Fastsettelse av merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Tilleggsskatt

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Klager ble stiftet i [...] og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...] [...]forvaltning. Selskapet er fellesregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med morselskapet i konsernet, A AS.

Skattyters formål er "Forvaltning av verdipapirfond [...]."

Klager er hjemmehørende i [...] kommune.

Det er på det rene at klager har gjort store kjøp fra leverandøren B i kontrollperioden. Avtalene som ligger til grunn for disse anskaffelsene fremgår av dokument nr. 9 og 10.

Det ble avholdt bokettersyn hos klager i perioden 22. mai 2017 til 15. august 2017, for kontrollperioden 2012 – 2017. Ettersynet ble foretatt av Skatt x og resulterte i rapport av 15. august 2017, jf. dokument nr. 2.

Kontrollen var basert på stikkprøver og avgrenset til området kjøp av tjenester fra utlandet. Kontrollen avdekket at selskapet i kontrollperioden har hatt diverse anskaffelser av fjernleverbare tjenester fra utlandet som ikke er innberettet og avgiftsberegnet i henhold til mval. §§ 3-30 og 11-3, samt dagjeldende mval. § 15-6.

De aktuelle tjenestene som er kjøpt er ulike informasjonstjenester fra B. I alt viser rapporten at organisasjonen har kjøpt informasjonstjenester til egen bruk med kr 2 062 656.

Skattekontoret anså at alle vilkårene i mval. § 3-30 (1) og (2) var oppfylt (de anskaffede tjenester var fjernleverbare etter sin art, de var avgiftspliktige ved innenlands omsetning og kjøper ble ansett å oppfylle kravene til næringsdrivende) og klager ble i brev av 23. august 2017 (jf. dokument nr. 3) varslet om at skattekontoret ville vurdere å etterberegne utgående avgift med kr 515 664. Det ble også varslet om at det ble vurdert ileggelse av tilleggsskatt med 20 % i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 samt fastsettelse av renter etter skattebetalingsloven § 11-1.

Skattepliktige hadde ingen skriftlige merknader til de varslede forhold. I telefonsamtale med saksbehandler i saken den 25. august 2017 ga skattyter uttrykk for at de aksepterte de materielle endringene og at de ville innbetale det varslede beløp.

På denne bakgrunn etterberegnet skattekontoret utgående merverdiavgift med kr 515 664 i vedtak av 20. september 2017 jf. dokument nr. 4 og ilagt en tilleggsavgift med 20 % i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 beløpsmessig kr 103 132, samt ilagt renter etter skattebetalingsloven § 11-1.

Etter klagefristen i saken var gått ut sendte klager en søknad i brev av 9. februar 2018 om oppreisning, jf. dokument nr. 5.

Skattekontoret innvilger søknaden om oppreisning i brev av 8. mars 2018, jf. dokument nr. 6, og satt ny klagefrist til 3. april 2018.

Skattekontorets vedtak ble så påklagd i brev av 3. april 2018 jf. dokument nr. 7. I klagen blir det anført at tjenestene fra B. faller inn under finansunntaket i mval. § 3-6 bokstav f) og følgelig ikke omfattes av avgiftsplikt ved omsetning i Norge jf. mval. § 3-30 (2). De øvrige vilkår i mval. § 3-30 foreligger det ingen uenighet om."

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 12. juni 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 25. oktober 2020. Etter en periode med utsatt tilsvarsfrist ble merknader mottatt i brev datert 4. desember 2020. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling hvor det er dissens fra ett nemndsmedlem. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Hovedspørsmålet i denne saken er om tjenestene som klager har kjøpt av B ville vært avgiftspliktige ved omsetning i Norge eller ikke. En konklusjon om at de er avgiftspliktige vil medføre at det foreligger plikt til å betale snudd avregning på kjøpene etter mval. § 3-30. Motsatt vil en konklusjon om at tjenestene er unntatt etter mval. § 3-6 medføre at det ikke foreligger plikt til å betale snudd avregning på kjøpet etter nevnte bestemmelse.

Det vises til at klager driver fullt ut unntatt virksomhet med forvaltning av investeringsfond, jf. mval. § 3-6 bokstav f). Klager oppfatter videre rettstilstanden slik at det ikke er tvilsomt at fondsforvaltere kan kjøpe inn tjenester fra underleverandører uten merverdiavgift, såfremt tjenestene oppfyller kriteriene som er oppstilt i EU-domstolens praksis og forvaltningspraksis jf. under.

Vedrørende faktum i saken viser klager til at tjenestene som er kjøpt av B utgjør en løpende og komplett pakkeløsning rettet mot den daglige forvaltningen av fondstjenestene som klager utfører. Tjenestene benyttes innenfor tre forskjellige sentrale hovedfunksjoner i virksomheten:

1. Løpende forvaltning av fond
2. Informasjon/oppdatering til klagers kunder
3. Internmåling/rapportering.

Ad 1 viser klager til at de anskaffede tjenestene kan beskrives som en skybasert informasjonstjeneste, hvor sentrale kilder for fondsforvaltningen er samlet på en plattform for brukerne. Det vises til at B har utvidet og satt sammen sitt tilbud av informasjonstjenester, slik at de i dag leverer en komplett løsning hvor brukerne slipper å forholde seg til flere ulike leverandører. Informasjonen klager får tilgang til gjennom tjenestene kan sammenstilles, vises og analyseres i forskjellige brukerdefinerte grensesnitt. Klager har laget et egenutviklet regneark hvor informasjonen fremstilles, med løpende oppdatering av nøkkeltall mm. Informasjonen innebærer også at fondsforvalterne til enhver tid kan se endringer i markedet, som er vesentlig for å utgjøre grunnlaget for løpende avgjørelser knyttet til kjøp og salg av bestemte aksjer/verdipapirer. De anskaffede tjenestene anføres på denne bakgrunn å være et essensielt og helt grunnleggende verktøy for den løpende forvaltningen hos klager, og derfor også må regnes som både vesentlig og spesifikk for klagers virksomhet som fondsforvalter.

Ad 2 understrekes det fra klager at den informasjon som leveres fra B sammenstilles gjennom et elektronisk grensesnitt i månedlige rapporter som klager så distribuerer til sine kunder. Dette er en egen funksjon i de anskaffede tjenestene som gjør at forvalter enkelt kan oppsummere den månedlige utviklingen av de ulike indeksene, hvor man får en grafisk oversikt over den relative avkastningen i de ulike sektorene for indekser som sådan. Klager bruker denne funksjonen til å holde sine kunder løpende oppdatert hver måned. Klager anfører at denne type kundeoppfølging er en helt essensiell måte å kommunisere med kundene på og forventes i stadig større grad i bransjen.

Ad 3 viser klager til at de anskaffede tjenestene også brukes til å utarbeide egne interne rapporter som brukes til å måle fondets- og aksjene i fondets prestasjoner mot konkurrenter og markedet. Selskapets ledelse går jevnlig over disse rapportene for å kontrollere forvaltningen og for å føre en løpende oversikt over arbeidet som utføres av den enkelte fondsforvalter.

Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet dersom mottakeren er næringsdrivende hjemmehørende i Norge og tjenestene er merverdiavgiftspliktige ved omsetning i merverdiavgiftsområdet, jf. mval. § 3-30 (1) og (2). Dersom vilkårene i mval. § 3-30 er oppfylt skal mottakeren av tjenestene beregne og betale merverdiavgift, jf. mval. § 11-3 (1).

Som det fremgår innledningsvis er hovedspørsmålet i saken om tjenestene som er kjøpt fra B ville vært avgiftspliktige ved omsetning i Norge eller ikke. Hovedregelen i merverdiavgiftsloven er at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, jf. mval. § 3-1. Hovedregelen gjelder med mindre omsetningen er omfattet av et bestemt unntak etter mval. §§ 3-2 flg eller fritak etter lovens kapittel 6.

Det aktuelle unntaket som tjenestene fra B. må vurderes opp mot antas av klager å være finansunntaket i mval. § 3-6 bokstav f), som unntar såkalt "forvaltning av verdipapirfond".

Klager anfører videre at unntaket i mval. § 3-6 f) kan omfatte tjenester levert fra underleverandører til forvaltere av verdipapirfond, jf. praksis fra EU-domstolen og norsk forvaltningspraksis.

Skattepliktige viser innledningsvis til forarbeidene ved momsreformen av 2001 (Ot.prp. nr. 2 2000-2001) hvor det vises til at det norske unntaket for finansielle tjenester er i samsvar med et lignende unntak i de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenlignes med. På denne bakgrunn understreker Finansdepartementet i Ot.prp.en at det ved tolkningen av det norske unntaket skal ses hen til EUs rådsdirektiv og praktiseringen av dette innen EU, jf. Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 punkt 1.

Sett i lys av betydningen av EUs håndtering av det lignende finansunntaket trekker klager særlig frem Abbey National (C-169/04) dommen avsagt av EU-domstolen. Klager viser til at denne saken gjaldt spørsmålet om unntaket for fondsforvaltning bare omfattet ytelser fra forvaltningsselskapet, eller om det også omfattet tjenester som er satt ut, utkontrahert, til oppdragstakere. Retten kom til at administrative tjenesteytelser i forbindelse med forvaltning av investeringsforeninger (verdipapirfond) kan omfattes av unntaket også når tjenestene utføres av en underleverandør til et forvaltningsselskap. Klager siterer premissene 68-72 fra dommen. Klager viser til at dommen fremsetter vilkår om at tjenestene fra en underleverandør må utgjøre en særskilt enhet og at de er vesentlige og spesifikke for forvaltning av verdipapirfond. Særlig understrekes premiss 68 av klager, hvor retten legger vekt på at et forvaltningsselskap må kunne stå fritt i forhold til hvordan man velger å organisere virksomheten med forvaltning. På denne bakgrunn anføres det at dette nøytralitetsprinsippet bør medføre at det ikke er risiko for at enkelte av tjenestene blir avgiftspliktige dersom man velger å utkontraktere disse til selvstendige oppdragstakere.

Klager viser også til GfBk-dommen (C-275/11) og anfører at det av denne dommen og Abbey fremgår forutsetningsvis at regnskapstjenester, herunder levering av selvangivelser o.l. kan utgjøre en slik særskilt enhet som gjør at tjenestene er omfattet av avgiftsunntaket. Klager viser særlig til premiss 27 i GfBk-dommen:

"The Court held in Abbey National, paragraph 26,63 and 64, that not only investment management involving the selection and disposal of the assets under the management but also administration and accounting services – such as computing the amount of income and the price of units or shares, the valuation of assets, accounting, the preparation of statements for the distribution of income, the provision of information and documentation for periodic accounts and for tax, statistical and VAT returns, and the preparation of income forecasts – fall within the concept of "management" of a special investment fund".

Klager anfører at i Abbey-dommen, lest i sammenheng med GfBk-dommen, er det et vesentlig hensyn at merverdiavgiftskostnaden ikke skal påvirke spørsmålet om den aktuelle tjenesten skal produseres/utføres av egne ansatte eller kjøpes inn eksternt fra andre, jf. premiss 68 i Abbey. Det vises til at det for tjenester som utføres av egne ansatte ikke betales merverdiavgift. Når de samme tjenestene i stedet kjøpes inn eksternt fra andre, tilsier hensynet til likebehandling og nøytralitet at underleverandøren må kunne fakturere tjenestene uten merverdiavgift.

I klagen trekker skattepliktige også frem diverse forvaltningspraksis de siste årene: SKDs fellesskriv av 16. mai 2013 og 14. november 2017, og en ikke offentlig veiledende uttalelse fra Skatt Midt i 2017.

Ad fellesskrivet av 16. mai 2013 siterer klager tre avsnitt fra fellesskrivet hvor direktoratet uttaler seg om enkelte tjenester som et investeringsselskap typisk kjøper fra andre:

"Når det gjelder forvaltningsaktiviteter vil det " typisk være overvåkning av selskapets verdipapirportefølje og aktiviteter knyttet til kjøp og salg av verdipapirer mv. De mer underliggende enkeltaktiviteter vil f.eks. være utarbeidelse av strategier og markedsanalyser, utredning av mulige målselskaper, innhenting av rapporter fra porteføljeselskapene, samt rapporteringer, møter og annen korrespondanse med investorene. Også administrative oppgaver knyttet til selve investeringsselskapet, f.eks. regnskapsføring, vil kunne inngå [...] Hvor et investeringsselskap kjøper inn slike funksjoner vil dette som utgangspunkt være ytelser som faller inn under unntaket i mval § 3-6 bokstav g. Forutsetningen må imidlertid være at ytelsene har det som kjennetegner forvaltning av et investeringsselskap, herunder at arbeidet har en løpende tilknytning til investeringsselskapet og/eller porteføljen. Enkeltytelser, som f.eks. ett råd knyttet til én mulig investering, vil ikke i seg selv kvalifisere."

"Når det gjelder administrative oppgaver uttaler direktoratet i samme fellesskriv at " arbeid knyttet til investeringsselskapets regnskaper, ligningsmessige forhold, betaling av selskapets løpende utgifter, utarbeidelse av rapporter, herunder årsrapportering til Brønnøysund, føring av aksjonærregister, forberedelse av generalforsamlinger, utbetaling av utbytte og utløsning av aksjonærer er eksempler på gjøremål som ikke nødvendigvis må faktureres med MVA selv om de isolert sett vil være MVA-pliktige. Vi presiserer imidlertid at oppgavene må ha det løpende og helhetlige preg som særpreger «forvaltning av investeringsselskap», og at forbigående enkeltoppdrag ikke kan være «forvaltning av investeringselskap» iht. mval § 3-6 bokstav g. Utenfor faller også administrative oppgaver utført for andre enn investeringsselskapet, f.eks. for én av investorene."

Klager vektlegger også under tolkningen av fellesskrivet de nøytralitetsbetraktninger som fremgår av Abbey dommen premiss 68, jf. ovenfor.

Ad fellesskrivet av 14. november 2017 viser klager særlig til henvisningen til at det i underleverandørtilfeller normalt må dreie seg om en "samling tjenester" som sett under ett, og på nærmere vilkår, kan anses som "forvaltning", i motsetning til ved utkontraktering av enkeltstående tjenestetyper – kun er et utgangspunkt for vurderingen, jf. GfBk dommen. Klager anser at SKDs uttalelse viser at det også innenfor rammene til premissene i Abbey-dommen er mulig å anse enkeltstående tjenestetyper som omfattet av unntaket. Dette vil slik klager tolker SKDs uttalelse være mulig hvis en tjeneste har en så tett sammenheng, er "intrinsically connected to" forvaltningsselskapets virksomhet, at omstendighetene samlet gir tjenesten karakter av å være en spesifikk og vesentlig funksjon for forvaltning av et investeringsselskap.

Ad den ikke offentlig veiledende uttalelsen til fondsforvalter fra Skatt X av 2017 viser klager til at det var snakk om fire underleverandører som selvstendig ga begrensede administrative ytelser til en fondsforvalter. Det vises til at skattekontoret ikke svarte konkret på om hver enkelt leverandør kunne sies å levere unntatte finansielle tjenester, men uttalte på generelt grunnlag at:

"Det er i tilfeller der underleverandøren leverer avgiftspliktige, administrative tjenester i tilknytning til det avgiftsunntatte forvaltningsoppdraget, eksempelvis arbeid knyttet til verdipapirfondets regnskaper, at en eller avgiftspliktig ytelse kanskje kan sies å være omfattet av unntaket i den grad arbeidet har et løpende og helhetlig preg som særpreger "forvaltning av investeringsselskap"."

Den angjeldende fondsforvalter ba senere i 2017 om en ny vurdering. På dette tidspunkt hadde SKD kommet med sitt fellesskriv av 14. november 2017. I den nye vurderingen viser klager til at skattekontoret langt på vei viser til det nye fellesskrivet til SKD.

På bakgrunn av disse rettskilder mener klager at det kan utledes at tjenester levert av en underleverandør anses som unntatt forvaltning der en leverandør leverer flere tjenester (en samling tjenester) som er spesifikke og vesentlige for virksomheten til forvaltningsselskapet, herunder at tjenestene har et løpende og helhetlig preg som særpreger forvaltning av verdipapirfond.

Klager anfører at alle disse vilkår er oppfylt relatert til klagers kjøp av informasjonstjenestene fra B

Relatert til at tjenestene må utgjøre en spesifikk og vesentlig funksjon i forvaltningsselskapets virksomhet viser klager til at forvaltning av verdipapirfond innebærer en kontinuerlig vurdering av fondets investeringer for å oppnå best mulig avkastning for eierne. Gjennom de anskaffede tjenestene fra B har klager kontinuerlig oppdatert informasjon om relevante aksjer, status på porteføljen, børsens status, det endrede kursbildet gjennom dagen og dagens avkastning. Det anføres at forvalter basert på de anskaffede tjenestene gjør den løpende vurderingen av fondenes investeringer og uformer porteføljen som ønsket.

Klager anfører at tjenestene fra B er av samme slag som tjenestene som er vurdert som unntatte i Abbey- og GfBk-dommene. I denne sammenheng vises det også til at Skatteetaten i tidligere uttalelser har uttrykt at tjenester knyttet til fondsregnskaper, månedlig kunderapportering, og verdi- og prisfastsettelser av porteføljeselskaper samlet kan anses som unntatt forvaltning etter mval. § 3-6 bokstav f). På denne bakgrunn vises det til at tjenestene har en nær sammenheng med den samlede virksomheten og forvaltningen av verdipapirfond.

Klager viser også til at disse tjenestene kunne ha blitt produsert med egne ansatte, men at selskapet heller har valgt å kjøpe inn en helhetlig pakkeløsning som gir all nødvendig informasjon. På denne bakgrunn anføres det at hensynet til nøytralitet tilsier ganske sterkt at tjenestene må anses som unntatte finansielle tjenester i dette tilfellet. Klager anfører at ettersom informasjonen og dataene som leveres er tilpasset kundeporteføljen til klager, og utgjør et grunnleggende og sentralt element i forvaltningen, fremstår de anskaffede tjenestene som både spesifikke og vesentlige for selskapets fondsforvaltning.

Relatert til vilkåret om at tjenestene må ha et løpende og helhetlig preg som særpreger forvaltningen av verdipapirfond, viser klager til at B ikke har levert enkeltytelser eller enkelttjenester. Det anføres at klager har kjøpt tjenester fra B i snart 10 år og at disse tjenestene samlet sett utgjør et grunnleggende element i selskapets løpende forvaltning og virksomhet. På denne bakgrunn anføres tjenestene å klart ha et løpende og helhetlig preg som nettopp særpreger forvaltning av verdipapirfond.

Til slutt viser klager til at det nettopp er den samlede funksjonen til de anskaffede tjenestene som gjør at disse utgjør sentrale og grunnleggende elementer i den daglige virksomheten til klager.

Basert på disse vurderingene finner klager at de anskaffede tjenestene fra B oppfyller kriteriene satt ut i praksis for at tjenester levert fra en underleverandør kan omfattes av unntaket for finansielle tjenester. Følgelig anføres det at tjenestene ikke er avgiftspliktige ved omsetning i Norge, jf. mval. § 3-6, jf. § 3-1. Atter følgelig har klager heller ikke plikt til å beregne merverdiavgift ved snudd avregning for kjøp av tjenestene fra utlandet, jf. mval. §§ 11-3 og 3-30. Vedtaket om etterberegning er derfor uriktig og må oppheves i sin helhet."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige holder fast på at tjenestene som de har kjøpt fra B er omfattet av unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-6. Omsetning av tjenestene fra B ville derfor ikke vært avgiftspliktig ved omsetning i Norge, og skattepliktige har derfor ikke plikt til å beregne merverdiavgift ved snudd avregning etter merverdiavgiftsloven § 3-30.

Skattepliktige anfører at sekretariatet ikke vektlegger EU-retten tilstrekkelig. Det vises til at sekretariatet, ved henvisning til Skatteetatens redegjørelse, nesten utelukkende legger vekt på norske kilder og uttalelser i sin vurdering, herunder uttalelsen fra Finansdepartementet fra 2001 og to BFUer fra 2007 og 2008.

Det anføres at sekretariatet ikke har tatt i betraktning, eller vurdert nærmere, den teknologiske utviklingen eller nye produkter og tjenester som har kommet til de siste ti til tjue årene. Det er dermed tilsynelatende ikke vurdert i innstillingen om utviklingen har ført til at det i dag er flere aktører som engasjeres i forvaltning av verdipapirfond, på en ny og annen måte, og om dette innebærer at de oppfyller kriteriene for å utføre unntatte finansielle tjenester, i motsetning til slik bransjen var organisert 2001, 2007 og 2008. Skattepliktige foretar derfor en nærmere gjennomgang av fortolkningen av EU-retten, herunder særlig dansk retts vurdering av unntaket for forvaltning av investeringsforeninger. Sekretariatet viser til merknadene punkt 3.

I punkt 4 gjentar skattepliktige at tjenestene som er kjøpt inn fra B i denne saken er særskilte, spesifikke og vesentlige for forvaltning av verdipapirfond. Det vises særskilt til gjennomgangen av EU-praksisen i punkt 3 i merknadene.

Skattepliktige er ikke enig i sekretariatets vurdering om at tjenestene må endre rettslige eller økonomiske posisjoner for å kunne anses som unntatt finansiell tjeneste.

Skattepliktige anfører at det må foretas en konkret vurdering av hvorvidt tjenester kjøpt inn kan anses som særskilte, spesifikke og vesentlige og at dette må gjøres med utgangspunkt i den finansielle tjenesten som underleverandørtjenestene inngår. Den konkrete vurderingen fremgår i merknadenes punkt 4.3 hvorfra det siteres:

"B leverer bearbeidede markedsdata, som er særskilt tilpasset A sin virksomhet. Tjenestene omfatter blant annet strukturering av offentlig tilgjengelig data, sammenstilte data og benchmark- data, som er vesentlige for A i forbindelse med å ta investeringsbeslutninger.

Det vises til at B leverer en programvare hvor A får informasjon om avkastning, volatilitet, rating mv. fra det såkalte “fondsuniverset” til selskapet. Med “fondsuniverset” menes sammenlignbare fond i markedet. Tjenestene inkluderer også analyse av konkurrerende virksomhet. Tjenestene inneholder videre en programvare som inneholder globale markedsdata, som indekser, nyheter, selskapsinfo, osv. Tjenestene inneholder også dimensjonenes prisinfo, som gir tilgang til fundamentaldata, nyheter, informasjon på de ulike indeksene, estimater og kalender.

Etter avtalen mellom A og B, har B nettopp ansvar for funksjonaliteten til programvare, informasjonen og analysene som brukes direkte i forvaltningsvirksomheten til A. Dette innebærer noe mer enn kun levering av informasjon, ved at tjenestene fra B utgjør den del av verdikjeden i A sin virksomhet med formidling av verdipapirer som består av vurdering av investeringsmuligheter, markedet og analyser. B sitt ansvar omfatter dermed ikke kun tekniske aspekter, men spesifikke og vesentlige funksjoner ved transaksjoner knyttet til kjøp og salg av verdipapirer."

Når det gjelder tilleggsskatten anføres med henvisning til EMK at skattepliktige har krav på avgjørelse innen "rimelig tid", jf. punkt 5.2. I punkt 5.3 anføres at sakens kompleksitet og en uavklart rettstilstand må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Videre anføres i punkt 5.6 at tilleggsskatten, selv etter en reduksjon på 10 prosentpoeng, fortsatt er en betydelig belastning, og det oppleves svært urimelig siden "straffen" knytter seg til særlig komplisert rettslig spørsmål. I punkt 5.7 foretas en samlet vurdering der det særlig trekkes frem at denne saken har en liggetid på 29 måneder, og at en reduksjon på 10 prosentpoeng ikke kan anses tilstrekkelig. Det anføres også at den totale saksbehandlingstid er lang. Det anføres at saken enda ikke er avgjort og at tilleggsskatten må falle bort i sin helhet.

Det vises for øvrig til merknadene som ligger vedlagt.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret vil innledningsvis påpeke at klagen er innsendt rettidig, jf. innvilgelsen av søknaden om oppreisning.

Ved mottak av klagen ble skattekontoret klar over at avtalene med B ikke var innhentet. Disse ble etterspurt i e-post av 30. april 2018 (dokument nr. 8) og innsendt i e-postene den 4. og 11. mai 2018 (dokumentene nr. 9 og 10).

I henhold til hjemmesiden til B er selskapet et finansdata- og programvarefirma med hovedkontor i [...] i [land]. Selskapet selger lisenser som gir tilgang til finansiell informasjon og analyseprogramvare for profesjonelle investorer. Selskapet gir selv følgende beskrivelse av sin virksomhet på hjemmesiden; B.com/about:

[...]

For ytterligere detaljer rundt de informasjonsløsninger som klager har kjøpt vises det til de inngåtte avtaler i vedleggene nr. 9 og 10 til redegjørelsen. Det er ikke uenighet mellom klager og skattekontoret at de anskaffede tjenestene er informasjons- og datatjenester.

Plikten til å beregne utgående merverdiavgift av anskaffede fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet er regulert i merverdiavgiftsloven § 3-30;

"(1) Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder likevel ikke dersom tjenesten inngår i beregningsgrunnlaget etter § 4-11 første ledd.

(2) Merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet."

Problemstillingen i saken er hvorvidt de innkjøpte informasjonstjenestene fra B er avgiftspliktige ved intern omsetning i Norge jf. mval. § 3-30 (2) eller ikke. Vedrørende de øvrige vilkår for avgiftsplikt i mval. § 3-30, er det enighet mellom klager og skattekontoret om at vilkårene er oppfylt; m.a.o. klager er å anse som næringsdrivende og de anskaffede tjenestene er å anse som fjernleverbare.

Skattyter anfører først nå i klagen at tjenestene fra underleverandøren B i seg selv omfattes av finansunntaket i mval. § 3-6 bokstav f); m.a.o. at disse tjenestene som sådan omfattes av lovens ordlyd om "forvaltning av verdipapirfond".

Mval. § 3-6 (1) bokstav f) lyder som følger;

"§ 3-6.Finansielle tjenester

Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder

[...]

f) forvaltning av verdipapirfond"

Bestemmelsen innehar to begreper som følgelig må avklares betydningen av; "forvaltning" og "verdipapirfond".

Verdipapirfond er definert i § 1-2 første ledd nr. 1 i lov 25. november 2011 nr. 44 om verdipapirfond som selvstendig formuesmasse oppstått ved kapitalinnskudd fra en ubestemt krets av personer mot utstedelse av andeler i fondet og som for det vesentlige består av finansielle instrumenter og/eller innskudd i kredittinstitusjon.

Skattekontoret anser det utvilsomt at fondene som klager forvalter er å anse som verdipapirfond i henhold til mval. § 3-6 f). Det fremstår videre som utvilsomt at klager selv yter tjenester til disse fondene som samlet sett må anses som unntatt forvaltning i henhold til mval. § 3-6 f).

Problemstillingen blir imidlertid om begrepet "forvaltning" i mval. § 3-6 f) er oppfylt for de tjenester som er kjøpt fra leverandøren B i kontrollperioden.

Etter en ren ordlydstolkning av begrepet "forvaltning" ledes tanken først og fremst mot tjenester som en forvalter/et forvalterselskap foretar knyttet til aktiv porteføljeforvaltning med investeringsfullmakt, av fond, typisk tjenester vedrørende analyser, kjøp og salg av aksjer, håndtering av andeler mm.

I forarbeidene til merverdiavgiftsreformen (Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) ble det ved behandlingen av finansunntaket vist til det dagjeldende merverdiavgiftsdirektiv gjeldende for EU-området. Det understrekes i Ot.prp.en på side 124 at avgrensningen i stor grad vil "være sammenfallende med avgrensningen etter EFs sjette avgiftsdirektiv”.

I tolkningsuttalelsen fra Finansdepartementet av 15. juni 2001 forutsettes det videre at EU-retten blir viktig ved tolkningen av unntaket for finansielle tjenester i mval. § 5 b (1) nr. 4, jf. følgende sitat fra tolkningsuttalelsen:

"I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) er det vist til at unntaket for finansielle tjenester er i samsvar med et lignende unntak i de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med. Departementet anser at dette tilsier at det ved tolkningen av unntaket sees hen til EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)-(6) og praktiseringen av dette innen EU. Finansdepartementet har særlig sett hen til hvordan unntaket avgrenses i Sverige og Danmark."

Dette er et svært viktig rettskildemessig bakteppe ved den videre tolkningen av mval. § 3-6 bokstav f).

I Finansdepartementets uttalelse av 15. juni 2001 står det følgende vedrørende forvaltningsunntaket i tidligere § 5 b (1) nr. 4 bok f):

"Verdipapirfond er definert i § 1-2 i lov 12. juni 1981 nr. 52 om verdipapirfond. Den avgiftsmessige behandlingen av verdipapirfondsandeler er omtalt under unntaket for finansielle instrumenter, jf. punkt 2.5.

Verdipapirfondsforvaltning er etter verdipapirfondloven § 1-2 tredje ledd definert som forvaltning av verdipapirfond herunder salg og innløsning av andeler i fondet og kjøp og salg av verdipapirer for fondet.

Forvaltning av verdipapirfond skiller seg fra andre formidlingstjenester innen finanssektoren ved at fondsforvalter har generell fullmakt til å beslutte, og ikke bare bidra til å gjennomføre, transaksjoner som gjelder plassering av fondets kapital innenfor rammer satt i fullmakten og at kapitalen er eid av flere subjekter i fellesskap.

Hvorvidt fondsforvalter handler innenfor sin kompetanse er i prinsippet uten betydning for avgiftsplikten. Andre tjenester som ytes i forbindelse med forvaltningen av fondet, avgiftsbehandles på samme måte som fondsforvaltningen. Omsetning av depot- og kontoførertjenester er imidlertid avgiftspliktige."

Videre har Finansdepartementet i samme uttalelse gitt en egen gjennomgang i punkt 5.2 av forvaltning av investeringsselskaper. Dette er også relevant ved forståelsen av hva som ligger i begrepet "forvaltning" i dagens 3-6 f). Det siteres følgende fra punkt 5.2 i uttalelsen (vår understreking):

"Finansdepartementet anser at dette innebærer at forvaltning av investeringsselskaper skal gis fritak i den grad dette er tale om virksomhet som kan sammenlignes med forvaltning som skjer i verdipapirfond.

Etter departementets syn vil det være tale om tre hovedgrupper av organisering av virksomheten i investeringsselskapene.

For det første vil det være investeringsselskap som selv forvalter og foretar beslutninger om plassering av kapitalen. Den virksomheten som foregår i dette investeringsselskapet vil falle innunder unntaket for finansielle tjenester og være avgiftsfri

Det vil også være investeringsselskap som inngår en såkalt tilknyttet forvaltningsavtale med eget forvaltningsselskap/managementselskap. En slik avtale kan innebære at forvaltningsselskapet, mot vederlag, overfor investeringsselskapene påtar seg å identifisere investeringsobjekter til investeringsselskapenes portefølje og gi råd om investeringer og portefølje. Dersom forvaltningsselskapet gis fullmakt til å treffe beslutninger om investeringer anser departementet at dette vil være virksomhet som faller innunder unntaket for finansielle tjenester.

Avtalen kan også innebære at forvaltningsselskapet mot vederlag påtar seg å identifisere investeringsobjekter til investeringsselskapenes portefølje og gi råd om investeringer og portefølje, men at forvaltningsselskapet ikke har fullmakt til på vegne av investeringsselskapet til å treffe beslutninger om investeringer. Kjøp og salg besluttes således av investeringsselskapet selv.

Departementet anser at tjenester knyttet til reell kapitalforvaltning hvor vesentlig deler av oppfølgingsarbeidet foregår i forvaltningsselskapet vil falle innunder unntaket for finansielle tjenester. I den grad et forvaltningsselskap også omsetter tjenester som har karakter av ren rådgivningsvirksomhet eller annen virksomhet som ikke er knyttet til kapitalforvaltningen vil dette være tjenester som faller utenfor unntaket for finansielle tjenester og være avgiftspliktig."

I henhold til dette kan det konkluderes med at porteføljerådgivning også uten investeringsfullmakt var tiltenkt å falle inn under unntaket som "forvaltning" – forutsatt at det ytes "reell kapitalforvaltning", og hvor vesentlige deler av oppfølgingsarbeidet foregår i forvaltningsselskapet.

Vedrørende underleverandørers levering av tjenester har Finansdepartementet skrevet følgende i uttalelsen av 15. juni 2001(vår understreking):

"I forarbeidene til merverdiavgiftsreformen, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 125 er det presisert at i utgangspunktet skal den avgiftsmessige status for tjenester som ytes vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor som et utgangspunkt måtte avgiftsbelegge denne tjenesten selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en del av en avgiftsfri tjeneste. Dette er generelle prinsipper som gjelder for all virksomhet etter merverdiavgiftsloven.

På den annen side kan tjenester levert av underleverandører til virksomheter som omsetter finansielle tjenester i seg selv være finansielle tjenester og således unntatt fra avgiftsplikt. Det vises her til at avgrensningen av hvilke tjenester som er unntatt avhenger av om tjenesten etter sin art er en finansiell tjeneste.

Finansdepartementet viser til at det er forutsatt at det norske unntaket for finansielle tjenester skal avgrenses i lys av gjeldende rett i Danmark og Sverige. I EF-retten er rekkevidden i forhold til underleverandørtjenester trukket opp gjennom bl.a. saken mellom Skatteministeriet i Danmark og Sparebankenes datacentral (SDC). SDC anla i 1992 søksmål ved Østre Landsret med påstand om at hele virksomheten var unntatt merverdiavgiftsplikt. Østre Landsret anmodet EF-domstolen om såkalt prejudisiell avgjørelse om rekkevidden av EFs 6. avgiftsdirektiv artikkel 13 punkt B litra d. Spørsmålet var om 6. avgiftsdirektiv kunne fortolkes slik at tjenesteytelser levert til finansinstitusjoner og deres kunder var fritatt for merverdiavgift.

Departementet anser at denne saken også bør legges til grunn for avgrensningen av det norske unntaket for finansielle tjenester og siterer derfor nærmere fra danske avgiftsmyndigheters kommentar til forliket. Kommentaren er lagt ut på www.retsinfo.dk

[...]

Finansdepartementet viser til at SDC-saken for det første understreker at tjenesteleverandører som i utgangspunktet omsetter avgiftspliktige tjenester også kan levere unntatte finansielle tjenester dersom tjenestene leveres til eksempelvis banker eller forsikringsselskaper. Dette understreker at unntakene innen denne sektoren er artsbestemt og ikke subjektbestemt. Ellers oppstiller det danske rettsforliket som rettssetning at tjenester fra underleverandører vil være unntatt fra avgiftsplikt dersom de er særskilte, spesifikke og vesentlige for en avgiftsfri finansiell tjeneste. Rekkevidden av avgrensningen må etter departementets mening vurderes konkret for den enkelte tjeneste og den nærmere grensedragningen vil derfor måtte skje i praksis. Departementet anser at man i denne forbindelse må legge stor vekt på praktiseringen og utviklingen av tilsvarende fritak i Sverige og Danmark. Departementet understreker at også avgrensningen i våre naboland baserer seg på konkrete vurderinger av de enkelte tjenesteleveranser."

Det følger av tolkningsuttalelsen av 2001, jf. SDC-saken, at underleverandørtjenester i seg selv kan være unntatte tjenester etter sin art, dersom tjenestene er "særskilte, spesifikke og vesentlige" for en avgiftsunntatt finansiell tjeneste, i foreliggende sak tjenesten "forvaltning av verdipapirfond". Dette fremgår også av Skattedirektoratets i brev til fylkesskattekontorene av 21. november 2001(F 21. november 2001).

I EF-domstolen er det avsagt flere viktige dommer ved forståelsen av det lignende unntaket i EU. Den viktigste saken i EU i tillegg til nevnte SDC-dommen, vedrørende vurderingen av underleverandører, er Abbey National dommen (C-169/04). I saken utbygges rettssetningen (særskilte, spesifikke og vesentlige) med følgende passus: "hvis de, set under ét, udgør en særskilt helhed" (vår understreking);

"Det skal herefter fastslås, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6, skal fortolkes således, at de administrative og regnskabsmæssige tjenesteydelser, som leveres af en tredjepartsadministrator, er omfattet af begrebet forvaltning af investeringsforeninger« som omhandlet i denne bestemmelse, hvis de, set under ét, udgør en særskilt helhed og er specifikke og væsentlige for forvaltningen af investeringsforeninger."

Abbey-dommen utvidet sterkt forståelsen av hva som da, etter norsk rett, ble ansett som forvaltning av et investeringsselskap/verdipapirfond etter forarbeidene og FINs tolkningsuttalelse av 15. juni 2001.

Dommen slo fast at en samlet pakke av diverse administrasjonstjenester fra en underleverandør (ved opplisting av flere tjenester som hadde vært avgiftspliktige ved selvstendig levering), uten noen form for porteføljehåndtering, i seg selv ble ansett som en unntatt forvaltningstjeneste. I dommen ble det forutsatt at den samlede pakken av tjenester utgjør en særskilt enhet og at de er vesentlige og spesifikke for forvaltning av verdipapirfond og investeringsselskaper;

"For at kunne betegnes som fritagne transaktioner som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6, skal de administrative og regnskabsmæssige tjenesteydelser, som leveres af en tredjepartsadministrator, imidlertid, set under ét, udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i nævnte nr. 6 (jf. i denne retning for så vidt angår sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, SDC-dommen, præmis 66, og CSC Financial Services-dommen, præmis 25).

De tjenesteydelser, der leveres, skal således vedrøre de specifikke og væsentlige elementer ved investeringsforeninger. Den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til rådighed, er ikke omfattet af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6 (jf. i denne retning for så vidt angår artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, SDC-dommen, præmis 66)."

I tiden etter Abbey-dommen ble avsagt, ble det sendt inn flere søknader om bindende forhåndsuttalelser til Skattedirektoratet. I flere BFUer i 2007 og 2008 ble dommen tolket slik at det i underleverandørtilfeller må dreie seg om en "samling tjenester", som sett under ett, og på nærmere vilkår, kan anses som "forvaltning" i seg selv, i motsetning til ved utkontraktering av enkeltstående tjenestetyper. Disse uttalelsene "satt tonen" vedrørende tolkningen av begrepet "forvaltning" og denne forståelsen har vært lagt til grunn i årene siden både i uttalelser og i konkrete ettersyn. For at underleverandørers leveranse til fond, av ellers avgiftspliktige tjenester som informasjons- og analysetjenester, revisjonstjenester, juridiske tjenester, regnskapstjenester, andelsadministrasjon mm skal bli ansett som unntatt "forvaltning", må de følgelig leveres som en samlet pakkeløsning. En løpende leveranse over tid av kun en slik tjenestetype vil følgelig ikke transformere tjenesten over fra avgiftspliktig til å bli unntatt "forvaltning"

Skattekontoret siterer videre følgende fra 14. utgave av Merverdiavgiftshåndboken, pkt 3.6.9:

"BFU av 31. januar 2007 (ikke publisert) gjelder et selskap som er et forvaltningsselskap med tillatelse til a drive verdipapirfondsforvaltning, jf. verdipapirfondloven § 2-1. Selskapet skal tilby nærmere bestemte administrasjonstjenester til andre forvaltningsselskaper for verdipapirfond. De aktuelle tjenestene omfattet i hovedsak følgende:

Verdipapiradministrasjon i form av en pakke bestående av tjenester med oppgjør av verdipapirtransaksjoner, avstemming av kasse og depot, daglig registrering av markedsverdi og kasse samt analyse av indeks, handtering av porteføljer med registrering av stamdata og corporate actions samt daglig prissetting og systemforvaltning i form av vedlikehold av øvrig referansedata og annen systemforvaltning med feilhåndtering og oppgradering av system. I tillegg skal det tilbys en pakke i form av tjenester tilknyttet andelseiere/andelseierregister som inkluderer tjenester med verifisering og gjennomføring av betaling, handtering av utbytte, herunder a instruere utbetalinger, standardrapportering og systemforvaltning.

Etter en konkret vurdering, og under henvisning til saken vedrørende Abbey National (omtalt i kap. 3-6.10), kom Skattedirektoratet til at hver av de to pakkene med tjenester samlet sett fremsto som spesifikke og vesentlige for forvaltning av verdipapirfond og saledes omfattet av unntaksbestemmelsen i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4 bokstav f. BFU av 22. desember 2015 (ikke publisert) gjaldt bl.a. spørsmål om ulike tilknyttede tjenester til forvaltning av verdipapirfond og investeringsselskap. Under forutsetning av at tjenestene omsettes samlet, fant direktoratet at de utgjør en særskilt enhet, har et løpende og helhetlig preg og at de er vesentlige og spesifikke for forvaltning av verdipapirfond/ investeringsselskap, jf. F. 13. mai 2013. Dette gjaldt tjenester som kontoadministrasjon, rapportering og kontoservice.

Skattedirektoratet har i F 14. november 2017 uttalt seg nærmere om forståelsen av unntakene i § 3-6 bokstav f) og g) for forvaltning av verdipapirfond og forvaltning av investeringsselskap."

I den senere tid har skattekontoret blitt kjent med at det er avgitt noen uttalelser fra etaten som har resultert i et brudd med den praksis som har eksistert siden de første BFUene i 2007 og 2008. Skattekontoret er kjent med at enkeltleveranser av administrative tjenester i noen få tilfeller har blitt akseptert som omfattet som "forvaltning" etter mval. § 3-6 bokstav f) og g).

Skattedirektoratet ble oppmerksomme på disse sakene. Skattedirektoratet kom med et fellesskriv av 14. november 2017 hvor direktoratet drar linjene tilbake til de første BFUen som ble avgitt etter Abbey-dommen, og det konkluderes med at disse fortsatt gir uttrykk for etatens retningslinjer for tolkningen av forvaltningsbegrepet. Følgende siteres fra fellesskrivet:

"Det er reist spørsmål om forståelsen av merverdiavgiftslovens unntak for "forvaltnings av verdipapirfond" og "forvaltning av investeringsselskap".

Spørsmålene gjelder enkelte sider av begrepet "forvaltning", særlig i hvilken grad underleverandørtjenester er omfattet forvaltningsbegrepet.

Det er gitt uttrykk for uklarhet om hva som er skatteetatens retningslinjer og praksis på dette området.

Skattedirektoratet vil på denne bakgrunn presisere at anvisningene i Merverdiavgifts håndboken 2017 pkt. 3-6 fortsatt er uttrykk for Skatteetatens retningslinjer for tolkning av forvaltningsbegrepet

Innenfor denne rammen vil vi nedenfor presisere enkelte sider av forståelsen av begrepet "forvaltning" og bruk av underleverandørtjenester:

Merverdiavgiftshåndbokens omtale av forvaltningstjenester fra underleverandør i pkt. 3-6.9 er fortsatt utgangspunkt for forståelse av forvaltningsbegrepet i både merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav f) og g).

Vi viser til Merverdiavgiftshåndboken kap. 3-6.9 – under margstikkord "forvaltning, underleverandør" - hvor det er uttalt at "vilkåret er at de tjenestene som utføres utgjør en særskilt enhet og at de er vesentlige og spesifikke for forvaltning av investeringsforeninger (verdipapirfond) og investeringsselskaper".

Vi viser videre til etterfølgende omtale av BFU 31. januar 2007, hvor det er uttalt at det i underleverandørtilfeller normalt må dreie seg om en "samling tjenester", som sett under ett, og på nærmere vilkår, kan anses som "forvaltning", i motsetning til ved utkontraktering av enkeltstående tjenestetyper.

Dette er fortsatt utgangspunktet ved anvendelse av bestemmelsen, og har sammenheng med C-169/04 (Abbey National) - omtalt i håndboken samme sted - hvor nettopp samling (bundling) av de aktuelle tjenester (en rekke administrative og regnskapsmessige tjenester) bidro til å gi omsetningen karakter av unntatt forvaltning.

Vi presiserer at fellesskriv av 13. mai 2013 om forvaltning av investeringsselskaper– særlig omtalen i fellesskrivets punkt 4 – er i samsvar med denne forståelsen, selv om det der ikke uttrykkelig sies noe om betydningene av slik "samling tjenester".

Merverdiavgiftshåndboken omtaler deretter - under samme punkt 3-6.9 - EU-domstolens avgjørelse i C-275/11 (GfBK). Avgjørelsen viser at ovennevnte henvisning til særskilt enhet og "samling av tjenester" kun er utgangspunkt for vurderingen, og at det innenfor rammene av uttalelsene Abbey-saken er rom for å anse enkeltstående tjenestetyper som omfattet av unntaket når nærmere vilkår er oppfylt. GfBK-saken viser som kjent til at det må gjelde en tjenestetype som har tett sammenheng med ("intrinsically connected to" / "vesentlig samband med" / "tæt sammenmheng med") forvaltningsselskapets virksomhet, og som i tillegg oppfyller nærmere kriterier, som samlet gir tjenesten karakter av å være en spesifikk og vesentlig funksjon for forvaltning av et investeringsselskap.

Det underliggende saksforhold i GfBK-saken gjaldt investeringsrådgivningstjenester – råd om kjøp og salg av aktiva - som domstolen prejudisielt fant grunn til å vurdere annerledes enn saksforholdet i Abbey-saken, som gjaldt en rekke tjenester av administrativ og regnskapsmessig art, (se opplisting i dommens premisser 26 og 27)".

De angjeldende informasjonstjenestene som klager har kjøpt fra B er etter skattekontorets oppfatning ikke tilstrekkelig til å omfattes av begrepet "forvaltning" i mval. § 3-6 bokstav f). I henhold til de inngåtte avtaler har klager mottatt kun en tjenestetype; nemlig informasjonstjenester fra B. Det har følgelig ikke blitt ytet en samling tjenestetyper, som sett under ett, og på nærmere vilkår, kan anses som "forvaltning" i henhold til Abbey-dommen og den forvaltningspraksis som har foreligget siden 2007 jf. ovenfor.

Klager viser til at de anskaffede tjenestene brukes innenfor tre forskjellige sentrale hovedfunksjoner i virksomheten; 1.Løpende forvaltning av fond, 2.Informasjon til kunder og 3.Internmåling/rapportering. Skattekontoret vil her påpeke at selv om klager velger å bruke den anskaffede tjenestetype på forskjellige måter i virksomheten er det fortsatt kun anskaffet en tjenestetype fra B; nemlig informasjonstjenester.

Videre trekker klager frem premiss 68 i Abbey-dommen, hvor klager anfører at retten legger vekt på at et forvaltningsselskap må kunne stå fritt i forhold til hvordan man velger å organisere virksomheten med forvaltning. På denne bakgrunn anfører klager at dette nøytralitetsprinsippet bør medføre at det ikke er risiko for at enkelte av tjenestene blir avgiftspliktige dersom man velger å utkontraktere disse til selvstendige oppdragstakere.

Skattekontoret bestrider ikke at hensynet til avgiftsnøytralitet er et relevant reelt hensyn å ta i betraktning ved tolkningen av lovens ordlyd "forvaltning" i denne saken. Prinsippet må imidlertid vurderes opp mot de øvrige rettskilder ved tolkingen av begrepet "forvaltning". På denne bakgrunn kan ikke skattekontoret se at hensynet har større vekt enn lovens ordlyd, Abbey-dommen og lang forvaltningspraksis.

Klager viser videre til GfBk dommen (C-275/11) og anfører at det av denne dommen og Abbey-dommen forutsetningsvis fremgår at regnskapstjenester, herunder levering av selvangivelser o.l., i seg selv kan utgjøre en særskilt enhet som gjør at tjenestene er omfattet av avgiftsunntaket. Det vises i denne sammenheng særlig til premiss nr. 27 i GfBk-dommen.

Skattekontoret er ikke enig i at disse to dommene kan forstås dithen at leveranse av en typetjeneste som regnskapstjenester alene, kan utgjøre en særskilt enhet og at den er vesentlig og spesifikk for forvaltning av et verdipapirfond.

Abbey-dommen er etter skattekontorets syn klar på at det er nettopp den pakken av ulike administrasjonstjenester som samlet kan oppfylle kravene til å "set under ét, udgør en særskilt helhed og er specifikke og væsentlige for forvaltningen af investeringsforeninger."

I GfBk dommen var det riktignok en leveranse av en enkelt typetjeneste; nemlig investeringsrådgivningstjenester. I saken foresto leverandøren råd om kjøp og salg av aktiva, som de facto også ble direkte iverksatt av oppdragsgiver. Skattekontoret forstår Gfbk dommen slik at rådgivning om investering i verdipapirer, løsrevet fra andre tjenester som f.eks. administrasjon ol., alene kan anses å omfattes av begrepet "forvaltning". Dette er forutsatt av at tjenestene samlet sett anses som spesifikke, særskilte og vesentlige for forvaltning av investeringsselskap eller verdipapirfond. Til grunn for GfBks tjenesteyting lå en kontrakt med et kapitalinvesteringsselskap. I henhold til kontrakten forpliktet GfBk seg til å løpende rådgi kapitalinvesteringsselskapet "om forvaltningen av fondens aktiver" og til å "anbefale [kapitalinvesteringsselskapet] kjøp eller salg av formuesaktiva under stadig iakttakelse av fondsaktivene". Denne tjenestetypen har etter skattekontorets oppfatning en klart tettere sammenheng med et forvaltningsselskaps kjernevirksomhet enn f.eks. enn tjenestetypen regnskapstjenester eller informasjonstjenester. Det vises her til gjennomgangen i direktoratets fellesskriv av 17. november 2017 sitert ovenfor.

Klager viser også til noe forvaltningspraksis de siste årene (SKDs fellesskriv av 16. mai 2013 og 17. november 2017) og en ikke offentlig veiledende uttalelse fra Skatt x i 2017, som etter klagers oppfatning støtter anførselen om at en enkelt typetjeneste som informasjonstjenester i seg selv kan anses som en unntatt tjeneste i henhold til mval. § 3-6 f).

Skattekontoret viser her til det overnevnte, at de siste to år har vært noen få saker som har resultert i et brudd med den klare og langvarige tolkningspraksis som har eksistert siden de første BFUene i 2007 og 2008. Skattedirektoratet kom på denne bakgrunn med et fellesskriv av 14. november 2017 hvor direktoratet drar linjene tilbake til de første BFUen som ble avgitt etter Abbey-dommen, og det konkluderes med at disse fortsatt gir uttrykk for etatens retningslinjer for tolkningen av forvaltningsbegrepet.

Når det gjelder klagers henvisning til fellesskrivet av 16. mai 2013 vil skattekontoret understreke at det innledningsvis i punkt 4 i fellesskrivet vises til Abbey-dommen. Det er på denne bakgrunn skattekontorets oppfatning at fellesskrivet bygger på premissene i Abbey-dommen og den forståelsen som har vært lagt til grunn av denne i forvaltningspraksis siden 2007, selv om det ikke uttrykkelig sies noe om betydningen av en "bundling"/"samling" av tjenester.

Det anføres også av klager at tjenestene fra B er av samme slag som tjenestene som er vurdert som unntatte i Abbey- og GfBk dommene.

Skattekontoret er ikke enig i dette. Vedrørende tjenestene i Abbey vises det til gjennomgangen ovenfor vedrørende den samlede leveranse av diverse administrasjonstjenester. Vedrørende GfBk fremgår det av dommen at selskapet er en tysk virksomhet som både formidler børsinformasjon og som leverer konkret rådgivning ved investering av finansielle instrumenter. Det var imidlertid ikke den selvstendige ytelsen av børsinformasjon som var oppe til vurdering i dommen, jf. sitat fra premiss 19 i dommen:

"Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om og under hvilke betingelser de ydelser vedrørende rådgivning om investering i værdipapirer, som af tredjemand leveres til et kapitalinvesteringsselskab, er omfattet af begrebet » forvaltning af investeringsforeninger« med henblik på den i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6), fastsatte fritagelse."

Tjenesteleveransen i GfBk-saken anses på denne bakgrunn å være av en helt annen karakter enn i foreliggende sak. Leveranse av porteføljerådgivning må klart anses å ha en nærmere sammenheng med et forvaltningsselskaps virksomhet enn en leveranse av ren informasjon av ulik art, jf. sitat fra SKDs fellesskriv av 17. november 2017.

På denne samlede bakgrunn anser skattekontoret at vedtaket av 20. september 2017 er riktig. Kjøpet av informasjonstjenestene fra B hadde vært avgiftspliktig ved omsetning i Norge i henhold til mval. § 3-1 og derav omfattes av bestemmelsen i mval. § 3-30 (1) og (2) og skulle ha blitt innberettet i henhold til dette.

Klager har påklagd hele vedtaket, men har ikke inngitt anførsler knyttet til ileggelsen av tilleggsavgift etter skatteforvaltningsloven § 14-3. Skattekontoret viser i denne sammenheng til vedtakets behandling av dette spørsmålet."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og i vedtak datert 20. september 2017, og vil kun kommentere enkelte vurderingsmomenter, jf. nedenfor. Sekretariatet innstiller imidlertid på at tilleggsskatten reduseres fra 20 % til 10 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Rettslig grunnlag og konkret vurdering

Slik det er redegjort for i redegjørelsen ovenfor skal det etter merverdiavgiftsloven § 3-30 første og annet ledd beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Vilkårene for plikten til å beregne merverdiavgift ved fjernleverbare tjenester er at den næringsdrivende er hjemmehørende i Norge og at tjenesten i seg selv ville vært avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning.

Det er i denne saken ikke omtvistet at de anskaffede tjenestene er informasjons- og datatjenester, at de aktuelle tjenester er å anse som fjernleverbare, at skattepliktige har kjøpt tjenester fra utlandet, og at mottaker (skattepliktige) er hjemmehørende i Norge. Det er heller ikke omtvistet at skattepliktige må anses som næringsdrivende, og at skattepliktige driver unntatt virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f.

Problemstillingen i saken er hvorvidt de angjeldende tjenester omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f, eller om tjenestene må følge hovedregelen om avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-1, og følgelig omfattet av plikten til å foreta snudd avregning etter merverdiavgiftsloven § 3-30, jf. § 11-3.

Merverdiavgiftsloven § 3-6 lyder slik:

"Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder

f) forvaltning av verdipapirfond

[...]"

Skattepliktige anfører at de angjeldende tjenester omfattes av unntaket i § 3-6 bokstav f.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem.

I forarbeidene presiseres det at unntaket er knyttet opp mot tjenestens art, og ikke hvem som yter tjenesten. Det er dermed ikke de finansielle virksomheter som sådan som er unntatt, men en del av de transaksjoner som typisk ytes/foretas av slike virksomheter. Dette innebærer at også tjenester som er satt ut, utkontraktert, til oppdragstakere kan omfattes av unntakene, forutsatt at tjenesten som leveres i seg selv fremstår som en unntatt finansiell tjeneste. Det er ikke tilstrekkelig at tjenesten fra underleverandøren inngår i, eller er en nødvendig betingelse for den unntatte hovedleveransen. Det er som det fremgår av skattekontorets gjennomgang ovenfor lagt til grunn at for å omfattes av unntaket må tjenestene fra underleverandøren sett under ett være vesentlige og spesifikke for den avgiftsunntatte aktiviteten, jf. Abbey National-dommen og Gfbk-dommen, jf. Skattedirektoratets uttalelse av 21. november 2001. Tilfeller hvor tjenesten som leveres kun er en støtte til den finansielle virksomhetens egen fremstilling av en unntatt finansiell tjeneste vil eksempelvis ikke omfattes av unntaket.

Sekretariatet presiserer på denne bakgrunn at den avgiftsmessige statusen for tjenestene som omsettes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne tjenesten, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig og integrert del av en unntatt tjeneste. Dette er generelle prinsipper som gjelder for all virksomhet etter merverdiavgiftsloven. På den annen side kan tjenester levert av underleverandører i seg selv være finansielle tjenester og således unntatt fra avgiftsplikt. Avgrensningen beror på om tjenesten etter sin art er en finansiell tjeneste. Unntaket for de finansielle tjenestene avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk, teknisk og juridisk art. Omsetning av slike tjenester vil være avgiftspliktig.

Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets gjennomgang av lov og forarbeider, samt relevant retts- og forvaltningspraksis ovenfor.

Med dette som utgangspunkt har sekretariatet foretatt en nærmere vurdering av de anskaffede tjenester i denne saken. Det vises til vedlagte avtaler hvor det fremgår en nærmere opplisting av hvilke type informasjonstjenester som er anskaffet, jf. forklaringen i klagen til skattepliktige.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor, som i det vesentligste også er dekkende for sekretariatets vurdering og som sekretariatet slutter seg til.

Sekretariatet kan ikke se at de anskaffede tjenester i denne saken - informasjons- og datatjenester fra B - utgjør en særskilt enhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for den finansielle tjenesten slik det er lagt til grunn i rettspraksis at de må gjøre for å kunne anses som en finansiell tjeneste, jf. blant annet Abbey National-dommen og Gfbk-dommen.

I vurderingen har sekretariatet lagt vekt på tjenestenes art og at det i denne saken ikke fremgår at leverandøren av de aktuelle tjenestene har noe ansvar som endrer rettslige eller økonomiske posisjoner som skattepliktige har i tilknytning til sine tjenesteleveranser overfor sine fondskunder.

Etter sekretariatets vurdering fremstår tjenestene som ordinære informasjonstjenester som gir skattepliktige bred tilgang til databaser med detaljert informasjon og som videre fungerer som beslutningsgrunnlag/støtte for skattepliktiges investeringer/tjenesteleveranse. Etter sekretariatets vurdering vil ikke disse tjenester være av en slik karakter at de isolert sett, eller samlet må bli å anse som en finansiell tjeneste.

Sekretariatet legger etter en konkret vurdering til grunn at tjenesten ikke kan anses som en unntatt finansiell tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f. Tjenestene er dermed avgiftspliktige ved innenlands omsetning, jf. § 3-1, og skattepliktige må beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning, jf. § 11-3, jf. § 3-30.

Sekretariatet finner støtte for ovennevnte vurdering i Skatteklagenemndas vedtak i NS 55/2019 datert 12. juni 2019 hvor det også var tale om en virksomhet som hadde anskaffet ulike typer tjenester fra utlandet uten å beregne merverdiavgift. Spørsmålet i saken var også om de aktuelle tjenestene var å anse som finansielle tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f. Skattekontorets etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift ble opprettholdt av nemnda.

Tilleggsskatt/tilleggsavgift

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14-3 flg.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten (i det alt vesentlige) er begått før 1. januar 2017 (foruten 1. termin 2017). Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsskatten, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som i utgangspunktet skulle kommet til anvendelse i denne saken.

Skattekontoret har som nevnt i vedtaket ilagt tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14-3.

Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering etter reglene i merverdiavgiftsloven § 21-3, men finner for ordens skyld å bemerke at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift/tilleggsskatt anses oppfylt etter begge regelsett.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Sekretariatet mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene, herunder beløpets størrelse er oppfylt. Det følger av ovennevnte drøftelse at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3-30, jf. § 11-3 første ledd ved at selskapet unnlot å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. Overtredelsen har påført staten tap. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor og til skattekontorets vedtak.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

Når det gjelder det subjektive vilkåret vil sekretariatet bemerke at det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Høyesterett har i Skårer Syd angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sett seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Kravene til en virksomhet er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett i UTV-2008-864. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem.

Etter sekretariatets vurdering har skattepliktige utvist tilstrekkelig uaktsomhet til at tilleggsavgift kan ilegges. Sekretariatet trekker i denne forbindelse frem at skattepliktige ikke har gjort noen tiltak for å avklare avgiftsplikten ved kjøp av tjenestene fra utlandet.

Sekretariatet viser blant annet til teksten på fakturaene (vedlegg til rapport) hvor det fremgår "[i]n relation to intra-EU supplies of electronically supplied services, these supplies are subjekt to reverse charge". Etter sekretariatets vurdering gir dette skattepliktige en klar oppfordring til å bringe klarhet i spørsmålet rundt avgiftsplikten.

Sekretariatet bemerker også at reglene om snudd avregning i merverdiavgiftsloven § 3-30 har vært gjeldende rett siden 2001. Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Sekretariatet finner med dette at skattepliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet for at tilleggsavgift kan ilegges, jf. drøftelsen ovenfor.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Det må foretas en vurdering om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. I vurderingen er det mulig å se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er imidlertid ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet ikke finner holdepunkter for at tilleggsavgift skal unnlates i denne saken. Det bemerkes at det i denne saken er snakk om overtredelse av helt sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven. Det bemerkes i denne forbindelse at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet, ei heller at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Sekretariatet finner støtte for ovennevnte drøftelse i Skatteklagenemndas vedtak i NS 55/2019 datert 12. juni 2019 hvor det også var tale om en virksomhet som hadde anskaffet ulike typer tjenester fra utlandet uten å beregne merverdiavgift. Spørsmålet i saken var også om de aktuelle tjenestene var å anse som finansielle tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f. Skattekontorets etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift ble opprettholdt av nemnda. Se for øvrig avgjørelser fra Borgarting lagmannsrett (UTV-2015-1394 og UTV-2015-2156), og Skatteklagenemndas vedtak i NS 162/2018 datert 17. desember 2018 og NS 92/2018 datert 24. juli 2018.

Sekretariatet finner med dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

I denne saken ble skattekontorets redegjørelse mottatt av sekretariatet den 12. juni 2018 og saken ble påbegynt i oktober 2020. Det vil si at saken har hatt en liggetid hos sekretariatet på ca. 27 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av ovennevnte finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne klagesaken. Satsen for tilleggsavgift reduseres derfor med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Sekretariatet vil likevel bemerke følgende:

Som skattepliktige selv presiserer må det foretas en konket vurdering av hvorvidt tjenester som er anskaffet i denne saken kan anses som særskilte, spesifikke og vesentlige for den unntatte finansielle tjenesten. Sekretariatet har, også med henvisning til skattekontorets vurdering, foretatt en konkret vurdering av de aktuelle tjenester i denne saken og kommet til at tjenestene fremstår som ordinære informasjonstjenester som gir skattepliktige bred tilgang til databaser med detaljert informasjon og som videre fungerer som beslutningsgrunnlag/støtte for skattepliktiges investeringer/tjenesteleveranse. Tjenestene kan ikke anses å være av en slik karakter at de isolert sett, eller samlet må bli å anse som en finansiell tjeneste. Sekretariatet har derfor lagt til grunn at tjenestene ikke kan anses som en unntatte finansielle tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f.

Når det gjelder skattepliktiges anførsler i tilknytning til tilleggsskatten og unnskyldelig forhold legger sekretariatet til grunn at skattepliktige anser sakens kompleksitet og den anførte uklare rettstilstanden som unnskyldelig med bakgrunn i rettsvillfarelse.

Sekretariatet vil kort bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige ikke kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte.

Sekretariatet trekker i denne forbindelse frem, som påpekt ovenfor, at skattepliktige ikke har gjort noen tiltak for å avklare avgiftsplikten ved kjøp av tjenestene fra utlandet. Til dette kan også bemerkes at på teksten på fakturaene fremgår "[i]n relation to intra-EU supplies of electronically supplied services, these supplies are subjekt to reverse charge". Dette gir etter sekretariatets vurdering en klar oppfordring til å bringe klarhet i spørsmålet rundt avgiftsplikten.

Vedrørende de øvrige anførsler knyttet til tilleggsskatten finnes disse tilstrekkelig vurdert ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Kristoffersen har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Problemstillingen i saken er om et utenlandsk selskaps levering av bearbeidede markedsdata m.m. til skattepliktig omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 om fritaket for omsetning av finansielle tjenester, eller om tjenestene følger hovedregelen om avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-1, og skattepliktig følgelig er omfattet av plikten til å foreta snudd avregning etter merverdiavgiftsloven § 3-30.

I merverdiavgiftsloven § 3-6 står det at omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder alternativer sortert fra a-g. Jeg oppfatter at de gitte alternativer ikke er uttømmende i og med at loven bruker begrepet "herunder". Det er derfor ikke gitt at spørsmålet skal løses etter bokstav f om forvaltning av verdipapirfond, slik det er lagt opp til i vedtaket. Det sentrale er om det er snakk om omsetning av finansielle tjenester, og dersom det er snakk om forvaltning av verdipapirfond etter alternativ f, er man i hvert fall innenfor unntaket for finansielle tjenester.

Det er enighet om at unntaket er knyttet opp mot tjenestens art, og ikke hvem som yter tjenesten. Det er dermed ikke de finansielle virksomheter som sådan som er unntatt, men en del av de transaksjoner som typisk ytes/foretas av slike virksomheter.

Det er fremholdt at for å omfattes av unntaket må tjenestene fra underleverandøren sett under et være vesentlige og spesifikke for den avgiftsunntatte aktiviteten, jf. Abbey National-dommen og Gfbk-dommen, jf. Skattedirektoratets uttalelse av 21. november 2001. Tilfeller hvor tjenesten som leveres kun er en støtte til den finansielle virksomhetens egen fremstilling av en unntatt finansiell tjeneste, vil eksempelvis ikke omfattes av unntaket.

I saksfremstillingen har skattepliktig forklart om selve tjenesten:

"B leverer bearbeidede markedsdata, som er særskilt tilpasset A sin virksomhet. Tjenestene omfatter blant annet strukturering av offentlig tilgjengelig data, sammenstilte data og benchmark- data, som er vesentlige for A i forbindelse med å ta investeringsbeslutninger.

Det vises til at B leverer en programvare hvor A får informasjon om avkastning, volatilitet, rating mv. fra det såkalte “fondsuniverset” til selskapet. Med “fondsuniverset” menes sammenlignbare fond i markedet. Tjenestene inkluderer også analyse av konkurrerende virksomhet. Tjenestene inneholder videre en programvare som inneholder globale markedsdata, som indekser, nyheter, selskapsinfo, osv. Tjenestene inneholder også dimensjonenes prisinfo, som gir tilgang til fundamentaldata, nyheter, informasjon på de ulike indeksene, estimater og kalender.

Etter avtalen mellom A og B, har B nettopp ansvar for funksjonaliteten til programvare, informasjonen og analysene som brukes direkte i forvaltningsvirksomheten til A. Dette innebærer noe mer enn kun levering av informasjon, ved at tjenestene fra B utgjør den del av verdikjeden i A sin virksomhet med formidling av verdipapirer som består av vurdering av investerings-muligheter, markedet og analyser. B sitt ansvar omfatter dermed ikke kun tekniske aspekter, men spesifikke og vesentlige funksjoner ved transaksjoner knyttet til kjøp og salg av verdipapirer."

Videre har skattepliktig vist til at tjenestene som er kjøpt av B utgjør en løpende og komplett pakkeløsning rettet mot den daglige forvaltningen av fondstjenestene som utføres. Tjenestene benyttes innenfor tre forskjellige sentrale hovedfunksjoner i virksomheten: 1. Løpende forvaltning av fond 2. Informasjon/oppdatering til skattepliktiges kunder 3. Internmåling/rapportering.

Etter min vurdering innebærer de siterte avsnittene og avsnittet over, at tjenestene fra B sett under et, er av en slik karakter at de må anses som vesentlige og spesifikke for den avgiftsunntatte aktiviteten, jf. Abbey National-dommen og Gfbk-dommen.

Derfor er jeg uenig i innstilling til vedtak og følgelig uenig at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt."

Medlemmene Krogstad og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Sekretariatet har i drøftelsen ovenfor foretatt en konkret vurdering av de aktuelle tjenester i denne saken og kommet til at tjenestene fremstår som ordinære informasjonstjenester som gir skattepliktige bred tilgang til databaser med detaljert informasjon og som videre fungerer som beslutningsgrunnlag/støtte for skattepliktiges investeringer/tjenesteleveranse. Sekretariatet kan ikke se at nemndmedlemmet har trukket frem forhold i sin vurdering som ikke allerede er vurdert av skattekontoret og sekretariatet. Sekretariatet kan heller ikke se at denne saken skiller seg nevneverdig fra tidligere praksis fra stor avdeling som det er vist til i vurderingen over. Sekretariatet holder derfor fast på vår vurdering og legger til grunn at tjenestene i denne saken ikke kan anses å være av en slik karakter at de isolert sett, eller samlet må bli å anse som en unntatt finansiell tjeneste.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.02.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                        Geir Høydalsvik, medlem

Advokat C fra Advokatfirmaet D og E, daglig leder fra A redegjorde for saken via Skype.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Medlemmet Brockmann Bugge bemerker at det etter dette medlemmets syn ikke er et krav om at en underleverandør skal ha et ansvar som endrer rettslige eller økonomiske posisjoner overfor fondsforvalters kunder. Derimot må underleverandør ha et ansvar overfor fondsforvalter for levering av tjenester som i seg selv utgjør det som kjennetegner fondsforvaltningstjenester, for å være mva-unntatt. De fremlagte opplysninger tilsier imidlertid at tjenestene er tjenester av teknisk art. Det forhold at de også innebærer en bearbeiding av informasjon endrer ikke på dette. Det kan i den sammenheng vises til NS 79/20.  

Nemnda traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.