Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 1-3, 3-1, 3-11, 4-4, 18-1, 21-3, skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 12-2, 12‑6, 14‑3, 14‑4, 14‑5, 14‑6, menneskerettsloven § 3.

 

3. Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret har i perioden desember 2015 til september 2016 gjennomført kontroll/bokettersyn hos skattepliktige for perioden 2010-2013. Rapport om kontrollen er datert 30.09.2016. Dok 1.

Varsel om endring av avgift er datert 06.10.2016. Det ble da varslet om endring av merverdiavgift for 2010 med kr 694 375 for 2010, jf. rapportens pkt. 6.3 og mval § 18‑1.

Skattekontoret vurderte ved skjønnsutøvelsen å legge til grunn:

• at alle de tre ansatte har arbeidet 1 100 timer for selskapet
• at bedriftsutviklingen er utført for "hele konsernet", slik at 50 % ansees som fakturerbart
• at å finne eiendommer for kjøp i sin helhet er utført for andre selskaper, slik at 100 % ansees som fakturerbart
• timepris kr 1 100 som grunnlag for beregning av merverdiavgift

Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsavgift med inntil 40 %. Særlig er det grunn til å legge vekt på at selskapet ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret i 2012, burde ha forstått at det skulle registreres fra og med 2010, jf. mval § 21‑1 og Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, med senere endringer. Dok 2.

Tilsvar til varsel om endring av merverdiavgift datert 01.11.2016 fra B på vegne av skattepliktige er mottatt. Det protesteres på deler av etterberegningen, og påpekes at:

• Det bør legges til grunn at C har arbeidet 700 timer
• Bedriftsutvikling ikke skal anses levert som tjenester (avgiftspliktig) til konsernselskaper
• Tjenester knyttet til kjøp av eiendommer er ikke tjenester levert til datterselskaper
• Timeprisen for etterberegning bør settes til kr 1 012

Det ble videre anmodet om ikke å ilegge tilleggsavgift, og i alle fall ikke høyere enn 20 %. Dok 3.

Skattekontoret fattet 09.02.2017 vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Etter forklaring/-redegjørelse om Cs øvrige arbeidsoppgaver ble det hensyntatt at C ikke hadde arbeidet 1 100 timer for selskapet i 2010, men bare 700 timer. For øvrig ble det fattet vedtak i samsvar med skattekontorets varsel, og netto etterberegnet merverdiavgift med kr 562 075. Det ble ilagt tilleggsavgift med 40 % [kr 224 830]. Dok 4.

I klage datert 23.03.2017 fra B på vegne av skattepliktige blir det påpekt at skatteforvaltningsloven § 12-2 ikke er selvstendig hjemmel for skattekontorets endringsadgang. Det påpekes videre at skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2 heller ikke kan hjemle etterberegningen for 2010, da det er en begrensning på 5 år på endringsadgangen. Dok 5.

Det påpekes videre at merverdiavgiftsloven § 18-1 heller ikke kan gi hjemmel for etterberegningen, fordi denne er opphevd med virkning fra og med 01.01.2017 i forbindelse med innføring av skatteforvaltningsloven. På dette grunnlag ble det anmodet om omgjøring av vedtaket, alternativt at saken ble oversendt Skatteklagenemnda.

Skattekontoret fattet 06.04.2017 nytt vedtak med samme materielle innhold, men med presisering av hjemlene. Dok 6.

Det ble etterberegnet utgående merverdiavgift ut fra at virksomheten hadde uført 2 225 timer avgiftspliktige tjenester for konsernselskaper (timer eksternt):

Estimert timefordeling 2010	D	E	C	Sum	Andel internt	Timer internt	Timer eksternt
Bedriftsutvikling / konseptutvikling	450	350	250	1 050	50 %	525	525
Finansiering / økonomistyring	100	100	100	300	50 %	150	150
Markedsføring og salgsrelaterte oppgaver	400	200	100	700	0 %	0	700
Kjøp av eiendommer	150	0	0	150	0 %	0	150
Oppfølging innleide prosjektledere	0	450	250	700	0 %	0	700
	1 100	1 100	700	2 900		775	2 225

 

Virksomhetens egne stipuleringer av tidsforbruk med beregning at 1 650 timer var utføring av avgiftspliktige tjenester for konsernselskaper (timer eksternt):

Estimert timefordeling 2010	D	E	C	Sum	Andel internt	Timer internt	Timer eksternt
Bedriftsutvikling / konseptutvikling	450	350	250	1 050	100 %	1 050	0
Finansiering / økonomistyring	100	100	100	300	50 %	150	150
Markedsføring og salgsrelaterte oppgaver	400	200	100	700	0 %	0	700
Kjøp av eiendommer	150	0	0	150	33 %	50	100
Oppfølging innleide prosjektledere	0	450	250	700	0 %	0	700
	1 100	1 100	700	2 900		1 250	1 650

I ny klage datert 16.05.2017 fra B på vegne av skattepliktige ble det klaget over vedtaket som sådan. Begrunnelsen er at skatteforvaltningsloven § 12‑1, jf § 12-2 ikke hjemler etterberegningen for 2010, da det er en begrensning på 5 år på endringsadgangen. (Tilsvarende begrunnelsen som i den første klagen – dok 5.) Dok 7.

Det bes om at vedtaket oppheves på dette grunnlag. Hvis ikke anmodes det om at saken oversendes Skatteklagenemnda som klagesak. I så tilfelle anmodes det om at skattepliktige får mulighet til å komme med nærmere redegjørelse for de materielle etterberegningene. Av prosessøkonomiske grunner avventet prosessfullmektigen dette i påvente av skattekontorets konklusjon.

Etter avklaringer konkluderte skattekontoret med at vedtaket opprettholdes og saken sendes Skatteklagenemnda som klagesak. Skattepliktige og prosessfullmektigen ble orientert om dette i brev 05.10.2017. Det ble samtidig gitt frist til 30.10.2017 for å inngi merknader til faktum og de materielle avgiftsrettslige sider ved klagen. Dok 8.

Merknader til klagen datert 30.10.2017 fra B. Dok 9."

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter den 18. januar 2018.

Merknader til skattekontorets redegjørelse ble mottatt i brev datert 30. august 2019. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 3. juni 2020. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 17. juni 2020. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling hvor det er dissens fra ett medlem hva gjelder punkt 6.2.2.2.1 nedenfor. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

4. Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Etter anmodning fra advokaten i B tas klagen/den ytterligere redegjørelsen inn i sin helhet:

4.1 Innledning

Vi viser til skattekontorets brev av 6. april 2017 med vedtak om endring av merverdiavgift for perioden 2010, samt skattekontorets brev av 5. oktober 2017 vedrørende vår klage på vegne av A av 16. mai. 2017. Vedtaket knytter seg til ikke-fakturert merverdiavgift på arbeidsinnsats utført av selskapets tre eiere/ansatte i perioden 1. til og med 6. termin 2010.

Vi ber om at klagen i sin helhet blir inntatt i skattekontorets redegjørelse til Skatteklagenemnda.

I forbindelse med en kontroll fra Skatt x ble det avdekket at A skulle ha fakturert datterselskapene for noe av det arbeid eierne i A hadde utført i 2010, og at det for dette arbeidet skulle vært beregnet utgående merverdiavgift. Selskapet har erkjent at dette ikke har vært håndtert korrekt. I forbindelse med kontrollen ba skattekontoret selskapet om å utarbeide en oversikt over eiernes arbeidstid i 2010, samt hvordan denne tiden fordelte seg mellom tjenesteytelse som burde vært utfakturert til datterselskaper og ulike former for interne funksjoner i A. En slik oversikt ble sendt til skattekontoret sammen med et følgebrev av 26. august 2016.

I den utstrekning det forelå etterberegningsadgang, var A innforstått med at det ville bli foretatt en etterberegning for 2010, og mente at denne etterberegningen måtte baseres på den oversikten selskapet selv hadde utarbeidet. I både varselet og etterfølgende vedtak om etterberegning hevdet imidlertid skattekontoret på flere punkter at selskapets egen oversikt ikke kunne legges til grunn. Skattekontoret aksepterte enkelte av anførslene hva gjaldt timebruk og fradragsrett, men fattet til slutt et vedtak med en større etterberegning enn det vi mener det er grunnlag for.

Nedenfor vil vi punkt 2 kort redegjøre vår prinsipale anførsel om at skattekontoret ikke har hjemmel til å etterberegne A. I punkt 3 vil vi redegjøre for hva vi mener er korrekt avgiftshåndtering knyttet til arbeidsinnsatsen til selskapets tre eiere i 2010, samt kommentere spørsmål knyttet til avgiftsgrunnlag. Avslutningsvis vil vi i punkt 4 kort kommentere skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift.

4.2 Skattekontoret har ikke hjemmel til å etterberegne i saken

I skattekontorets brev av 6. april 2017 punkt 4.1.1 vises det til at vedtaket er fattet med hjemmel i lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) § 12‑2, som trådde i kraft 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven § 12‑2 er imidlertid ingen selvstendig hjemmel for skattekontorets endringsadgang, og vi legger derfor til grunn at skattekontoret har ment også å vise til endringsadgangen i lovens § 12-1.

Både skatteforvaltningsloven §§ 12-1 og 12-2 må ses i lys av lovens fristregler i § 12-6, som i første ledd setter en øvre ramme på fem år for skattekontorets adgang til å ta opp saker til endring etter §§ 12‑1, 12‑3 og 12‑4. Hva som må forstås med «tatt opp til endring» er nærmere behandlet i skatteforvaltningshåndboken s. 417. Her fremgår følgende:

"Det er ikke et krav at vedtak foreligger innen fristen slik som det tidligere var på merverdiavgiftsområdet. Hva som skal til for at en sak er tatt opp, kan variere noe etter omstendighetene i den enkelte saken. En uformell meningsutveksling mellom skattekontor og skattepliktig er ikke tilstrekkelig til at saken anses å være «tatt opp». Oversendelse av bokettersynsrapport som inneholder forslag om konkrete endringer av skattefastsettingen vil derimot tilfredsstille kravet. Tas saken opp muntlig, skal dette straks bekreftes skriftlig. Når skattemyndighetene tar initiativ til endringen, for eksempel etter at det har vært kontroll hos den skattepliktige, avbrytes fristen ved at myndighetene varsler den skattepliktige om at fastsettingen, eller en nærmere angitt del av denne, tas opp til endring."

A mottok i herværende sak et varsel om endring av merverdiavgift i brev av 6. oktober 2016. Det må dermed legges til grunn at saken var tatt opp til endring i 2016. Dette innebærer at skattekontoret har adgang til å etterberegne tilbake til og med 5. termin 2011. Skattekontoret har fattet et vedtak om endring for 1. til og med 6. termin 2010. Skattekontoret har følgelig etter vårt syn ikke adgang til å etterberegne A for det året vedtaket gjelder, og vedtaket må dermed anses ugyldig.

Vi presiserer at heller ikke den tidligere bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 18-1 (med en frist på ti år) kan gi hjemmel for etterberegning i denne saken, da denne lovbestemmelsen ble opphevet fra og med 1. januar 2017. En opphevet lovbestemmelse kan ikke danne grunnlag for et etterberegningsvedtak.

Vi mener på bakgrunn av ovennevnte prinsipalt at vedtaket må kjennes ugyldig som følge av manglende hjemmel.

4.3 Vårt syn på hva som vil være korrekt avgiftsbehandling

4.3.1 Innledning

For det tilfelle at Skatteklagenemnda finner at vedtaket ikke er ugyldig i tråd med våre prinsipale anførsel ovenfor i punkt 2, vil vi nedenfor i punkt 3.2 – 3.3 kommentere hvert av de punktene der skattekontoret har gitt uttrykk for et annet syn enn selskapet selv med hensyn til hva som er korrekt faktum eller hva som vil være korrekt avgiftsbehandling. I punkt 3.4 vil vi kommentere hvilken timepris vi mener bør legges til grunn ved fastsettelse av beregningsgrunnlag for merverdiavgift.

4.3.2 Kommentarer til skattekontorets anførsel om at bedriftsutviklingstjenester er ytt til andre konsernselskaper i 2010

Skattekontoret hevder at deler av bedriftsutviklingen i A må henføres til datterselskaper. Skattekontoret hevder i denne forbindelse at arbeid med utvikling av gode systemer, rutiner mv. «ble gjort for datterselskapene». Videre hevder skattekontoret at arbeid knyttet til profilering/synliggjøring i markedet av A var nyttig også for datterselskapene.

Skattekontoret skriver også i sitt vedtak at de hverken er enige i det faktum som fremstilles eller den argumentasjon som inngis. Vi viser her til skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd, der det fremgår at «skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken». Det er dermed ikke tilstrekkelig at skattekontoret legger til grunn et annet faktum enn det som er fremlagt av A (den part som er nærmest til å kjenne korrekt faktum), kun fordi man «ikke [er] enige i det faktum som beskrives». I den utstrekning skattekontoret er uenig i faktumsfremstillingen og ønsker å legge et annet faktum til grunn, må et slikt alternativt faktum kunne dokumenteres av skattekontoret og eventuelt gjøres tilgjengelig for kontradiksjon fra As side.

Vi er videre ikke enige i skattekontorets syn når det gjelder arbeid knyttet til utvikling av systemer, arbeidsrutiner mv. Dette må anses som oppstartskostnader som A har hatt for å kunne bli en «god rådgiver» for datterselskapene. Enhver rådgivningsvirksomhet under oppstart må forventes å ha slike kostnader, og disse vil over tid dekkes inn gjennom de markedsmessige timepriser som oppkreves/avgiftsberegnes for det arbeidet som faktisk utføres for kundene. Vanlige rådgivere kan ikke utfakturere sine oppstartskostnader til kundene. Det samme må gjelde i vårt tilfelle, selv om A og datterselskapene er nærstående parter.

Etter vårt syn må A som rådgiver/prosjektleder her settes i samme stilling som øvrige prosjektleder-/rådgivningsselskaper innen samme bransje, eksempelvis F og G. Også disse selskapene har en gang vært under oppstart, og vil i oppstartsfasen ha hatt kostnader knyttet til etablering av systemer, rutiner mv. Det er ingen tvil om at denne type oppstartskostnader er nødvendige for å sikre god kvalitet på de prosjektleder-/rådgivningstjenester som blir levert så snart omsetningen kommer i gang, og at oppstartskostnadene dermed indirekte vil være til nytte for kundene. Det er imidlertid ingen frittstående eiendomsselskaper som vil akseptere å bli direkte fakturert for (en andel av) en ekstern prosjektleders/rådgivers oppstartskostnader. Kundene vil bare akseptere å bli fakturert for tjenester som de opplever har direkte verdi for dem. Det er dessuten ikke slik at de anskaffelsene oppstartskostnadene gjelder på noen måte «leveres» til kundene; systemer, maler mv. er ikke noe en rådgiver leverer til sine kunder, men fungerer som driftsmidler/innsatsfaktorer ved rådgiverens egen tjenesteproduksjon.

Det er et grunnleggende prinsipp innen avgifts- og skatteretten at både fakturering av tjenester og prising mellom nærstående parter skal skje «på armlengdes avstand» eller etter «alminnelig omsetningsverdi». Det vil stride mot dette grunnleggende prinsippet dersom skattekontoret legger til grunn at A må fakturere datterselskaper for morselskapets egne oppstartskostnader av en type som eksterne kunder aldri ville akseptert å bli fakturert for. En uavhengig oppdragsgiver vil bare være villig til å betale for konkrete tjenester som faktisk er til direkte nytte for oppdragsgiveren, og vil ikke være villig til å betale for oppstartskostnader eller andre interne kostnader som rådgiveren har/har hatt. En rådgivningsvirksomhets oppstartskostnader må, på samme måte som øvrige interne kostnader (husleie, inventar, rekvisita mv.) dekkes inn gjennom de priser rådgiveren oppkrever fra sine kunder når omsetningen av rådgivningstjenester kommer i gang.

Oppstartskostnadene som A hadde i 2010, og som delvis er relatert til selskapets rolle som prosjektleder/rådgiver for datterselskaper og andre, må anses å bli dekket inn gjennom de priser A oppkrever fra datterselskapene for de tjenestene som faktisk leveres til disse. Som skattekontoret er kjent med ligger disse prisene fra og med 3. termin 2015 på et markedsmessig nivå, mens prisene i perioden 2011 til og med 2. termin 2015 lå på et betydelig høyere nivå enn markedspris. Det er således ingen tvil om at selskapets oppstartskostnader over tid har vært dekket godt inn gjennom det honoraret A har oppkrevd for sine tjenester.

Skattekontoret har videre anført at arbeid knyttet til profilering av A var relevant for hele konsernet. Også her er vi uenige med skattekontoret. Aktiviteten knyttet til profilering i 2010 knyttet seg til A i egenskap av morselskap/investor, og tok særlig sikte på å sette selskapet i stand til å kjøpe eiendommer (se våre kommentarer knyttet til arbeid med kjøp av eiendommer i punkt 3.3 nedenfor) og på å vekke interesse hos eksterne investorer/grunneiere for å samarbeide med A, typisk ved å investere i selskaper der A bare var en av to eller flere aksjonærer. Vi mener derfor at kostnadene knytter seg til As rolle som morselskap/eier. Vi vil i denne forbindelse presisere at A selv har ansett kostnader knyttet til markedsføring av konkrete prosjekter mv. som «eksterne tjenester» som skal avgiftsberegnes.

4.3.3 Kommentarer til skattekontorets anførsel om at tjenester knyttet til kjøp av eiendommer ble levert til datterselskaper

Skattekontoret har videre anført at arbeid knyttet til forsøk på å gjennomføre eiendomskjøp som ikke er blitt realisert er utført for datterselskaper. Dette er vi uenige i. Etter nærmere gjennomgang av relevant faktum har B og A i fellesskap dessuten konkludert med at det korrekte må være at heller ikke det arbeid A har utført i tilknytning til eiendomskjøp som er blitt realisert representerer noen avgiftspliktig omsetning. Vi mener derfor at de 100 arbeidstimene som A selv har henført til slik virksomhet ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget for etterberegning. Våre synspunkter begrunnes nærmere nedenfor.

Når det gjelder As arbeid knyttet til mislykkede kjøpsforsøk, vil vi for det første minne om det grunnleggende prinsipp at selskaper innenfor samme konsern ikke kan pålegges å fakturere for/beregne avgift av tjenester som en uavhengig oppdragsgiver ikke ville akseptert å bli fakturert for. Det fremstår som lite nærliggende at en ekstern kunde av A skulle vært villig til å betale A for arbeid med forsøk på eiendomskjøp som ikke har ført frem, og som derfor ikke har noen som helst verdi for «kunden». I den utstrekning tjenester som går ut på å «finne» eiendom omsettes mellom uavhengige parter, skjer dette nesten alltid på såkalte «no cure no pay» vilkår, der den som utfører arbeidet med å finne eiendom for kjøp bare får betalt fra oppdragsgiveren dersom denne faktisk ender opp med å kjøpe en eiendom som rådgiveren har «funnet». I slike tilfeller skjer det bare «omsetning» dersom «cure» oppnås, og det er derfor bare i slike tilfeller det oppstår avgiftsplikt. Eiendomsmeglere, som ofte påtar seg denne typen oppdrag, arbeider normalt på slike avtalevilkår. Det er altså lite sannsynlig at A ville fått en ekstern oppdragsgiver til å betale for arbeid med mislykkede forsøk på å finne eiendom for kjøp, og skattekontoret kan dermed heller ikke legge til grunn at det foreligger avgiftsplikt for «omsetning» av slike tjenester fra A til datterselskaper.

Vi vil videre påpeke at en forutsetning for at skattekontoret kan foreta etterberegning, er at skattekontoret kan oppgi hvilke konkrete selskaper A eventuelt skulle anses å ha omsatt «oppkjøpstjenester til» i tilfeller der arbeidet selskapet har utført ikke har resultert i noe kjøp. Dersom skattekontoret ikke kan oppgi hvem som er kjøper av en eventuell tjeneste, tilsier dette i seg selv at det ikke foreligger noen «omsetning». Som vi kommer tilbake til nedenfor mener vi det er umulig å identifisere noen kjøper av tjenestene A utførte i tilknytning til mislykkede kjøpsforsøk, da det på det tidspunkt A utførte arbeidet aldri var avklart hvilket selskap som eventuelt skulle bli kjøper av de eiendommene arbeidet gjaldt.

Vi vil i denne forbindelse understreke at As arbeid med kjøp av eiendom i 2010 skjedde for selskapets egen regning og risiko. A hadde altså ingen «oppdrag» fra konkrete datterselskaper om å finne eiendommer for mulig kjøp. Tvert imot gjennomførte A på eget initiativ hele kjøpsprosessen (søk i markedet/nettverk, forhandlinger, budrunder etc). Først når A hadde sikret seg «tilslag» på en eiendom, typisk ved å inngå avtale om/opsjon på kjøp, begynte man å vurdere hvilket datterselskap som skulle overta eiendommen/opsjonen. Hvert av datterselskapene hadde ulike banker som finansieringspartnere, og valget av kjøperselskap var normalt avhengig av hvilken bank som kunne tilby det beste finansieringsalternativet for den aktuelle eiendommen. Når valget var tatt, overtok det aktuelle datterselskapet As avtale/opsjon på kjøp av eiendommen, og gjennomførte kjøpet.

Som vi har påpekt ovenfor, tilsier prosessene rundt kjøp av eiendom at mislykkede kjøpsprosesser ikke ble gjort på oppdrag av et datterselskap, ettersom man da ikke ville vite hvilket datterselskap («kunde») den tomten ville ha havnet i om man hadde lykkes med kjøpsprosessen. Dette tilsier klart at det ikke foreligger noen omsetning i de nevnte tilfellene.

Som nevnt innledningsvis mener vi at det i tiden frem til A ble fellesregistrert med datterselskapene, heller ikke forelå noen avgiftspliktig omsetning i de tilfeller et kjøp faktisk ble gjennomført. Vi vil i denne forbindelse igjen understreke at A ikke lette etter eiendommer på oppdrag fra et datterselskap (slik tilfellet for eksempel var i BFU 14/2010 som er omtalt ovenfor), men at selskapet lette etter eiendommer på eget initiativ. Det som skjedde når et kjøp ble gjennomført, var at A selv sikret seg en rettighet til eiendommen, typisk ved at selskapet inngikk avtale med en eiendomsbesitter. Avtalen var normalt en såkalt opsjonsavtale som ga A adgang til å kjøpe en eiendom, eller å utpeke en annen som kjøper av eiendommen, til en bestemt pris og eventuelt på andre spesifiserte vilkår, eksempelvis at kjøpet måtte gjennomføres innen en bestemt tidsfrist. Først etter at avtale med eiendomsbesitter var inngått bestemte A hvilket datterselskap som skulle bli kjøper av eiendommen. I mange tilfeller utførte A selv betydelig arbeid før det ble tatt endelig stilling til om eiendommen overhodet skulle kjøpes, eksempelvis ved at A arbeidet med å få eiendommen omregulert til bolig.

Forutsatt at man besluttet at kjøp skulle gjennomføres, må man se det slik at det som ble solgt fra A til datterselskapene, var en rett til å kjøpe eiendommen. A videreomsatte altså til datterselskapet den rettigheten selskapet selv hadde ervervet fra eiendomsbesitteren. Dette er omsetning som omfattes av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11. Det forhold at A i tiden mellom egen avtaleinngåelse med eiendomsbesitter og videreomsetning til datterselskapene hadde arbeidet med utviklingen av eiendommen, og dermed hadde bidratt til en verdiøkning for eiendommen/retten til å kjøpe denne, medfører ikke at A omsatte noe mer enn selve rettigheten til eiendommen til datterselskapet. Verdien av morselskapets eget utviklingsarbeid utgjorde ingen selvstendig omsetningsgjenstand, men inngikk som en «omkostning» eller «del av verdien» for den avgiftsunntatte rettigheten. Vi mener altså at As omsetning til datterselskapene i tilknytning til eiendomskjøp som faktisk ble gjennomført fullt ut var omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑11. Som en konsekvens av dette må også As aktivitet knyttet til forsøk på eiendomskjøp som ikke ble gjennomført (og som dermed ikke resulterte i noen omsetning til datterselskaper), anses å knytte seg til selskapets avgiftsunntatte aktivitet.

At det ikke foreligger plikt til verken beregning av utgående avgift eller uttaksmerverdiavgift i tilfeller der et selskap inngår avtaler om eiendomskjøp, utvikler eiendommen, og deretter overdrar/selger eiendommen til et annet konsernselskap som er byggherre for fysiske byggearbeider, fremgår klart av Skattedirektoratets BFU 18/2008. Faktum i den nevnte saken skiller seg noe fra faktum i vårt tilfelle, ved at innsenderen selv kjøpte inn tomtene og videresolgte disse etter at innsenderen hadde nedlagt arbeid i regulering, forprosjektering, forhåndssalg mv., mens A ikke har solgt selve eiendommene, men rettigheter til disse. Forskjellen er imidlertid ikke avgiftsrelevant, da både omsetning av eiendom som sådan og rettigheter til fast eiendom er omfattet av avgiftsunntaket i § 3-11.

Skattekontoret har rett i at avgiftsmyndighetene/domstolene i flere saker, herunder BFU 09/2009 og Steen-dommen, har lagt til grunn at eiendomsutviklere som er i en uttaksposisjon skal beregne uttaksmerverdiavgift ikke bare av arbeid knyttet til vellykkede/gjennomførte eiendomskjøp, men også av arbeid knyttet til mislykkede kjøpsforsøk. Disse sakene gjelder imidlertid selskaper som er i en uttaksposisjon, og dette var ikke tilfelle for A i 2010. De sakene skattekontoret har vist til er derfor ikke relevante.

For sammenhengens skyld kan vi opplyse at As arbeid med kjøp av eiendom og overdragelse av rettigheter til datterselskaper langt på vei fungerer på samme måte i dag som i 2010. Avgiftssituasjonen for denne delen av As aktivitet ble imidlertid vesentlig endret fra det tidspunkt selskapet lot seg fellesregistrere med datterselskapene, i den utstrekning det er selskaper som inngår i fellesregistreringen som overtar eiendommene og er byggherrer på disse. Som følge av fellesregistreringen «identifiseres» A i slike tilfeller med datterselskapene, og det skal derfor beregnes uttaksmerverdiavgift på mye av arbeidet A utfører i tilknytning til eiendommene. Dette var imidlertid ikke en aktuell problemstilling i 2010.

4.3.4 Beregning av omsetningsverdi / timepriser

Skattekontoret legger til grunn en timepris på kr 1 100 for 2010, basert på As egne opplysninger om at dette må anses å tilsvare markedsverdien for eiernes arbeidstimer i 2015. Skattekontoret har imidlertid ikke tatt hensyn til at det har vært en prisstigning i perioden 2010 – 2015. Begrunnelsen for dette er at skattekontoret ikke har konkrete holdepunkter for å fastsette en lavere «alminnelig omsetningsverdi» for 2010.

Vi har forståelse for at skattekontoret ikke finner å kunne fastsette et lavere beregningsgrunnlag enn kr 1 100 per time uten konkrete holdepunkter. Det er imidlertid ingen tvil om at det har vært en generell prisutvikling i markedet i perioden fra 2010 til 2015. Det har i denne perioden også vært en generell lønnsstigning som nødvendigvis må ha resultert i økte timepriser for prosjektledelse/rådgivning der lønnsutgifter utgjør en vesentlig del av kostnadsbasen for tjenestene. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift skal være markedspris/alminnelig omsetningsverdi i det året tjenestene ble utført, og vi mener derfor at man må ta hensyn til prisveksten for å komme frem til et mest mulig korrekt beregningsgrunnlag.

Etter vårt syn er det all grunn til å anta at veksten i prisutviklingen for prosjektledertjenester har ligget på minst det samme nivået som den generelle veksten i konsumprisindeksen i Norge. Det har generelt vært høy aktivitet i eiendomsutviklingsmarkedet i den aktuelle perioden, og det er dermed i hvert fall ingen grunn til å anta at prisveksten for slike tjenester har vært lavere enn for andre tjenester. Vi har derfor foretatt en beregning der vi tar utgangspunkt i konsumprisindeksen for henholdsvis 2015 og 2010. En slik beregning gir en timepris på 1 012 for 2010. Denne tilnærmingen gir etter vårt syn stor sannsynlighet for at man kommer frem til et tilnærmet riktig resultat, og vi mener derfor at en timepris på kr 1 012 bør legges til grunn ved fastsettelse av beregningsgrunnlag for utgående avgift.

Tabellen nedenfor viser konsumprisindeksen i de to aktuelle årene og beregnet timepris.

Timepris 2015	1100
Konsumprisindeks juni 2015	140,00
Konsumprisindeks juni 2010	128,80
Beregnet timepris 2010	1012

 

4.4 Varsel om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 40 %.

Hjemmelsgrunnlaget for tilleggsavgift følger av merverdiavgiftsloven § 21‑3. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«Den som forsettlig eller uaktsom overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18‑1 og § 18‑3 første og annet ledd.»

Vi vil påpeke at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en «kan-bestemmelse». Dette innebærer at selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, så ligger det ingen automatikk i at det skal ilegges tilleggsavgift. Skattedirektoratet har i retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift gitt anvisning på at det i vurderingen av om det faktisk skal ilegges tilleggsavgift, må ses hen til om overtredelsen av regelverket er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Vi vil anføre at en vurdering av overtredelsen i dette tilfellet tilsier at det ikke skal ilegges tilleggsavgift. Aktiviteten i 2010 hadde i stor grad preg av «oppstart» av aktivitet i datterselskaper, og morselskapet fant det selv ikke naturlig å belaste datterselskapene for disse kostnadene. Det er ofte en glidende overgang mellom oppstartskostnader for datterselskaper som må bæres som eierkostnader av morselskapet og tjenesteytelser som datterselskaper skal faktureres for. Som det fremgår av drøftelsen i punkt 3 ovenfor er det langt fra klart hvor denne grensen skal trekkes, og vi mener at flere av de tjenestene som skattekontoret mener at A skulle fakturert datterselskapene for i realiteten er eierkostnader som hører hjemme i morselskapet. Under enhver omstendighet kan det ikke anses som grovt uaktsomt dersom denne vanskelige grensen ikke er trukkes helt korrekt.

Når det gjelder arbeid som gjelder kjøp av nye eiendommer, mener vi som nevnt ovenfor at dette er arbeid som ikke skulle vært utfakturert til datterselskaper, mens som knytter seg til As egen virksomhet med omsetning av rettigheter til fast eiendom som er omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11. I den utstrekning Skatteklagenemnda skulle være uenig i dette, mener vi under enhver omstendighet at det fremstår som så nærliggende at arbeidet var omfattet av den nevnte unntaksbestemmelsen i loven, at det ikke kan anses som uaktsomt av selskapet å legge til grunn at unntaksbestemmelsen kom til anvendelse.

Vil vi videre anføre at tilleggsavgiften i dette tilfellet, og ut fra en samlet vurdering av den feil som er gjort og graden av uaktsomhet fra selskapets side, uansett ikke bør settes høyere enn 20 %.

Tilleggsavgift er uansett å anse som ileggelse av straff etter den Europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK), jf. retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 6.10. I dette ligger at det må gjøres en vurdering av straffens proporsjonalitet i forhold til overtredelsen, jf. Rt. 2006 s. 1573 avsnitt 61. En straff på 40 % tilleggsavgift i denne saken fremstår klart som uforholdsmessig i forhold til graden av klanderverdighet ved de forhold som ligger til grunn for etterberegningen.

Vi vil videre påpeke at bestemmelsene i merverdiavgiftsloven som skattekontoret har vist til i sitt vedtak om tilleggsavgift nå er opphevet og erstattet av nye bestemmelser i skatteforvaltningsloven § 12-1 om tilleggsskatt. Den tidligere lovhjemmelen var altså opphevet da vedtaket om tilleggsavgift ble fattet. Det fremgår av overgangsbestemmelser i skatteforvaltningsloven § 16-3 at det i et tilfelle denne saken gjelder overgangsregler som innebærer at klager skal vurderes ut fra det regelsett som gir det gunstigeste resultatet for klager av de tidligere reglene i merverdiavgiftsloven og de nye reglene i skatteforvaltningsloven.

Som det fremgår ovenfor, mener vi at det ikke foreligger hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven, eller at tilleggsavgiften etter denne loven i hvert fall ikke kan settes høyre enn 20 %. Under enhver omstendighet mener vi at det ikke foreligger hjemmel for tilleggsskatt i bestemmelsene i den nye skatteforvaltningslovens der som ifølge forarbeidene er ment å innebære en viss oppmykning i forhold til tidligere praksis, og der det bestemmes at det ikke skal ilegges tilleggsskatt dersom en feil skyldes unnskyldelige forhold. Vi viser i den sammenheng til skatteforvaltningslovens forarbeider, Prop. 38 L pkt. 20.4.2.2 s. 214, hvor følgende er uttalt:

«I et system hvor tilleggsskatt i utgangspunktet skal ilegges på objektivt grunnlag er utformingen av unnskyldningsgrunnene avgjørende for at regelverket skal fremstå som rettferdig, rimelig og forutsigbart.»

Det fremgår også at hvorvidt et forhold kan anses unnskyldelige i det enkelte tilfelle beror på en konkret vurdering. Departementet legger til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større utstrekning enn tidligere. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Unntaket er for eksempel aktuelt der skattepliktige ikke tidligere har fått påpekt feil og det samtidig foreligger lavere grad av skyld.

Vi mener at feilen i dette tilfellet har vært «unnskyldelig», og viser i denne forbindelse til at feilen dels har gått ut på å trekke en vanskelig og skjønnsmessig grense mellom eierrollen og rollen som tjenesteleverandør, samt eventuelt på å forstå rekkevidden av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11 for rettigheter til fast eiendom uriktig. A har heller ikke tidligere fått påpekt feilen. Vi mener at dette må anses som unnskyldelige forhold.

Subsidiært vil vi vise til at hovedregelen i skatteforvaltningsloven er at tilleggsskatt skal ilegges med en sats på 20 %, og at det i denne saken i hvert fall ikke foreligger særlig skjerpende forhold som tilsier en høyere sats."

4.5 Merknader til skattekontorets redegjørelse

Skattepliktige fastholder at vedtaket må oppheves så langt det er påklaget.

For øvrig anføres følgende som siteres;

"2.2 Arbeid knyttet til bedriftsutvikling/konseptutvikling

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at A har hatt omsetning av tjenester til datterselskapene knyttet til bedriftsutvikling/konseptutvikling og at disse tjenestene var merverdiavgiftspliktige etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Etter vår vurdering har skattekontoret her lagt til grunn at det foreligger avgiftsplikt for arbeid som faktisk ikke er levert til datterselskapene. Det foreligger hverken holdepunkter i faktum eller rettslig grunnlag for denne etterberegningen.

Vi vil bemerke at et forsvarlig forvaltningsskjønn må basere seg på et grunnlag som må være dokumentert i vedtaket. Det er med andre ord ikke tilstrekkelig at skattekontoret angir hvilke momenter/anførsler man bygger vedtaket på og hvilke momenter/anførsler man ikke bygger vedtaket på. Skattekontoret må også grunngi hvorfor man har gjort som man har gjort - det er nettopp dette som skiller et forsvarlig skjønn fra vilkårlig saksbehandling.

I det relativt korte punkt 4.1.2.2 i skattekontorets vedtak av 9. februar 2017 er det hele fem ganger vist til Skattekontorets «oppfatning», men det er ingen henvisning til hva disse oppfatningene bygger på. Videre uttrykker skattekontoret uenighet i As faktumbeskrivelse, argumentasjon og sammenligninger uten å dokumentere grunnlaget for uenigheten og hvorfor det selskapet har opplyst ikke legges til grunn. Vi kan ikke se at skattekontoret her oppfyller kravet om begrunnelse og begrunnelsens innhold, jf. skatteforvaltningsloven 5-7 første og andre ledd. Skattekontoret virker videre å ha en slags forutinntatt holdning om «konsern» og hvordan ting angivelig alltid foregår i konsern, også dette uten dokumentert grunnlag i vedtaket.

Det er på det rene at skattekontoret har ikke foretatt noen vurdering i vedtaket av om det foreligger noen omsetning mellom A og datterselskapene, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a, når det gjelder arbeid som er utført knyttet til bedriftsutvikling/konseptutvikling. Skattekontoret påstår at arbeidet var «nyttig» for hele konsernet samt at det er «naturlig at en del av kostnadene allokeres til datterselskapene», uten å dokumentere i vedtaket hva disse påstandene er basert på.

Skattekontoret har således ikke foretatt en vurdering av de faktiske forhold opp mot vilkårene som må være oppfylt for at det skal foreligge omsetning etter merverdiavgiftsloven.

Omsetning er i merverdiavgiftsloven definert som «levering av varer og tjenester mot vederlag». Levering av en tjeneste som et vilkår for omsetning må forstås slik at den som yter tjenesten må ha et visst leverings- eller resultatansvar overfor den andre part som mottar tjenesten. Vi viser her blant annet til Høyesteretts dom i lntersport-saken, Rt. 1996 side 51. Foreligger det ikke et leverings- eller resultatansvar vil vilkåret om levering i definisjonen av omsetning ikke være oppfylt.

Etter vår vurdering er det ingen holdepunkter i sakens faktum for å hevde at A har hatt et leveringsansvar overfor datterselskapene for det arbeid som er betegnet «bedriftsutvikling/konseptutvikling», det vil si utvikling av gode systemer, rutiner og maler. Dette arbeidet har knyttet seg til utvikling av driftsmidler/innsatsfaktorer som er til bruk i As egen virksomhet og tjenesteproduksjon. Det er da ikke grunnlag for å anse dette arbeidet som levert til datterselskapene. Dette arbeidet har blitt utført for selskapets egen regning og risiko. Det fremstår derfor som klart at skattekontorets vedtak på dette punkt er ugyldig, fordi det er preget av utenforliggende hensyn og basert på uriktig faktum som har påvirket vedtakets innhold, jf. skatteforvaltningsloven § 5-10.

[...]

2.3 Arbeid knyttet til kjøp av kjøpsopsjon på eiendommer

2.3.1 Innledning

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at A har hatt omsetning av tjenester til datterselskapene knyttet til arbeid benevnt «kjøp av eiendommer» som ifølge skattekontoret er merverdiavgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Vi vil presisere at det var selskapet selv som opprinnelig ga dette arbeidet benevnelsen «kjøp av eiendommer». Som det er presisert i vår klage av 16. mai 2017, er «kjøp av kjøpsopsjon på eiendommer» en mer dekkende benevnelse for det som faktisk fant sted.

Etter vår vurdering har skattekontoret under dette punkt lagt til grunn at det foreligger avgiftsplikt på arbeid som faktisk ikke er omsatt til datterselskapene. Skattekontoret har følgelig ikke faktisk grunnlag i sakens realiteter for å anse selskapet avgiftspliktig for omsetning av dette arbeidet. Etter vårt syn har skattekontoret videre lagt til grunn at det foreligger avgiftsplikt på tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt. Også dette må medføre at skattekontoret ikke har rettslig grunnlag for denne del av etterberegningen.

2.3.2 Spørsmål om det har funnet sted «omsetning»

Det er på det rene at skattekontoret ikke har foretatt noen vurdering i vedtaket av spørsmålet ved om det foreligger noen omsetning mellom A og datterselskapene når det gjelder arbeid som er utført i tilknytning til mislykkede forsøk på kjøp av kjøpsopsjoner på eiendommer. Vedtaket er begrunnet i en vurdering av at dersom A skal kunne anses å drive med kjøp av kjøpsopsjoner på en forretningsmessig måte, så må A ha en kostnadsdekning knyttet til dette arbeidet i form av omsetning av tjenester til datterselskapene.

Skattekontoret har således ikke foretatt en vurdering av de faktiske forhold opp imot de vilkårene som må være oppfylt for at det skal kunne sies å foreligge «omsetning» etter merverdiavgiftsloven. I klagen har vi vist til at skattekontoret i vedtaket ikke har kunne identifiseres hvilke datterselskaper som etter skattekontorets syn skal har fått levert arbeidene knyttet til mislykkede forsøk på kjøp av kjøpsopsjoner. Skattekontoret aviser også her As anførsel med en ubegrunnet «oppfatning» om at identifikasjon av kjøper ikke er avgjørende for at det skal kunne konstateres at «omsetning» foreligger. Vi stiller oss uforstående til denne vurderingen, da det ikke foreligger noen henvisning til hva skattekontorets oppfatning bygger på. Vi kan ikke se at skattekontoret her oppfyller kravet om begrunnelse og begrunnelsens innhold, jf. skatteforvaltningsloven 5-7 første og andre ledd.

Etter vårt syn må skattekontoret kunne sannsynliggjøre at alle vilkårene for at det faktisk foreligger omsetning er oppfylt før skattekontoret skal kunne etterberegne utgående merverdiavgift på disse arbeidene. Et av vilkårene for at det skal kunne foreligge omsetning, er at A har et leverings- eller resultatansvar overfor den andre part som mottar tjenesten, jf. vårt syn på regelverket omtalt i punkt 2.2 ovenfor. I en vurdering av om A har påtatt seg et leveringsansvar for utførte arbeider, må det etter vårt syn nødvendigvis kunne identifiseres overfor hvilken kjøper dette ansvaret gjelder. Hvis det ikke er mulig å identifisere det subjekt som ifølge skattekontoret skal ha kjøpt tjenester fra A, kan det ikke legges til grunn at A har et leveringsansvar.

Etter vår vurdering er det ikke faktiske holdepunkter for å anse at A omsetter disse arbeidene til datterselskapene. Arbeidet har blitt utført for As egen regning og risiko.

Vi er videre uansett sterkt uenig i skattekontorets synspunkt om at A må ha en kostnadsdekning i form av omsetning til datterselskapene for de aktuelle arbeidene for at selskapet skal kunne anses å drive forretningsmessig. A må kunne utøve et aktivt eierskap som morselskap hvor kostnader dekkes inn av konsernet samlet sett, men uten at dette nødvendigvis medfører at det foreligger omsetning overfor datterselskapene. Morselskapet vil også ha inntekter i form av utbytte mv. som vil kunne gi dekning av kostnader. Det kan derfor ikke utledes at alle kostnader pådratt i morselskapet må dekkes inn gjennom salg av tjenester til datterselskapene for at morselskapet skal kunne overleve forretningsmessig, slik skattekontoret later til å legge til grunn.

2.3.3 Merverdiavgiftsloven § 3-11 unntak for fast eiendom

Når det gjelder vår anførsel om at arbeidet med kjøp av kjøpsopsjoner uansett er unntatt fra merverdiavgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3‑11, må vi presisere at vi ikke anfører at det foreligger omsetning av fast eiendom slik skattekontoret legger til grunn i redegjørelsen. Det som anføres er at A har hatt en omsetning av rettigheter til fast eiendom. Vi stiller oss uforstående til at skattekontoret ikke har oppfattet dette. Vi viser til at også omsetning av rettigheter til fast eiendom klart er omfattet av ordlyden i avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑11 første ledd første punktum.

I klagens punkt 3.3 tredje siste avsnitt har vi tydelig begrunnet hvorfor det ikke kan legges til grunn at A både har levert arbeidet med å anskaffe kjøpsopsjonene til datterselskapene som en selvstendig tjeneste i tillegg til å omsette selve kjøpsopsjonene til datterselskapene. Det utførte arbeidet må således uansett omfattes av avgiftsunntaket for omsetning av rettigheter til fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 3-11. Vår argumentasjon på dette punkt er overhodet ikke kommentert av skattekontoret i redegjørelsen. Dette må anses som en saksbehandlingsfeil som har påvirket vedtakets innhold."

Det anføres også at beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt for skyldig utgående merverdiavgift ikke er oppfylt.

Det anføres at skattekontoret verken i etterberegningsvedtaket av 9. februar 2017 eller i redegjørelsen til sekretariatet har foretatt en vurdering av om det fastsatte avgiftsbeløpet er bevist ut over enhver rimelig tvil. Det vises til at skattepliktige er uenig med skattekontoret om hva som er de faktiske forhold på flere punkter i saken. Skattekontoret har som grunnlag for etterberegningsvedtaket foretatt bevisvurderinger av om det foreligger omsetning fra skattepliktige til datterselskapene i det omfang som skattekontoret har lagt til grunn, av om den pris som skattekontoret har lagt til grunn er alminnelig omsetningsverdi og av om selskapet har omsatt rettigheter til fast eiendom til datterselskapene i forbindelse med eiendomskjøp, i motsetning til at det har levert avgiftspliktige tjenester i forbindelse med kjøp av eiendom.

Etter skattepliktiges vurdering kan heller ikke beviskravet "klar sannsynlighetsovervekt" for ordinær tilleggsskatt anses oppfylt i denne saken.

Sekretariatet viser til merknadene som ligger vedlagt.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige har inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 17. juni 2020. Sekretariatet siterer;

"Som utgangspunkt vil vi begrense oss til å presisere at vi fastholder de anførsler som er fremmet i klagen og i våre merknader til skattekontorets redegjørelse i brev av 30. august 2019. Vi ønsker imidlertid å presisere relevante faktiske forhold og våre rettslige vurderinger knyttet til sekretariatets vurdering i punkt 6.2.2.2.1 vedrørende «Bedriftsutvikling/konseptutvikling».

I dette punktet har sekretariatet en relativt omfattende drøftelse av hvilke vilkår som må være oppfylt for at det skal foreligge «omsetning». Vi er ikke uenige i de rettslige utgangspunkter sekretariatet gir uttrykk for i sin drøftelse. Vi mener imidlertid at de faktiske forholdene i vår sak tilsier at det i vårt tilfelle ikke har skjedd noen omsetning av tjenester knyttet til bedriftsutvikling/konseptutvikling. Dette vil vi utdype i det følgende.

Som sekretariatet presiserer i sin vurdering, er det et grunnvilkår for å konstatere omsetning at det kan sannsynliggjøres at det faktisk er levert en ytelse. Dette grunnvilkåret er etter vårt syn ikke oppfylt i vår sak.

Nedenfor siterer vi de delene av sekretariatets utkast til innstilling som vi mener er relevante i forhold til de presiseringene vi ønsker å gjøre:

"Sekretariatet mener at deler av tidsbruken på 1 050 timer som er brukt på arbeid vedrørende utvikling/oppstart må henføres og allokeres til datterselskapene. Dette fordi det uomtvistet brukes tid på å bygge opp et konsern som både skal fungere som en felles enhet med morselskapet i spissen, men også hvor hvert selskap skal fungere som en egen driftsenhet og rettssubjekt. Sekretariatet finner det i denne forbindelse ikke tvilsomt at oppbygging av systemer, rutiner og strukturer mv. også vil være til nytte og til bruk i datterselskapenes egen drift. Sekretariatet finner det derfor lite tvilsomt at morselskapet i oppstartsfasen utfører disse tjenestene både for seg selv og sin bruk, men at hun også leverer disse tjenestene til datterselskapene for bruk i deres virksomhet."

[...]

"Sekretariatet finner med bakgrunn i ovennevnte at det i denne saken, med alminnelig sannsynlighetsovervekt er levert/ytet tjenester fra skattepliktige til datterselskapene og at vilkårene for at det foreligger omsetning etter merverdiavgiftsloven anses oppfylt. Sekretariatet mener derfor at det i denne saken vil være riktig at deler av tidsbruken på 1 050 timer må fordeles mellom intern bruk og ekstern bruk."

De tjenestene som eventuelt skulle ha vært levert fra A gjelder utvikling av systemer, arbeidsrutiner, maler, strukturer mv. Felles for disse formene for tjenester/anskaffelser, er at de brukes av personer/ansatte som ledd i disse personene/ansattes utførelse av arbeid. Dersom det hadde vært ansatte i datterselskapene, og disse ansatte faktisk ville være brukere av de systemer, rutiner, maler mv. som ble utviklet, kunne det vært riktig å legge til grunn at deler av A sitt arbeid knyttet til utvikling av systemer, rutiner mv. måtte anses å innebære tjenesteomsetning fra morselskapet til datterselskapene.

Realiteten er imidlertid at A sine datterselskaper er såkalte single purpose selskaper som kun har som formål å eie enkelteiendommer, og som ikke har egne ansatte. De datterselskapene som eksisterte/ble opprettet i den perioden etterberegningen gjelder hadde dermed ingen ansatte som eventuelt kunne bruke systemer, rutiner, maler mv. Datterselskapene har kjøpt inn alle tjenester de har behov for knyttet til administrasjon, regnskapsføring mv. enten fra morselskapet eller fra andre eksterne aktører.

Sekretariatet har i sine vurderinger forutsatt at datterselskapene har en «egen drift» og at morselskapets arbeid knyttet til utvikling av systemer, rutiner mv. til dels er til bruk for denne driften. Som vi har påpekt ovenfor, er imidlertid realiteten at datterselskapene ikke har noen egne ansatte, og dermed heller ikke noen egen driftsorganisasjon. Selskaper uten ansatte har ikke bruk for systemer, rutiner, maler mv., all bruk av slike eiendeler forutsetter at det finnes ansatte som kan benytte disse.

Vi er ikke uenig med sekretariatet i at det etter omstendighetene kan foreligge «omsetning» selv om dette ikke er regulert i skriftlig avtale og/eller selv om det ikke blir betalt for tjenestene. Det må imidlertid være en grunnleggende forutsetning at det kan identifiseres en «kjøper» som har behov for en viss type tjenester og en «selger» som dekker dette behovet ved å utføre tjenestene. Denne forutsetningen var eksempelvis til stede i saken vedrørende Mahabir Eiendom som sekretariatet omtaler i utkastet til innstilling. I denne saken drev datterselskapene virksomhet med utleie av eiendom mv., og hadde i denne forbindelse behov for å få utført prosjektledelse, vaktmestertjenester, regnskapsføring, annen administrasjon mv. Morselskapet hadde ansatte som utførte de nevnte typene tjenester for datterselskapene. Datterselskapene hadde med andre ord åpenbart et behov for å få utført vaktmestertjenester, regnskapsføring mv. og dette behovet ble dekket ved at ansatte i morselskapet utførte disse tjenestene. Saken gjelder altså et tilfelle som ikke er sammenlignbare med vår sak, da datterselskapene til A verken har hatt noe behov for rutiner, systemer, maler mv. eller noen mulighet for å bruke disse tingene.

De rutiner, systemer, maler mv. som ble utviklet av A har utelukkende blitt benyttet av dette selskapets ansatte, blant annet i forbindelse med avgiftspliktige tjenesteleveranser til datterselskapene. Dette innebærer imidlertid ikke at systemene, rutinene mv. er blitt levert til datterselskapene som noen særskilt tjenesteleveranse. Bruken av systemer mv. ligger innbakt som en kostnadsfaktor i tjenesteytelsene av administrative tjenester mv. fra morselskapet til datterselskapene og dekkes inn gjennom det avgiftspliktige vederlaget for disse tjenestene.

På bakgrunn av ovennevnte mener vi at det ikke kan anses sannsynliggjort at A har levert tjenester med utvikling av systemer, rutiner, maler mv. til datterselskapene, men at det tvert imot må anses sannsynliggjort at det ikke har funnet sted noen slik omsetning. Vi mener derfor at etterberegningen på dette punkt må frafalles."

5. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret mener at vedtaket er gyldig. Det er basert på mest mulig riktig faktum og korrekt rettsanvendelse, og er ikke beheftet med saksbehandlingsfeil som har betydning for saken.

5.1 Hjemmel for endring

Skattekontoret har lagt til grunn at endringsfristen i merverdiavgiftsloven § 18‑1 tredje ledd kommer til anvendelse, og at dette følger av overgangsbestemmelsen i skfvl § 16-2. Det er uomtvistet at saken var varslet og dermed tatt opp til endring før skatteforvaltningsloven trådte i kraft. Klager anfører at verken de nåværende bestemmelsene i skatteforvaltningsloven eller de tidligere bestemmelsene i merverdiavgiftsloven gir hjemmel for etterberegning. Klager baserer sin påstand på at skatteforvaltningslovens overgangsbestemmelse må forstås til bare å gi anvisning på at skatteforvaltningslovens frister ikke kommer til anvendelse, videre at merverdiavgiftslovens fristbestemmelser var opphevet da skattekontoret fattet vedtaket.

Skattekontorets prinsipale rettsoppfatning er at skatteforvaltningslovens overgangsbestemmelse hjemler anvendelse av merverdiavgiftslovens fristbestemmelse, siden endringssaken var varslet og dermed tatt opp før skatteforvaltningsloven trådte i kraft. Subsidiært, dersom klager gis medhold i rettsoppfatningen om at det ikke gjelder noen lovbestemt endringsfrist for saker som ble varslet før
01.01.2017, anser vi at Rt 2012/722 (Norsk Gjenvinning), tilsier at foreldelsesfrist først begynner å løpe etter at det er fattet etterberegningsvedtak. Videre at statens endringsadgang heller ikke er tapt ved passivitet.

5.1.1 Nærmere om vår prinsipale oppfatning

Ordlyden i skatteforvaltningslovens overgangsbestemmelse gir i seg selv bare uttrykk for at fristene i skatteforvaltningsloven ikke kommer til anvendelse, på forhold som er tatt opp til endring før loven trådte i kraft. Etter vår vurdering er det ikke tvilsomt at meningen var å uttrykke at innføringen av skatteforvaltningsloven skulle foretas slik at saksforholdenes status, slik de var ved årsskiftet, ble videreført. Et eksplisitt uttrykk for dette framgår av skfvl § 16-2 første ledds annet punktum. Bestemmelsen innebærer at dersom toårsfristen etter ligningsloven var utløpt før skatteforvaltningsloven trådte i kraft, så kan ikke skattekontoret anvende den någjeldende femårsfristen for å ta opp forholdet til endring. I Prop.38 L (2015-2019) gis det etter vår vurdering uttrykk for at meningen generelt var å regulere hvilke av regelsettene som skal komme til anvendelse. Fra kap 24.16 knyttes denne bemerkningen til overgangsbestemmelsen:

"I utgangspunktet vil loven gjelde for alle saker som skattemyndighetene behandler etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. På enkelte områder er det likevel behov for overgangsregler. Bestemmelsen gir overgangsregler for endringsfrister og administrative sanksjoner"

At overgangsbestemmelsen hjemler videreføring av endringsfristene som gjaldt da saken ble tatt opp, og derimot ikke etablerer et lovtomt rom, har således støtte i både forarbeidene og i reelle hensyn, herunder sammenhengen i regelverket. Om vekten av slike hensyn viser vi til Rt 2002/1691, hvor førstevoterende blant annet uttalt dette:

"Jeg bemerker at etter en naturlig språklig forståelse kan uttrykket «utenlandske» brukt om skip og luftfartøy innebære at den som eier fartøyet ikke er norsk, eller at fartøyet ikke er registrert i Norge, eller begge deler. Ordet «utenlandske» kan også omfatte andre og mindre nærliggende alternativer, som jeg ikke finner grunn til å gå inn på. Det kan således ikke trekkes sikre slutninger bare fra lovens ordbruk. Isolert sett kan bokstav d forstås slik at avgiftsfrihet også gjelder for utenlandske skip og luftfartøy i innenriks fart. Tatt på ordet ville da all omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandsregistrerte skip og luftfartøy være avgiftsfri på linje med annen omsetning til utlandet.

Etter min mening er det temmelig klart at § 16 første ledd nr. 1 bokstav d ikke kan forstås på denne måten. Formålet med bestemmelsen har vært, og er, å frita omsetning av varer og tjenester til utlandet og til bruk for skip og luftfartøy i utenriks fart for merverdiavgift. Dette følger av at denne avgiften tar sikte på innenlandsk forbruk av varer og tjenester, jf. Ot.prp.nr.17 (1968-1969) side 45 og 54, begge annen spalte. I tillegg kommer at denne lovforståelsen umiddelbart ville ført til en konkurransevridning til skade for bedrifter som skal betale merverdiavgift for all virksomhet i Norge. Dette underbygger at bestemmelsen ikke har vært ment å hjemle avgiftsfritak for all omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøyer."

5.1.2 Nærmere om vår subsidiære oppfatning

Forutsetningen for disse merknadene er at klager skal høres med at ikke de tidligere bestemmelser i merverdiavgiftsloven gjelder, eller at de nåværende bestemmelser i skatteforvaltningsloven gir hjemmel for etterberegningen. Spørsmålet om statens frist for å fatte vedtak om økt avgiftsplikt, uten at det var innført særskilte frister for staten til å fremme avgiftskrav, ble behandlet av Høyesterett i Rt 2012/722 (Norsk Gjenvinning). Retten kom der til at det for avgiftsdeklareringer som var foretatt før skattebetalingsloven, gjaldt treårsfristen i foreldelsesloven også etterberegningsadgangen for disse terminer. Foreldelsesfristen måtte etter rettens syn regnes fra oppgavefristen. Derimot kom retten til at skattebetalingsloven § 10‑53 lex specialis-virkning på forfallstidspunktet fra den loven trådte i kraft. Dette innebar at fristutgangspunktet for foreldelsesfristen ble utskutt til dette tidspunktet. Det synes klart at statens krav som oppstår ved etterberegning av merverdiavgift reguleres av den samme bestemmelsen. Rettsoppfatningen som Høyesterett ga uttrykk for- og anvendte i Rt 2012/722, tilsier at foreldelsesspørsmålet ikke kommer på spissen i nærværende sak. Hvorvidt det er betenkelig at det ikke gjelder noen tidsmessig yttergrense for etterberegningsadgangen, er omtalt i dommens avsnitt 91‑92:

(91)  Norsk Gjenvinning har dernest vist til at verken særavgiftsloven eller særavgiftsforskriften inneholder noen tidsmessig grense for når etterberegning av avgift kan finne sted. Dersom utgangspunktet for foreldelsesfristen knyttes til vedtakstidspunktet, slik skattebetalingsloven § 12-1 andre ledd, jf. § 10-53 foreskriver, vil det i prinsippet ikke skje noen foreldelse av etterberegnet avgift så lenge vedtak ikke er fattet. Det vil således være opp til avgiftsmyndigheten å bestemme når foreldelsesfristen skal begynne å løpe. Etter Norsk Gjenvinnings syn er dette i strid med grunnprinsippene bak foreldelsesloven og de hensyn som ligger til grunn for fristutgangspunktet i foreldelsesloven § 3 nr. 1. Derimot, anføres det videre, vil en foreldelsesfrist knyttet til terminforfall også for etterberegnet avgift, samtidig som avgiftsmyndigheten innen en tiårsramme har mulighet til å ta opp avgiftssaken innenfor tilleggsfristen i § 10 nr. 1, gi en regel som balanserer de kryssende interesser. En slik frist vil gi forvaltningen den nødvendige områingstid samtidig som den sikrer forutberegnelighet for den avgiftspliktige, noe som er helt nødvendig for utøving av næringsvirksomhet. Det anføres på denne bakgrunn at § 10-53 ikke kan forstås slik at den danner utgangspunkt for fristberegningen ved etterberegning av særavgifter.

(92) Jeg er enig med Norsk Gjenvinning i at det kan reises spørsmål om det er en heldig ordning å operere med et utgangspunkt for foreldelsesfristen knyttet til etterberegningsvedtaket uten at det oppstilles noen tidsmessig lengstefrist for når avgiftsmyndigheten kan ta opp endringsspørsmålet. Staten har vist til at ulovfestede passivitetsregler vil sette en grense, noe som etter mitt skjønn vanskelig kan sies å gi den avgiftspliktige tilfredsstillende mulighet for å forutberegne sin rettsstilling. Å fastsette en slik tidsmessig ytre ramme for når etterberegning kan foretas, er imidlertid en lovgiveroppgave.
At det ikke foreligger en slik frist, er i seg selv ikke noe argument for at foreldelsesregelen i skattebetalingsloven ikke gjelder.

5.2 Oppsummering - endringsfrist

I nærværende sak ble selskapet varslet om kontroll 04.11.2015. Varsel om endring av avgift for 2010 er datert 06.10.2016, vedtak ble fattet 06.04.2017 og eldste endring er 2010, vi er således innenfor tiårsfristen i merverdiavgiftsloven § 18-1 (3).

Vedtaket er i tråd med rettsoppfatning som Skattedirektoratet har presisert i artikkel publisert på Skatteetatens intranett 22.09.2017. Dette støttes også av forarbeidene, Prop 38 L (2015-2016), bl. a. kap 23.

5.3 Tilleggsskatt – gjennomføring av endringer etter nye overgangsregler

Dette innebærer for eksempel at endringssak som gjelder eldre inntektsår (mer enn 5 år tilbake), som er varslet i 2016 men hvor vedtak fattes i 2017 eller senere, kan den materielle endringen foretas innenfor tiårsfristen uavhengig av tilleggsskattesats. Dersom vilkårene er oppfylt kan det anvendes tilleggsskatt for alle årene, men da kun med 20 % (forutsatt at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt ikke er oppfylt). Dok 10.

Endelig bemerkes at endringsadgang ville ha foreligget også om saken hadde blitt tatt opp først etter at skatteforvaltningsloven hadde trådt i kraft. Det er anvendt skjerpet tilleggsskatt og endringsfristen etter skatteforvaltningsloven § 12-6 (2) ville følgelig ha vært ti år.

5.4 Materielle del av klagen

Subsidiært klages det over etterberegning av merverdiavgift for 675 timer. Klager mener vedtaket er uriktig ved at det er etterberegnet merverdiavgift for 525 timer for "Bedriftsutvikling/kompetanseutvikling" og 150 timer for "Kjøp av eiendommer". Forøvrig aksepteres etterberegningen og at det skulle ha vært beregnet merverdiavgift av disse tjenesteleveransene, for "Finansiering/økonomistyring" (150 timer), "markedsføring og salgsrelaterte oppgaver" (700 timer) og "Oppfølging av innleide prosjektledere" (700 timer). Tilsammen 1 550 timer.

5.4.1 Bedriftsutvikling / konseptutvikling

Det bygges opp et "konsern". Skattepliktige, morselskapet, bygger opp ett tjenestespekter og utfører oppgaver for og leverer tjenester til flere tilknyttede selskaper. Skattepliktige sammenligner seg med konsulentselskaper, og argumenter at et nystartet konsulentselskap har oppstartskostnader, og ikke kan fakturere og inkludere disse kostnadene ved fakturering av oppdragene. Det må inkluderes i timeprisen.

Skattekontoret er ikke enig i denne sammenligningen, men føler det er mer relevant å si at det bygges opp et "konsern" hvor skattyter bygger opp systemer og strukturer, og legger opp til å utføre oppdrag for datter- og andre tilknyttede selskaper. De tilknyttede selskapene vil ha glede av at systemer og strukturer bygges opp, og de tjenestene som leveres fra skattepliktige er det ikke aktuelt å kjøpe fra andre. Skattekontoret mener det derfor er mest riktig å anse en del av denne ressursbruken som levert til de tilknyttede selskapene. Skjønnsadgang foreligger. I mangel på konkrete opplysninger om fordelingen, settes den til 50/50 slik at 50 % av ressursbruken ansees levert til de tilknyttede selskapene.

5.4.2 Kjøp av eiendommer

Skattekontoret er enig i skattepliktiges tankegang om at så lenge det ikke leveres et produkt, så kan det heller ikke kreves honorar. Vi antar imidlertid at dersom slike tjenester leveres som "no cure no pay" vilkår, så vil det ikke bare bli fakturert for den eller de få timene som ble brukt for å finne den eiendommen. Da må honoraret også inkludere arbeidet med å sjalte ut de mange eiendommene som ikke er aktuelle. I motsatt fall vil ingen slike virksomheter kunne overleve forretningsmessig.

Det hevdes at dette er å anse som omsetning av fast eiendom, som er utenfor avgiftsområdet, jr mval § 3-11. Skattekontoret er enig i at dette kunne være en aktuell problemstilling dersom faktum var slik. Etter det opplyste kjøpte ikke skattepliktige eiendommene selv. Skattepliktige sikrer seg en rett til å kjøpe fast eiendom som etterpå overføres til det tilknyttede selskapet, kanskje etter noe videreutvikling, f.eks. omregulering. Etter skattekontorets oppfatning leveres det her selvstendige tjenester, med å finne eiendom og eventuelt yte tilleggstjenester for omregulering, samt salg av rett til fast eiendom. Omsetning av de selvstendige tjenestene er avgiftspliktig etter hovedregelen, mval § 3‑1 (1).

Skattekontoret står derfor fast på at det er mest riktig å si at samtlige timer som her er bukt for å kjøpe eiendommer for andre selskaper skal det beregnes merverdiavgift av.

5.4.3 Timepris

Det klages videre over at skattekontoret for beregning av merverdiavgift har lagt til grunn en timepris på kr 1 100. Klager mener at timeprisen for beregning av merverdiavgift burde ha vært kr 1 012.

Da skattepliktige lot seg avgiftsregistrere i 2012, med virkning fra og med 1. termin 2011 brukte de som grunnlag de faktiske lønnskostnadene med påslag på 5 %. Antatt at dette ville være markedspris, og dekke de faktiske kostnadene. En lavere pris ville ikke dekket de faktiske kostnadene. At selskapet senere (i 2015/2016) ser hva det faktisk kan være mulig å få kjøpt slike tjenester for i det åpne markedet og bruker det som grunnlag for "uttaksberegning" eller lignende er etter skattekontorets oppfatning ikke avgjørende. Skattekontoret mener det derfor ville vær mest riktig å bruke samme beregningsmåte også for 2010, men aksepterer at det ikke brukes høyere pris enn kr 1 100.

5.4.4 Tilleggsavgift

Skattepliktige klager også over ilagt tilleggsavgift, og at tilleggsavgiften uansett ikke burde ha vært høyere enn 20 %.

Skattekontoret har lagt avgjørende vekt på at selskapet handlet grovt uaktsomt da de i 2012 fant ut at de leverte avgiftspliktige tjenester til de tilknyttede selskapene, og lot seg avgiftsregistrere med virkning fra og med 1. termin 2011, men unnlot å sørge for avgiftsberegning av tjenester utført/levert i 2010. Skattekontoret mener således det er mest riktig å ilegge 40 % tilleggsavgift.

Etter avklaringer i Høyesteretts dom av 20.09.2016 (HR-2016-01982A, Norisol), og Skattedirektoratets presiseringer av at det er sanksjonsreglene på det tidspunkt regelbruddene ble begått som skal komme til anvendelse.

Som foran beskrevet var det grovt uaktsom av selskapet å ikke ta med avgiftsberegning for 2010 da de lot seg avgiftsregistrere og beregne merverdiavgift for de etterfølgende årene.

Etter dagjeldende merverdiavgiftslov § 21-1 kunne det ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % av fastsatt avgift. Det ble imidlertid sjeldent benyttet. I praksis skulle det mye til før høyere tilleggsavgift enn 60 % ble ilagt ved grovt uaktsomme eller forsettlige brudd på loven.

I nærværende sak står vi ovenfor en profesjonell aktør, hvor de ledende ansatte er svært erfarne næringslivsledere. Skattepliktige er bistått av profesjonelle medhjelpere. Når de da skjønner at de har handlet feil, lar seg avgiftsregistrere, men unnlater å rette opp feilen for 2010 handler de grovt uaktsom. Det foreligger ingen unnskyldelig situasjon, og det er heller ikke påberopt.

Skattekontoret kan derfor ikke se at det verken etter dagjeldende eller etter nåværende regler, jr også Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 01.01.2012, med etterfølgende endringer, senest av 01.04.2014 eller presiseringer om bruk av de gunstigste regler for tilleggsskatt på Skatteetatens intranett 22.09.2017, dok 10, med fører at tilleggsskatten bør reduseres. Skattekontoret mener således at også tilleggsskatt med 40 % bør opprettholdes."

6. Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

6.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at tilleggsavgift vedrørende punkt 6.2.2.2.1 ("bedriftsutvikling/konseptutvikling") frafalles, og at fastsettelse av utgående merverdiavgift vedrørende punkt 6.2.2.2.2 ("kjøp av eiendommer") med tilhørende tilleggsavgift oppheves. For øvrig innstilles det på at klagen ikke tas til følge, men at tilleggsavgift reduseres som følge av lang liggetid, jf. EMK art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Sekretariatet legger til grunn at klagen omfatter etterberegning av merverdiavgift med kr 185 625 for 675 timer av totalt 2 225 timer, samt all tilleggsavgift, kr 224 830. Sekretariatet har vært noe usikker vedrørende omfanget av klagen når det gjelder tilleggsavgift siden det ikke er noen anførsler om tilleggsavgiften vedrørende ikke-påklaget fastsettelse av utgående merverdiavgift. Sekretariatet har likevel lagt til grunn at all tilleggsavgift er påklaget siden beviskravet for den totale skattemessige fordelen (etterberegningen) bestrides å være oppfylt.

Sekretariatet vil nedenfor foreta en konkret vurdering av forholdene i saken.

6.2 Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

6.2.1 Endringsadgang og skjønnsutøvelse

Det rettslige utgangspunkt for endringsadgang og skjønnsutøvelse er skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 12-2 annet ledd. Her fremgår at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Beviskravet ved etterberegning er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR-2017-967-A).

Når det gjelder skjønnsutøvelsen følger det av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen. I rettspraksis er det videre slått fast at samme krav til bevisbedømmelse også gjelder for avgiftsforvaltningen, jf. blant annet Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

6.2.2 Etterberegning av merverdiavgift

6.2.2.1 Prinsipal anførsel fra skattepliktige – vedtaket er ugyldig som følge av manglende hjemmel

Skattepliktige anfører prinsipalt at skattekontoret ikke har hjemmel til å etterberegne merverdiavgift i saken, verken etter skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12‑2, eller merverdiavgiftsloven § 18‑1, og at vedtaket følgelig må kjennes ugyldig.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem.

Sekretariatet bemerker at denne saken ble tatt opp til endring i 2016. Det følger da av skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd første punktum at merverdiavgiftslovens bestemmelser om endringsadgang kommer til anvendelse. Merverdiavgiftslovens bestemmelse om endringsadgang var hjemlet i merverdiavgiftsloven § 18-1. Fristen for fastsetting var 10 år, jf. § 18-1 tredje ledd.

For øvrig bemerkes kort at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov 1. januar 2017. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 18-1 er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet legger med det dette til grunn at skattekontoret har hjemmel til å fatte vedtak om etterberegning i denne saken og at fastsettelsen er innenfor lovens frist.

6.2.2.2 Subsidiær anførsel – omsetning av tjenester

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at skattepliktige har hatt omsetning av tjenester til datterselskapene knyttet til "bedriftsutvikling/konseptutvikling" og arbeid tilknyttet "kjøp av eiendommer" og ansett tjenestene merverdiavgiftspliktige etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Sekretariatet vil nedenfor vurdere hvert av disse to forholdene.

6.2.2.2.1 Bedriftsutvikling/konseptutvikling

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at skattepliktige har hatt omsetning av tjenester til datterselskapene knyttet til bedriftsutvikling/konseptutvikling og at disse tjenestene er merverdiavgiftspliktige etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3‑1. Skattekontoret har i denne forbindelse etterberegnet utgående merverdiavgift med samlet kr 144 375 [(525 timer à kr 1 100) x 25 %].

Sekretariatet bemerker at et grunnleggende krav for at det skal foreligge en avgiftspliktig transaksjon er at det skjer en "omsetning" av varer eller tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd og § 1-1 første ledd. Merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav a definerer "omsetning" som "levering av varer og tjenester mot vederlag". For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

• Det må foreligge en ytelse ("levering"),
• Det må foreligge en motytelse ("vederlag"), og
• Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen ("mot")

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 6.7.4 uttales det at "[A]vgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt.".

Vurderingen av om det foreligger omsetning vil etter retts- og forvaltningspraksis bero på en totalvurdering av flere momenter. I Høyesteretts dom i Rt-2004-738 (P4) er kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse formulert slik: "spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler". I juridisk teori er dette bl.a. formulert slik: "[D]et er altså de gjensidige forpliktelsene – levering av vare eller utføring av tjeneste mot vederlag – som innebærer omsetning. Kun ett av elementene medfører ikke omsetning.", jf. Gjems-Onstad m.fl. i "MVA-kommentaren" 5. utgave s.54.

I Rt-1996-51 (Intersport Factor) uttalte Høyesterett følgende i forhold til vurderingen av vilkåret om omsetning: "[m]an må søke å kartlegge hva det reelle innholdet av transaksjonen har vært". Vurderingen av hvorvidt det forelå et reelt salg måtte bedømmes ut fra kjøpsrettslige vurderinger. Høyesterett la i denne dommen avgjørende vekt på at den som ble hevdet å stå for omsetningen ikke hadde et selvstendig kjøpsrettslig selger-, misligholds- eller leveringsansvar.

Sekretariatet legger til grunn at dersom det foreligger en avtale mellom partene om leveranse av varer eller tjenester og vederlag, vil det normalt være omsetning. Sekretariatet legger videre til grunn at omsetning også kan foreligge uten avtale så lenge vilkårene er oppfylt. Hva partene selv har avtalt eller benevnt ytelsene, er et utgangspunkt for vurderingen, men ikke avgjørende. Det er det reelle rettsforholdet som skal legges til grunn ved avgiftsbehandlingen.

Sekretariatet legger videre til grunn at en forutsetning for at det skal anses å ha kommet i stand en transaksjon som kan defineres som "omsetning" i merverdiavgiftslovens forstand er at det må foreligge et rettsgrunnlag som betinger levering av, i dette tilfelle, ytelse av tjenester mot vederlag. Transaksjonens innhold må bedømmes særskilt i forhold til de vilkår avgiftsloven stiller og de formål den skal ivareta.

Sekretariatet bemerker også at det i prinsippet kan anses å foreligge avgiftspliktig omsetning selv om det ikke tas betalt, slik som tilfellet for eksempel var i Borgarting lagmannsretts sak vedrørende Mahabir Eiendom inntatt i UTV-2011-186. Sekretariatet viser også til at manglende skriftlig avtale heller ikke alene vil stenge for at det anses å foreligge omsetning, jf. Rt-2002-1469 Eksakt Regnskap.

Et grunnvilkår for å konstatere omsetning må likevel være at det kan sannsynliggjøres at det faktisk er levert en ytelse.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige verken har bokført eller fakturert for leverte tjenester i 2010. Sekretariatet har heller ikke dokumentasjon på at det foreligger avtale om levering av tjenester mellom skattepliktige og datterselskap. Som nevnt over vil verken manglende avtale eller manglende betaling stenge for at det kan anses å foreligge omsetning så lenge det er på det rene at det er levert/ytet tjenester, jf. dommene Mahabir Eiendom og Eksakt Regnskap.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere om skattepliktige må anses for å ha levert tjenester knyttet til bedriftsutvikling og konseptutvikling til datterselskap/øvrige selskap i konsernet.

Skattepliktige anfører at disse utviklingskostnadene (utvikling av systemer, arbeidsrutiner, maler, strukturer mv.) må anses som oppstartskostnader som skattepliktige som morselskap har hatt for å bli en "god rådgiver" for datterselskapene. Det anføres at denne typen kostnader ikke kan faktureres direkte til kunder, men må dekkes inn gjennom markedsmessige timepriser som oppkreves for det arbeidet som faktisk utføres for kundene over tid. Det anføres at det ikke er noen tvil om at oppstartskostnader er nødvendige for å sikre god kvalitet på de prosjektleder-/rådgivningstjenester som blir levert så snart omsetningen kommer i gang, og at oppstartskostnadene dermed indirekte vil være til nytte for kundene. Det er imidlertid ingen frittstående eiendomsselskaper som vil akseptere å bli direkte fakturert for (en andel av) en ekstern prosjektleders/rådgivers oppstartskostnader. Kundene vil bare akseptere å bli fakturert for tjenester som de opplever har direkte verdi for dem. Det anføres at de anskaffelsene oppstartskostnadene gjelder ikke på noen måte "leveres" til kundene; systemer, maler mv. er ikke noe en rådgiver leverer til sine kunder, men fungerer som driftsmidler/innsatsfaktorer ved rådgiverens egen tjenesteproduksjon. Det anføres at det derfor vil stride mot det grunnleggende prinsippet om "armlengdes avstand" dersom skattekontoret legger til grunn at skattepliktige må fakturere datterselskaper for morselskapets egne oppstartskostnader av en type som eksterne kunder aldri ville akseptert å bli fakturert for.

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at skattepliktige anfører at 1 050 timer må allokeres til intern bruk, jf. tabellen ovenfor. Skattekontoret aksepterer at 50 % av timene kan allokeres til intern bruk (ikke-fakturerbar tid), mens gjenstående 50 % må allokeres til datterselskapene som fakturerbar tid/tjenesteleveranse. Det er altså uenighet om 525 timer.

Sekretariatet mener at deler av tidsbruken på 1 050 timer som er brukt på arbeid vedrørende utvikling/oppstart må henføres og allokeres til datterselskapene. Dette fordi det uomtvistet brukes tid på å bygge opp et konsern som både skal fungere som en felles enhet med morselskapet i spissen, men også hvor hvert selskap skal fungere som en egen driftsenhet og rettssubjekt. Sekretariatet finner det i denne forbindelse ikke tvilsomt at oppbygging av systemer, rutiner og strukturer mv. også vil være til nytte og til bruk i datterselskapenes egen drift. Sekretariatet finner det derfor lite tvilsomt at morselskapet i oppstarts- og utviklingsfasen utfører disse tjenestene både for seg selv og sin bruk, og at hun leverer disse tjenestene til datterselskapene for bruk i deres virksomhet. Det vises til rapporten punkt 6.2.3 hvor det tydelig fremgår at det er brukt mye tid på å bygge opp A-konsernet. Det siteres;

"Det var først i 2010 at eierne ble ansatt i A, og at man begynte med å utvikle A-konsernet som en selvstendig virksomhet. I oppstartsåret 2010 brukte man mye tid på å vurdere hvilke typer prosjekter konsernet skulle investere i, hvordan konsernet skulle struktureres mv., og man brukte også tid på å utvikle gode interne systemer, rutiner og maler som senere er blitt benyttet i forbindelse med kjøp av eiendommer/selskaper og utførelse av arbeid for datterselskaper."

Sekretariatet finner med bakgrunn i ovennevnte at det i denne saken, med alminnelig sannsynlighetsovervekt er levert/ytet tjenester fra skattepliktige til datterselskapene og at vilkårene for at det foreligger omsetning etter merverdiavgiftsloven anses oppfylt. Sekretariatet mener derfor at det i denne saken vil være riktig at deler av tidsbruken på 1 050 timer må fordeles mellom intern bruk og ekstern bruk.

Skattepliktiges anførsel om at samtlige av timene skal henføres intern bruk kan således ikke føre frem.

Spørsmålet videre er den forholdsmessige fordelingen av tidsbruken mellom henholdsvis intern og ekstern bruk.

Skattekontoret har "i mangel av konkrete opplysninger" lagt til grunn en fordeling på 50/50 slik at 50 % av ressursbruken anses levert datterselskapene. Skattekontoret har imidlertid lagt vekt på skattepliktiges egen tilbakemelding, jf. det siterte avsnitt ovenfor, hentet fra rapporten punkt 6.2.3, jf. vedtaket punkt 4.1.2.2.

Sekretariatet vil bemerke at vi finner vurderingen til skattekontoret noe svak fordi sekretariatet savner en mer inngående drøftelse av selve oppbyggingen av skjønnet, herunder selve fordelingen av tidsbruken mellom intern og ekstern bruk, samt flere holdepunkter/momenter for å bygge opp under skjønnet.

Når det er sagt finner sekretariatet likevel, etter en konkret vurdering, å legge til grunn skattekontorets vurdering, og at det med alminnelig sannsynlighetsovervekt i denne saken kan legges til grunn en 50/50 fordeling mellom intern og ekstern bruk. Sekretariatet legger til grunn at en 50/50 fordeling fremstår som rimelig og forsvarlig. Sekretariatet viser i denne forbindelse til vårt punkt 6.2.1 ovenfor om det rettslige utgangspunkt for skjønnsutøvelsen og at skattekontoret i denne forbindelse skal komme frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget. Det trekkes også frem at skattepliktige i denne saken i utgangspunktet ikke har foretatt en fordeling selv og at skattekontoret da står friere i skjønnsutøvelsen, men likefullt at skjønnet ikke må anses vilkårlig eller uforsvarlig.

Sekretariatet har i sin vurdering også lagt vekt på skattepliktiges forklaring i punkt 6.2.3 i rapporten om at man i 2010 brukte mye tid på konsernet, jf. også drøftelsen ovenfor. Skattepliktiges egen fordeling av tidsbruken over andre tjenester utført for datterselskapene viser også at disse ligger på mellom 0 % og 50 % andel internt, jf. punkt 3 ovenfor. En fordeling av tidsbruken på 50/50 finner derfor sekretariatet å være rimelig og forsvarlig ut fra forholdene i saken, samt tilgjengelig informasjon og dokumentasjon.

Når det gjelder valg av timepris har skattekontoret lagt til grunn en pris på kr 1 100 per time. Skattepliktige hevder på sin side at markedspris i 2015 var på kr 1 100 og at prisen i 2010 ikke kan settes høyere enn kr 1 012 som følge av prisstigning i perioden.

Fra rapporten punkt 6.3.4 fremgår det at skattepliktige fra registreringstidspunktet (1. termin 2011) til og med 2. termin 2015 har tatt utgangspunkt i faktiske lønnskostnader og indirekte kostnader ved beregning av uttaksmerverdiavgift og ved utfakturering av tjenester til andre selskaper utenfor fellesregistreringen. Det fremgår at prisen per time som er fakturert for i perioden 1. termin 2011 – 2. termin 2015 er vesentlig høyere enn timeprisen fra 3. termin 2015.

Skattekontoret har anvendt samme utgangspunkt som skattepliktige for å finne omsetningsverdien i 2010. Skattekontoret har ut fra dette regnet seg frem til at timeprisen for hver av de tre ansatte i 2010 lå på i overkant av kr 2 000. Det vises til rapporten punkt 6.3.4. Skattekontoret har likevel akseptert at det for perioden 2010 kan legges til grunn en timepris på kr 1 100, men at lavere pris ikke kan anses å dekke de faktiske kostnadene. Skattepliktige har ikke sannsynliggjort at faktiske kostnader dekkes inn med en lavere pris enn kr 1 100.

Skattekontoret skriver om dette i vedtaket punkt 4.1.2.5;

"Ved registreringen i Merverdiavgiftsregisteret beregnet selskapet selv antatt verdi på de omsatte tjenester. Grunnlaget var kostnadsbase og en fortjenestemargin på 5 %. Mest riktig ville være også å bruke det samme bergningsgrunnlaget for 2010. Dette ville gi betydelig høyere timepris enn kr 1 100, jr det selskapet selv har brukt for innberetning for 2011 og 2012.

Selskapet har imidlertid brukt grunnlaget, kr 1 100 pr time, i 2015 som beregningsgrunnlag uttaksmerverdiavgiften, som et uttrykk for alminnelig omsetningsverdi på omsetning av tilsvarende tjenester. Begrunnelsen er at de tre sentrale medarbeiderne har et lønnsnivå som er høyt, og at stipulert timepris derfor ble høyere enn det markedet normalt ville være villig til å betale for slike tjenester.

Skattekontoret finner etter en samlet vurdering å kunne legge til grunn en timepris for faktureringen på kr 1 100 for 2010, jr mval § 4‑4."

Sekretariatet bemerker at vi etter en konkret vurdering er enig med skattekontoret om at det kan legges til grunn en timepris på (minst) kr 1 100. Dette med blant annet vekt på at det i påfølgende perioder (2011 – 2. termin 2015) fremgår at det er anvendt en høyere timepris enn hva som var tilfellet i og fra 3. termin 2015 (kr 1 100). En timepris på kr 1 012 som skattekontoret anfører må legges til grunn for 2010 kan ut fra dette etter sekretariatets vurdering ikke føre frem.

Oppsummert finner sekretariatet at det ovennevnte, med alminnelig sannsynlighetsovervekt, gjenspeiler de faktiske forhold, og at det er riktig å fastsette utgående merverdiavgift med kr 144 375, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1.

6.2.2.2.2 Kjøp av eiendommer

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at skattepliktige har hatt omsetning av tjenester til datterselskapene knyttet til arbeid benevnt "kjøp av eiendommer" som ifølge skattekontoret er merverdiavgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3‑1. Skattekontoret har i denne forbindelse etterberegnet utgående merverdiavgift med samlet kr 41 250 [(150 timer à kr 1 100) x 25 %]. Skattepliktige mener alt må allokeres til intern bruk.

Det bemerkes kort at etterberegningen i saken ikke skiller mellom timer brukt på kjøp som gjennomføres og kjøp som ikke gjennomføres.

Sekretariatet har etter en samlet vurdering kommet til at skattekontorets vedtak på dette punkt må bli å oppheve. Dette fordi sekretariatet ikke kan se at skattekontoret har foretatt en reell vurdering av om det foreligger omsetning av fast eiendom, eller omsetning av rettighet til fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11. Siden denne typen omsetning er unntatt merverdiavgift, og således ikke avgiftspliktig, finner sekretariatet at en utilstrekkelig vurdering av om slik omsetning foreligger må medføre at vedtaket på dette punkt må bli å oppheve. Sekretariatet vil begrunne dette nærmere i det følgende.

Skattepliktige har i klagen opplyst at skattepliktiges arbeid med kjøp av eiendom i 2010 skjedde for selskapets egen regning og risiko. Det anføres at skattepliktige ikke hadde "oppdrag" fra konkrete datterselskaper om å finne eiendommer for mulig kjøp, men at skattepliktige tvert imot gjennomførte på eget initiativ hele kjøpsprosessen (søk i markedet/nettverk, forhandlinger, budrunder etc). Det anføres at først når skattepliktige hadde sikret seg "tilslag" på en eiendom, typisk ved å inngå avtale om/opsjon på kjøp, begynte man å vurdere hvilket datterselskap som skulle overta eiendommen/opsjonen. (sekretariatets utheving)

Videre er det opplyst i klagen at skattepliktiges "arbeid med kjøp av eiendom og overdragelse av rettigheter til datterselskap langt på vei fungerer på samme måte idag som i 2010". (sekretariatets utheving)

I merknadene til redegjørelsen anfører skattepliktige at det kun er rettighet til fast eiendom som er omsatt. (sekretariatets utheving)

Sekretariatet vil bemerke at vi, basert på skattepliktiges beskrivelse gjengitt ovenfor, er usikker på hva som er riktig faktum, dvs. om skattepliktige kjøper eiendommene selv og omsetter disse videre, om skattepliktige kun omsetter rettigheter til fast eiendom, eller om det skjer en kombinasjon av dette. Til dette kan det føyes til at sekretariatet ikke har i hende verken avtaler, kjøpsdokumenter eller annen dokumentasjon som kan underbygge og belyse faktum på dette punkt.

Skattekontoret har sitt vedtak og i redegjørelsen ovenfor lagt til grunn at skattepliktige ikke kjøpte eiendommene selv. I vedtaket punkt 4.1.2.3 er følgende lagt til grunn;

"A har ikke solgt fast eiendom til de tilknyttede selskaper. Det er de tilknyttede selskapene som selv kjøper eiendommene, etter at A har "funnet" de, og vurdert de som aktuelle for konsernet. Dette må således enten anses som en selvstendig levert tjeneste, eller meglertjeneste. Begge deler er avgiftspliktig etter mval § 3-1."

I redegjørelsen skriver skattekontoret;

"Det hevdes at dette er å anse som omsetning av fast eiendom, som er utenfor avgiftsområdet, jf. mval § 3-11. Skattekontoret er enig i at dette kunne være en aktuell problemstilling dersom faktum var slik.

Skattepliktige sikrer seg en rett til å kjøpe fast eiendom som etterpå overføres til det tilknyttede selskapet, kanskje etter noe videreutvikling, f.eks. omregulering. Etter skattekontorets oppfatning leveres det her selvstendige tjenester, med å finne eiendom og eventuelt yte tilleggstjenester for omregulering, samt salg av rett til fast eiendom. Omsetning av de selvstendige tjenestene er avgiftspliktig etter hovedregelen, mval § 3-1 (1)." (sekretariatets utheving)

Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret verken i rapport, vedtak eller redegjørelse i det hele tatt har vurdert anførselen/muligheten for at det i denne saken kan være tale om salg av rettighet til fast eiendom og omfanget av dette. Dette til tross av at skattekontoret i sitatet ovenfor synes å legge til grunn at "[s]kattepliktige sikrer seg en rett til å kjøpe fast eiendom" og driver med "salg av rett til fast eiendom".

Siden salg av rettighet til fast eiendom og salg av fast eiendom er unntatt merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd er det i denne saken avgjørende å få dette klarlagt. Sekretariatet kan derfor ikke se at skattekontoret har foretatt en tilstrekkelig oppklaring av faktum på dette punkt, ei heller foretatt tilstrekkelige undersøkelser med hensyn til skattepliktiges anførsler.

Sekretariatet finner i forlengelsen av dette skattekontorets vurdering også utilstrekkelig hva gjelder vurderingen av om tjenestene skattepliktige yter skal anses som selvstendige tjenester/omsetningsobjekt eller som omkostning ved omsetning av fast eiendom/rettighet til fast eiendom.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-7 tredje ledd at klageinstansen selv kan treffe vedtak i saken, eller oppheve det og sende saken tilbake til underinstansen til helt eller delvis ny behandling.

Det fremgår av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38L (2015-2016) punkt 19.9.3 side 198;

"Klageinstansen skal selv kunne treffe nytt vedtak i saken, eller oppheve det og sende saken tilbake til underinstansen til helt eller delvis ny behandling. Bestemmelsen er en videreføring av forvaltningsloven § 34 fjerde ledd. Alternativet om at klageinstansen treffer et «nytt vedtak i saken» omfatter både vedtak der klagen avslås, og vedtak hvor klageren får helt eller delvis medhold i klagen. Alternativet om at vedtaket oppheves og sendes tilbake til underinstansen, er aktuelt i saker hvor det er behov for ytterligere undersøkelser eller vurderinger som underinstansen er best skikket til å foreta."

Sekretariatet bemerker at skattekontorets vedtak er fra februar/april 2017 og klagen fra mai 2017. Dette taler isolert sett mot å oppheve fordi saken er gammel. Saken er imidlertid først mottatt i sekretariatet i januar 2018. I tillegg mener sekretariatet at skattekontorets vurdering er såvidt mangelfull og utilstrekkelig at en behandling av spørsmålet er mest nærliggende å bli behandlet på nytt av skattekontoret. Sistnevnte må etter sekretariatets vurdering veie tyngst.

Etter en samlet vurdering mener sekretariatet ut fra ovennevnte at skattekontoret ikke har foretatt en tilstrekkelig og reell vurdering av forholdene vedrørende dette punkt i saken, og med det ikke utført en forsvarlig subsumsjon og skjønnsutøvelse, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2, jf. § 12-1, jf. gjennomgangen av det rettslige utgangspunkt for endringsadgang og skjønnsutøvelse i punkt 6.2.1 ovenfor.

6.2.2.2.3 Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Merknadene til skattepliktige er begrenset til punkt 6.2.2.2.1 ovenfor vedrørende "Bedriftsutvikling/konseptutvikling".

Sekretariatet fastholder sin vurdering om at skattepliktige har ytet/levert tjenester til datterselskapene og at vilkårene for å konstatere at det foreligger omsetning etter merverdiavgiftsloven må anses oppfylt. Det vises til vår vurdering ovenfor i punkt 6.2.2.2.1.

Skattepliktige anfører at felles for de tjenester som eventuelt er ytet er at de brukes av personer/ansatte som ledd i disse personene/ansattes utførelse av arbeid. I forlengelsen av dette anføres at datterselskapene i denne saken er såkalte single purpose selskaper som kun har som formål å eie enkelteiendommer, og som ikke har egne ansatte. Av den grunn var det ingen ansatte som eventuelt kunne bruke systemer, rutiner, maler mv. Det anføres videre at datterselskapene har kjøpt inn alle tjenester de har hatt behov for knyttet til administrasjon, regnskapsføring mv. enten fra morselskapet eller fra andre eksterne aktører.

Til dette vil sekretariatet bemerke at vår vurdering har tatt utgangspunkt i det som må anses uomtvistet i saken, nemlig at skattepliktige som morselskap, i oppstartsfasen og utviklingsfasen av konsernet har utviklet systemer, maler, rutiner mv., for konsernets interesse som helhet og som videre i stor grad er ment anvendt i skattepliktiges tjenesteproduksjon overfor datterselskapene. Sekretariatet mener at det er riktig i et slik tilfelle, og i denne saken, å allokere og anse deler av disse oppstarts- og utviklingskostnadene som levert til datterselskapene i denne fasen - og altså ikke bare som en innbakt kostnadsfaktor i den ordinære tjenesteleveransen når den kommer i gang.

Sekretariatet holder videre fast på at de aktuelle tjenestene må anses for å være til bruk for - og i - driften hos datterselskapene. Selv om det er et single purpose selskap er det likefullt drift i selskapet – datterselskapene skal eie/forvalte eiendom. Dersom det ikke hadde vært drift i datterselskapene er det heller ikke nødvendig å kjøpe inn andre administrasjonstjenester, regnskapstjenester mv. slik skattepliktige har anført at datterselskapene kjøper inn.

Sekretariatet bemerker at det er som en direkte følge av at disse oppstarts- og utviklingstjenestene er lagt inn i mor, at datterselskapene selv ikke må utføre dette. Og man kan ikke etablere avgiftsfrihet ved å la morselskapet utføre disse oppgavene. Det bemerkes i denne forbindelse at det i denne saken er tale om selvstendige rettssubjekter, og at det ikke er foretatt noen fellesregistrering.

Sekretariatet kan videre ikke se at det tilfellet at datterselskapene ikke har egne ansatte medfører at det ikke kan anses for å være levert nevnte tjenester fra skattepliktige til datterselskapene.

Skattepliktige anfører også at i motsetning til hvordan tilfellet var i Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Mahabir Eiendom, nevnt over, har datterselskapene i denne saken verken hatt behov for rutiner, systemer, maler mv. eller noen mulighet for å anvende disse "produktene".

Til dette vil sekretariatet bemerke at vi finner det lite tvilsomt at datterselskapene har hatt behov for disse tjenestene. Uten datterselskapenes behov er det lite trolig morselskapet selv hadde hatt disse kostnadene, og som nevnt over er det som en direkte følge av at dette er lagt inn i mor at datterselskapene selv ikke må utføre dette. Sekretariatet legger derfor til grunn at datterselskapene har hatt behov for disse tjenestene og at de er anvendt i driften hos datterselskapene. Det vises til vurderingen ovenfor.

6.3 Tilleggsavgift/tilleggsskatt

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsskatten, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24.  januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21‑3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

6.3.1 Tilleggsavgift – bedriftsutvikling/konseptutvikling

Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor hvor sekretariatet har kommet til at det med alminnelig sannsynlighetsovervekt er riktig å etterberegne utgående merverdiavgift med grunnlag i at skattepliktige må anses for å ha levert avgiftspliktige ytelser til datterselskapene med 525 timer med en timepris på kr 1 100.

Sekretariatet har etter en konkret vurdering kommet til at beviskravet hva gjelder den skattemessige fordelen (tap for staten) og antall timer levert ikke kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatet vil bemerke at det i denne forbindelse er lagt vekt på at skjønnet er funnet å være svakt, jf. drøftelsen ovenfor, og at sekretariatet finner det i denne forbindelse for usikkert basert på (manglende) tilgjengelig dokumentasjon å selv anslå et antall timer som det med klar sannsynlighet (og eventuelt bevist utover enhver rimelig tvil) kan slås fast må anses levert. Det er i denne forbindelse også et moment at saken er gammel.

All den tid sekretariatet har kommet til at beviskravet for den skattemessige fordelen/beløpets størrelse ikke kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke oppfylt. Sekretariatet går derfor ikke nærmere inn på vurderingen av vilkåret om uaktsomhet/grov uaktsomhet.

Ut fra ovennevnte har sekretariatet etter en konkret helhetsvurdering kommet til at tilleggsavgiften vedrørende dette punkt (både ordinær og skjerpet) frafalles.

Skattekontoret har innvilget fradrag for inngående merverdiavgift som reduserer grunnlaget for tilleggsskatt, jf. vedtaket punkt 4.1.2.6.

Forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift utgjør kr 49 800, hvorav kr 11 753 kan allokeres til dette forholdet. Det gir et grunnlag for tilleggsavgiften på kr 132 622 (144 375 – 11 753). Netto tilleggsavgift med 40 % utgjør da kr 53 049.

Tilleggsavgift med kr 53 049 frafalles således.

6.3.2 Tilleggsavgift – kjøp av eiendommer

Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor hvor sekretariatet har kommet til at vedtaket på dette punkt må oppheves. Som en følge av dette oppheves også tilhørende tilleggsavgift.

Skattekontoret har innvilget fradrag for inngående merverdiavgift som reduserer grunnlaget for tilleggsskatt, jf. vedtaket punkt 4.1.2.6.

Forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift utgjør kr 49 800, hvorav kr 3 357 kan allokeres til dette forholdet. Det gir et grunnlag for tilleggsavgiften på kr 37 893 (41 250 – 3 357). Netto tilleggsavgift med 40 % utgjør da kr 15 157.

Tilleggsavgift med kr 15 157 oppheves således.

6.3.2 Tilleggsavgift – øvrige forhold

Sekretariatet bemerker at skattepliktige er enig med skattekontoret om å etterberegne utgående merverdiavgift av følgende tjenesteleveranser; "finansiering/økonomistyring" (150 timer), "markedsføring og salgsrelaterte oppgaver" (700 timer) og "oppfølging av innleide prosjektledere" (700 timer). Samlet 1 550 timer. Etterberegningen utgjør kr 426 250 (1 550 * 1 100 * 25 %).

Skattekontoret har innvilget fradrag for inngående merverdiavgift som reduserer grunnlaget for tilleggsskatt, jf. vedtaket punkt 4.1.2.6.

Forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift utgjør kr 49 800, hvorav kr 34 691 kan allokeres til dette forholdet. Det gir et grunnlag for tilleggsavgiften på kr 391 559 (426 250 – 34 691). Netto tilleggsavgift med 40 % utgjør således kr 156 624.

Sekretariatet vil bemerke at vi gir vår tilslutning til skattekontorets vurdering om å ilegge tilleggsavgift med 40 %.

Sekretariatet finner det bevist utover enhver rimelig tvil at det foreligger overtredelse av merverdiavgiftsloven § 2-1, jf. § 3-1. Ut fra forholdene i saken finner sekretariatet at skattepliktige har drevet avgiftspliktig virksomhet i perioden 2010, og at det er på det rene at virksomheten ikke har innberettet avgiftspliktig omsetning i denne perioden og unnlatt å la seg registrere fra 2010. Det vises til skattekontorets vedtak, jf. redegjørelsen ovenfor.

I vurdering om de objektive vilkår er oppfylt følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21‑3. Det bemerkes at tapsvilkåret er objektivt, slik at vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. I vurderingen av tapsvilkåret er det også skattepliktiges handling eller unnlatelse som skal vurderes. Det betyr at det er den risiko for tap som denne handling eller unnlatelse representerer for staten som er sentralt.

Sekretariatet er med dette av den oppfatning at virksomheten ved å unnlate og registrere seg fra 2010, til tross for å ha hatt avgiftspliktig virksomhet, har påført staten en risiko for tap. Sekretariatet anser med dette det som bevist utover enhver rimelig tvil at tapsvilkåret er oppfylt. Sekretariatet viser til drøftelsen over, jf. skattekontorets vedtak, om at etterberegnet beløp kr 391 559 (426 250 – 34 691) ikke er omtvistet, og at skattepliktige har erkjent at forholdet ikke er korrekt håndtert.

Skattepliktige har i denne saken anført at det ikke er utvist grov uaktsomhet, og at overtredelsen høyst kan anses uaktsom.

Som det fremgår av det ovennevnte er det uomtvistet at skattepliktige i denne saken har drevet avgiftspliktig virksomhet i perioden, men har unnlatt å la seg registrere. Det er riktignok ikke tale om fakturert og oppkrevd (beholdt) avgift, men sekretariatet finner likevel at skattepliktige måtte forstå at de leverte nevnte tjenester til datterselskapene, og således at skattepliktige måtte forstå at de burde la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret allerede i 2010. Dette særlig sett i sammenheng med at de i 2012 lot seg registrere fra og med 2011 fordi de leverte avgiftspliktige tjenester til konsernselskap. Sekretariatet understreker at det er tale om 1 550 timers arbeid som ikke er fakturert. Etter sekretariatets vurdering må overtredelsen av merverdiavgiftsloven derfor anses kvalifisert klanderverdig. Sekretariatet finner således at det er bevist ut over enhver rimelig tvil at det foreligger grov uaktsomhet hos skattepliktige.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er imidlertid en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet ikke finner holdepunkter for at tilleggsavgift skal unnlates i denne saken. Det bemerkes at det i denne saken er snakk om overtredelse av helt sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven om å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret, samt å fakturere og innberette avgiftspliktig omsetning når det ytes avgiftspliktige tjenester. Det bemerkes i denne forbindelse at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet, ei heller at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Ilagt tilleggsavgift med 40 %, kr 156 624 fastholdes.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Spørsmålet er om det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt‑2010‑1121. Tilleggsavgift er også å anse som straff etter EMK. Virksomheten som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig rettergang og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR‑2016‑225‑S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMD`s storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet i 18. januar 2018 og saken ble påbegynt i mai 2020. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid på ca. 28 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er sekretariatet av den oppfatning at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK artikkel 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK artikkel 13

Ved brudd på EMK har virksomheten krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK artikkel 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjonen blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av satsen for tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. Satsen ble redusert fra 60 % til 50 %, og reduksjonen ble foretatt i den ordinære tilleggsskatten. I den saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en kortere periode med liggetid enn angjeldende sak.

Se også Skatteklagenemndas vedtak 14. juni 2018 (NS 101/2018) hvor samlet tilleggsskatt ble redusert fra 60 % til 50 % som følge av EMK. Liggetiden i den saken var 15 måneder.

Samlet sett finner sekretariatet på denne bakgrunn at reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i dette tilfellet. Samlet fastsatt tilleggsavgift reduseres derfor med 10 prosentpoeng, fra 40 % til 30 %.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Fastsettelse av utgående merverdiavgift med kr 144 375 vedrørende "bedriftsutvikling/konseptutvikling" (punkt 6.2.2.2.1) fastholdes. Tilhørende tilleggsavgift med kr 53 049 frafalles.

Fastsettelse av utgående merverdiavgift med kr 41 250 vedrørende "kjøp av eiendommer" (punkt 6.2.2.2.2) og tilhørende tilleggsavgift med kr 15 157 oppheves.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 40 % til 30 %.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Krogstad har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er uenig i konklusjonen under innstillingens punkt 6.2.2.2.1 om bedriftsutvikling/konseptutvikling.

Jeg mener at det ikke er sannsynliggjort at skattepliktige har omsatt tjenester med utvikling av systemer, rutiner og maler til bruk i datterselskapenes virksomhet, jf. mval § 3-1. Skattepliktige har opplyst at systemene mv. senere er blitt benyttet i forbindelse med kjøp av eiendommer/selskaper og utførelse av arbeid for datterselskapene. Jeg forstår dette slik at det er skattepliktige som benytter seg av systemene, malene og rutinene i sin eiendomsvirksomhet og i sin virksomhet med omsetning av eiendomsrelaterte tjenester til datterselskapene. Jeg ser ikke at det foreligger tilstrekkelig tungtveiende argumenter eller faktiske opplysninger som tilsier at datterselskapene direkte har kunnet nyttiggjøre seg utviklingsarbeid på en slik måte at det må anses å foreligge omsetning.

Jeg er enig i innstillingens øvrige punkter."

Nemndas medlemmer, Holst Ringen og Kristoffersen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Sekretariatet kan ikke se at dissensen trekker frem forhold som ikke allerede er vurdert i drøftelsen ovenfor, og sekretariatet nøyer seg derfor med å bemerke at vi fastholder vår vurdering i punkt 6.2.2.2.1, sammenhold med punkt 6.2.2.2.3.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Fastsettelse av utgående merverdiavgift med kr 144 375 vedrørende "bedriftsutvikling/konseptutvikling" (punkt 6.2.2.2.1) fastholdes. Tilhørende tilleggsavgift med kr 53 049 frafalles.

Fastsettelse av utgående merverdiavgift med kr 41 250 vedrørende "kjøp av eiendommer" (punkt 6.2.2.2.2) og tilhørende tilleggsavgift med kr 15 157 oppheves.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 40 % til 30 %.

 

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.10.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Rune Huse Kristoffersen, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem

 

                       

[...]

 

Epost med merknader fra B ved H mottatt 12.10.2020 ble forelagt nemndas medlemmer samme dag.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Folkvord, Norø og Huse Kristoffersen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Andvord og Lyslid viste til dissensen i alminnelig avdeling og sluttet seg til denne.

Nemnda traff deretter følgende

 

                                    v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Fastsettelse av utgående merverdiavgift med kr 144 375 vedrørende "bedriftsutvikling/konseptutvikling" (punkt 6.2.2.2.1) fastholdes. Tilhørende tilleggsavgift med kr 53 049 frafalles.

Fastsettelse av utgående merverdiavgift med kr 41 250 vedrørende "kjøp av eiendommer" (punkt 6.2.2.2.2) og tilhørende tilleggsavgift med kr 15 157 oppheves.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 40 % til 30 %.