverdiavgift."

Skattekontoret har ved skjønnsberegningen lagt til grunn selskapets egne opplysninger under kontrollen om at det er spesielt en hustype og leilighetsmodul som er sammenlignbart. Denne hustypen/leilighetsmodulen, som er på 100 kvm, ble satt opp for D i [adr1] i 2013 og i [adr2] i 2015. I prosjektene [adr1] og [adr2] ble dekningsgraden beregnet til henholdsvis 18,43 % og 15,94 %. Andre prosjekt i kontrollperioden viser en langt høyere dekningsgrad.

I sine foreløpige vurderinger som ble oversendt selskapet før sluttmøtet konkluderte skattekontoret med å bruke samme påslag som i [adr1], avrundet til 22 %.

Selskapet protesterte på dette og viste til at [adr1] ikke var representativt for skjønnsberegningen fordi eneaksjonær og daglig leder B også var aksjonær og styreleder i D. Selskapet anfører i sin tilbakemelding (rapporten dok. 5 side 15):

"I disse tilfellene er ikke A i en normal konkurransesituasjon, og vi har mulighet til å ha noe høyere marginer enn vi normalt har. Det blir derfor lite sammenlignbart å bruke prosjekter som vi har hatt for D som sammenligningsgrunnlag, til tross for at byggene i seg selv er tilnærmet identiske...."

I sin videre argumentasjon anfører selskapet:

"Bakgrunnen for den høye marginen i [adr1] er at prosjektet ligger i et svært presset område hvor salgsprisene på eiendommene er høye. Våre byggekostnader er tilnærmet lik uavhengig av geografi, og vi hadde dermed muligheten til å ha bedre margin på dette prosjektet enn på andre prosjekter som også er solgt til D, fordi D igjen kunne ta høyere salgspriser i dette prosjektet. Egenregiprosjektene i kontrollperioden som sammenlignes med [adr1] ligger alle i G og F kommuner som har vesentlig lavere utsalgspriser enn E..."

Selskapet bekrefter her at byggekostnadene er tilnærmet like uavhengig av geografi – eller beliggenhet. Selskapet er enige i de beregninger som er gjort men oppfordrer til at påslagsprosenten justeres på bakgrunn av det som en anført. I stedet foreslår selskapet at det riktige vil være å benytte snitt-prosenten på prosjektene [adr2], [adr3], [adr4], [adr5] og [adr1] som vil gi et mer helhetlig og riktig bilde av de faktiske forholdene, enn kun enkeltprosjektet i [adr1].

Skattekontoret viser til at selskapets egne tilbud, kalkyler og beregninger skal gi uttrykk for hva som er den alminnelige omsetningsverdien i virksomheten. [adr1] og [adr2] har samme type leilighetsmodul som er oppført i andre prosjekt i egen regi. Anmerkningen om daglige leders rolle i D endrer ikke det faktum at selskapet er en av A sine største kunder. Argumentet om ulik fortjeneste etter hvem som er oppdragsgiver er et moment i forhold til den skjønnsmessige beregningen. Når selskapet etter at kontrollen er gjennomført legger frem nye kalkyler for en periode utenom kontrollperioden med et minimum av opplysninger, er det ikke mulig for skattekontoret å vurdere relevansen av dette. Selskapet har hatt ett helt år på å legge frem disse opplysningene, hvis de skulle hatt betydning for kontrollperioden.

Skattekontoret konkluderer derfor med å bruke kalkylene for prosjektene [adr1] og [adr2], både fordi det er samme leilighetsmodul og fordi oppføringskostnadene på selve bygget er omtrent tilsvarende uavhengig hvor de bygges. Andre prosjekt i kontrollperioden viser i gjennomsnitt en høyere dekningsgrad enn disse to. Ved skjønnsberegningen legges derfor dekningsgraden for [adr1] på 18,43 %, som tilsvarer et påslag på 22,59 % til grunn. Avrundet til 22 %.

Selskapet gjentar sine synspunkt i sitt tilsvar til skattekontorets varsel. I tillegg gir de utfyllende opplysninger og dokumentasjon om de alternative prosjektene de har foreslått.

Skattekontoret fattet vedtak den 15.12.2016 i samsvar med rapport og varsel som innebar at beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdien i egenregiprosjektene ble fastsatt på grunnlag av faktiske uttatte materialer og arbeidstimer, men med et påslag tilsvarende det som benyttes i fremmedregitilfellene. I tillegg til [adr1] har skattekontoret også anvendt kalkylene for [adr2] og [adr6] for henholdvis to og ett egenregiprosjekt. I vedtaket er det gitt nærmere begrunnelser for skjønnsanvendelsen.
I vedtaket tar skattekontoret også stilling til selskapets andre anførsler om at selskapet ønsker å ha en fast prosent å forholde seg til ved beregning av av uttaksmerverdiavgift i fremtiden. Skattekontoret viser til at det må tas en konkret vurdering ved hvert prosjekt sammenlignet med tilsvarende prosjekt i fremmedregi. Det kan derfor ikke angis en fast prosent.

I klagen fremføres de samme synspunktene som selskapet har anført i tilsvar både etter sluttmøte og varsel om avgiftsendring. Argumentasjonen til selskapet både i tilsvar og klage går i hovedsak på at prosjektet [adr1] ikke kan legges til grunn for skjønnsberegningen på grunn av beliggenhet og derved høyere salgspris på eiendommene.

Selskapet ser dermed bort fra det faktum i sin argumentasjon at fremmedregi og egenregi er fundert på to forskjellige regelsett: Ved fremmedregi legges det avtalte vederlag til grunn, mens det ved egenregi er omsetningsverdien på det tidspunkt tilsvarende varer og tjenester tas ut."

Sekretariatet har i tabellen nedenfor vist til skattekontorets påslagsprosenter for de aktuelle prosjekter og hvilke prosjekter det er sammenlignet med:

Prosjekt-nummer

Navn

Kommune

Påslags-

prosent

Sammenligning

m/fremmedregi

117

[adr7]

G

22 %

[adr1]

118

[adr8]

F

22 %

[adr1]

125

[adr9]

G

22 %

[adr1]

13-015-00

[adr10]

G

22 %

[adr1]

13-203-00

[adr11]

F

22 %

[adr1]

13-208-00

[adr12]

F

22 %

[adr1]

119

[adr13]

E

19 %

[adr2]

13-015-10

[adr10]

G

19 %

[adr2]

13-016-00

[adr14]

G

30 %

[adr6]

 

Sekretariatet vil bemerke at selskapet ble meldt konkurs [dd.mm.] 2018.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 14. juli 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev av 20. november 2019. Skattepliktige har inngitt merknader i brev datert 13. desember 2019.

3. Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Advokat H har i brev av 13.02.2017 på vegne av A påklaget skattekontorets vedtak av 15.12.2016.

Innledningsvis hevder klager at ulike tilbakemeldinger fra skattekontoret har bidratt til de vurderinger som ligger bak avgiftsbehandlingen i selskapet.

Påslagsprosenten

Klager hevder at påslagsprosenten er satt for høyt for de aktuelle egenregiprosjektene som er omfattet av avgiftsvedtaket og viser samtidig til at skattekontoret har forsømt sin utredningsplikt ved ikke å vurdere faktiske opplysninger i innsigelsene fra selskapet.

Utgangspunktet for vurderingen er merverdiavgiftsloven § 4-9 (1) som sier at beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift er "den alminnelige omsetningsverdien". Det er ikke gitt nærmere bestemmelser som ved forskrift for egenregiprosjekter. Å foreta en beregning av avgiftsgrunnlaget i egenregi-prosjekter er dermed ansett som en kompleks problemstilling innen avgiftsretten og anfører videre (dok. 1):

"Det finnes et betydelig antall klagenemndsavgjørelser gjennom årenes løp om dette, og praksis kan ikke sies å være konsekvent. Det har imidlertid utviklet seg ulike metoder som er akseptert, men disse kan ikke sies å være obligatoriske. I den såkalte "kostpluss-modellen" tar man utgangspunkt i selskapets kostnader med påslag for dekning av indirekte kostnader og fortjeneste. Det har også blitt akseptert at man kan benytte selskapets egne kostnadskalkyler for sammenlignbare prosjekter i fremmedregi. Formålet er at man skal komme frem til en korrekt avgiftsbehandling, og det kan derfor være svært vanskelig på grunn av at omsetningsverdien i denne bransjen vil kunne variere på grunnlag av konjuktursvingninger og lokale/regionale forhold. Det finnes strengt tatt ingen "alminnelig" omsetningsverdi."

Klager viser til gjennomgangen av uttaksreglene i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) der flere høringsinstanser ønsket mer klargjøring omkring uttaksreglene, mens Finansdepartementet foreslo en videreføring av regelverket om beregningsgrunnlag ved uttak. Ved beskrivelse av denne regelen presiserte imidlertid Finansdepartementet, ifølge klager, at det kan være vanskelig å fastsette denne omsetningsverdien der det ikke foreligger normalpriser. Ved egenregi-prosjekter må det også tas hensyn til konjunktursvingninger.

Klager kan ikke se at skattekontoret i denne saken har hensyntatt disse forholdene.

Det er derfor ikke tilstrekkelig sammenligningsgrunnlag at boligene som oppføres i fremmed- og egen-regi er de samme og viser til klagesak KMVA 3496 fra 1997 der Skattedirektoratet kom med følgende overordnede uttalelser om beregningsgrunnlaget:

"Det naturlige utgangspunkt for fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdi, er entreprenørbedriftens egne kalkyler og beregninger som brukes ved levering – ikke av bygget – men av tilsvarende byggetjenester og materialleveranser til oppdragsgivere. Man har i den anledning ment at entreprenørens egne tilbud, kalkyler og beregninger gir et godt uttrykk for hva den alminnelige omsetningsverdien er."

Det er derfor i følge klager tjenestene og ikke bygget, som skal vurderes slik som det er fremhevet av Skattedirektoratet.

På bakgrunn av merknadene ovenfor gir klager følgende oppsummering (dok. 1):

"A har derfor under bokettersynet tydeliggjort at regionale markedsforhold må spille inn ved vurderingen da påslagsprosenten vil være høyere der markedet er villig til å betale mer. Det er ved høye boligpriser at marginene kan økes på materialer og tjenester. I områder der prisene er lavere vil marginene måtte reduseres."

Videre hevder klager at fremmedregiprosjektet [adr1] ikke er sammenlignbar med egenregi-prosjektene nr 117 ([adr7], G kommune), 118 ([adr8], F kommune), 125 ([adr9], G kommune), 13-015-00 ([adr10], G kommune), 13-203-00 ([adr11], F kommune) og 13-208-00 ([adr12], F kommune). Klager begrunner dette med at [adr1] ligger i et prispresset og sentrumsnært område i E og viser til at kvadratmeterprisen på boliger i E er høyere sammenlignet med G og F i årene 2012 - 2014.

Klager hevder derfor at det er feil å foreta en sammenligning av boligtyper som skattekontoret har gjort. Klager mener at i mangel av fremmedregiprosjekter i samme geografiske område det samme året, må det kunne legges til grunn sammenlignbare prosjekter i andre år. Konsekvensen av skattekontoret syn medfører et tilfeldig og vilkårlig resultat.

Klager hevder også at sammenligningen med [adr2] er feil hva gjelder prosjektene 119 og 13-015-10, og foreslår at prosjekt 119 sammenlignes med et gjennomsnitt av prosjektene [adr3] og [adr4] mens 13-015-10 kan sammenlignes med [adr2] hvis påslaget justeres ned.

Klager er også uenig i at prosjekt 13-016-00 skal sammenlignes med [adr6], fordi [adr6] ligger i et presset område i E.

Tilleggsavgift

Advokat H anfører innledningsvis i klagen at to ulike tilbakemeldinger fra skattekontoret førte til at A ikke beregnet uttaksmerverdiavgift for egenregiprosjekter i 2012 og 2013, mens det for 2014 ble beregnet uttaksmerverdiavgift kun på byggeledelse som ble utført med egne ansatte. Det fremgår (dok. 1):

"Av Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift følger det at enhver plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift, og at en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, i seg selv kan anses uaktsomhet. Dette må anses som kjernen i uaktsomhetsbegrepet slik det er beskrevet av Skattedirektoratet.

Spørsmålet for aksomhetsvurderingen er hvilke handlingsalternativ A har hatt. Selskapet har aktivt forsøkt å sette seg inn i regelverket, blant annet gjennom dialog med skattekontoret. Tatt i betraktning den kompleksitet som uttaksmerverdiavgiftsregelverket utgjør, og de aktive handlinger som selskapet har foretatt for å få klarhet omkring avgiftshåndteringen, er det ikke grunnlag for å konkludere med at de har utvist uaktsomhet."

Klager påpeker at selskapet kontaktet skattekontoret flere ganger for å få klarhet i avgiftshåndteringen av uttaksmerverdiavgiften, men hevder at det er gitt sprikende veiledning fra skattekontoret, og det har gjennom deler av prosessen vært interne uenigheter hos skattekontoret omkring forståelsen av regelverket. Dette underbygger det faktum at regelverket er komplisert og ikke så klart som skattekontoret legger til grunn i sitt vedtak. Endelig viser klager til at selskapet ikke har fradragsført merverdiavgift på kostnader til oppføringen av byggene, noe som viser at de ikke har ønsket å unndra avgift men i tråd med selskapets oppfatning av regelverket.

Det er også feil som påstått i vedtaket at selskapet har drevet virksomhet med oppføring av bygg i egenregi i flere år og i stort omfang uten å ha satt seg tilstrekkelig inn i regelverket. Selskapet hadde sitt første prosjekt med oppføring i egenregi i 2012, som også er begynnelsen på kontrollperioden.

Avslutningsvis hevder klager at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har bevist med klar sannsynlighetsovervekt at A har handlet uaktsomt."

Sekretariatet vil opplyse om at skattepliktige har ingen merknader til innstillingen ut over at det vises til de anførsler som er fremsatt i klagen. Det anføres at som følge av konkursen er det ikke mulig bidra til ytterligere faktumsavklaring.

4. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Etter merverdiavgiftsloven § 3-21 første ledd jf. andre ledd skal det ved uttak av varer fra den registrerte eller registreringspliktige delen av virksomheten beregnes merverdiavgift dersom avgiftssubjektet har hatt rett til fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen. For tjenester skal det beregnes merverdiavgift når en tjeneste tas ut fra den registrerte virksomheten til formål utenfor loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-22 første ledd. Dersom tjenestene består i oppføring, oppussing, modernisering av bygg og anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, skal det beregnes merverdiavgift også når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-22 annet ledd.

A ble registrert i Enhetsregisteret med næringskode 41.200 Oppføring av bygninger i 2007 og har siden oppstart tilbydd komplette nøkkelferdige hus som totalentreprise for private og firma med tegninger og prosjektering, maskin- og grunnarbeid, betong- og murerarbeid, tømrer og bygningsmessige arbeider, elektriker og rørlegger m.m. Fra høsten 2012 har selskapet også ført opp flere prosjekt i egenregi.

Det er den avgiftspliktige virksomhet som selv skal tilrettelegge faktum gjennom et regnskap ført i samsvar med bokføringsloven regler og selv beregne og innberette merverdiavgift på grunnlag av dette. Han har da krav på å få lagt dette til grunn for avgiftsoppgjøret.

Skattekontoret har lagt til grunn at selskapet i kontrollperioden har foretatt store avgiftspliktige uttak av varer og tjenester som ikke er registrert i selskapets regnskaper og dermed heller ikke fremgår av de omsetningsoppgaver selskapet har levert avgiftsmyndighetene. De mottatte omsetningsoppgaver er således ikke i samsvar med et korrekt ført regnskap og oppgavene viser et for lavt beløp å betale. Vilkårene for å anvende skjønn etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b dermed er oppfylt. Selskapet har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden 2012 -2014.

Hvilket faktiske forhold som er lagt til grunn og hvilke rettsregler som er anvendt i vedtaket fremgår tilstrekkelig klart av vedtaket selv som gir en nærmere og utførlig begrunnelse.

Skattekontoret vil bemerke at det alltid vil være usikkerhet knyttet til skjønnsutøvelse. Selv om skjønnet skal tilstrebe et resultat som i størst mulig grad samsvarer med de faktiske forhold vil det alltid være en viss usikkerhet og kunne oppstå et visst avvik fra det som hadde vært resultatet om virksomheten selv, løpende og i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, hadde registrert resultatet av sin virksomhet. Denne usikkerhet er det virksomheten selv som må bære risikoen ved.

Et skjønn må bygge på det en har av faktum, og det vil kunne variere fra sak til sak ut fra hvilke opplysninger om virksomheten som er tilgjengelige. Det kan således ikke oppstilles noen fast metode eller fremgangsmåte som alltid skal benyttes. Skattekontoret har under ettersynet etterspurt informasjon og har før det ble gjort vedtak i saken tilkjennegitt hva vi ville legge til grunn. Dette har virksomheten fått anledning til å kommentere før det ble gjort vedtak i saken.  

Til klagen har skattekontoret følgende kommentarer:

Det synes akseptert at det er skjønnsadgang i saken. Uenigheten knytter seg til beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgiften – nærmere bestemt hvilke fremmedregiprosjekt som skal være utgangspunktet for påslagsprosenten som skal anvendes. Skattekontoret har lagt til grunn identiske prosjekt som selskapet har oppført i kontrollperioden. Klager på sin side ønsker å utelate prosjekt som er oppført i områder der markedsverdien er høyest – og i tillegg ta med også uensartede prosjekt som ligger utenfor kontrollperioden.

Klager hevder også at det ikke skulle vært ilagt tilleggsavgift – både fordi at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt og at avgiftsproblematikken i saken har vært komplisert.

Påslagsprosenten

I klagen gjentar advokaten de innsigelser som A har fremført både i sitt tilsvar til sluttmøte og til varsel om endring den 22.08.2016.

Etter klagers oppfatning er skattekontorets vurdering av innsigelsene fra selskapet for enkel og tar ikke hensyn til geografi, konjukturendringer og markedspriser. Slik klager ser det har ikke skattekontoret begrunnet sitt valg av sammenlignbare prosjekter og påslagsprosent utover at det dreier seg om samme type bolig. Det overrasker også klager at skattekontoret ikke anser en sammenligning med bransjen som relevant uten å begrunne dette nærmere.

Rapporten datert 23.06.2016 anfører at A har vært totalentreprenør for flere prosjekt i fremmedregi, som i hovedsak er eiendomsselskaper hvor de fleste er rene eiendoms-selskaper uten ansatte, med formål å kjøpe grunn/tomter for bygging/utvikling av nye boligområder. Skattekontoret har i rapporten side 14 satt opp en oversikt over selskapets fremmedregiprosjekter med kalkulert dekningsgrad (dekningsbidrag i % som vil si Totale salgsinntekter – variable kostnader) i perioden 2009/2010 til og med 2015.

Selskapet opplyser under kontrollen på spørsmål om hvordan selskapet kalkulerer slike entreprise-kontrakter og hvilke påslagsprosenter som benyttes, at de ikke beregner noen faste påslagsprosenter på materialer og underentreprenører. For byggeledelse budsjetteres det med en rund sum for å ta høyde for kostnaden og beregne riktig (høy nok) salgspris i følge regnskapsfører. Dette er ifølge selskapet spesielt viktig på fremmedregi.

Daglig leder og eneaksjonær i C, B, som også er styreleder og aksjonær i D, opplyser i e-post den 21.10.2015 at budsjett er basert på faktiske kostnader med underleverandører og blir ikke lagt inn i selskapets system før alle priser er innhentet. Variable kostnader utgjør pr i dag små endringer/overskridelser. Selskapet har månedlig økonomisk avstemming av alle prosjekt sammen med prosjektlederne for å gjennomgå påløpte og gjenstående kostnader.

A opplyser også at det er spesielt en hustype og leilighetsmodul som er satt opp i fremmedregi som kan sammenlignes med oppføringen av egne prosjekt. Denne hustypen/leilighetsmodulen på 100 kvm ble satt opp for D i [adr1] (2013) og i [adr2] (2015). Kalkylene for prosjektene ble oversendt på e-post den 30.11.2015.

I sin faktabeskrivelse anfører rapporten (side 15 annet avsnitt):

"Avtaledokumentet for [adr1] viser at det er inngått totalentreprise for oppføring av 12 stk nøkkelferdige leiligheter fordelt på 4 stk tre-mannsboliger. Avtaledokumentet for [adr2] viser at dette består av totalt 14 boenheter, fordelt på 5 stk vertikaldelte to-mannsboliger i rekkehus /110 kvm pr boenhet) samt 2 stk horisontaldelte to-mannsboliger (75 kvm pr boenhet)...."

Før sluttmøtet som ble avholdt den 12.04.2016, fikk selskapet oversendt en oppsummering av kontrollen der skattekontoret la frem foreløpig konklusjon på beregning av påslagsprosent etter disse opplysningene slik (dok. 5):

"Selskapets egne tilbud, kalkyler og beregninger gir et uttrykk for hva den alminnelige omsetningsverdien er. For prosjektene [adr1] og [adr2] er dekningsgraden kalkulert til hhv 18,43 % og 15,94 %. Andre prosjekt i kontrollperioden viser en langt høyere dekningsgrad. Prosjektet [adr2] er et pågående prosjekt fra 2015 og vil dermed ikke angi omsetningsverdien for selskapet i perioden 2012 – 2014. Ved skjønnsberegningen legges det derfor til grunn å bruke samme påslag som i [adr1], dvs. et påslag på 22,59 % avrundet til 22 %."

Etter sluttmøtet reiser selskapet i sin skriftlige tilbakemelding den 20.05.2016 innsigelser til de konklusjoner som skattekontoret har kommet frem til og viser til at A i forhold til D ikke er i en normal konkurransesituasjon fordi de her kan ha høyere marginer enn normalt. Fremmedregi-prosjektet [adr1] som selskapet har hatt for D er derfor ikke sammenlignbart/representativt for tilsvarende egenregiprosjekt. Selskapet anfører i sin tilbakemelding etter sluttmøtet følgende:

"Bakgrunnen for den høye marginen i [adr1] er at prosjektet ligger i et svært presset område hvor salgsprisene på eiendommene er høye. Våre byggekostnader er tilnærmet lik uavhengig av geografi, og vi hadde dermed muligheten til å ha bedre margin på dette prosjektet enn på andre prosjekter som også er solgt til D, fordi D igjen kunne ta høyere salgspriser i dette prosjektet. Egenregiprosjektene i kontrollperioden som sammenlignes med [adr1] ligger alle i G og F kommuner som har vesentlig lavere utsalgspriser enn E..."

Videre peker selskapet på andre prosjekt for D som [adr2], [adr3] og [adr4] i I som er pågående prosjekt i 2015/2016 der marginen er lavere enn i [adr1].

Selskapet konkluderer med at det riktige vil være å bruke snittprosenten på prosjektene [adr2], [adr3], [adr4], [adr5] og [adr1], som vil gi et helhetlig og riktig bilde av de faktiske forholdene. De tre førstnevnte er pågående prosjekt i 2016.

Selskapet har også innvendinger mot å sammenligne prosjekt [adr14] med prosjekt [adr6]. Sistnevnte prosjekt er et prosjekt for D som ligger i et prispresset område i E. Istedet mener de at det blir riktigere å sammenligne [adr14] med et prosjekt i J, benevnt som [adr5].

I kontrollrapporten av 23.06.2016 fastholder skattekontoret sitt standpunkt og viser til at det er selskapets egne tilbud, kalkyler og beregninger som skal gi et uttrykk for hva som er den alminnelige omsetningsverdien i selskapet. Det bemerkes også at B sin rolle i D ikke endrer det faktum at D er en av A sine store kunder. Når selskapet etter kontrollen legger frem nye kalkyler for en periode utenom kontrollperioden med et minimum av opplysninger, er det ikke mulig å vurdere relevansen av dette. Det bemerkes også at selskapet har hatt god tid til å fremlegge disse opplysningene tidligere.

Rapporten (side 17) konkluderer derfor med å legge kalkylene for prosjektene [adr1] og [adr2] til grunn i skjønnsanvendelsen. Det begrunnes med at ved oppføring av samme type leilighetsmodul må oppføringskostnadene på byggene bli omtrent tilsvarende uavhengig av hvor de bygges. Andre prosjekt i kontrollperioden viser i gjennomsnitt en høyere dekningsgrad enn disse to.

Rapporten (side 28) anfører når det gjelder innsigelsen fra selskapet om å sammenligne egenregiprosjektet 119 [adr13] med [adr2], at selskapets sammenligning med prosjektene [adr3] og [adr4] har liten verdi fordi disse prosjektene ikke var påbegynt eller fremlagt under kontrollen.

Videre anfører rapporten (side 31) i forhold til innsigelsen med å sammenligne [adr14] med [adr6] (dok. 5):

"Skattekontoret vil bemerke at selskapet under kontrollen har opplyst at prosjektet i [adr14] er sammenlignbart med [adr6]. Etter at de fikk fremlagt skattekontoret sitt forslag til skjønn, mener de nå at dette likevel ikke gir et korrekt sammenligningsgrunnlag, men må sammenlignes med [adr5]. De setter opp en totalberegning som skal dokumentere dette uten å dokumentere hva som ligger bak tallene..."

Rapporten gir i sin argumentasjon nærmere begrunnelse for hvorfor skattekontoret fastholder sammenligningen av [adr14] og [adr6].

I sitt tilsvar den 22.08.2016 til skattekontorets varsel om endring av avgift datert 19.07.2016 gjentar A sine synspunkt som fremkom etter sluttmøtet. Vedlagt følger tegninger, kontrakter og kalkulasjoner som grunnlag for sine innsigelser.

Skattekontorets gjennomgang viser at klagers innsigelser i hovedsak er mottatt og vurdert før rapport om kontrollen er ferdigstilt. Ovennevnte fremstilling viser også at kontrollør i rapporten har begrunnet sitt valg opp mot de innsigelser som er fremkommet under kontrollen.

I skattekontorets vedtak (side 6) henvises det til rapporten (dok. 2):

"A sine innvendinger på den varslede etterberegningen er i hovedsak at selskapet mener skattekontoret har lagt til grunn et for høyt dekningsbidrag på de sammenlignbare prosjektene i fremmedregi. Selskapet mener marginene er lavere og at beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift dermed blir for høyt. Selskapet har anført at det skal legges til grunn et gjennomsnitt av fem prosjekter som selskapet selv mener gir et mer helhetlig og riktig bilde av de faktiske forholdene. To av prosjektene ble det inngått kontrakt på i 2012, hvorav det ene er [adr1]. To av disse prosjektene, [adr4] og [adr3], ble det inngått kontrakt på i 2015 og de er under oppføring nå. [Adr2] ble det inngått kontrakt på i 2015 og det er enda ikke oppført. Dette ble også anført på merknader til utkast til rapport og det er i rapporten begrunnet hvorfor skattekontoret har valgt å legge til grunn [adr1], [adr2] og [adr6]."

(Nærmere bestemt rapporten side 17 annet avsnitt og 27 siste avsnitt.)

Videre til klagers påstand om at påslagsprosenten for skjønnsberegningen er for høy fordi fremmedregi-prosjektene [adr1], [adr2] og [adr6] ikke er sammenlignbar med egenregi-prosjektene. Begrunnelsen er at fremmedregiprosjektene ligger i områder i E der prisene i utgangspunktet er høyere enn egenregi-prosjektene som befinner seg i områder utenfor E der boligprisene er langt lavere. For alle tre prosjektene er D oppdragsgiver og det innebærer ifølge klager at selskapet har mulighet til å ha høyere marginer enn normalt. Dette fordi daglig leder i A også er styreleder og aksjonær i D.

I vedtaket (side 7) kommenterer skattekontoret påstanden vedrørende [adr1] slik (dok. 2):

"Skattekontoret viser til at kontrollen har vist at de prosjektene A har hatt med D ikke har vært kalkulert med noe høyere dekningsgrad enn prosjektene de har hatt med andre i følge regnearket prosjekt-ordrer jf. tabellen under:"

I klagen vises det til at boligprisene i E er høyere enn i utenforliggende kommuner og gjengir tall fra SSB som viser gjennomsnittlig kvadratmeterpris for eneboliger i hhv. G, F og E i bokettersynsperioden. I klagen gjentas også argumentasjonen for å se på prosjekt som ligger utenfor kontrollperioden og med en sammenligning med bransjen for øvrig.

Skattekontoret kan ikke se at klager i sin argumentasjon har gitt noen begrunnelse eller dokumentasjon på at verdien på varer og tjenester er forskjellig i E sammenlignet med utenforliggende områder. Klager knytter istedet sin argumentasjon opp mot omsetningsverdien av boliger i sammenligningen.

Skattedirektoratet har uttalt i brev av 19.03.1975 at dersom bedriften omsetter tilsvarende tjenester, må egne arbeider verdsettes på grunnlag av virksomhetens kalkulasjonsmetoder for sammenlignbare prosjekter.

I egenregitilfeller skal beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgiften fastsettes på grunnlag av faktiske uttatte materialer og arbeidstimer, men med et påslag tilsvarende det som benyttes i fremmedregitilfellene.

Omsetningsverdien på boligen/leiligheten er derfor uten betydning for beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgiften.

Andre anførsler:

I klagen bemerkes det at selskapet stiller seg overraskende til at skattekontoret ikke anser det relevant å foreta en sammenligning med bransjen for øvrig. Bakgrunnen for dette er selskapets påstand om at andre bedrifter i bransjen legger til grunn en fast påslagsprosent på 10 prosent på alle sine egenregiprosjekt og at de ønsker å ha en fast prosent å forholde seg til i fremtiden.

Skattekontoret har i vedtaket avvist dette som er fremsatt både i sluttmøte og i tilsvar til varsel, med at det må tas en konkret vurdering ved hvert prosjekt hva uttaksverdien skal være. Dette fordi det ved uttak skal legges til grunn omsetningsverdien på sammenlignbare prosjekt i fremmedregi i denne konkrete virksomheten. En fast påslagsprosent på 10 prosent i egen regi kan bare benyttes dersom det også i fremmedregi faktisk benyttes en fast påslagsprosent på 10 %.

Konklusjonen til skattekontoret samsvarer med uttalelsen fra Skattedirektoratet som nevnt ovenfor.

Oppsummering:

Skattekontoret er av den oppfatning at rapporten sammen med vedtaket viser at avgiftsmyndighetene har vurdert de innspill som selskapet har anført underveis i saken og foretatt et forsvarlig skjønn. Skattekontoret kan heller ikke se at klagen har nye opplysninger i saken.

Skattekontoret mener vedtaket er rettslig holdbart og bør fastholdes.

Tilleggsavgift

Klager hevder det ikke er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at A har handlet uaktsomt. Det vises til at regelverket er komplisert og at selskapet aktivt har forsøkt å sette seg inn i regelverket, blant annet gjennom dialog med skattekontoret.

Skattekontoret er enig i at beregning av uttaksmerverdiavgift ved egenregi må betegnes som komplisert og vil bemerke at tilleggsskatt er ilagt på bakgrunn av selskapets regnskapsføring i kontrollperioden 2012 – 2014.

Klager viser til at A har fått en skriftlig tilbakemelding fra skattekontoret om hvordan avgiftshåndteringen for virksomheten er å forstå. I klagen side 1 vises det til at selskapets revisor den 11.01.2012 sendte en skriftlig forespørsel til skattekontoret om fradragsrett for inngående avgift på generelle virksomhetskostnader når selskap med fremmedregi nå åpner for egenregiprosjekter. Vi hitsetter (dok. 8):

"Et selskap vi er bedt om å bistå, som tradisjonelt har vært totalentreprenør for fremmedregiprosjekter går nå i 2012 i gang med et mindre antall egenregiprosjekter. I den forbindelse jobbes det med rutiner for uttaksberegning av eget arbeid, som i hovedsak vil bestå av tegning og prosjektering, samt føring av prosjektregnskap. I den forbindelse er spørsmålet om det må utarbeides fordelingsnøkler for rene administrative kostnader som ikke er prosjektrelaterte, eller om uttaksmerverdiavgiftsberegningen medfører at man kan fortsette å kreve fullt fradrag for inngående avgift knyttet disse administrative kostnadene, eksempelvis kontorrekvisita, oppvarming administasjonbygg, dataprogramvare, revisjon o.l."

I det skriftlige svaret datert 07.02.2012 fra skattekontoret blir det innledningsvis vist til merverdiavgifts-loven § 3-26. Videre anføres det (dok. 7):

"...Virksomheten viser til at det er et selskap med fremmedregi som nå åpner for egenregiprosjekter, og det må således anses for å være på det rene at det ikke er virksomhet som drives bare for egen regning. Bestemmelsen i mval. § 3-26 kommer dermed ikke til anvendelse for beregning av merverdiavgift.

Det følger videre av mval. § 3-22 2.ledd at det for tjenester som nevnt i mval. § 3-23 og tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider skal det beregnes merverdiavgift også når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven.

Dersom det gjelder uttak i virksomhet der det er både fremmedregi og egenregi så vil mval. § 3-22 2.ledd komme til anvendelse og det skal beregnes merverdiavgift for slike uttak også når de er unntatt loven.

Skattekontoret legger til grunn at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift da det skal beregnes utgående merverdiavgift."

Klager opplyser videre at det også har vært muntlig kontakt mellom skattekontoret og regnskapsfører/revisor, hvor det ble uttalt at det skulle gjøres forholdsmessig fradrag, og ikke uttaksberegning. I og med at den etterfølgende kontakten har vært muntlig, vet man ikke om hvilke opplysninger som lå til grunn for skattekontorets svar.

Klager hevder også at under gjennomføringen av kontrollen ble det gitt ulike tilbakemeldinger fra skattekontoret om uttaksberegningen i selskapet.

Dette avvises av skattekontorets kontrollør som hevder at det aldri har vært uenigheter om forståelsen av regelverket hos skattekontoret, men at de måtte gå mange runder med selskapets regnskapsfører og revisor før selskapet innså at uttaksberegningen var feil. I telefonmøter med selskapet hadde kontrollør bistand av en av skattekontorets erfarne jurister. Kontrollør hevder at hun var krystallklar i sin orientering til selskapet og revisor om at de hadde misforstått regelverket fordi selskapet behandlet sine egenregiprosjekter etter reglene i mval. § 3-26 som om de kun hadde egenregi. Siden de er totalentreprenør i fremmedregi, kom de inn under reglene i mval. § 3-21 og 3-22.

Uttaksberegning ved egenregi er et komplisert regelverk å sette seg inn i, men nettopp dette faktum innebærer at den næringsdrivende må utvise spesiell aktsomhet ved uttaksberegningen samt å tilegne seg tilstrekkelig kunnskap om dette regelverket.

Dersom det er korrekt at A fikk to forskjellige svar som påstått, så fremstår det som naturlig å kvalitetssikre svarene. Det enkleste hadde vært å konfrontere skattekontoret skriftlig med de to ulike tilbakemeldingene som var gitt. Når det ikke skjer, vil skattekontoret påstå at selskapet tar en stor risiko ved ikke å sørge for en skriftlig og endelig avklaring i saken.

Vårt syn får støtte i Merverdiavgiftshåndboken (10. utg. 2015) sin anførsel om rettsvilfarelse:

"At forståelsen av loven byr på berettiget tvil er i seg selv ikke avgjørende. Det sentrale spørsmålet knyttet til uaktsomhetskriteriet er om avgiftssubjektet burde ha forstått at spørsmålet var tvilsomt og har tatt de nødvendige skritt for å få dette avklart.

I situasjoner med berettiget tvil vil spørsmålet også være om avgiftssubjektet, i et system basert på selvdeklarasjon, i en forklaring til oppgaven burde ha meddelt avgiftsmyndighetene sitt standpunkt."

Skattekontoret mener at ilagt tilleggsavgift er rettslig holdbart."

5. Sekretariatets vurderinger

5.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er mottatt rettidig etter utsatt klagefrist, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet er i det vesentligste enig med skattekontorets vurdering ovenfor, men det innstilles på at satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 % på grunn av lang liggetid, jf. Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK) art. 6, nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3.

5.2 Påslagsprosenten

Skattepliktige har ikke beregnet uttaksmerverdiavgift på prosjekter i egenregi for 2012 og 2013 og i begrenset grad i 2014. Sekretariatet bemerker at det er uomtvistet at skattekontoret hadde skjønnsadgang i saken og at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22.

Det sentrale spørsmålet i saken er hva som er den alminnelige omsetningsverdien for prosjektene, herunder hva som er påslagsprosenten, jf. merverdiavgiftsloven § 4-9 første ledd.

Skattepliktige anfører at påslagsprosenten som er benyttet av skattekontoret er for høy og tar blant annet ikke hensyn til regionale markedsforhold. Videre anføres det at skattekontoret ikke har begrunnet sitt valg av sammenlignbare prosjekter med påslagsprosent utover at det dreier seg om samme type bolig.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Når det gjelder prosjektene som er sammenlignet med [adr1] (prosjektnummer 117, 118, 125, 13-015-00, 13-203-00 og 13-208-00) er sekretariatet enig med skattekontoret om at [adr1] er sammenlignbar med disse prosjektene og at en påslagsprosent på 22 % fremstår som riktig. Dette begrunnes i hovedsak med at prosjektene har samme hustype/leilighetsmodul som i [adr1] noe som tilsier de samme oppføringskostnadene. Sekretariatet bemerker at skattepliktiges forslag til sammenlignbare prosjekter inneholder to prosjekter med lave dekningsgrader ([adr5] med 0,45 % og [adr3] med 3,61 %) noe som trekker gjennomsnittet betydelig ned. Det at [adr1] ligger i et prispresset område kan etter sekretariatets syn ikke tillegges vekt. Sekretariatet er enig med skattepliktige at man kan måtte se hen til regionale markedsforhold ved sammenligning av prosjektene. Imidlertid viser skattepliktiges egne kalkyler over et tilsvarende prosjekt på [adr1] et betydelig høyere påslag på mellom 34 % og 37,61 % (rapporten s. 16).

Når det gjelder prosjekt 119 anfører skattepliktige at påslagsprosenten må settes til 10,55 % som utgjør gjennomsnittet av [adr3] (7,68 %) og [adr4] (13,43 %). Sekretariatet bemerker at disse prosjektene ikke var påbegynt eller fremlagt under kontrollen og mener at skattepliktige ikke har dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort anførslene. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurderinger om at prosjektet kan sammenlignes med [adr2] som er det prosjektet med lavest budsjettert påslagsprosent, jf. rapporten s. 14.

Når det gjelder prosjekt 13-015-10 er det uomtvistet at prosjektet kan sammenlignes med [adr2], men skattepliktige anfører at påslaget må justeres ned til 2-3 % som er iht. forventning, jf. tilsvaret. Sekretariatet finner det usannsynlig at selskapet skal oppnå et slik lavt påslag når det minste prosjektet har en budsjettert påslagsprosent på 19 %, jf. avsnittet ovenfor, og slutter seg til skattekontorets påslag om 19 %.

Når det gjelder prosjekt 13-016-00 anfører skattepliktige at dekningsgraden på prosjektet er 2,48 % og det blir riktigere å sammenligne med prosjekt [adr5] som har en dekningsgrad på 0,45 %. Som nevnt ovenfor har dette prosjektet en svært lav dekningsgrad og sekretariatet mener også her at skattepliktige ikke har sannsynliggjort eller på annen måte dokumentert den lave dekningsgraden. Sekretariatet bemerker også at skattepliktige først opplyste at boligene tilsvarte boligene i [adr6] (rapporten s. 30). Etter at de fikk fremlagt skattekontorets forslag til skjønn, har skattepliktige senere endret forklaring og mener at prosjektet må sammenlignes med [adr5].

Sekretariatet mener på bakgrunn av ovennevnte at skattepliktiges anførsler om å benytte en lavere påslagsprosent ikke kan føre frem. Sekretariatet er enig med skattekontoret om å benytte de fastsatte påslagsprosentene.

5.3 Tilleggsavgift

5.3.1 Overgangsregler

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

5.3.2 Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige ikke har beregnet uttaksmerverdiavgift for de aktuelle prosjektene. Sekretariatet bemerker at for 2014 har skattepliktige beregnet uttaksmerverdiavgift på byggeledelse utført av egne ansatte, men ikke for byggeadministrasjon utført av daglig leder.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

5.3.3 Objektive vilkår

Det er ilagt tilleggsavgift da skattepliktige ikke har beregnet uttaksmerverdiavgift for 2012 og 2013 og i begrenset grad i 2014. Sekretariatet finner på bakgrunn av sakens opplysninger og drøftelsen ovenfor at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne er overtrådt og at staten med dette er eller kunne vært påført tap. Det bemerkes at de objektive vilkårene ikke er bestridt.

Sekretariatet mener at størrelsen for avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Skattepliktige har anført at fremmedregiprosjektene [adr1], [adr2] og [adr6] ikke er sammenlignbare med egenregiprosjektene fordi disse prosjektene ligger i et prispresset område i E og det forhold at D har vært oppdragsgiver har gjort det mulig å ta høyere marginer enn normalt. Kontrollen har imidlertid avdekket at de prosjektene skattepliktige har hatt med D ikke har vært kalkulert med noen høyere påslagsprosent enn prosjektene de har hatt med andre. Etter sekretariatets syn har skattepliktige ikke fremlagt noen dokumentasjon som skulle tilsi at prosjektene med D er kalkulert med høyere påslagsprosent. Skattepliktiges anførsler vedrørende påslagsprosenten knyttes således kun opp mot omsetningsverdien av boliger i E sammenlignet med utenforliggende områder. Det er etter sekretariatets syn ikke fremlagt dokumentasjon som tyder på at påslagsprosenten henger sammen med omsetningsverdien av de aktuelle boligene. Sekretariatet kan derfor ikke se at omsetningsverdien på boliger med ulik geografisk plassering skal tillegges vekt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

5.3.4 Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-8151-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6]1 framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 12. utg. 2016 s. 959. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I denne saken finner sekretariatet at skattepliktige med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet legger vekt på at skattepliktiges revisor var i kontakt med skattekontoret i januar 2012 og fikk da tilbakemelding på korrekt håndtering av uttak. Anførselen om at skattepliktige i ettertid fikk en muntlig tilbakemelding fra skattekontoret om at uttak ikke skulle beregnes kan ikke føre frem. Det vises til skattekontorets vurderinger både i redegjørelsen og i vedtaket.

Skattepliktige anfører at regelverket er komplisert og at dette har betydning for aktsomhetsvurderingen. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det må forutsettes at skattepliktige er kjent med plikten til å beregne merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og innberette avgiften til avgiftsmyndighetene.

Det at skattepliktige var i kontakt med skattekontoret og ikke har tatt fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til oppføringen av bygget kan i denne saken ikke tillegges vekt. Det vises til skattekontorets vurderinger både i redegjørelsen og i vedtaket.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

5.3.5 "Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

5.3.6 Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %.

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd, og at ilagt tilleggsavgift med 20 % anses å være i tråd med regelverket og praksis på området.

5.4 Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 14. juli 2017 og saken ble påbegynt den 5. november 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 28 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

5.4.1 Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige.

5.5 Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som medfører en annen konklusjon enn den som følger av det ovennevnte.

6. Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

[...]

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 29. januar 2020 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.